3-16-737/12 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Einar Vene, Agu Timmi, Tiina Pappel

Otsuse avalikult

teatavakstegemise aeg ja koht

19.12.2016, Tartu

Haldusasja number

3-16-737

Haldusasi

Almet OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 15.03.2016. a

maksuotsuse nr 12.2-3/032416-7 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 07.06.2016. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Almet OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja Almet OÜ

Volitatud esindaja v.adv. vanemabi Kalju Kutsar

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

RESOLUTSIOON

1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 07.06.2016. a otsuse

resolutsioon muutmata, muutes osaliselt halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt

käesoleva otsuse põhjendustele.

2. Jätta poolte menetluskulud apellatsiooniastmes nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse

avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 18.01.2017 (k.a) (HKMS § 212 lg 1).

Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui

kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt

avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) vähendas 15.03.2016. a maksuotsusega nr 12.2-

3/032416-7 Almet OÜ poolt 2014. a aprillis, mais ja septembris esitatud

käibedeklaratsioonidel (KMD) deklareeritud sisendkäibemaksu vastavalt 2790 euro,

3944 euro ja 1021,40 euro võrra ning suurendas eelnimetatud summades ettevõtlusega

mitteseotud kulude summat ja tasumisele kuuluvat tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt kokku 2014. a mais, juunis ja oktoobris vastavalt 741,65 euro,

1048,41 euro ja 271,51 euro võrra. Maksuotsuse kohaselt ei ole tehingud BCC &

Partners, Discompany ja KULDNE MARKETING OÜ-dega reaalselt aset leidnud

ning Almet OÜ on 2014. a aprilli, mai ja septembri sisendkäibemaksu hulgas alusetult

kajastanud nende arvetel näidatud käibemaksu.

2. Almet OÜ esitas 13.04.2016 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles ta palus tühistada

MTA 15.03.2016. a maksuotsus nr 12.2-3/032416-7. Kaebuse põhjendused:

1) MTA-le on näidatud kaupu ja selgitatud nende soetamise asjaolusid ning jääb selgusetuks

miks pidanuks kaebaja tegelikku müüjat varjama ja/või tema kohta ebaõigeid andmeid

esitama. Maksuotsuse seisukohad põhinevad selles nimetatud äriühingutega seotud isikute

poolt kriminaalmenetluses antud ütlustel majandustegevuse puudumise ja fiktiivsete arvete

väljastamise kohta, kuid ei saa välistada, et tehti ka reaalseid tehinguid, millest formaalsed

juhatuse liikmed polnud teadlikud või mida ei soovi avaldada. Kuna tehingute ajal olid kõik

äriühingud käibemaksukohustuslased, äriregistrisse kantud ja nende kohta avalikud andmed ei

tekitanud kahtlust, on kaebaja käitunud vajaliku hoolsusega ega saanud teada, et tegemist on

ebaausalt tegutsevate ettevõtetega.

2) Kuna aastal 2014 kontrollimise tulemusena mingeid rikkumisi maksude arvestamisel ja

tasumisel ei tuvastatud, pole halduse hea tavaga kooskõlas, et hiljem peetakse korduvaks

kontrollimiseks esitatud arveid nõuetele mittevastavateks ja tehinguid mittetoimunuteks.

Maksuotsusest ei nähtu, millised tõendid annavad aluse heita kaebajale ette pahausksust.

3. Tartu Halduskohus jättis 07.06.2016. a otsusega Almet OÜ kaebuse täies ulatuses

rahuldamata ja menetluskulud kaebaja enda kanda. Otsuse põhjendused:

1) Maksuotsuses käsitletud BCC & Partners, Discompany ja KULDNE MARKETING OÜ-de

neli arvet vastavad formaalselt käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 loetletud tingimustele, kuid

see pole piisav. Kaebaja pole MTA väiteid usutavalt ümber lükanud. Kaebaja on tähelepanuta

jätnud enda volitatud isiku seletuse, et suhtlemine toimus enamasti telefoni teel ja kontrolliti

avalikest andmebaasidest äriühingute tausta, kuid mitte kaupu nende nimel müünud isikuid

ega nende volitusi. Seega ei saa kaebaja väita, et on olnud hoolas ega olla kindel, et soetas

kaubad just neilt äriühingutelt.

