3-16-1377/9 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse teatavakstegemine

21. oktoober 2016, Tallinn

Haldusasja number

3-16-1377

Haldusasi

A.T.i kaebus Maksu- ja Tolliameti 9. mai 2016

vastutusotsuse nr 13-7/617-7 tühistamise nõudes.

Asja läbivaatamise viis

Kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Kaebaja: A.T.

Esindaja: v. adv Anto Variku

Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet

Esindaja: Aiki Meister

RESOLUTSIOON

1. Jätta A.T.i kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetluskulud poolte endi kanda.

Edasikaebamise kord: Menetlusosalistel on õigus kohtuotsuse peale esitada apellatsioonkaebus Tallinna

Ringkonnakohtule hiljemalt 21. novembril 2016 (HkMS § 180, § 181 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise

poolt

esitatud

apellatsioonkaebusele

võib

esitada

vastuapellatsioonkaebuse

päeva jooksul

apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja

jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb

seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus

menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada

menetlusabi, tuleb tal Tallinna Ringkonnakohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse

esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb,

eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD VASTUTUSOTSUS

1. OÜ Adobe Kinnisvara kajastas 2012. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonis 81 328 euro

suuruse sisendkäibemaksu OÜ Relani Projekt arvete alusel. Arvete sisuks oli kokku 11

ehitusmasina või sõiduki müük.

2. Maksu- ja Tolliamet tegi 20. märtsil 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/15207-49, millega suurendas

OÜ Adobe Kinnisvara 2012. aasta detsembri ja 2013. aasta maikuu vaheliste perioodide

käibemaksukohustust 80 548 euro võrra. Maksuotsuses on asutud muuhulgas seisukohale, et

OÜ Adobe Kinnisvara ei soetanud masinaid ja sõidukeid OÜ-lt Relani Projekt, vaid sellise

müügitehingu näol oli tegemist teeseldud tehinguga, mis tehti varjamaks tegelikku

müügitehingut OÜ Relani Projekt ning OÜ Tallchart vahel. Seetõttu leiti maksuotsuses, et OÜ-l

Adobe Kinnisvara ei olnud õigust OÜ Relani Projekt arvete alusel sisendkäibemaksu maha

arvata. Sama maksuotsusega korrigeeriti ka OÜ Adobe Kinnisvara sisendkäibemaksu

ostutehingutelt OÜ-ga Novaconsult Grupp, OÜ-ga Andeiron ja OÜ-ga Netrella ning

maksustatavat müügikäivet ja sellelt arvestamisele kuuluvat käibemaksu selliselt, et

maksuotsuse tulemusena oli perioodidel detsember 2012 kuni mai 2013 OÜ Adobe Kinnisvara

20% määraga maksustatav käive 0 eurot, käibemaks 0 eurot ning sisendkäibemaks 0 eurot.

Maksuotsusega suurendati maksukohustust kokku 81 328 euro võrra, mis vastas OÜ Adobe

Kinnisvara poolt esitatud 2012. aasta detsembri käibedeklaratsiooni alusel (st. eelnimetatud OÜ

Relani Projekt arvete alusel) tekkinud ning täidetud tagastusnõude summale. Osas, mis

puudutab sisendkäibemaksu arvestamist OÜ Relani Projekt arvete alusel, on maksuotsust

põhjendatud kokkuvõttes järgmiste asjaoludega:

OÜ-l Tallchart oli algusest peale huvi OÜ Relani Projekt sõidukite ja masinate vastu;

OÜ Tallchart avaldas enamuse masinate müügikuulutused, sealhulgas varem kui ta need

masinad OÜ-lt Adobe Kinnisvara väidetavalt omandas;

OÜ Tallchart leidis OÜ Relani Projekt sõidukitele, mis asusid juba OÜ Tallchart platsil, ostjaks

OÜ Adobe Kinnisvara;

OÜ Adobe Kinnisvara laenas masinate soetamiseks raha väidetavalt OÜ-lt Netrella ja OÜ-lt

Novaconsult Grupp, kellele laekus see vahetult enne laenu andmist OÜ-lt Tallchart;

OÜ Adobe Kinnisvara ei kandnud tehinguga seoses mingisuguseid kulusid;

OÜ Tallchart ei soovinud OÜ Relani Projekt masinapargi vahetut üle võtmist näidata suhete

tõttu teiste võlausaldajatega;

OÜ Relani Projekt esindaja Raimond Kammi seletuste kohaselt oli OÜ Tallchart lubanud OÜ-le

Adobe Kinnisvara OÜ-lt Relani Projekt soetatud sõidukid edasi müüa;

11st sõidukist 6 puhul on tuvastatud, et OÜ Tallchart omandas need 2012. aasta detsembris

või 2013. aasta jaanuari esimesel poolel väidetavalt kolmandatelt äriühingutelt, samas ei

öelnud OÜ Adobe Kinnisvara raamatupidaja 24. jaanuaril 2013 maksuhaldurile seletusi

andes, et OÜ Adobe Kinnisvara on need (väidetavalt OÜ-lt Relani Projekt soetatud) 6 sõidukit

edasi müünud ning nende müüki OÜ Adobe Kinnisvara ei deklareerinud;

pöördekskavaatori Komatsu soetas OÜ Adobe Kinnisvara väidetavalt OÜ Relani Projekt 07.

detsembri 2012 arve alusel, samas oli OÜ Tallchart selle juba 5. detsembri 2012 arve alusel

soetanud OÜ-lt Netrella;

A.T.i seletuse kohaselt polnud masinate ja sõidukite soetamise hetkeks neile veel kindlaid

ostjaid, ent dokumentide kohaselt müüdi 11-st masinast 7 ära 3-4 päeva pärast soetamist.

OÜ Adobe Kinnisvara suhtes läbi viidud kontrollimenetluse ajal võõrandas A.T.i kontrolli all

olev osanik OÜ Adobe Kinnisvara S. M.le, kellest sai ka uus juhatuse liige, kes ei esitanud

maksuhaldurile teavet ega dokumente, väites et need varastati, samuti ei edastatud pärast

osaniku ja juhatuse liikme vahetamist enam maksudeklaratsioone;

3. Maksu- ja Tolliamet tegi 9. mail 2016 vastutusotsuse nr 13-7/617-7, millega kohustas A.T.it

tasuma OÜ Adobe Kinnisvara 80 548 euro suuruse maksuvõla. Vastutusotsuse kohaselt on

maksuvõla näol tegemist Maksu- ja Tolliameti 20. märtsi 2015 maksuotsusega nr 12.2-3/15207-

49 määratud ning tasumata maksusummaga, mille sissenõudmine OÜ-lt Adobe Kinnisvara ei ole

osutunud võimalikuks. Vastutusotsuses leiti, et olles OÜ Adobe Kinnisvara juhatuse liige,

kajastas A.T. teadlikult OÜ Adobe Kinnisvara käibedeklaratsioonides valesti OÜ Relani Projekt

nimel väljastatud arvete alusel sisendkäibemaksu ning põhjustas seega OÜ Adobe Kinnisvara

maksuvõla tekkimise.

KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

4. A.T. esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti 9. mai 2016

vastutusotsuse nr 13-7/617-7 tühistamist. Esmalt leiab kaebaja, et talle ei tagatud enne

vastutusotsuse tegemist ärakuulamisõigust, sest maksuhaldur andis kaebajale vastutusotsuse

projekti kohta arvamuse esitamiseks ainult 5 päeva aega.

5. Järgnevalt leiab kaebaja, et vastutusotsus on tehtud pärast aegumistähtaja möödumist, sest

5-aastase aegumistähtaja kohaldamine on põhjendamatu. Kaebaja hinnangul ei ole

maksuhaldur kaebaja tahtlust tuvastanud ning iseäranis pole seda tehtud iga tehingu puhul

eraldi, nagu seda tegema peaks. Kaebaja märgib, et tema tahtlus rikkuda maksuseadust ja saada

sellest tulenevalt eelist on välistatud ainuüksi maksueelise puudumise tõttu. Kaebaja selgitab, et

OÜ Adobe Kinnisvara raamatupidamisarvestuses toimus OÜ Relani Projekt tehingute

kajastamine 10. detsembril 2012 sõlmitud lepingu ja selle kohaselt OÜ Relani Projekt poolt

esitatud arvete alusel, kusjuures kaebaja tegi kõik endast võimaliku tehingupartneri

tuvastamiseks, kaup oli reaalselt olemas, OÜ Adobe Kinnisvara sai kauba enda valdusesse ning

pidas eelnevalt OÜ-ga Relani Projekt läbirääkimisi.

