3-14-51870/51 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth

Plaks

Otsuse tegemise aeg ja koht

01.02.2017, Tallinn

Haldusasja number

3-14-51870

Haldusasi

Optiprof Estonia OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

25.07.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/018889-32 osaliseks

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Optiprof Estonia OÜ, volitatud esindaja v.adv

Tarmo Friedenthal

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad

Liisa Nikkarinen ja Sirle Orav-Hinno

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 31.03.2016 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Optiprof Estonia OÜ apellatsioonkaebus ning Maksu- ja

Tolliameti apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistung 25.01.2017

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Optiprof Estonia OÜ ning Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebused

osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 31.03.2016 otsus haldusasjas nr 3-14-51870 ja

saata asi samale halduskohtule uueks läbivaatamiseks.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 03.03.2017.

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215

lg 3).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks

esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist

(HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema

tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama

kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-14-51870

2(8)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi Optiprof Estonia OÜ-le 25.07.2014 maksuotsuse nr

12.2-3/018889-32, millega suurendati Optiprof Estonia OÜ 20% määraga maksustatavat käivet

summas 5759,91 eurot ja sellelt tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 1152,09 eurot,

vähendati sisendkäibemaksu summas 273 465,45 eurot, suurendati maksuvaba käivet summas

31 766,66 eurot, nõuti tagasi alusetult tagastatud käibemaks summas 265 869,93 eurot, määrati

tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 8747,62 eurot, tasumisele kuuluvat tulumaksu

dividendidelt kokku summas 28 600,68 eurot ning tasumisele kuuluvat tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt kokku summas 64 041,10 eurot.

MTA tuvastas, et kaebaja väljamaksed seoses Kalamehe tee 10 kinnistuga ei olnud tegelikult

tehtud ettevõtluse ning kaebaja maksustatava käibe tarbeks, vaid ainuosanikust juhatuse liikme

hüvanguks. Sama tuvastas MTA seoses teiste kinnistutega – ka Kreutzwaldi 3-74, Kloostri tee

12, Kloostri tee 16, Tatari 25-19 ja Tatari 25-20 kulutused olid hüve andmine ainuosanikule ja

juhatuse liikmele JMT-le ja tema perele. Kaebaja tegi äriühingu arvel kulutusi kinnistute

ostmiseks ning parendamiseks, rikastades osanikust juhatuse liiget, jättes samal ajal täitmata

hüvede ühingust väljaviimisega kaasnevad maksukohustused. Elamute üürile andmine tuli

deklareerida maksuvaba käibena. Lisaks maksustas MTA omatarbena deklareerimata ning

tasumata jäetud maksud seoses sõiduautoga BMW X6 reg nr XXXXXX.

2. Optiprof Estonia OÜ esitas 25.08.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 25.07.2014

maksuotsuse nr 12.2-3/018889-32 osaliseks tühistamiseks. Kaebaja ei vaidlustanud 25.07.2014

maksuotsust vaid osas, milles arvestati sõiduauto BMW X6 omatarbelt käibemaksu summas

1152,09 eurot ning määrati Tallinnas Tatari 25-20 korteri kasutamisega seoses tulumaks

summas 531,25 eurot.

3. Maksu- ja Tolliamet võttis omaks, et Raul Vaiksoo Arhitektuuribüroo arvete nr 09.004,

09.006 ja Avatex Building OÜ arvete nr 10/008, 11/008 ja 13/009 osas jäävad deklaratsiooni

esitamise tähtajad väljapoole maksukorralduse seaduse (MKS) §-st 98 tulenevat 5-aastast

aegumistähtaega. Ülejäänud osas MTA vaidles kaebusele vastu.

4. Tallinna Halduskohus rahuldas 31.03.2016 otsusega kaebuse osaliselt ning tühistas MTA

25.07.2014 maksuotsuse osas, milles ei ole järgitud 5-aastast aegumistähtaega. Maksuotsus

tühistati „lähtuvalt kohtuotsuses esitatud põhjendustest“ ka selles osas, milles ei ole kaebaja

tegevust tahtlikuks loetud ja mille puhul ei järgitud 3-aastast aegumistähtaega. Samuti tegi

halduskohus vastustajale ettekirjutuse konkreetse rahasumma kindlaksmääramiseks, mis tuleb

kaebajal vaidlustatud maksuotsuse alusel tasuda. Muus osas jäeti kaebus rahuldamata. Kohus

mõistis MTA-lt välja 1705 eurot Optiprof Estonia OÜ kantud menetluskulude katteks. Otsuse

põhjendused olid järgmised.