2) Maksumenetluses kogutud seletused (tl 71-72, 75-77 ja 88-90) ja muud tõendid kinnitavad,

et ükski kolmest äriühingust pole kaebajale arvetel näidatud kaupu müünud, nende nimel

vormistati tegelikkusele mittevastava sisuga arveid, mis ei saanud kaebajale teadmata olla.

16.10.2015. a ja 29.10.2015. a protokollidest nähtuvalt eitasid äriühingute juhatuse liikmed

või nende tegevusega muul viisil seotud isikud tehingute toimumist. Kaebaja

tehingupartneritega seotud isikute kriminaalasjade kohta on maksuotsuses viidatud, kuid

üksnes kui seisukohti kinnitavatele lisamaterjalidele.

3) Kriminaalasjade jõustunud kohtuotsustest järeldub, et BCC & Partners OÜ-ga seotud

V. Drozd, kellega kaebaja volitatud isik enda seletuse (tl 92-94) kohaselt suhtles ning

Discompany OÜ ja KULDNE MARKETING OÜ juhatuse liikmed T. Anton ja R. Jakovlev

on süüdi mõistetud süütegudes, millised sisaldasid vaimse, füüsilise ja ainelise kaasabi

osutamist valeandmete tahtlikule esitamisele 2014. a KMD-des 37 äriühingu hulgas ka

kaebajale. Kõiki kolme osaühingut kasutati kuritegeliku ühenduse poolt arveveski teenuse

osutamiseks ka kaebajale. Ei ole eluliselt usutav, et isikud on omaks võtnud süüdistused,

millised pole olnud täies ulatuses õiged ning andnud ka MTA-le ebaõigeid ja end süüstavaid

seletusi.

4) MTA ja kaebaja vahel 30.06.2016-10.07.2014 peetud kirjavahetus kinnitab, et 2014. a mai

KMD esitamisel toimus tekkinud tagastusnõude tuvastamise menetlus. Maksukorralduse

seaduse (MKS) §-des 33, 34, 35 ja 106 sätestatust ei nähtu, et alla 640 000 euro suuruse

summa puhul toimuks niisuguses menetluses põhjalikku tehingute kontrollimist. Seega on

põhjendatud MTA seisukoht, et toimus kontroll eelkõige mahaarvamise aluseks oleva

dokumendi olemasolu ning raamatupidamis- ja maksuarvestuses kajastamise üle. Kaebaja

pole esitanud dokumente ja selgitusi, mis annaks võimaluse maksuotsuse põhjenduste ja

järeldustega mittenõustumiseks.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

4. Almet OÜ esitas 06.07.2016 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu

Halduskohtu 07.06.2016. a otsus ja teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada.

Apellatsioonkaebuse põhjendused:

1) Kohtuotsuse nõuetekohaseks põhjendamiseks ei saa pidada seda, et kohus viitab

halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-le 2 ja selgitab, et kohtu hinnangul on

maksuotsuse põhjendused esitatud nimetatud dokumendis ammendavalt. Maksuotsuses ei

viidatud tõenditele, mille põhjal MTA leiab, et Almet OÜ tegutses tehinguid sõlmides

pahatahtlikult. Ka on kohus jätnud nimetatud teema sisuliselt käsitlemata, kuna kohtulahendis

ettevõttele esitatud etteheited võivad küll viidata puudustele müüjate tuvastamisel, kuid mitte

pahatahtlikkusele. Kohus on jätnud tähelepanuta, et Almet OÜ raamatupidamises on BCC &

Partners, Discompany ja KULDNE MARKETING OÜ-de arved, mis vastavad

raamatupidamise seaduse (RPS) nõuetele.

2) MTA ei ole tuvastanud, et seadmete eest oleks tasutud ebaharilikult kõrget hinda. Taolises

olukorras ei saa pidada põhjendatuks kaebajale ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu

määramist. MTA ega kohus pole nimetatud asjaoludele tähelepanu pööranud. Seadmete eest

on müüjale tasutud, järelikult ei ole tegemist ettevõtlusest välja viidud kasumiga. MTA ei ole

seadmete hinda kahtluse alla seadnud, kuid sellest hoolimata on pidanud kogu tasutud

summat ettevõtlusega mitteseotuks ja maksustanud tulumaksuga.