6. Kaebaja selgitab, et kuivõrd OÜ Adobe Kinnisvara müüs OÜ-lt Relani Projekt saadud sõidukid

osaliselt juba samal maksustamisperioodil edasi, tekkis edasimüügitehingult käibemaksu

tasumise kohustus ning selles olukorras kujutaks sisendkäibemaksu maha arvamise piiramine

käibemaksu kumuleerumist, mis on põhimõtteliselt vastuolus käibemaksu põhimõtetega.

Samas leiab kaebaja, et sisuliselt on ta pandud vastutama hoopis OÜ Relani Projekt poolt

deklareeritud, ent tasumata jäetud käibemaksu tasumata jätmise eest.

7. Kaebaja heidab maksuhaldurile ette, et väidetava kohustuse rikkumise (OÜ-ga Relani Projekt

sõlmitud ostu-müügilepingute alusel kajastatud sisendkäibemaksu deklareerimine) ja OÜ-le

Adobe Kinnisvara tehtud maksuotsuse alusel tekkinud maksuvõla tasumata jätmise vahel

puudub põhjuslik seos. Kaebaja heidab ette, et maksuhaldur ei ole analüüsinud kaebaja

tegevust juhatuse liikmena ja maksuvõla tasumata jätmise põhjusi. Kaebaja märgib, et

vastutusotsusest ei nähtu, milles seisneb kaebaja MKS § 8 lg 1 rikkumine olukorras, kus

olemasoleva põhjal on alust järeldada vaid seda, et maksukohustuslasel ei ole kunagi

arvestatavat vara olnud, st. isegi hüpoteetilisel maksuvõla asetamisel Adobe Kinnisvara OÜ

kohustuste hulka, on ilmne, et rahalised vahendid kõigi võlausaldajate nõuete rahuldamiseks

puudusid.

8. Kaebaja on samuti seisukohal, et vastutusotsusest ei nähtu, et maksuvõla sissenõudmiseks

OÜ-lt Adobe Kinnisvara oleks tehtud sundtäitmise toiminguid ning tegelikult pole võimalik

tuvastada isegi maksuvõla sissenõutavaks muutumise aega. Kaebaja toob välja, et OÜ Adobe

Kinnisvara omandis oli kaks sõidukit, mille väärtuse arvelt pole maksuhaldur isegi püüdnud

maksuvõlga sundtäita.

9. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on OÜ Adobe Kinnisvara maksuvõla valesti tuvastanud.

Siinkohal märgib kaebaja esmalt, et enne OÜ Adobe Kinnisvara suhtes üksikjuhtumi kontrolli

alustamist viis maksuhaldur läbi kontrollmenetluse OÜ Adobe Kinnisvara 2012. aasta detsembri

KMD-st tuleneva tagastusnõude õigsuse kontrollimiseks ning kuivõrd kõnealune tagastusnõue

täideti, siis tähendab see, et kontrollmenetluse raames kinnitas maksuhaldur OÜ Adobe

Kinnisvara ja OÜ Relani Projekt vahel toimunud tehingute õigsust. Kaebaja heidab

maksuhaldurile ette ka kontrollimenetlusega venitamist ning leiab, et mõistlik olnuks

kontrollmenetlus lõpetada 2013. aasta lõpus, mistõttu on 2015. aastal OÜ-le Adobe Kinnisvara

tehtud maksuotsus formaalselt õigusvastane.

10. Kaebaja leiab ka, et maksuotsuse faktiline alus OÜ Adobe Kinnisvara ja OÜ Relani Projekt

tehingute osas on ebaselge ning kaebajal ei ole mõistlikult võimalik oma rikkumisest isegi aru

saada. Kaebaja hinnangul on alusetu rääkida maksupettusest, kuivõrd OÜ Adobe Kinnisvara ei

saanud mingisugust maksueelist, vaid maksueelise sai OÜ Tallchart. Kaebaja leiab, et kuivõrd

vaidlust pole selles, et OÜ-l Relani Projekt olid olemas sõidukid, mida oli võimalik võõrandada,

siis pidi maksuhaldur tuvastama maksueelise, mida andis OÜ Relani Projekt tehing Adobe

Kinnisvara OÜ-ga võrreldes tehinguga OÜ Relani Projekt ja Tallchart OÜ vahel. Kaebaja rõhutab

ka, et OÜ Adobe Kinnisvara on kõik OÜ-lt Relani Projekt soetatud sõidukid edasi müünud ja

maksustanud vastavad tehingud 20% käibemaksumääraga. Kaebaja leiab, et maksuotsus rikub

OÜ Adobe Kinnisvara ja Relani Projekt OÜ tehingute osas topeltmaksustamise keeldu ja on

vastuolus käibemaksu fiskaalse neutraalsuse põhimõttega. Kaebaja heidab seejuures ette, et

maksuhaldur ei ole kontrollimenetlust läbi viinud OÜ Adobe Kinnisvara suhtes tehtud

maksuotsuses nimetatud tehinguahela teiste lülide (st. OÜ Relani Projekt ja OÜ Tallchart)

suhtes.

11. Kaebaja on seisukohal, et majandusliku tõlgendamise põhimõttest juhindudes tuleb

tehingud OÜ Adobe Kinnisvara ja OÜ Relani Projekt vahel toimunuks lugeda: seda kinnitab

leping, mille järgsed kohustused on pooled täitnud, samuti nähtub liiklusregistri kannetest ning

vaidlusaluste sõidukite varasemaks omanikuks olnud liisingettevõtte avaldustest, et kauba

valdus anti üle OÜ-le Adobe Kinnisvara ning ka see, et OÜ Adobe Kinnisvara müüs kaubad edasi,

deklareerides müügil käibemaksukohustuse, samuti on tehingu toimumist kinnitanud OÜ Relani

Projekt.

12. Kaebaja peab oluliseks ka seda, et OÜ Adobe Kinnisvara suhtes kontrollakti ja maksuotsuse

koostamisega viivitamise tõttu kinnitati Harju Maakohtu poolt OÜ Relani Projekt

pankrotimenetluses esitatud jaotusettepanek enne kui Adobe Kinnisvara OÜ oleks saanud

esitada nõude OÜ Relani Projekt vastu. Ka toob kaebaja välja, et OÜ Relani Projekt

pankrotimenetluses ei esitatud OÜ Adobe Kinnisvara vastu tagasivõitmise hagi.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

13. Maksu- ja Tolliamet vaidleb A.T.i kaebusele vastu ning taotleb selle rahuldamata jätmist.

Vastustaja leiab, et kaebajale tagati nõuetekohaselt ärakuulamisõigus, kuna vastutusotsuse

projekt saadeti kaebaja e-posti aadressile 5. aprillil 2016 ning kuigi kaebaja lubas telefoni teel

kinnitada dokumentide kättesaamist, jättis ta kättesaamise kinnituse esitamata, samuti edastati

vastutusotsuse projekt posti teel ning kaebaja elukohta jäeti teade tähtsaadetise kohta 7. aprillil

2016 ning alles pärast seda, kui maksuhaldur üritas veelkord isiklikku kättetoimetamist, avaldati

teatis väljaandes Ametlikud Teadaanded. Vastustaja leiab, et isegi juhul, kui lähtuda üksnes

väljaandes Ametlikud Teadaanded dokumentide kättetoimetatuks lugemisele järgnenud

arvamuse esitamise 5-päevasest tähtajast, saanuks kaebaja juhul, kui ta tõepoolest soovis oma

vastuväiteid esitada, kuid ajapuudusel ei jõudnud seda teha, taotleda arvamuse esitamise

tähtaja pikendamist.

14. Vastustaja peab põhjendatuks 5-aastase aegumistähtaja kohaldamist ning leiab, et

maksuotsuses on õigesti tuvastatud ja piisavalt põhjendatud asjaolu, et kaebaja on

maksudeklaratsioonides tegelikult toimumata tehingute deklareerimisel pannud toime

maksupettuse ning et tegelikult toimumata tehingute deklareerimine saab oma iseloomult olla

ainult tahtlik tegevus.

15. Vastustaja hinnangul on täidetud kõik vastutusotsuse tegemise eeldused: OÜ-l Adobe

Kinnisvara on kehtiv maksuvõlg, mis ei ole kustutatud ja mille sissenõudmine ei ole aegunud,

kaebaja oli OÜ Adobe Kinnisvara ainus juhatuse liige, maksuhaldur on tuvastanud tema poolt

tahtliku maksusumma tasumata jätmise, mistõttu ei ole MKS § 98 lg 1 järgi maksusumma

määramise aegumistähtaeg möödunud, maksuvõla sissenõudmine OÜ-lt Adobe Kinnisvara on

nurjunud ning OÜ Adobe Kinnisvara õigusvõime ei olnud vastutusotsuse tegemise ajaks

lõppenud.