1)

Riigikohtu 09.01.2013 otsuses asjas nr 3-3-1-38-12 (p 13) ei aktsepteeritud olukorda, kus

maksuhaldur jättis hindamata kaebaja tahtluse iga tehingu või tehingupartneri suhtes eraldi ning

tegi vaid üldistatud järelduse, mille kohaselt oli kaebaja maksude tasumisest tahtlikult kõrvale

hoidunud.

2)

Kaebaja tegi summas 49 749,95 eurot kulutusi Kalamehe tee 10 hoone ümberehitamiseks

ka ajal, kui kinnistu kuulus veel JT-le. Need kulud ei seondunud kaebaja ettevõtlusega. See

tegevus tuleb lugeda tahtlikuks, sest see tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest. Selles

osas tuleb maksuotsus käibemaksu 8175,53 euro ja tulumaksu (dividendid) 13 224,67 euro osas

jõusse jätta.

3)

MTA leidis, et JT-le kui seotud isikule maksti kinnistu soetamisel 240 916,50 euro võrra

kõrgemat hinda kui oli kinnistu tegelik turuhind ning seetõttu määrati juurde tulumaks summas

64 041,09 eurot. Turuhinnast kõrgema summa tasumise eesmärki ei saa automaatselt eeldada

3-14-51870

3(8)

ning seda ei saa järeldada ka maksuotsuse tekstist. Maksuotsus tuleb selles osas aegumise tõttu

tühistada.

4)

Kalamehe tee 10 kinnistul tehtud remondi-, ehitus- ja sisustamistöödelt ning kommunaal-

kuludelt perioodil 26.03.2009 kuni 01.10.2013 määrati käibemaksu kogusummas 232 640,30

eurot. Kaebaja väitis, et kinnistu soetati äripinnana eelkõige välissaatkondadele rendile

andmiseks, mis andnuks õiguse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Selles osas ei ole tahtlust

selgelt ja konkreetselt eristatavana välja toodud. Sellest, et maksukohustuslane ei suuda oma

seisukohta piisavalt tõendada, ei saa teha automaatset järeldust, et tegemist oli algusest peale

maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgiga. Maksuotsus tuleb selles osas tühistada.

5)

2013. aastal Kalamehe tee 10 elamu JT-le rentimisel jäi kaebajal rendilt ning

kommunaalteenustelt saamata 27 606,66 euro suurune tulu, mis maksustati dividendidena.

Selles osas aegumise küsimust ei tõusetu ning kohus nõustub maksuotsuse põhjendustega neid

üle kordamata.

6)

MTA seisukohad on kaebaja omadest veenvamad osas, mis puudutab käibemaksu

määramist seonduvalt Tatari 25-19 ja Tatari 25-20 ning Kreutzwaldi 3-74 korteritega. Kohus

nõustus ka nende osas maksuotsuse põhjendustega neid üle kordamata.

7)

Kloostri tee 12 kinnistuga seotud kulutustelt määrati juurde käibemaksu 8904,77 eurot.

Ehkki vastustaja seisukohad on selles osas veenvamad ja kaebaja ei ole vastupidist suutnud

piisavas ulatuses tõendada (MKS § 150 lg 1), kuid arvestades perioodi (2010–2012) ning

mõningast vaieldavust, ei saa asuda seisukohale, et kaebaja tegevuses on väljendunud ilmselge

tahtlus jätta maksud tasumata. Seega tuleb maksuotsus 8904,77 euro osas tühistada osas, mille

puhul ületati MKS § 98 lg-s 1 nimetatud kolmeaastast aegumistähtaega.

8)

Maksuotsus on õige Kloostri tee 12 kasutamise pinnalt dividendide määramise osas

summas 1212,15 eurot ning kohus ei pea vajalikuks maksuhalduri motiive üle korrata.

Kommunaalteenustelt määrati dividendidena juurde veel ka 1560,18 euro suurune tulumaks.

Ehkki ka selles osas nõustus halduskohus maksuhalduri põhjendustega ja neid üle ei korranud,

on kommunaalteenuste eest esitatud arveid alates 01.10.2010 ning arvestades asjaolu, et selles

osas ilmselgele tahtlusele viitavat motivatsiooni maksuotsuses ei sisaldu, tuleb maksuotsus

seoses 1560,18 euro suuruse tulumaksu määramisega tühistada osas, mille puhul ületati MKS

§ 98 lg-s 1 nimetatud kolmeaastast aegumistähtaega.