3) 2014. a kontrollis MTA Almet OÜ poolt käibemaksu tasumise õigsust, mis hõlmas ka BBC

& Partners ja Discompany OÜ-dega sõlmitud tehinguid. MTA puudusi ei tuvastanud. Kui

MTA põhjendab maksuotsust sellega, et tehingute väikest mahtu arvestades ei pidanud ta

tehinguid põhjalikult kontrollima, siis on arusaamatu, miks pidanuks Almet OÜ tegutsema

samu tehinguid tehes tavapärasest suurema hoolsusega, tuvastama kauba vedajate isikud,

kauba müüja majandustegevuse jms asjaolud. Ükski kriminaalmenetluses süüdi mõistetud isik

ei viita Almet OÜ-ga toimunud tehingutele ega Almet OÜ-ga seotud isikutele. Olukorras, kus

kaebaja on saanud kauba ja selle eest tasunud, ei piisa paljasõnalistest viidetest kriminaalasja

materjalidele.

5. MTA esitas 01.09.2016 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta Almet OÜ

apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 07.06.2016. a otsus muutmata. Vastuse

põhjendused:

1) Otsus vastab HKMS-is sätestatud nõuetele. Almet OÜ on esitanud üksnes arved kauba

soetamise kohta, kuid maksumenetluses on tuvastatud, et arvetele märgitud müüjad neid

kaupu müünud ei ole. Kaebaja teadlikkust kinnitab ka asjaolu, et tema väited kauba soetamise

kohta BCC & Partners, Discompany ja KULDNE MARKETING OÜ-delt on vastuolulised ja

ebausaldusväärsed. Almet OÜ ei ole tõendanud, et on kontrollinud esindajate volitusi ega saa

seetõttu väita, et on nõuetekohaselt täitnud hoolsuskohustust. MTA on kasutanud äriühingu

esindajatelt maksumenetlustes võetud seletusi, mitte kriminaalmenetluses kogutud tõendeid.

2) MTA aktsepteeris asjaolu, et Almet OÜ on kaubad soetanud, samuti ei ole kahtluse alla

seatud soetamishinda. Sellest tulenevalt on MTA tulumaksuga maksustanud üksnes arvetel

käibemaksuna näidatud summa, kuivõrd ei ole tuvastatud selle väljamakse seotus kaebaja

ettevõtlusega.

3) MTA veendus tagastusnõude tuvastamise menetluses üksnes dokumentide olemasolus,

kontrollimata tehingute toimumist, millest ka maksukohustuslane oli teadlik, kuivõrd see

nähtus tagastusnõude kontrollimise teatest. Maksumenetluse raames on MTA tuvastanud, et

tehingute toimumine arvetel näidatud viisil ei ole kinnitust leidnud. MTA ei ole väitnud, et

tehingute väikest mahtu arvestades ei pidanudki ta tehinguid eriti põhjalikult kontrollima.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

6. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks puudub alus.

7. Apellatsiooniastmes vaidlevad pooled selle üle, kas maksuhaldur on kogutud tõendite, sh

kriminaalmenetluses kogutud tõendite alusel õigesti tuvastanud kaebaja teadmise, et

BCC & Partners OÜ, Discompany OÜ ja KULDNE MARKETING OÜ ei olnud arvetel

näidatud kauba tegelikud müüjad (I); kas maksuhalduril oli alust kaebaja käibemaksuarvestust

uuesti kontrollida olukorras, kus kaebaja tagastusnõude kontrollimenetluses maksu ei

määratud (II) ning kas kaebajale on tulumaks õigesti määratud (III). Ringkonnakohus hindab

kaebaja väiteid alljärgnevalt ning lahendab viimaks apellatsioonkaebuse taotlused ja jagab

menetluskulud (IV).