16. Vastustaja leiab, arvestades 2012. aasta detsembris deklareeritud käibemaksu enammakse

suurust ning asjaolu, et kuni sama aasta novembrini OÜ-l Adobe Kinnisvara majandustegevus

puudus, ei ole eluliselt usutav, et kaebaja ei teadnud tegelikkuses mittetoimunud

majandustehingute sisu.

17. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, nagu puuduks vaidlus selles, et sõidukite valdus ja

omand läks üle OÜ-le Adobe Kinnisvara. Vastustaja väitel on maksuhaldur välja selgitanud, et

sõidukite valdus ja omand tegelikkuses OÜ-le Adobe Kinnisvara üle ei läinud ning kaebaja ei ole

vastupidiseid tõendeid esitanud.

18. Vastustaja ei nõustu kaebaja etteheitega, nagu oleks talle pandud vastutus tegelikult OÜ

Relani Projekt poolt tasumata jäetud käibemaksusumma eest. Vastustaja selgitab, et käesoleval

juhul ei ole vaidluse lahendamise seisukohalt oluline, kuidas täitis oma maksukohustusi OÜ

Relani Projekt, vaid see, et kaebaja deklareeris OÜ Adobe Kinnisvara käibedeklaratsioonis

olematuid tehinguid, mille tulemusena sai äriühing maksueelise 81 328 euro suuruse

käibemaksu tagastusnõude täitmise kaudu.

19. Vastustaja hinnangul polnud vastutusotsuse tegemiseks vajalik tuvastada, kas OÜ-l Adobe

Kinnisvara oli maksuvõla tekkimise ajal üldse vara, mille arvelt maksuvõlga tasuda, sest

maksuvõlg ei tekkinud mitte maksuotsuse andmise tagajärjel, vaid tagastusnõude täitmise

tulemusena.

20. Mis puudutab kaebaja väidet, et OÜ-l Adobe Kinnisvara on vara, mille arvelt oleks võimalik

äriühingu maksuvõlga tasuda, siis selgitab vastustaja, et äriühingu sõidukite puhul on tegemist

ülevaatust ja liikluskindlustust mitteomavate sõidukitega, mille tõttu on alust eeldada, et need

on kasutuskõlbmatud ja väärtusetud.

21. Vastustaja ei nõustu kaebaja etteheitega maksumenetluse kestuse osas ning selgitab, et OÜ

Adobe Kinnisvara suhtes läbiviidud kontrollimenetlus oli keerukas ja mahukas, mistõttu ei saa

väita, et maksumenetluse puhul oli tegemist ebamõistlikult pika menetlusega. Liiati leiab

vastustaja, et ühelgi juhul ei saa nõuda vastutusotsuse tühistamist seetõttu, et maksuotsuse

andmisele eelnenud menetluse kestus ületas kaebaja arvates mõistlikku tähtaega.

22. Vastustaja väitel ei riku OÜ-le Adobe Kinnisvara tehtud maksuotsus topeltmaksustamise

keeldu, kuna OÜ-l Relani Projekt tekkis ka näilike tehingute puhul käibemaksu tasumise

kohustus KMS § 38 lg 1 järgi. Vastustaja selgitab, et OÜ Relani Projekt märkis arvetele

käibemaksu, deklareeris arved oma müügikäibe hulgas, kuid jättis käibemaksusumma tasumata.

23. Mis puudutab kaebaja etteheidet seoses maksuhalduri poolt OÜ Relani Projekt

pankrotimenetluses esitatud nõudega, siis selgitab vastustaja, et see nõudeavaldus esitati ajal,

kui OÜ Adobe Kinnisvara 2012. aasta detsembris deklareeritud alusetu käibemaksu enammakse

ei olnud veel maksuotsusega tuvastatud.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

24. Hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses

seoses, leian, et A.T.i kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Maksuhaldur on

õigesti leidnud, et kaebaja, olles OÜ Adobe Kinnisvara juhatuse liige, rikkus tahtlikult kohustust

tagada selle äriühingu maksudeklaratsioonides õigete ja täielike andmete esitamine ning

põhjustas seeläbi äriühingu maksuvõla tekkimise, mida maksuhalduril õnnestunud OÜ-lt Adobe

Kinnisvara sisse nõuda. Kõnealune juhatuse liikme kohustuste rikkumine seisnes OÜ Adobe

Kinnisvara 2012. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonis OÜ Relani Projekt arvete alusel

majanduslikus mõttes reaalselt mitte aset leidnud ostutehingute kajastamises, mis tõi kaasa

selle deklaratsiooni andmete alusel arvestatud tagastusnõude alusetu rahuldamise.

Vastutusotsuses on piisava põhjalikkusega käsitletud OÜ Adobe Kinnisvara ning OÜ Relani

Projekt vaheliste väidetavate tehingutega seotud asjaolusid ning tehtud nende pinnalt õige

järeldus, et tegelikke tehinguid nende kahe äriühingu vahel ei toimunud, OÜ Adobe Kinnisvara ei

soetanud OÜ Relani Projekt arvetel näidatud masinaid ja sõidukeid ega müünud neid hiljem

edasi. Maksuhaldur on nõuetekohaselt uurimispõhimõtet järgides kogunud piisava hulga

tõendeid, mille pinnalt saab järeldada üksnes A.T.i tahtlikku tegevust OÜ Adobe Kinnisvara

2012.

aasta

käibedeklaratsioonis

valeandmete

esitamisel,

mistõttu

on

õigustatud

vastutusotsuse tegemise suhtes viieaastase aegumistähtaja kohaldamine.

25. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 40 lõikest 1, § 8 lõikest 1, § 96 lõigetest 1, 5 ja 6 ning §-st

32 tulenevalt tuleb juriidilise isiku juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemiseks tuvastada, et see

konkreetne juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud kohustust tagada

juriidilise isiku maksukohustuste täitmine ning selle tagajärjel on tekkinud maksuvõlg, mis on

vastutusotsuse tegemise ajal endiselt kehtiv, mis tähendab, et maksuvõlg on tekkinud, selle

sissenõudmine pole aegunud ning seda pole kustutatud. Vastutusotsuse saab teha

maksusumma

määramise

aegumistähtaja

jooksul.

Juriidilise

isiku

juhatuse

liikmele

vastutusotsuse tegemise eelduseks on see, et maksuvõlga ei ole olnud võimalik juriidiliselt

isikult kolme kuu jooksul sisse nõuda või et sellele juriidilisele isikule on välja kuulutatud

pankrot.

26. Esindajale vastutusotsuse tegemise esmaseks eelduseks on niisiis esindatava maksuvõla

olemasolu. Käesoleval juhul on maksuhaldur 20. märtsi 2015 maksuotsuses nr 12.2-3/15207-49

tuvastanud OÜ Adobe Kinnisvara maksuvõla. Vaidluses vastutusotsuse üle on vastutusotsuse

adressaadil õigus vaidlustada ka juriidilisele isikule tehtud maksuotsuses tuvastatud asjaolusid,

sõltumata sellest, et juriidiline isik maksuotsust vaidlustanud ei ole. Seejuures ei saa

vastutusotsuse adressaat olla maksuvõla aluseks olevate asjaolude vaidlustamisel paremas

olukorras kui seda olnuks maksuvõlgnik ise. See tähendab seda, et vastutusotsuse adressaat ei

saa

maksuotsuses

esitatut

pareerida

pelgalt

paljasõnaliste

väidetega

maksuhalduri

seisukohtadega mittenõustumise kohta, vaid peab oma väiteid tõendama. Kui vastutusotsuse

adressaadiks on maksuvõlgnikust äriühingu juhatuse liige, saab ta vastutusotsuse vaidlustamisel

juriidilise isiku maksuvõla õigsust vaidlustada niisiis põhimõtteliselt samamoodi nagu oleks seda

saanud teha see juriidiline isik maksuotsust vaidlustades. Teisisõnu tuleneb sel juhul

vastutusotsuse adressaadile MKS § 150 lõikest 1 kohustus tõendada, et maksusumma on

määratud valesti.