9)

Kloostri tee 16 kinnistule tehtud kulutustelt ajal, kui kinnistu ei kuulunud OÜ-le Optiprof

Estonia, määrati juurde käibemaksu 2847,84 eurot ja tulumaksu 4733,95 eurot. Taolises

olukorras ei seostunud tehtud kulutused kaebaja ettevõtlusega ning vastav tegevus tuleb lugeda

tahtlikuks, sest see tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest. Samas on kaebajat siiski

maksustatud ebaõiglaselt osas, mis puudutab 5-aastase aegumistähtaja ületamist. Tähtaja

ületamist puudutavas osas tuleb maksuotsus tühistada. Konkreetne summa jääb maksuhalduri

välja arvutada.

10) Arvestades asjaolu, et maksuotsus on küllalt mahukas ja mõnevõrra ebaülevaatlik ning

seonduvalt kaebaja etteheidetega tahtluse põhjendamata jätmisel ning sellest tuleneva

aegumisega selgelt määratletud ajalisi piirjooni erinevate kulutuste lõikes ei nähtu, tuleb teha

vastustajale ettekirjutus konkreetse rahasumma kindlaksmääramiseks, mida kaebaja peab

maksuotsuse alusel kokkuvõttes siiski tasuma. Summa kindlaksmääramisel saab lähtuda

kohtuotsuse põhjendustest.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. Maksu- ja Tolliamet palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada osas, milles

kaebus rahuldati, tehes uue otsuse, millega jätta kaebus tervikuna rahuldamata.

3-14-51870

4(8)

1)

Otsuse resolutsioon pole selge ega täidetav. Kohtuotsuse põhjendavast osast ei ole üheselt

arusaadav, millise eluruumi ning maksu liigi (käibemaks, tulumaks) osas pidas halduskohus

maksusumma määramist aegunuks. Sisuliselt pani halduskohus MTA-le kohustuse ise uuesti

üle kontrollida, millises osas on maksu määramine aegunud. Halduskohus jättis alusetult

rahuldamata MTA taotluse täiendava kohtuotsuse tegemiseks ega parandanud vigu otsuse

resolutsioonis.

2)

Kaebaja tegevusmustri kohaselt olid äriühingu tehtud kulutused üheselt käsitatavad hüve

andmisena selle ainuosanikust juhatuse liikmele JMT-le ning tema perele. Kaebaja esitas

valedeklaratsioone maksuvaba käibe deklareerimise osas (elamute üürile andmine). Selline

käitumismuster annab kahtluse korral (kas hooletus või tahtlus) aluse sisustada ka muu

maksustamise aluseks olnud tegevusvorm tahtlikuna (MKS § 98 lg 1). Valedeklaratsiooni

esitamine eesmärgiga viia äriühingust välja hüved maksukohustusi täitmata, saab oma

olemuselt olla üksnes tahtlik. Ka Riigikohus on analoogiliselt asunud seisukohale, et ebatõeste

arvete kajastamine maksuarvestuses on üksnes tahtlik käitumine (12.12.2012 otsus asjas nr 3-

3-1-23-12, p 13). Ei ole võimalik, et kaebaja varjab oma hooletust käitumisest tulenevalt

maksukohustusi viisil, mille MTA on tuvastanud maksuotsuses. Halduskohus ei ole sisuliselt

analüüsinud ühtegi MTA seisukohta ega tõendit aegumise osas. Osanikust juhatuse liikmele

hüve andmise varjamise konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu

esitada sellise rikkumise kohta maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid kõrge

tõendamisstandardi järgi, mistõttu piisab kaudsetest tõenditest. Eluruumide soetamine, neile

kulutuste tegemine ning nendega seonduvalt tulu saamisest loobumine kätkeb kõrget isiklikku

kasutusriski, mistõttu peab maksukohustuslane täiendavalt dokumenteerima kulutuste seotuse

ettevõtlusega ning tagama valmisoleku seda tõendada (nt 3-3-1-57-13, p 16, 3-3-1-27-15, p 20,

3-3-1-43-09, p 14). Teisalt on kõrgem tõendamiskoormus ka isiklike sidemete puhul (ost-müük

ning üüritehingud kaebaja ja juhatuse liikme vahel). Maksuotsuses on tahtluse osas esitatud

motivatsioon, mis on väljendatud nii kirjapandud tekstis (nt maksuotsuse lk 12, 14, 15, 16, 17,