I

8. Riigikohtu senise praktika järgi on kaebajale omistatava käitumise kvalifikatsioon (isik on

seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga või ta pidi seda

teadma) maksuotsuse faktiliseks aluseks kitsamas mõttes. Sõltuvalt sellest, mis on

vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks, on erinevad ka olulised asjaolud, mille

tuvastamiseks tuleb esitada ja koguda tõendeid (vt RKHK 14.12.2016. a otsus asjas nr

33177-16, p 16, 02.06.2014. a otsus asjas nr 33127-14, p 15, 09.01.2013. a otsus asjas nr 3-3-

1-38-12, p 21, 24.01.2011. a otsus asjas nr 3-3-1-73-10, p 14 ja 05.05.2010. a otsus asjas nr 3-

3-1-18-10, p 10). Käesoleval juhul tuvastas maksuhaldur maksumenetluse käigus, et arvetel

näidatud seadmete müüjateks ei olnud eelpool nimetatud äriühingud, vaid tundmatu kolmas

isik ja Almet OÜ teadis seda (mo p 2.1.2 lk 3, lk 8; kontrollakti lk-d 6-9). Maksuhaldur ei

muutnud oma seisukohta ka vastuses halduskohtule (p 2.5) ja ringkonnakohtule (p 1.5).

Samas ei seadnud maksuhaldur kahtluse alla asjaolu, et arvetel näidatud kaup oli kaebajal

reaalselt olemas (mo p 2.1.2, kontrollakti p 3.2).

9. Riigikohus on leidnud, et olukorras, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub,

kaup on reaalselt olemas või teenus on osutatud, kuid väidetavalt ei saadud seda arvel

märgitud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on

käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust

(RKHK 09.01.2013. a otsus asjas nr 3-3-1-38-12, p 23). Käesoleval juhul tuvastas

maksuhaldur kaebaja pahausksuse järgmiste asjaolude pinnalt: 1) arvetel näidatud müüjad ei

kinnitanud tehingutes osalemist; 2) arvetel näidatud äriühingutel puudus tavapärane

majandustegevus; 3) ostetud seadmetel puudusid tehniline dokumentatsioon ja

päritoludokumendid; 4) puudus informatsioon seadmete transportimise kohta; 5) kaebaja

seaduslik esindaja andis tehingute toimumise kohta ebamääraseid ja ebausutavaid selgitusi.

Ühtlasi tuvastas maksuhaldur Viru Maakohtu poolt kriminaalasjades nr 1-15-3211 ja 1-15-

8408 jõustunud otsustele tuginedes, et arvetel näidatud müüjad kuuluvad ühte ja samasse

arveveskiteenuseid osutavasse ühendusse, kellelt arveid telliti ning andmed, mida arvetele

kanti, saadi eelnevalt ostjate, sh ka Almet OÜ käest.

10. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et maksuotsuses ei viidata tõenditele, mille

põhjal maksuhaldur leiab, et kaebaja tegutses tehinguid sõlmides pahauskselt. Samas juhib

ringkonnakohus kaebaja tähelepanu maksuotsuse p-le 1, milles märgitakse, et kontrolli käigus

tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on

kajastatud 09.02.2016. a kontrollaktis nr 12.23/032416-6, mis on maksuotsuse lahutamatuks

osaks. Kontrollaktis on põhjalikult selgitatud, millistele kogutud tõenditele maksuhalduri

järeldused tuginevad. Nendeks on ühelt poolt maksuhalduri 21.05.2015. a korralduse alusel

kaebaja enda esitatud raamatupidamisdokumendid, mille üleandmine vormistati haldusasja

materjalidest nähtuvalt 03.06.2015. a dokumentide / elektrooniliste andmekandjate

üleandmisevastuvõtmise aktiga (tl 40-40p). Teiselt poolt on maksuhaldur omal algatusel

kogunud tõendeid kaebaja tehingupartnerite kohta. Sellisteks tõenditeks on avalikud

äriregistri andmed, otsused käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise kohta (tl 140-142)

ja pangakontode väljavõtted (tl 143-151). Ka on maksuhaldur tuginenud kaebaja

tehingupartnerite esindajatelt võetud seletustele (vt KULDNE MARKETING OÜ juhatuse

liikme R. Jakovlevi seletus tl 71-72p, Discompany OÜ juhatuse liikme T. Antoni seletus tl 75-