27. Kuigi eelviidatud 20. märtsi 2015 maksuotsuses on käsitletud põhjalikult nii OÜ Adobe

Kinnisvara ostu- kui müügikäivet 2012. aasta detsembri ja 2013. aasta maikuu vahelisel

perioodil, on vastutusotsusega kaebajalt nõutava maksuvõla puhul oluline konkreetselt küsimus

sellest, kas maksuhaldur on selles maksuotsuses õigesti leidnud, et OÜ Adobe Kinnisvara ei

soetanud 2012. aasta detsembris sõidukeid ja masinaid OÜ-lt Relani Projekt. Leian, et

maksuhaldur on selles küsimuses jõudnud õigele järeldusele ning kaebaja poolt käesolevas

kohtumenetluses esitatud väited ega tõendid ei lükka maksuhalduri järeldust ümber.

28. Käibemaksuseaduse § 29 lõigetest 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus käibelt

arvestatud käibemaksu vähendada teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või

teenuse eest tasumisele kuuluva käibemaksu (st. sisendkäibemaksu) võrra. KMS § 31 lg 1

kohaselt toimub teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral

sisendkäibemaksu maha arvamine KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Antud

juhul ei ole vaidlust selles, et 2012. aasta detsembris olid nii OÜ Adobe Kinnisvara kui OÜ Relani

Projekt registreeritud käibemaksukohustuslastena ega ka selles, et OÜ Relani Projekt esitas OÜ-

le Adobe Kinnisvara formaalselt KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastavad arved. Vaidlust pole

ka selles, et arvetel ning OÜ Adobe Kinnisvara ja OÜ Relani Projekt vahel vormistatud lepingus

nimetatud masinad ja seadmed olid OÜ-l Relani Projekt reaalselt olemas. Maksustamisel tuleb

aga lähtuda tegelikest majanduslikest sooritustest, mitte üksnes nende kohta olemasolevatest

formaalsetest dokumentidest. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab

seda valesti, ei vasta raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 punktis 3 ning KMS § 37 lg 7 punktis 5

sätestatud nõuetele. Nõuetekohane pole muuhulgas arve, kus ostja või müüjana ei ole näidatud

isik, kes tegelikult vastavalt ostjaks või müüjaks oli. Samamoodi nagu tegelikul ostjal pole õigust

sisendkäibemaksu maha arvata tegelikuks müüjaks mitte olnud isiku arve alusel, ei ole

sisendkäibemaksu õigus maha arvata ka arvele ostjana märgitud isikul, kes tegelikult kauba

ostjaks ei olnud. MKS § 83 lõikest 4 ning §-st 84 tulenevalt on maksuhalduril õigus

maksukohustuslas(t)e poolt mingil moel vormistatud tehingule anda maksustamise seisukohast

teistsugune iseloom ehk tsiviilõiguslik tehing ümber kvalifitseerida. See tähendab, et kui

tehingut tegelikult toimunud ei ole, ei saa sellel olla ka mingisuguseid maksuõiguslikke järelmeid

ning kui tehingu sisuks on majanduslikus mõttes midagi muud kui see, mida maksukohustuslane

kajastab oma raamatupidamisdokumentides, tuleb maksustamisel raamatupidamisdokumente

eirata ning arvutada maksukohustus nii, nagu see oleks olnud, kui tehingut oleks

raamatupidamisarvestuses kajastatud oma tegelikule majanduslikule sisule vastavalt. Arve

alusel tegelikult kaupa mitte soetanud isikul ei ole sisendkäibemaksu maha arvamise õigust

sõltumata sellest, kas või kui suures ulatuses oleks tegelikul ostjal olnud tehingu tegelikule

majanduslikule sisule vastava vormistamise korral õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Kui

ostja pole majanduslikus mõttes kaupa soetanud, ei saa tal põhimõtteliselt olla selle kauba

müügiarve alusel sisendkäibemaksu maha arvamise õigust.

29. Nõustun, et OÜ Adobe Kinnisvara ei soetanud OÜ-lt Relani Projekt viimase arvetel märgitud

sõidukeid ja masinaid. Eelkõige õigustab seda järeldust see, et nende masinate müügiahelas,

mis algas OÜ-ga Relani Projekt ja lõppes OÜ-ga Tallchart, puudus OÜ-l Adobe Kinnisvara

igasugune sõltumatule ettevõtjale omane äriline roll. Nii OÜ Relani Projekt juhatuse liikme N. M.

(MTA lisa 32, dokument 42)1 kui töötaja R. K. (MTA lisa 32, dokument 43) kinnitasid, et OÜ

Tallchart leidis OÜ Relani Projekt masinate ostjaks OÜ Adobe Kinnisvara. Seda on kinnitanud ka

OÜ Tallchart juhatuse liige J. V. (MTA lisa 32, dokument 46). Vaidlust pole samas selles, et kõik

11 vaidlusalust masinat läksid kas juba 2012. aasta detsembris või 2013. aasta jaanuaris või

veebruaris OÜ Tallchart omandisse. Samuti pole kaebaja esitanud ühtki vastuväidet

maksuotsuses toodud asjaolule, et sõidukid asusid juba ajal, mil OÜ Relani Projekt need OÜ-le

Adobe Kinnisvara väidetavalt müüs, Kumnas asuval OÜ Tallchart (või selle juhtide) kontrolli all

oleval (müügi)platsil. Samuti nähtub J. V. selgitustest, et OÜ Relani Projekt oli võlgu OÜ-le

Tallchart ning J. V. tegeles viimase omandis olevatele masinatele ostja leidmisega, et laekuvast

rahast saaks võlga kustutada. Pidades silmas seda, et OÜ Tallchart näol oli tegemist sarnase

tehnika müügiga tegeleva ning turuga hästi kursis oleva ettevõtjaga, tuleb eeltoodud asjaolude

põhjal kõige usutavamaks pidada seda, et masinate soetamine OÜ-lt Relani Projekt toimus OÜ

Tallchart kontrolli all ning OÜ Adobe Kinnisvara ei toiminud tehingute ahelas iseseisva

turuosalisena, vaid majanduslikus mõttes tuleb tema sooritused omistada OÜ-le Tallchart.

1 Siin ja edaspidi on sel moel viidatud Maksu- ja Tolliameti 2. septembri 2016 kirjaliku seletuse lisadena esitatud

dokumentidele, mille loetelu on esitatud seletuse lõpus (tl. 87) ning mis on elektrooniliselt salvestatud kohtute

infosüsteemis ja menetlusosalistele e-toimiku kaudu kättesaadavaks tehtud, ent mida paberiraiskamise vältimiseks

pole toimiku tarbeks välja tükitud.

30. Eeltoodud veendumust kinnitab veelgi enam asjaolu, et üheteistkümnest algselt OÜ Relani

Projekt poolt võõrandatud masinast neli (lintekskavaator Liebherr R924 B ja planeerimise kopp,

pöördekskavaator KOMATSU PC210, ekskavaator NEUSON 350RD) on OÜ Tallchart oma

raamatupidamisarvestuses olevate dokumentide kohaselt omandanud juba 2012. aasta

detsembris OÜ-lt Netrella. Ülejäänud sõidukitest kaks tükki (rataslaadur KRAMER Allrad 750 ja

kallurveok VOLVO FMX 420) on OÜ Tallchart oma raamatupidamisdokumentide kohaselt

soetanud OÜ-lt Netrella 2013. aasta jaanuaris ning ülejäänud viis tükki OÜ-lt Adobe Kinnisvara

2013. aasta veebruari alguses. Mõeldamatu on, et OÜ Tallchart jaoks, kes nii J. V., N. M. kui ka R.

K. seletuste kohaselt soovitas OÜ-le Relani Projekt masinate ostjana OÜ-d Adobe Kinnisvara, oli

nende samade sõidukite endale soetamine kavandamata ja juhusliku ärilise võimaluse ära

kasutamine. Arvestades, et OÜ Relani Projekt võõrandas kõik masinad sisuliselt samaaegselt

ning OÜ Tallchart pidi sellest eelnimetatud isikute seletustest tulenevalt igal juhul teadlik olema,

kinnitab nende masinate edasine saatus üheselt, et masinate müümine OÜ-le Adobe Kinnisvara

ning sellele järgnevad tehingud olid OÜ Tallchart kontrolli all ning OÜ-l Adobe Kinnisvara ei

olnud nendes mingit iseseisvat majanduslikku rolli.