28) kui tuleneb ka faktilistest asjaoludest. Teadlikkust ning tahtlust kinnitab ka tõsiseltvõetava

äriplaani puudumine. Samuti oli kaebaja maksumenetluses ise sisuliselt nõustunud, et ta on

esitanud valedeklaratsiooni, püüdes jõuda MTA-ga kokkuleppele. Maksustatavad tehingud

ning toimingud on oma olemuselt väga sarnased, mistõttu laieneb MTA motivatsioon tahtluse

osas kogu maksustatavale tegevusele. Iga tehingu ning maksustatava toimingu osas tuleneb

tahtlus selgelt lisaks ka faktilistest asjaoludest. Vastuoluline on halduskohtu seisukoht, et MTA

oleks pidanud tahtlust veelgi sõnaselgemalt analüüsima iga maksustatava tehingu ja toimingu

osas. Riigikohus leidis asjas nr 3-3-1-57-08, et kui maksudest kõrvalehoidmise eesmärk tuleb

piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest, oleks sellise järelduse eiramine ebamõistlik. Asjakohatu

on halduskohtu viide Riigikohtu otsusele asjas nr 3-3-1-38-12, sest selles asjas oli maksuhaldur

maksustanud FIE tehinguid kaupade ning teenuse soetamiseks, mille iseloom ja maksustamise

sisu erines oluliselt praegusest asjast (soomuskalamõrdade soetamine vs isikliku eluasemega

seotud toimingud ning tehingud).

3)

Kalamehe tee 10 osas leidis halduskohus ühelt poolt, et maksu määramine ei ole aegunud

kinnistule tehtud kulutuste osas perioodil, mil kinnistu oli kaebaja juhatuse liikme omandis.

Teisalt tühistati maksuotsus ka selles osas osaliselt, mis puudutas 5-aastase aegumistähtaja

rikkumist. Ei ole arusaadav, kas siin peetakse silmas neid arveid, mille maksustamise aegumise

võttis MTA vastuses kaebusele omaks või ka mingeid muid tehinguid. Kalamehe tee 10 muude

kulude osas, mille kohus tühistas 3-aastase aegumistähtaja rikkumise tõttu, pole arusaadav,

millised kohtu viidatud vastuolud ja vaieldavad seisukohad viisid aegumise tuvastamiseni.

Kohus ei ole otsuses kordagi peatunud konkreetsetel kontrollakti ning maksuotsuse aluseks

olevatel asjaoludel, millest MTA arvates tuleneb piisavalt selgelt tahtlus (maksuotsuse p 1.3.1.):

näiteks seotud isikute (Optiprof Estonia OÜ ning JMT) vaheline tehingute tegemine, JMT

3-14-51870

5(8)

abikaasa poolt kinnistule sisekujunduse tegemine, algne plaan kinnistule ise elama asuda,

Optiprof Estonia OÜ poolt vana maja renoveerimise kulude katmine JMT eest; OÜ Talsar

Ehitus arvete MTA-le kontrolli käigus esitamata jätmine, perekond T poolt kinnistu kasutamine

nende elukohana, tõsiseltvõetava äriplaani esitamata jätmine, seletuste muutlikkus seoses

kinnistu maksustatava käibe tarbeks kasutamisega.

4)

Tatari tn 25-19 ning 25-20 kinnistute maksustamine on halduskohtu arvates sisuliselt küll

põhjendatud, kuid kohus leidis motiveerimatult, et 5-aastast aegumistähtaega ei saa kohaldada.

Kohus ei põhjendanud, kas ning miks võiks faktiliste asjaolude kogum viidata enam hooletusele

kui tahtlusele ning kuidas üldse saab valedeklaratsioonide esitamine olla kantud hooletusest.

5)

Sarnaselt Tatari tn kinnistutega nõustus kohus MTA-ga Kloostri tee 12 osas ega pidanud

HKMS § 165 lg-le 2 tuginedes vajalikuks põhjendusi üle korrata, kuid leidis vastuoluliselt ja

motiveerimatult, et “mõningase vaieldavuse pinnalt” ei saa järeldada tahtlikku tegevust.

6)

Sarnaselt Kloostri tee 12 kinnistuga jääb MTA-le seoses Kloostri tee 16 kinnistuga

saladuseks halduskohtu motivatsiooni sisu, mille järgi on Kloostri tee 16 kinnistu kulutuste

maksustamine olnud muidu täiesti õigustatud ja käibemaksu ei saanud sisendkäibemaksu

arvestuses kajastada (viide HKMS § 165 lg-le 2), kuid kohtu hinnangul on ületatud 5-aastast

aegumistähtaega.