77 ja BCC & Partners OÜ endise juhatuse liikme V. Drozdi seletus tl 88-90) ning kaebaja

volitatud esindaja A. Petrovski seletusele (tl 9294). Eelviidatud tõendeid arvesse võttes

nõustub ringkonnakohus maksuhalduri järeldusega selles, et kaebaja väidetavatest

tehingupartneritest äriühingutel puudus reaalne majandustegevus ning nende

esindusõiguslikud isikud olid nn variisikud.

11. Maksuhaldur on oma järelduse kinnituseks tuginenud ka Viru Maakohtu jõustunud

21.04.2015. a otsusele kriminaalasjas nr 115-3211 ja 15.10.2015. a otsusele kriminaalasjas

nr 1-15-8408. Riigikohus on korduvalt leidnud, et maksu- ja kriminaalmenetluses on võimalik

vastastikku tõendusteavet vahetada ning kriminaalmenetluses kogutud tõendid võivad olla

tõenditeks haldusmenetluses (RKÜK 17.02.2003. a otsus kriminaalasjas nr 3-1-1-120-03,

p 21; RKHK 16.01.2003. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-2-03, p 10 ja 06.11.2001. a otsus

haldusasjas nr 3-3-1-54-01, p 1), kusjuures kriminaalmenetluses esitatud, kogutud ja

kontrollitud jälitustoimingute korral on lubatavaks tõendiks kohtuotsus (RKHK 08.04.2015. a

otsus asjas nr 3-3-1-9-15, p 19). Seega võis maksuhaldur oma järelduste põhjendamisel

tugineda ka Viru Maakohtu jõustunud kohtuotsustele. Ringkonnakohus leiab, et

kriminaalasjades jõustunud otsuste põhjal võib nõustuda maksuhalduri järeldusega ka selles,

et BCC & Partners OÜ varasem juhatuse liige (kuni 16.01.2014) V. Drozd kuulus

arveveskiteenuseid osutavasse kuritegelikku ühendusse, mis osutas füüsilist ja ainelist kaasabi

37 äriühingu, sh kaebaja, käibedeklaratsioonides valeandmete esitamisel sisendkäibemaksu

mahaarvamiseks. Ka saab otsustest järeldada, et oma eesmärgi saavutamiseks kasutas

kuritegelik ühendus mitmeid variettevõtteid, millest BCC & Partners OÜ oli kasutusel alates

20.03.2014 kuni 23.05 2014 (esitas kaebajale arveid 20.04.2014 ja 29.04.2014); Discompany

OÜ alates 14.04.2014 kuni 13.06.2014 (esitas kaebajale arve 26.05.2014) ning KULDNE

MARKETING OÜ alates 05.08.2014 kuni 12.11.2014 (esitas kaebajale arve 24.09.2014).

Variettevõtete eesotsas olid variisikutest juhatuse liikmed R. Jakovlev, T. Anton ja A.

Kurlõkov. Kaebaja väide, et ükski kriminaalmenetluses süüdi mõistetud isik ei viita Almet

OÜ-ga toimunud tehingutele ega Almet OÜ-ga seotud isikutele, on ainetu, kuna kõik süüdi

mõistetud isikud nõustusid kokkuleppemenetluse korras enda süüdimõistmisega ning

mõlemas kohtuotsuses on otsesed viited Almet OÜ-le arveveskiteenuse osutamise kohta (vt

Viru Maakohtu 21.04.2015. a otsus kriminaalasjas nr 115-3211 lk 8 ja Viru Maakohtu

15.10.2015. a otsus asjas nr 1-15-8408, lkd 12-13, 23-24). Ringkonnakohus leiab, et eelpool

nimetatud tõendid kogumis tekitavad põhjendatud kahtluse selles, et kaebaja ei soetanud

kaupa arvetel näidatud äriühingutelt ning oli sellest ka teadlik.

12. Kaebaja teadmist, et kaupu ei müünud arvetel näidatud müüjad, kinnitavad lisaks

eelviidatud tõenditele kaebaja volitatud esindaja ebamäärased seletused tehingute kohta.