31. Veelgi enam kinnitavad seda järeldust maksuotsuses põhjalikku käsitlemist leidnud

tehingute rahastamisega seotud asjaolud, millele kaebaja ei ole kaebuses ühtki tõsiseltvõetavat

vastuväidet esitanud. Maksuhaldur on OÜ Adobe Kinnisvara, OÜ Novaconsult Group ja OÜ

Netrella pangakonto väljavõtete ning OÜ Netrella poolt OÜ-le Tallchart esitatud arvete alusel

põhjendatult leidnud, et OÜ-le Relani Projekt vaidlusaluste 11 masina eest tasutud raha pärines

OÜ-lt Tallchart. Seda, et OÜ Adobe Kinnisvara tegelikult masinaid ei soetanud, kinnitavad ka OÜ

Adobe Kinnisvara juhatuse liikme A.T.i ja raamatupidaja S. O. poolt OÜ Adobe Kinnisvara

kontrollimenetluse käigus esitatud seletused. Esimene neist väitis maksuhaldurile (MTA lisa 32,

dokument 10), et OÜ-lt Relani Projekt masinate soetamisel ei olnud mingeid kokkuleppeid

nende edasimüügiks. See väide ei ole tõsiseltvõetav olukorras, kus osa masinatest on paari

päeva jooksul pärast nende väidetavat soetamist OÜ-lt Relani Projekt juba mitme vahelüli kaudu

edasi võõrandatud OÜ-le Tallchart. A.T.i poolt maksuhaldurile antud seletus, et enne masinate

soetamist edasimüügikokkuleppeid ei olnud, sai olla kantud üksnes tegeliku tehingu varjamise

soovist. Raamatupidaja seevastu teatas maksuhaldurile 25. jaanuaril 2013 saadetud e-kirjas

(MTA lisa 32, dokument 3), et müügikäive tekib siis, kui õnnestub masinad müüa. Seda vastust

ei saa mõista teisiti, kui nõnda, et raamatupidajale teada olevalt selle vastuse andmise ajaks

masinaid müüdud ei olnud. See on vastuolus aga OÜ-lt Tallchart saadud teabe ja

dokumentidega, mille kohasel oli OÜ Tallchart üheteistkümnest sõidukist, mille väidetavalt

soetas OÜ Adobe Kinnisvara OÜ-lt Relani projekt, kuus tükki juba 2012. aasta detsembris või

2013. aasta jaanuaris soetanud OÜ-lt Nertella. Sellised OÜ-ga Adobe Kinnisvara seotud isikute

ebaloogilised seletused tehingu asjaolude kohta õigustavad järeldust, et tehingut ei ole

tegelikult toimunud. See, et müügilepingusse märgiti ostjana OÜ Adobe Kinnisvara, et arved

esitati tema nimele ning OÜ Adobe Kinnisvara kanti teatud juhtudel ka liiklusregistrisse

masinate omanikuna, ei lükka ümber eeltoodud järeldust müügitehingu tegeliku majandusliku

sisu puudumise kohta. Ühtki tõendit või tõsiseltvõetavat asjaolu, mille pinnalt võiks järeldada, et

soetatud masinad olid mingil ajal tegelikult OÜ Adobe Kinnisvara võimu all (otseses valduses)

või vähemalt kontrolli all (kaudses valduses), ei ole.

32. Maksuhaldur on õigesti järeldanud, et OÜ Adobe Kinnisvara osales maksupettuses.

Omamata mingisugust iseseisvat rolli OÜ-lt Relani Projekt pärinenud masinate müügiahelas, sai

OÜ Adobe Kinnisvara ainsaks eluliselt usutavaks ja loogiliseks rolliks olla tehinguahela kunstlik

pikendamine lubamatu maksueelise saamise eesmärgil. Kaebaja on seejuures põhjendamatult

leidnud, nagu poleks võimalik maksueelise saamist tuvastada. Maksueelis on ilmne – kajastades

oma

maksuarvestuses

sisendkäibemaksu

tegelikku

maksustamise

objektiks

olevate

majanduslikku sooritust mitte kajastava arve alusel, tekkis OÜ Adobe Kinnisvara

maksuarvestuses 2012. aasta detsembri käibedeklaratsiooni alusel käibemaksu enammakse, mis

talle ka tagastati. See, kas või millise maksueelise sai mõni varjatud tehingu pool (nt. OÜ

Tallchart), pole antud juhul oluline ega mõjuta OÜ Adobe Kinnisvara maksukohustust.

33. Kaebaja seisukoht, et OÜ-l Adobe Kinnisvara tekkis sisendkäibemaksu maha arvamise õigus

pelgalt sellest, et OÜ Relani Projekt maksustas kaubad käibemaksuga, ei ole õige, sest neid

kaupu ei soetanud OÜ-lt Relani Projekt mitte OÜ Adobe Kinnisvara, vaid OÜ Tallchart.

Sisendkäibemaksu maha arvamise õigus saab tekkida isikul, kes kauba soetab. Samuti ei ole õige

kaebaja seisukoht, et maksuotsuse näol on tegemist topeltmaksustamisega. Vaidlusaluse

maksuotsusega korrigeeriti ka OÜ Adobe Kinnisvara müügikäivet ja sellelt arvestamisele

kuuluvat käibemaksu. Seega ei tekkinud OÜ-l Adobe Kinnisvara ka mingisugust kohustust

reaalselt mitte toimunud (teeseldud) edasimüügitehingutelt käibemaksu arvestada ega tasuda.

Kaebaja on ka ekslikult leidnud nagu oleks OÜ Adobe Kinnisvara maksukohustuse kindlaks

määramiseks olnud vaja läbi viia kontrollimenetlus ka teiste tehinguahelas osalenud isikute

suhtes. Sellist nõuet ei seadusest ega kohtupraktikast ei tulene. Maksukohustuslane (või hiljem

ka vastutusotsuse adressaat), kelle osas on maksuhaldur tuvastanud maksuarvestuses teeseldud

tehingu kajastamise, ei saa sellele vastu vaielda põhjendusega, et teeseldud tehingu teise poole

maksuarvestust ei ole maksuhaldur korrigeerinud. See, millise seisukoha võtab maksuhaldur

kõnealuse tehingujada osas OÜ Relani Projekt või OÜ Tallchart suhtes, ei mõjuta hinnangut OÜ

Adobe Kinnisvara maksukohustusele.

34. OÜ-le Adobe Kinnisvara tehtud maksuotsuse õigusvastasus ei saa tuleneda sellest, et OÜ

Relani Projekt vaidlusaluse müügitehingu oma maksustatava käibena deklareeris. Seetõttu ei ole

tegemist ka lubamatu topeltmaksustamisega, nagu kaebaja väidab. Kui leiab tuvastamist, et

maksukohustuslane ei ole arve alusel tegelikult kaupa soetanud ning näilik tehing tehti

mingisuguse muu tehingu varjamiseks, millest näiliku tehingu pooltele käibemaksukohustust

ega sellega korrespondeerivat sisendkäibemaksu maha arvamise õigust ei tulene, ei kaasne

näiliku tehingu kohta vormistatud arvel käibemaksusumma kajastamisega maksustamise

aspektist mingeid õigusi ega kohustusi kummalegi näiliku tehingu poolele. Seetõttu ei saa

näiliku tehingu kohta vormistatud arvel ostjana märgitud isik õigustada arve alusel

sisendkäibemaksu maha arvamist sellega, et sel arvel müüjana märgitud isik on sellesama arve

alusel tasumisele kuuluva käibemaksusumma oma käibemaksuarvestuses deklareerinud. Näiliku

tehingu tuvastamine ei saa kaasa tuua ostja maksukohustuse suurenemist üksnes juhul, kui

näiliku tehingu poolte vaheliste tegelike suhete korral oleks nende tegelik maksukoormus

kujunenud lõppkokkuvõttes samasuguseks nagu see kujunes näiliku tehingu korral. Seda silmas

pidades on kaebaja teinud liialt kaugeleulatuva järelduse Riigikohtu poolt kohtuasjas nr 3-3-1-3-

09 tehtud lahendis võetud seisukohtadest. Nimetatud kohtuotsuses, nagu ka seal viidatud

haldusasjas nr 3-3-1-22-07 tehtud otsuses, käsitles Riigikohus selliseid olukordi, kus kummalgi

näiliku tehingu poolel poleks reaalset käibemaksukoormust tekkinud ka siis, kui nad oleksid

tehingut mõlemad oma maksuarvestuses kajastanud selle tegelikule sisule vastavalt. Sisuliselt

käsitleti neis kohtulahendites juhtumeid, kus poolte vahel oli tegelikult tehing, millest ei

tekkinud müüjal kohustust arvele käibemaksu lisada ega ostjal õigust seda sisendkäibemaksuna

maha arvata ning sõltumata sellest, et üks pool esitas käibemaksuga arve ning teine pool

arvestas selle alusel sisendkäibemaksu, oli nii poolte vahelise tegeliku ja näiliku tehinguga

kaasnev reaalne maksukoormus olematu. Käesolev juhtum erineb eelkäsitletutest selle poolest,

et tegeliku tehingu õige kajastamise korral ei oleks OÜ-l Adobe Kinnisvara sisendkäibemaksu

maha arvamise õigust tekkinud. Selline õigus oleks saanud tekkida isikul, kes kauba tegelikult

soetas, st. OÜ-l Tallchart, mitte aga OÜ-l Adobe Kinnisvara. See, et riigi maksutulu oleks varjatud

tehingu puhul olnud samasugune kui näiliku tehingu puhul, ei õigusta maksustamisel näiliku

tehingu arvesse võtmist, kui varjatud tehingu ja näiliku tehingu pooled ning seega

maksukohustuste kandjad on erinevad.