6. Optiprof Estonia OÜ palub jätta MTA apellatsioonkaebus rahuldamata.

1)

Maksuotsuses ei ole nõuetekohaselt tuvastatud kaebaja tahtlust tuua oma tegevusega

kaasa õigusvastane tagajärg ning tahtlus ei ole tuletatav ka faktilistest asjaoludest. Maksuotsus

ja apellatsioonkaebus põhinevad mitte tõendite ja asjaolude objektiivsel analüüsil ja hindamisel,

vaid maksuhalduri subjektiivsetel hinnangutel ja oletustel kaebaja tegevuse motiivide suhtes.

2)

Tuvastatud faktiliste asjaolude kogumist tuleneb, et kaebaja ei soovinud maksuseadusi

rikkuda, vaid tegi seda vähese maksuseaduste tundmise ja inimliku hooletuse tulemusena. Kuna

kaebaja oli arvamusel, et tema tegevus on kooskõlas maksuseadustega ning ka äriühingule

raamatupidamisteenust osutavad isikud ei juhtinud tähelepanu sellele, et sisendkäibemaksu

arvestus võib olla ebaõige, ei ole võimalik kaebaja poolt maksuseaduste tahtlik rikkumine.

Tahtlik oleks rikkumine juhul, kui kaebaja oleks saanud aru oma käitumise vastuolust

seadusega ning soovinud õigusvastase tagajärje saabumist.

3)

Riigikohus on märkinud, et ei tohi eirata võimalust, et maksukohustuslane võib olla

hooletu ja eksida majandustehingute kajastamisel oma raamatupidamises (20.10.2011 otsus

asjas nr 3-3-1-54-11, p 14). Maksuhalduri viidatud haldusasjas nr 3-3-1-23-12 on Riigikohus

käsitlenud maksukohustuslase poolt fiktiivsete arvete kajastamist maksuarvestuses. Praeguses

asjas selliseid asjaolusid ei esine, kuna etteheidetav käitumine ei seisne maksuarvestuses

ebaõigete algdokumentide kajastamises, vaid tegelikult aset leidnud tehingute ebaõiges

maksustamises ning kaebajale kuuluvate kinnisasjade kasutamises kaebaja juhatuse liikme

poolt.

4)

Kaebaja tahtlus on tuvastatud sisuliselt üksnes maksuseaduste rikkumise faktist, mistõttu

on selline põhjendus puudulik ja tõendamisstandard lubamatult madal. Seda seisukohta toetab

ülekaalukas kohtupraktika, milles on asutud seisukohale, et kui maksuotsus on tahtluse osas

põhjendamata, ei saa halduskohus ise seda täiendama asuda ja maksuotsus tuleb tühistada

(otsused nr 3-3-1-54-11, nr 3-3-1-74-09, nr 3-3-1-87-08, nr 3-3-1-39-07). Maksuotsuse mõnes

kohas tehtud avaldused tahtliku käitumise kohta on oletuslikud, mille põhjal ei ole võimalik

lugeda kaebaja tahtlust tuvastatuks, veel vähem laiendada neid väiteid kogu maksuotsusele ning

lugeda sellega tuvastatuks kaebaja tahtlus kõikide episoodide osas. Nõustumine maksuvaidluse

lõpetamisega ei saa kinnitada tahtluse olemasolu.

3-14-51870

6(8)

7. Optiprof Estonia OÜ palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas,

milles kaebus jäeti rahuldamata, tehes uue otsuse, millega rahuldada kaebus tervikuna, või saata

asi uueks arutamiseks esimese astme kohtule.

1)

Halduskohus leidis ebaõigesti, et kaebaja poolt tehtud kulutused Kalamehe tee 10 asuvale

kinnistule on käsitatavad maksuseaduse tahtliku rikkumisena. Kinnistule kulutuste tegemise

ajal oli selge, et kinnistu omandab kaebaja ning seega suureneb kulutuste võrra ka kinnistu

väärtus kaebaja jaoks.