Nimelt ei teadnud kaebaja volitatud esindaja A. Petrovski midagi ostetud kauba päritolu ega

transpordi kohta. A. Petrovski väitel osteti kasutatud seadmed. Samas ei ilmne, et kaebaja

volitatud esindaja oleks kaupa ja selle kvaliteeti enne ostu sooritamist põhjalikumalt

kontrollinud või proovinud jätta äriühingule võimalust kaupa puuduste korral ringi vahetada

või tagastada. Nii selgitab A. Petrovski OÜ-ga Discompany toimunud tehingu kohta: „Seade

oli kasutatud, mingeid muid dokumente juurde ei esitatud, samuti ei olnud meie jaoks olulised

garantiidokumendid, oluline oli seadme hind, mis vastas seadme kvaliteedile“ (10.12.2015. a

seletuse lk 4, tl 93p). OÜga BCC & Partners toimunud tehingute kohta selgitab A. Petrovski

järgmist: „Tehing toimus nii – kaup toodi kohale, vaatasime selle üle, meile sobis ja siis

maksime raha (ülekandega). Seadmed ei olnud uued, olid kasutatud; ei ole teadlik, mis riigi

päritolu kaup/seadmed on. Mingeid muid dokumente, sealhulgas garantiidokumente me ei

nõudnud, ja meile ei esitatud, toimus visuaalne kvaliteedi hindamine ja kontroll seadmete üle,

hind sobis“ (10.12.2015. a seletuse lk 3-4, tl 9393p). Ringkonnakohus nõustub

maksuhalduriga selles, et olukorda, kus ostetakse kasutatud kaupa, mille seisukorda

kontrollitakse esmakordselt alles kauba vastuvõtmisel, ei saa äris kuigi tavapäraseks pidada,

mistõttu saab A. Petrovski seletusest järeldada pigem seda, et kaebaja teadis, et kaubad ei

olnud faktiliselt soetatud arvetel näidatud äriühingutelt. Eelviidatud tõenditele kogumis

tuginedes on ringkonnakohtu arvates maksuhalduri järeldus kaebaja teadlikkuse kohta selles,

et viidatud äriühingud ei olnud kauba tegelikud müüjad, piisavalt põhjendatud, mistõttu on

vastupidise tõendamiskoorem MKS § 150 lg 1 alusel kaebajale üle läinud. Käesolevas

haldusasjas on kaebaja maksuhalduri järelduste ümberlükkamiseks tuginenud peamiselt vaid

sellele, et kaup on olemas ja selle kohta on esitatud arved. Ringkonnakohus nõustub

halduskohtu seisukohaga selles, et maksuhalduri poolt kogutud tõendite ja nende alusel tehtud

järelduste ümberlükkamiseks ei piisa kaebaja väitest, et tema raamatupidamises on

tehingupartnerite arved seadmete müügi kohta.

13. Ringkonnakohus nõustub samas kaebaja vastuväidetega halduskohtu otsuse põhjendustele

seonduvalt kaebaja hoolsuskohustusega. Nimelt leidis halduskohus, et kaebaja ei olnud

hoolas, kuna suhtles oma tehingupartneritega vaid telefoni teel ega kontrollinud kaupu

äriühingute nimel müünud isikute volitusi ega isikusamasust (otsuse p 7). Riigikohus on

leidnud, et ostja hoolsuskohustuse hindamiseks tuleb arvestada kauba või teenuse iseärasusi

ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi (RKHK

03.06.2004. a otsus asjas nr. 3-3-1-21-04, p 15). Üldjuhul ei lasu kauba saamisel ostjal

kohustust tuvastada kauba kättetoimetaja volituste ulatust ning arvel märgitud äriühingu

esindamise õigust. Seetõttu ei ole nimetatud asjaolu „teadma pidamise“ tuvastamiseks piisav

(RKHK 09.01.2013. a otsus asjas nr. 3-3-1-38-12, p 25). Ettevõtja puhul on üldine

isikusamasuse tuvastamise kohustus rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse

(RahaPTS) § 3 lg 1 p-st 5 (2014 kehtinud redaktsioonis) tulenevalt kauplejatel

kaubandustegevuse seaduse tähenduses, kui neile tasutakse sularahas üle 15 000 euro või

võrdväärne summa muus vääringus, sõltumata sellest, kas rahaline kohustus täidetakse

tehingus ühe maksena või mitme omavahelist seost omava maksena, kui seaduses ei ole

sätestatud teisiti. Ringkonnakohus märgib, et käesoleval juhul sularahata arveldamist ei

toimunud. Maksuhaldur ega halduskohus ei ole viidanud ka ühelegi seadusele, mille alusel

kaebajal müüjat ostutehingul esindanud isiku tuvastamise kohustus tekkis. Riigikohus on

leidnud, et põhjendamatu on eeldada, et ka mis tahes ühekordse rahalise tehingu korral

ettevõtjal äripartnerit esindava isiku tuvastamise kohustus tekib. Ostjale saab müüja

kontrollimise kohustuse panna seadusega, vastavad nõuded võivad tuleneda ka headest

äritavadest, kuid maksukohustuslaselt ei saa alusetult nõuda müüja kontrollimist ulatuses, mis

on ebamõistlik (RKHK 05.05.2010. a otsus asjas nr. 3-3-1-18-10, p 15). Eelviidatu ei mõjuta

siiski maksuhalduri lõppjärelduse õiguspärasust. Ringkonnakohtu poolt eelnevalt viidatud

tõendid kogumis kinnitavad, et kaebaja teadis, et arvetel näidatud äriühingud talle kaupa ei

müünud. Kaebaja ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitanud ühtegi tõsiselt võetavat

põhjendust, mis maksuhalduri sellise järelduse ümber lükkaks.

II

14. Pooled ei vaidle selle üle, et maksuhaldur viis läbi 2014. a aprilli ja mai

käibedeklaratsioonide esitamisel tekkinud tagastusnõude tuvastamise menetlused. Vastustaja

poolt ringkonnakohtule antud seletuse kohaselt kontrollitakse tagastusnõude tuvastamise

menetluse käigus eelkõige mahaarvamise aluseks oleva arve/dokumendi olemasolu ja selle

kajastamist nii raamatupidamis- kui ka maksuarvestuses, mistõttu maksuhaldur veendus

üksnes dokumentide olemasolus, kontrollimata tehingute toimumist (vastustaja 01.09.2016. a

seletuse p 1.3). Seega oli tegemist maksuhalduri formaalse kontrolliga.

15. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja maksuhalduri seisukohaga selles, et

tagastusnõude õigsuse kontrollimine ei võta maksuhaldurilt hilisemat õigust kontrollida, kas

tehingute toimumine arvetel näidatud poolte vahel ka faktiliselt aset leidis. Nii on Riigikohus

asunud seisukohale, et ka enammakstud maksusumma tagastamine ei välista maksuameti

hilisemaid nõudeid. Tagastamine ei tähenda, et maksuhaldur on tunnistanud taotluse

õiguspäraseks ega või selle taotluse aluseid enam edaspidi kontrollida (RKHK 09.04.2003

otsus asjas nr. 33119-03, p 11). Tagastusnõude täitmise regulatsioonist ei tulene, et

tagastusnõuete esitamise ja nende rahuldamise korral piirdubki maksukohustuse

väljaselgitamine maksuhalduri jaoks tagastusnõude täitmiseks sätestatud tähtajaga. Kuna

maksukohustus tuleb lõplikult kindlaks määrata MKS § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaja

jooksul, võib maksuhaldur seda teha ka pärast tagastusnõude rahuldamist (vt RKHK

23.01.2014. a määrus asjas nr 3-3-1-79-13, p 16 ja 07.04.2008. a otsus haldusasjas

nr 331808, p 10). Ühtlasi sätestab MKS § 107 lg 4, et kui pärast tagastusnõude täitmist

selgub, et selleks puudus seaduslik alus, teeb maksuhaldur summa tagasinõudmise kohta

otsuse. Otsuse tegemisel juhindutakse maksuotsuse kohta sätestatust. Seega ei välistanud

tagastusnõude tuvastamise menetluse lõppemine kaebaja käibemaksuarvestuse hilisemat

sisulist kontrollimist.