35. Kaebaja leiab põhjendamatult nagu välistaks vastutusotsuse tegemise või OÜ Adobe

Kinnisvara maksuvõla olemasolu see, et maksuhaldur on eelnevalt 2012. aasta detsembri KMD

tagastusnõude õigsust kontrollinud ning tagastusnõude täitnud. Tagastusnõude õigsuse kontroll

ja tagastusnõude täitmine ei välista hilisemat maksukohustuse kindlaks määramist

maksusumma määramiseks seaduses sätestatud aegumistähtaja jooksul ning maksuvõlg

loetakse sel juhul siiski tekkinuks arvates selle deklaratsiooni esitamisest, mida ei esitatud või

milles esitatud andmete alusel maksukohustus valesti arvutati. Seega kaebaja väide, et

maksuhaldur on tagastusnõude kontrollimisel tehingud OÜ Adobe Kinnisvara ja OÜ Relani

Projekt vahel ehtsaks tunnistanud, ei ole õige. Tagastusnõude kontrollimine toimub piiratud aja

jooksul ning tegemist on eelkontrolliga, mille positiivne tulemus ei anna maksukohustuslasele

mingit õiguskindlust selle vastu, et tulevikus tagastusnõude aluseks olnud maksukohustusi

maksuotsusega ei korrigeerita.

36. Samamoodi on alusetu kaebaja seisukoht OÜ Adobe Kinnisvara suhtes toimunud

maksumenetluse põhjendamatust venimisest. Küsimus maksumenetluse ebamõistlikust

kestusest võib tõusetuda seoses aegumistähtaja peatumisega või revisjonitoimingutest tingitud

koormusega, aga ühelgi juhul ei muuda kontrollimenetluse ebamõistlik kestus õigusvastaseks

maksuostust (välja arvatud juhul, kui leiab tuvastamist, et revisjoni ebamõistliku kestuse tõttu

tuleb revisjon lugeda vahepeal katkenuks ning aegumistähtaeg on edasi kulgenud ning enne

maksuotsuse tegemist lõppenud). Maksuotsuse võib teha maksusumma määramise kogu

aegumistähtaja jooksul. Kaebaja väide, et maksuotsus on tehtud peale kontrollmenetluse

lõppemist, on seega alusetu ja sellel, kas või kui keeruline oli kontrollmenetlus ja kui kaua see

oleks pidanud mõistlikult kestma, ei ole käesoleva vaidluse seisukohast mingit tähtsust.

37. Kaebaja väide maksuotsuse kätte toimetamata jätmise kohta OÜ-le Adobe Kinnisvara on

alusetu. Maksuotsus on väljaande AT kaudu kätte toimetatud 4. aprillil 2015. (MTA lisa 31).

Seega pole õige ka kaebaja väide, et maksuvõla sissenõutavaks muutumise aega pole võimalik

tuvastada.

38. Teiseks vastutusotsuse tegemise eelduseks on see, et vastutusotsuse adressaat on rikkunud

MKS §-s 8 nimetatud kohustust tagada esindatava MKS-ist ja maksuseadusest tulenevate

rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Äriühingu juhatuse liikme

puhul tähendab see kokkuvõtvalt kohustust korraldada äriühingu majandustegevus selliselt, et

sellest tekkivad maksukohustused oleksid õigeaegselt deklareeritud ning tasumisele kuuluvad

maksusummad tasutud. OÜ Adobe Kinnisvara maksuvõlg tekkis 2012. aasta detsembrikuu

käibedeklaratsioonis valeandmete esitamisest. Sel ajal oli OÜ Adobe Kinnisvara ainsaks juhatuse

liikmeks A.T., kelle ülesanne oli korraldada OÜ Adobe Kinnisvara nimel esitama õigeaegselt

maksuõigussuhete seisukohast õigetel ja täielikel andmetel põhinevaid maksudeklaratsioone.

Maksudeklaratsioonis valeandmete esitamine on käsitatav MKS §-s 8 nimetatud kohuse

rikkumisena. Käesoleval juhul deklareeris OÜ Adobe Kinnisvara 2012. aasta detsembri

käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu OÜ Relani Projekt arvete alusel, ilma, et arvetel näidatud

majandustehing tegelikult toimunud oleks. Nende valeandmete esitamise tõttu tekkis OÜ-l

Adobe Kinnisvara enammakstud käibemaksu tagastusnõue, mida tal poleks tekkinud, kui

deklaratsiooni oleks kantud õiged andmed (ehk kui OÜ Relani Projekt arvete alusel poleks

sisendkäibemaksu arvestatud). Alusetu tagastusnõue on käsitatav maksuvõlana MKS § 32

tähenduses. Antud juhul pidanuks OÜ Adobe Kinnisvara käibemaksukohustus 2012. aasta

detsembris olema 0 eurot, ent valeandmetega deklaratsioonist tulenevalt oli selleks negatiivne

maksukohustus (-81328 eurot), mis on samaväärne 81328 suuruse positiivse täitmata

maksukohustusega. Eeltoodust nähtub, et juhatuse liikme kohustuste rikkumise ning maksuvõla

tekkimise vahel on otsene põhjuslik seos.

39. Siinkohal on kaebaja ekslikult leidnud, nagu pidanuks maksuhaldur maksuvõla ja kaebaja

tegevuse vahelise põhjusliku seose tuvastamisel uurima OÜ Adobe Kinnisvara majanduslikku

olukorda või seda, kas viimasel oli üldse vahendeid maksuhalduri ja teiste võlausaldajate nõuete

rahuldamiseks. Antud juhul ei ole tegemist olukorraga, kus maksukohustuslane oleks

maksukohustused oma majanduslike võimaluste kitsikuse tõttu täitmata jätnud, vaid maksuvõlg

tekkis sellest, et valeandmete esitamisest tingituna tekkis alusetu enammakstud maksusumma

tagastusnõue. Maksuhalduri etteheide OÜ-le Adobe Kinnisvara ning kaebajale kui selle juhatuse

liikmele ei seisne mitte selles, et kaebaja ei korraldanud täidetud tagastusnõude summa tagasi

maksmist maksuhaldurile, vaid selles, et ta selle üldse tegelikult mittetoimunud tehingut

kajastavate dokumentide alusel deklareeris. Maksukohustuste täitmata jätmise majanduslikke

põhjuseid on alust uurida ja hinnata siis, kui võib eeldada, et ettevõtte majanduslikku olukorda

silmas pidades ei olnud maksukohustuste tähtaegne täitmine ettevõtte jätkusuutlikkust ohtu

seadmata võimalik ning juhtidel oli ratsionaalselt põhjendatud veendumus, et kohustuste

ajutise täitmata jätmisega on võimalik ettevõtte elujõud taastada ning kohustused täita hiljem.

OÜ Adobe Kinnisvara puhul midagi sellist ei olnud ning maksuvõlg tekkis otseselt ja üheselt

seoses deklaratsioonis valeandmete esitamisega, ilma et seda valeandmete esitamist oleks

mistahes moel olnud võimalik õigustada OÜ Adobe Kinnisvara majandusliku olukorraga tol ajal.