2)

Halduskohus leidis ebaõigesti, et maksuotsus on põhjendatud käibemaksu määramise

osas seoses Kalamehe tee 10 kinnistule uue hoone rajamise ning selle sisustamisega seotud

kulutustega. Kaebaja ei soetanud kinnistut ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil või maksuvaba

käibe tarbeks. Samuti ei ole kohus põhjendanud, miks ei arvestata kaebaja põhjendustega hoone

kasutamise proportsioonide osas. Kaebaja äriplaan nägi ette hoone väljaüürimise välisriigi

saatkonna või ka konsulaarosakonna tegevuseks. Samuti on kaebaja selgitanud, et soovib

hoonet anda lühiajalisele üürile (vacation rental) isikutele, kes ei soovi kasutada hotelle ja

eelistavad nn külaliskorteri tüüpi majutust. Vaieldav ei ole Kalamehe tee 10 hoone osaline

faktiline kasutamine kaebaja äripinnana.

3)

Maksuhalduri poolt Kalamehe tee 10 kinnistu turuhinna leidmiseks kasutatud metoodika

on eksitav ning nii maksuhaldur kui ka halduskohus on jätnud põhjendamatult arvestamata

tõendiga, mis kinnitab JMT ja kaebaja vahel kokkulepitud kinnistu müügihinna õigsust.

Kaebaja ei omandanud kinnistut turuhinnast kallima hinnaga. Halduskohus jättis tähelepanuta

kaebaja väite, et maksuhaldur on ekslikult lugenud kinnistu müügihinna tasumise hulka kaebaja

väljamakseid JMT-le, mis olid hoopis tehtud viimase poolt kaebajale antud laenu

tagasimaksmiseks.

4)

Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et tulumaksu määramisele kohaldub 5-aastane

aegumistähtaeg kulutuste osas, mis on tehtud Kalamehe tee 10 asuvale kinnistule perioodil, mil

kinnistu kuulus JMT-le. Halduskohus ei ole tuvastanud, et kaebaja soovis teadlikult

deklareerida ebaõigeid andmeid ja saavutada sellega õigusvastane tagajärg. Tegemist on

kaebaja hooletusega, kuid mitte tahtlusega.

5)

Ebaõige on halduskohtu otsus osas, milles leiti, et JMT on saanud hüvesid turuhinnast

madalama üüriga Kalamehe tee 10 asuva hoone kasutamisest. Üüri turuhind on tuvastatud

ebaõigesti. Kaebaja kasutas 62,30% hoonest, mitte 20%, nagu leidis maksuhaldur.

6)

Kreutzwaldi 3-74 ja Tatari 25-19 asuvate korteriomandite soetamise ning sisustamise

kuludelt arvestatud sisendkäibemaksu puudutavas osas leiab kaebaja, et sisendkäibemaksu

arvestus oli õigustatud, kuivõrd kaebaja annab korterit lühiajalisele üürile. KMS § 15 lg 2 p 4

kohaselt tuleb selline teenus maksustada 9% käibemaksuga. Halduskohus on jätnud ebaõigesti

andmata sisulise hinnangu vaidluse käsitletavale osale. Oleks põhjendamatu arvata, et kaebaja

on soetanud kõik kinnistud ja korteriomandid selleks, et nendes kordamööda oma perega elada.

7)

Seoses Kloostri tee 12 kinnistuga nõustub kaebaja aegumise kohaldamisega halduskohtu

poolt, kuid leiab, et tema ülejäänud väited maksuotsuse ebaõigsuse kohta on jäänud alusetult

halduskohtu poolt vastamata.

8)

Kloostri tee 16 kinnistu osas on ebaõige halduskohtu seisukoht, mille kohaselt ainuüksi

fakt, et kulutuste tegemise ajal ei kuulunud kinnistu kaebajale, saab olla asjaoluks, mille pinnalt

lugeda tuvastatuks kaebaja teadlikkus maksuseaduste rikkumisest ja soov saavutada

õigusvastane tagajärg. Ka selles osas tuleks kohaldada 3-aastast aegumistähtaega.

9)

Riigikohus märkis 20.10.2011 otsuses asjas nr 3-3-1-54-11 (p-d 12–13), et maksuseaduse

tahtlik rikkumine maksukohustuslase poolt kuulub ühemõtteliselt ja veenvalt tuvastamisele

3-14-51870

7(8)

maksuhalduri poolt ning vastavad põhjendused peavad sisalduma maksuotsuses ja olema

kontrollitavad. Kui tahtlus on tuvastamata ja maksuhaldur tugineb maksuseaduse tahtlikule

rikkumisele, on maksuotsus õigusvastane. Maksuhalduril tuleb tuvastada maksukohustuslase

tahe rikkuda maksuseadusi iga tehingu või tehingupartneri kohta eraldi (Riigikohtu 09.01.2013

otsus asjas nr 3-3-1-38-12, p 13).