III

16. Kaebaja ei nõustu ka talle ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu määramisega ning

leiab, et MTA ei ole tuvastanud, et seadmete eest oleks tasutud ebaharilikult kõrget hinda.

Kaebaja väitel on seadmed kaebaja ettevõtluses olemas ning nende eest on müüjale tasutud,

järelikult ei ole tegemist ettevõtlusest välja viidud kasumiga. Ringkonnakohus leiab, et

puudub alus maksuotsuse tühistamiseks ka tulumaksu määramise osas.

17. Tulumaksuseaduse § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks

vastavalt TuMS §dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulud

muu hulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates

õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Seda sätet on väljakujunenud

kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole

tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning

ostja teadis seda või pidi seda teadma (vt nt RKHK 01.02.2012. a otsus asjas asjas nr 3-3-1-

60-11, p 25). Raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p 5 kohaselt peab raamatupidamise

algdokument muu hulgas kajastama õigesti tehingu osapoolte nimesid. Käesolevas asjas on

tuvastatud, et BCC & Partners OÜ, Discompany OÜ ja KULDNE MARKETING OÜ ei

olnud tehingu tegelikuks pooleks (mo p 2.1.2), st kuludokumendid ei kajasta majandustehingu

toimumist näidatud poolte vahel. Olukorras, kus algdokument ei vasta nõuetele, puudub

vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte (vt RKHK 13.02.2014. a

otsus haldusasjas nr 331-83-13, p 19; 04.12.2013. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-57-13, p 13;

11.01.2012. a otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 11; 17.12.2008. a otsus asjas nr 3-3-1-67-08, p 16).

18. Riigikohus on leidnud, et kui ostjal on kaup olemas ning ostja pidi teadma, et kaupa ei

saadud arvel näidatud äriühingult, tuleb maksuhalduril kaaluda tulumaksu määramist

hindamise teel, tuvastades kauba eest makstud tasu (vt RKHK 01.02.2012. a otsus asjas

nr 331-60-11). Samas juhib ringkonnakohus kaebaja tähelepanu sellele, et vaidlustatud

maksuotsusega määrati kaebajale tasumiseks tulumaksu vaid arvetel näidatud

käibemaksusummadelt. Kaebaja teistsugune arusaam on ekslik. Nimelt leidis maksuhaldur, et

kauba hinnale lisatud käibemaksusumma tasumine ei ole seotud kauba/seadmete soetamisega

ning tasutud käibemaksusumma on ettevõtlusega mitteseotud kulu, mis maksustatakse

TuMS § 1 lg-st 3 tulenevalt tulumaksuga. Seetõttu ei pidanud maksuhaldur asuma täiendavalt

hindama, kas seadmete eest väidetavalt tasutud hind oli ebaharilikult kõrge või mitte.

Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga ka selles, et kuna asjas ei ole kinnitust

leidnud, et kaebaja omandas kauba käibemaksukohustuslastelt, ei saa kauba soetamisel

tasutud käibemaksu kaebaja ettevõtlusega seotud kuluks pidada. Eeltoodust tulenevalt ei

toiminud maksuhaldur õigusvastaselt, kui ta jättis tulumaksu hindamise teel määramata ning

maksustas vaid kaebaja poolt käibemaksuna tasutud summad. Kaebaja väide selle kohta, et

seadmete eest on arvetel näidatud müüjatele tasutud, on antud asjaoludel ainetu.

IV

19. Eeltoodust lähtudes jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu

07.06.2016. a otsuse resolutsioon muutmata, kuid ringkonnakohus muudab osaliselt

halduskohtu otsuse põhjendusi, mis seonduvad kaebaja poolt hoolsuskohustuse täitmisega,

vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab

menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna maksuhaldur ei ole kaebajalt

menetluskulude väljamõistmist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud apellatsiooniastmes

nende endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Einar Vene

/allkirjastatud digitaalselt/

Agu Timmi

/allkirjastatud digitaalselt/

Tiina Pappel