40. Järgnevalt on küsimus selles, kas kaebaja rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. Kuna

vastutusotsus on tehtud rohkem kui kolm ent vähem kui viis aastat pärast OÜ Adobe Kinnisvara

maksuvõla tekkimist, siis saab vastutusotsus MKS § 40 lõike 1, § 96 lõike 5 ning § 99 lõike 1

kohaselt õiguspärane olla vaid juhul, kui on tuvastatud, et A.T. jättis oma juhatuse liikme

kohustused täitmata tahtlikult. Riigikohus on äriühingu juhatuse liikmele vastutusotsuse

tegemise aluseid põhjalikult analüüsinud kohtuasjas nr 3-3-1-23-12 tehtud otsuses. Nimetatud

kohtuotsuses selgitas Riigikohus, viidates oma varasemale otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-41-05,

et vastutuse kohaldamise aluse näitamiseks tuleb maksuhalduril muuhulgas tuvastada, et

juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud süüliselt ja juhatuse liikme süü vorm, mis tähendab, et

vastutusotsuses tuleb motiveerida, miks maksuhaldur asus seisukohale, et juhatuse liige on

tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi. Riigikohus selgitas samas, et MKS §

40 lg 1 kohaldamisel tuleb tahtluse mõiste sisustamisel lähtuda võlaõigusseaduse (VÕS) § 104

lõikest 5, mis vastab karistusõiguses kasutatava otsese tahtluse mõistele, samas kui

karistusõigusliku kaudse tahtluse konstruktsioon ei ole seadusliku esindaja süü tuvastamisel

seoses vastutusotsusega kasutatav. Veel selgitas Riigikohus, et tahtlus on seotud eeskätt

subjektiivsete tunnustega, milleks on teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje

soovimine ning MKS § 40 lg s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta

rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi. Viimaks nõustus Riigikohus eelviidatud

lahendis ka ringkonnakohtu poolt juba esitatud seisukohaga, et vastutusotsuse aluseks oleva

süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist.

41. Käesoleval juhul on maksuhaldur õigesti tuvastanud kaebaja süü OÜ Adobe Kinnisvara

maksuvõla tekkimises tahtluse vormis. Kaebaja oli OÜ Adobe Kinnisvara ainus juhatuse liige,

seega ainus, kes sai ja pidi vastustama äriühingu kohustuste nõuetekohase täitmise eest.

Käsitledes eelpool OÜ-le Adobe Kinnisvara tehtud maksuotsuse õiguspärasust, leidsin, et

tehinguid OÜ-ga Relani Projekt tegelikult ei toimunud ning OÜ-l Adobe Kinnisvara polnud

vaidlusaluste masinate müügiahelas mingisugust iseseisvale ettevõtjale omast tegelikku

majanduslikku rolli. Selles olukorras saab tegelikult mitte toimunud müügitehingu kohta

esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu arvestamine olla üksnes tahtlik tegevus. Võimalus, et

A.T. ei saanud aru, et tegelikult OÜ Adobe Kinnisvara neid masinaid ei omanda, on eluliselt

sedavõrd ebaustav, et selle saab täielikult välistada. Kaebuses on kaebaja põhjalikult käsitlenud

juhatuse liikme hoolsuskohustusega seonduvat, mis on aga käesoleva vaidluse seisukohast

asjakohatu, sest maksuhaldur ei ole ei OÜ-le Adobe Kinnisvara tehtud maksuotsuses ega

kaebajale adresseeritud vastutusotsuses ette heitnud juhatuse liikme hoolsuskohustuse

rikkumist, vaid seda, et A.T., saades aru, et tegelik majandustehing, mille esemeks oli masinate

võõrandamine, toimus OÜ Relani Projekt ja OÜ Tallchart vahel, osales maksupettuses, mis

seisnes tehingute vormistamises selliselt, nagu oleks masinad soetanud esmalt OÜ Adobe

Kinnisvara ning mille tulemusena tekkis viimasele ka enammakstud käibemaksu tagastusnõue.

Käesoleva kohtuotsuse punktides 35-37 välja toodud asjaolud välistavad A.T.i hooletuse ning

kinnitavad üheselt, et tegemist oli tahtliku tegevusega. Lisaks sellele, et pole olnud võimalik

tuvastada ühtki asjaolu, mis kinnitaks, et OÜ Adobe Kinnisvara osales tehinguahelas kui

sõltumatu ja iseenda huve realiseeriv ettevõtja, kinnitavad kaebaja tahtlust muuhulgas väga

ilmekalt ka tema poolt maksuhaldurile antud ebaloogilised seletused masinate soetamise

põhjuste ja asjaolude ning edasimüügikokkulepete puudumise kohta, samuti tõsiasi, et kuigi

hiljem on kaebaja asunud väitma, et osad masinatest müüdi käibemaksuga maksustatult juba

2012. aasta detsembris edasi, ei olnud neid müügitehinguid kajastatud OÜ Adobe Kinnisvara

2012. aasta detsembri käibedeklaratsioonis. Seega on A.T. igakülgselt püüdnud maksuhalduri

eest

tehinguga

seotud

tegelikke

asjaolusid

varjata.

Kuigi

näiteks

tagastusnõude

kontrollimenetluses andis väidetavalt soetatud masinatest planeeritava tulevase käibe kohta

maksuhaldurile seletusi raamatupidaja, oli selgi ajal ainsaks juhatuse liikmeks A.T. ning

raamatupidaja poolt antud seletused (sh. väidetavalt teatud masinate edasimüük juba 2012.

aasta detsembris ja 2013. aasta jaanuari alguses) ei saanud kaebajale teadmata olla.

42. Süü vormi kohta esineb harva otseseid kirjalikke või isikute ütlustel põhinevaid tõendeid

ning seetõttu tuleb süü hindamisel lähtuda enamasti tõendite kogumist, nende pinnalt

tuvastatud asjaoludest ning elulise usutavuse kriteeriumist. Elulise usutavuse kriteerium

tähendab siinkohal seda, et vaidluse korral süü vormi üle ning otseste tõendite puudumisel

tuleb muude tuvastatud asjaolude põhjal hinnata seda, kas eluliselt on usutavam, et isik käitus

tahtlikult või on pigem usutav, et isik oli hooletu. MKS § 8 lg 1 sisuks on kohustus esitada

maksuhaldurile õige ja täielik teave esindatava maksukohustuste aluseks olevate asjaolude

kohta. Eeltoodud asjaoludel ei saa usutavaks pidada kaebaja hooletust ning tegu on olukorraga,

kus kaebaja sai aru, et tema tegevusega kaasneb õigusvastane tagajärg ning soovis selle

saabumist. Tagajärje soovimine VÕS § 104 lg 5 mõistes ei ole emotsionaalne kategooria ning

seega ei saa tahtluse esinemist pareerida paljasõnalise väitega, et isik tegelikult negatiivse

tagajärje saabumist ei soovinud või et see polnud tema eesmärk. Käesoleval juhul oleks

hooletusest võimalik rääkida juhul, kui oleks võimalik tuvastada mingisugused asjaolud, mis

veenaksid selles, et kaebaja ei saanud tõepoolest aru õigusvastase tagajärje saabumise

võimalikkusest või et tal oli mingi mõistlik põhjus arvata, et tema esitatud andmed on õiged (st.

mingi mõistlik arusaam, et OÜ Adobe Kinnisvara tõepoolest soetas omal vastutusel ja oma

huvides vaidlustatud masinad ning müüs need tavapärase sõltumatule ettevõtjale omase

majandustegevuse raames edasi). Kaebaja puhul selliseid asjaolusid ei esine.

43. Nõustuda ei saa kaebaja väitega ärakuulamisõiguse rikkumise kohta. Vaidlust pole selles, et

enne vastutusotsuse tegemist toimetati väljaande Ametlikud Teadaanded kaudu (MTA lisa 32,

dokument 25) kaebajale kätte teatis, milles anti tähtaeg vastutusotsuse projekti (MTA lisa 32,

dokument 21) kohta arvamuse ja vastuväidete esitamiseks. Kaebaja väitega, et tähtaeg oli

ebamõistlikult lühike, ei saa nõustuda põhjusel, et enne teate avaldamist väljaandes Ametlikud

Teadaanded oli maksuhaldur püüdnud igal võimalikul moel teatist ja vastutusotsuse projekti

kaebajale kätte toimetada, ent see ebaõnnestus ilmselgelt põhjusel, et kaebaja seda vastu võtta

ei soovinud. Nimelt nähtub vastustaja ja kaebaja vahelisest e-kirjavahetusest (MTA lisa 32,

dokument 22), et vastutusotsuse projekt edastati esmalt kaebaja poolt maksuhaldurile

avaldatud e-posti aadressile 5. aprillil 2016, misjärel palus A.T. selle edastada pdf-vormingus,

mida maksuhalduri ametnik ka tegi. Samuti nähtub menetlustoimingu protokollidest (MTA lisa

32, dokument 24), et maksuhalduri ametnik on rääkinud A.T.iga vastutusotsuse projekti

kättesaamiskinnituse saatmisest telefonitsi ning on püüdnud dokumenti kätte toimetada

isiklikult, aga ka posti teel. Eeltoodust nähtub üheselt, et A.T.ile oli hiljemalt

6. aprillil 2016 teada, et Maksu- ja Tolliamet soovib talle dokumenti kätte toimetada. Selles

olukorras tuleb väljaande Ametlikud Teadaanded kaudu teatise kätte toimetamise korral

arvamuse kujundamiseks 5-päevase tähtaja andmist pidada mõistlikuks. See aeg oli igal juhul

piisav selleks, et kaebaja saaks vastutusotsuse projektiga tutvuda ning vajadusel oleks tal olnud

võimalik taotleda maksuhaldurilt ka arvamuse ja vastuväidete esitamise tähtaja pikendamist.