8. Maksu- ja Tolliamet palub jätta kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus tuleb HKMS § 199 lg 2 p-de 2 ja 3 ning § 200

p 2 alusel tühistada menetlusnormide olulise rikkumise tõttu ja asi tuleb saata samale

halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Apellatsioonkaebus kuulub rahuldamisele osaliselt.

10. HKMS § 157 lg 1 sätestab, et kohtuotsus peab olema seaduslik ja põhjendatud. HKMS §

158 lg 1 kohaselt hindab kohus otsust tehes tõendeid, otsustab, millised asjaolud on tuvastatud,

millist õigusakti tuleb asjas kohaldada ja kas kaebus kuulub rahuldamisele. Kui asjas on esitatud

mitu nõuet, teeb kohus otsuse kõigi nõuete kohta. HKMS § 165 lg 1 sätestab, et otsuse

põhjendavas osas märgitakse: 1) kohtulikul uurimisel tõendatuks tunnistatud asjaolud ja

tõendid, millele kohus asjaolu tõendatuks tunnistamisel tugineb; 2) asjas kogutud tõendid, mida

kohus ei pea usaldusväärseks või asjassepuutuvaks, koos põhjendusega, miks kohus ei pea neid

usaldusväärseks või asjassepuutuvaks; 3) asjaolud, mille kohus on tunnistanud üldtuntuks, koos

põhjendusega, miks kohus peab neid üldtuntuks; 4) põhjendused, miks kohus ei nõustu

menetlusosaliste väidetega; 5) õigus, mida kohus kohaldas; 6) kohtu järeldused. Kohtuotsus on

olulises osas põhjendamata, kuna kohus on jätnud käsitlemata poolte väited ja tõendid. Kohus

peab hindama seadusest juhindudes kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning

otsustama oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise esitatud väide on tõendatud või

mitte. Ühelgi tõendil ei ole kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu. Kohus hindab kõiki

tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses (HKMS § 61 lg-d 1 ja 2). Praeguses asjas tehtud

kohtuotsus ei vasta eelnimetatud nõuetele.

11. HKMS § 165 lg 2 sätestab, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt

kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist

on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja

kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib

viidata põhjendusega nõustumisele. See säte ei anna kohtule õigust nõustuda vastustaja poolt

tuvastatuks loetud asjaolude ja õiguslike järeldustega üldiselt, pidades tema positsioone kaebaja

omadest veenvamateks, nagu halduskohus on praegusel juhul teinud. Säte on siiski mõeldud

kohtuotsuse põhjendamise lihtsustamiseks olukorras, kus konkreetse asjaolu tuvastamise või

õigusliku väite tagasilükkamise osas on kaebaja väide haldusaktis juba ümber lükatud ja selles

osas pole motivatsiooni kordamine enam otstarbekas.

12. Praegusel juhul on õiguslikult ja faktiliselt keerukas ja mahukas kohtuasjas tehtud väga napi

põhjendusega kohtuotsus. Kaebuse rahuldamata jätmist puudutavas osas on otsuse põhisisuks

vastustaja otsuste põhjendustega nõustumine. Maksuotsuse tegemise aegumise motiivil kaebuse

rahuldamist puudutavas osas on halduskohtu põhjendused samuti väga napid. Ringkonnakohtu

hinnangul ei ole halduskohtu siseveendumuse kujunemine tõendite hindamisel ja õigusnormide

tõlgendamisel jälgitav ega kõrgema astme kohtu poolt kontrollitav. Sama leiavad sisuliselt ka

kaebaja ja vastustaja.

13. Tahtluse tuvastamine maksuotsuses võib ühelt poolt toimuda selle olemasolu kohta kogutud

otsestele tõenditele (näiteks isik ise või tunnistaja kinnitab maksukohustuslase poolt

3-14-51870

8(8)

maksuseaduse meelega rikkumist, teadlikkust maksuseaduse rikkumisest jms) viitamise teel.

Teisalt võib tahtluse teatud juhtudel tuvastada ka kaudselt – kui tahtlus tuleneb maksuseaduse

rikkumise olemusest, s.o pole tuvastatud ega eluliselt usutav, et rikkumine saab olla toime

pandud hooletusest (vt nt Riigikohtu 11.09.2015 otsus nr 3-3-1-25-15; 11.12.2014 otsus nr 3-3-

1-61-14, p 14 Intersell OÜ osas; 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 20; 12.12.2012 nr

3‑ 3‑ 1‑ 23‑ 12, p 20; 20.01.2010 otsus nr 3-3-1-74-09, p 10; 25.09.2008 otsus nr 3-3-1-43-08,

p 8). Maksukohustuslase tahtluse tuvastamine tulenevalt rikkumise olemusest eeldab kõigepealt

maksuotsuse aluseks olnud asjaolude põhjalikku ja igakülgset uurimist. Ehkki tahtlus tuleb

tuvastada iga tehingu puhul eraldi, võib teatud juhtudel olla põhjendatud tugineda ka isiku

süstemaatilise käitumismustri analüüsile, kuna otseste tõendite leidmine võib maksumenetluses

olla tihti väga keeruline (nt ei saa koguda tõendeid jälitustoiminguga, mis võimaldaks koguda

otseseid tõendeid isiku tegelike teadmiste ja eesmärkide kohta). Kaebaja on praegusel juhul

toonud esile asjaolud, mis tema väidetel kinnitavad tahtluse asemel hooletust (juhatuse liikmeks

on Soome kodanikust silmaarst, kes ei tunne Eesti seadusi, raamatupidajate usaldamine jne) –

neid väiteid tuleb halduskohtul kontrollida kogutud tõendite põhjal asja uuel läbivaatamisel.

14. Riigikohus märkis 09.03.2016 otsuses asjas nr 3-3-1-78-15 (p 24), et kui halduskohtu

menetlusviga seisneb tõendite hindamata jätmises, peab ringkonnakohus tõendeid ise hindama

või saatma asja tagasi uueks arutamiseks. Esimese astme kohtu otsuse puudused on praegusel

juhul sedavõrd ulatuslikud, et nende kõrvaldamine pole otstarbekas apellatsioonimenetluses.

Apellatsioonikohtu roll seisneb esimese astme kohtu seisukohtade seaduslikkuse ja

põhjendatuse kontrollimises, mitte esimese astme kohtu asendamises, mis praegusel juhul aga

leiaks aset, kui ringkonnakohus asuks sisuliselt esimese instantsina lahendama poolte vahelist

vaidlust tõenduslikust ja õiguslikust aspektist. Mahuka tõendamismenetluse esimest korda

ringkonnakohtus läbiviimiseks pole õigustust ning see võtaks halduskohtu ebaseadusliku otsuse

tõttu menetlusosalistelt võimaluse vaidlustada faktiliste asjaolude tuvastamist kõrgema astme

kohtus (ringkonnakohtu otsuse edasikaebamisel saaks esitada vaid õiguslikke väiteid, kuna

kassatsioonimenetluses faktilisi asjaolusid ei tuvastata).

15. HKMS § 162 lg 1 kohaselt lahendab kohus otsuse resolutsiooniga selgelt ja ühemõtteliselt

kaebuse nõuded. HKMS § 162 lg 4 ls 1 kohaselt peab resolutsioon olema arusaadav ja täidetav

ka otsuse muude osadeta. Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et praeguses asjas ei vasta

halduskohtu otsuse resolutsioon nendele nõuetele. Kohtuotsuse täitmiseks peaks MTA sisuliselt

ise uuesti läbi analüüsima, millises osas on maksuotsuse tegemine aegunud. Selliselt on kaebaja

nõuded lahendatud kohtu poolt poolikult ning lõpliku otsuse tegemine on delegeeritud MTA-

le. Kohtuotsusest ei ole üheselt arusaadav, millise eluruumi ning maksu liigi (käibemaks,

tulumaks) osas pidas halduskohus maksusumma määramist aegunuks.

16. Halduskohus peab kindlaks tegema, kas Raul Vaiksoo Arhitektuuribüroo arvete nr 09.004,

09.006 ja Avatex Building OÜ arvete nr 10/008, 11/008 ja 13/009 osas on vastustaja kaebuse

õigeks võtnud; jaatava vastuse korral kaebuse rahuldama HKMS § 159 lg 1 alusel.

17. Kuna asja läbivaatamine esimese astme kohtus jätkub, ei võta ringkonnakohus seisukohta

menetluskulude jagamise osas.

(allkirjastatud digitaalselt)

Oliver Kask

(allkirjastatud digitaalselt)

Villem Lapimaa

(allkirjastatud digitaalselt)

Ruth Plaks