44. Lisaks sellele leian, et vähemalt maksu- ja vastutusotsuste menetluses toimunud võimalikud

ärakuulamisõiguse rikkumised ei saa üldjuhul kaasa tuua maksu- või vastutusotsuse tühistamist,

sest sellised puudused on hilisemas vaide- või kohtumenetluses üldjuhul kõrvaldatavad. Nimelt,

kui haldusakti adressaadil ei olnud ärakuulamisõiguse rikkumise tõttu võimalik esitada teatud

tõendeid, saab ta nõuda nende vastu võtmist ja kogumist hiljem, samuti saab adressaat

vaidlustada maksuhalduri haldusakti argumendil, et maksuhaldur pole kogunud tõendeid teatud

oluliste asjaolude kohta, mis võis tingitud olla ärakuulamisõiguse rikkumisest. Maksu- või

vastutusotsuse tühistamist ei saa nõuda aga pelgalt põhjusel, et haldusakti projekti kohta

arvamuste ja vastuväidete esitamiseks antud tähtaeg oli liiga lühike (st. adressaadil ei olnud

võimalik oma ärakuulamisõigust soovitud ulatuses teostada), kui hilisemas vaide- või

kohtumenetluses ei suuda kaebaja ära näidata, millised olid need konkreetsed asjaolud, mille

maksuhaldur ärakuulamisõiguse väidetava rikkumise tõttu valesti tuvastas või millised vajalikud

tõendid kogumata jättis. Antud juhul ei nähtu ka kohtule esitatud kaebusest, et kaebajale oleks

teada mingisuguseid asjaolusid või tõendeid, mida ta ei saanud maksuhaldurile esitada

tulenevalt sellest, et vastutusotsuse projekti kohta arvamuse ja vastuväidete esitamiseks oli

aega vaid viis päeva. Veelkord kordan aga seda, et kui kaebaja soovinuks tõepoolest oma

arvamust ja vastuväidet esitada ja vajas selleks rohkem aega, oleks tal olnud võimalik taotleda

tähtaja pikendamist. Seda aga kaebaja ei teinud.

45. Väär on kaebaja seisukoht, nagu oleks vastutusotsus tehtud OÜ Relani Projekt

maksukohustuste rikkumise tõttu. Sellest, kas või kuidas OÜ Relani Projekt oma maksukohustusi

täitis, pole OÜ Adobe Kinnisvara maksuvõla ega kaebajale tehtud vastutusotsusel mingisugust

seost. Seetõttu pole asjassepuutuv ka see, kuidas on maksuhaldur toiminud OÜ Relani Projekt

pankrotimenetluses. Maksuotsuses on leitud, et tegelik tehing toimus OÜ Relani Projekt ja OÜ

Tallchart vahel. OÜ Relani Projekt poolt tehingust tekkiva käibemaksuga võiks muude tingimuste

täitmise korral korrespondeerida OÜ Tallchart sisendkäibemaksu maha arvamise õigus, mitte

aga OÜ Adobe Kinnisvara oma. See, kas või milline oli OÜ Tallchart ja/või OÜ Relani Projekt

motivatsioon omavahelist tehingut varjata ning kasutada tegelikku majanduslikku tähendust

omava vahelülina tehinguahelas OÜ-d Adobe Kinnisvara (või kas näiteks OÜ Relani Projekt üldse

sellest teadlik oli) või kas OÜ Tallchart ning OÜ Relani Projekt said omavahelise tehingu

varjamisest mingisuguse maksueelise, pole antud juhul samuti oluline. Ilmse maksueelise sai aga

kaebaja juhitav OÜ Adobe Kinnisvara, kellele tagastati alusetult OÜ Relani Projekt müügiarvete

alusel arvestatud sisendkäibemaks. Nagu juba eelpool märgitud, on põhjendamatu kaebaja

arutlus sellest, millised maksukohustused oleksid tekkinud juhul kui OÜ Tallchart olekski

deklareerinud masinate soetuse OÜ-lt Relani Projekt. See, et OÜ-l Tallchart oleks tekkinud

samasugune tagasinõue nagu OÜ-l Adobe Kinnisvara, on võimalik, ent siinkohal tähtsusetu.

Tegemist

on

erinevate

maksukohustuslastega

ning

OÜ

Adobe

Kinnisvara

poolt

sisendkäibemaksu lubamatut arvestamist ei saa õigustada sellega, et samasuguse

sisendkäbemaksu oleks saanud samasuguselt tehingult maha arvata kes iganes muu isik, kes oli

tegelik ostja.

46. Õige pole ka kaebaja väide, et vastutusotsuse faktiline alus on ebaselge ja erineb OÜ-le

Adobe Kinnisvara tehtud maksuotsuses märgitust. Nii maksuotsusest kui vastutusotsusest

tuleneb üheselt, et maksuvõlg tekkis sellest, et OÜ Adobe Kinnisvara deklareeris 2012. aasta

detsembri

käibedeklaratsioonil

tegelikult

mitte

toimunud

ostutehingut

kajastavate

dokumentide alusel sisendkäibemaksu ning kuivõrd kaebaja oli sel ajal OÜ Adobe Kinnisvara

ainus juhatuse liige ning oli igal juhul teadlik, et tegelikult OÜ Adobe Kinnisvara neid masinaid ei

soetanud, siis esitas ta käibedeklaratsioonis teadlikult valeandmeid.

47. MKS § 96 lg 5 kohaselt võib juhatuse liikmele vastutusotsuse teha, kui maksumaksja suhtes

on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lõike 1 punktis 3 sätestatud viisil (st. sissenõude

pööramine rahalistele õigustele) ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga

sisse nõuda. Vastutusotsuses on piisava põhjalikkusega kajastatud maksuvõla sundtäitmiseks

tehtud toiminguid. Krediidiasutustele maksukohustuslase pangakontode arestimiseks tehtud

korralduse näol on tegemist MKS § 130 lg 1 punktis 3 nimetatud täitetoiminguga ning

vastutusotsuse tegemine ei eelda täitemenetluse läbi viimist täitemenetluse seadustiku alusel.

Põhjendamatu on kaebaja etteheide, et maksuhaldur pole püüdnud maksuvõlga sisse nõuda OÜ

Adobe Kinnisvara nimele registreeritud sõidukite võõrandamisest. Seadus ei nõua

vastutusotsuse tegemise eeldusena kõikvõimalike täitetoimingute tegemist ega seda, et algne

maksukohustuslane oleks muutunud täiesti varatuks või temalt maksuvõla sisse nõudmine

ilmselgelt võimatuks. Vastutusotsuse tegemiseks piisab, kui kolme kuu jooksul ei ole

maksuhaldur suutnud mõistlikult toimides sissenõuet pöörata algse maksukohustuslase

rahalistele nõuetele. Üldjuhul tähendab see seda, et kolme kuu jooksul ei ole saadud vajalikku

summat maksuvõlglase pangakontodele sissenõude pööramisega. Maksuhaldur ei pea

vastutusotsuse tegemise eeldusena hakkama ise taga otsima algse maksukohustuslase vara või

nägema vaeva sellele sissenõude pööramiseks. Antud juhul on vastustaja ka loogiliselt

selgitanud, et kaebaja nimetatud sõidukite näol tegemist on võrdlemisi vanade sõidukitega,

mille tegelikus olemasolus ja kasutamiskõlblikkuses ning seeläbi ka reaalses väärtuses polnud

mingit kindlust. Vastustaja on õigesti märkinud ka seda, et vastutuskohustus on olemuselt

solidaarne kohustus, mis tähendab, et kaebajale vastutusotsuse tegemisega ei vabane OÜ

Adobe Kinnisvara maksuvõla tasumise kohustusest ning juhul kui ilmneb, et OÜ-l Adobe

Kinnisvara on vara, mille arvelt maksuvõlg sundtäita, maksuhaldur seda kindlast ka teeb.

48. Halduskohtumenetluse seadustiku (HkMS) § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool,

kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks.

Vastustaja ei ole enda kasuks menetluskulude välja mõistmist taotlenud. Seega jäävad poolte

menetluskulud nende endi kanda.

/allkirjastatud digitaalallkirjaga/

Kristjan Siigur

kohtunik