3-14-51441/111 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Ruth Plaks, Maret Altnurme ja Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

30.05.2016, Tallinn

Haldusasja number

3-14-51441

Haldusasi

Buduaar Meedia OÜ kaebus Maksu- ja

Tolliameti

10.06.2014

maksuotsuse

nr 12.2-3/14762-34 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Buduaar Meedia OÜ, lepingulised

esindajad vandeadvokaadid Marko Saag ja

Marek Herm

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud

esindaja Pille Lehis

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 15.06.2015 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Buduaar Meedia OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

10.05.2016

RESOLUTSIOON

1. Jätta Buduaar Meedia OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu

15.06.2015 otsus haldusasjas nr 3-14-51441 muutmata.

2. Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 29.06.2016, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

3-14-51441

2(15)

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Buduaar Meedia OÜ on äriühing, mille peamiseks tegevuseks on veebiportaali buduaar.ee

haldamine ja arendamine ning ajakirja Buduaar kirjastamine. MT (end. R) omandas Buduaar

Meedia OÜ (toonane OÜ MediaTotem) enamosaluse 2007. aastal. Sellest ajast peale on ta olnud

äriühingu juhatuse liige. AU oli äriühingu juhatuse liige perioodil 09.07.2007 kuni 16.12.2010.

AU täitis juhatuse liikmeks olemise ajal ning 2011. aastal ka pearaamatupidaja ja tegevjuhi

kohustusi.

2. Maksu- ja Tolliamet (MTA) teatas 18.04.2013 korraldusega nr 12.2-3/14762-1 (I kd,

tl 163-164) revisjoni alustamisest Buduaar Meedia OÜ perioodil 01.01.2010-31.12.2011

käibemaksu, tulumaksu, kinnipeetud tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmakse ning

kohustusliku kogumispensioni makse arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse

kontrollimiseks.

Buduaar Meedia OÜ esitas revisjoni käigus 2010. a ja 2011. a pangakontode väljavõtted (I kd,

tl 187-IV kd, tl 137), mille kohaselt on äriühing teinud MT-le 2010. aastal väljamakseid summas

811 741 krooni (51 879,71 eurot) ja 2011. aastal summas 70 700 eurot, s.o kokku 122 579,71

eurot, ning AU-le 2010. aastal väljamakseid summas 1 048 925 krooni (67 038,53 eurot) ja

2011. aastal 36 782 eurot, s.o kokku summas 103 820,53 eurot (kokkuvõtlik tabel I kd, tl 29-

32). Osa väljamaksetest on tehtud igakuiste ümmarguses summas maksetena.

Buduaar Meedia OÜ esitas MT-le ja AU-le tehtud väljamaksete aluseks olevate dokumentidena

kuluaruanded ning Chivas Holding OÜ poolt Buduaar Meedia OÜ-le esitatud arved teenuste

osutamise ja kaupade müümise kohta (I kd, tl 172-186). Chivas Holding OÜ arved on koostatud

aastatel 2008-2010 ning nendelt nähtub veebiportaali arendamise eesmärgiga teenuste

osutamine summas 2 964 410 krooni ja kaupade (mh nt sülearvuti ja külmkapp) müümine

summas 666 000 krooni, kokku summas 3 630 410 krooni ehk 232 025,49 eurot. Arvete

tasumise tingimuseks on märgitud tasumine sularahas ja kokkuleppel. Arvetel puudub viivise

protsent. Maksumenetluses antud selgituste kohaselt ei tasunud nende Chivas Holding OÜ

arvete eest Buduaar Meedia OÜ, vaid MT ja AU, mille tulemusel tekkis MT-l ja AU-l Buduaar

Meedia OÜ vastu nõudeõigus.

Maksuhaldurile esitati 17.04.2012 Buduaar Meedia OÜ juhatuse protokoll (IV kd, tl 172), mille

kohaselt leidis äriühingu juhatus, et olukorras, kus osaühingu raamatupidaja on muutunud, on

dokumentatsiooni korrastamise protsessi käigus selguse huvides tarvilik fikseerida osaühingu

laenusuhted MT ja AU-ga, mis kuni selle hetkeni olid tekkinud suuliste lepingute alusel. MT ja

Buduaar Meedia OÜ vahel 17.04.2012 sõlmitud laenulepingu (IV kd, tl 174-175) p-i D kohaselt

on laenusaaja Buduaar Meedia OÜ sõlminud veebiportaali buduaar.ee arendamiseks

kokkuleppe Chivas Holding OÜ-ga ning laenuandja MT on andnud nõusoleku finantseerida

veebiportaali buduaar.ee arendamist ning laenusaaja kulutusi. Sama sisuga leping on

17.04.2012 koostatud ka AU ja Buduaar Meedia OÜ vahel, kuid see leping on AU poolt

allkirjastamata (IV kd, tl 172-173p).

Maksuhaldurile on esitatud ka 11.02.2014 MT ja Buduaar Meedia OÜ vahel sõlmitud

kokkulepe saadud väljamaksete tagastamise kohta ning laenuleping (VI kd, tl 7-7p).

Kokkuleppe p F sätestab: „Ühingu dokumentatsiooni korrastamisel on selgunud, et ühingul ei

pruugi hetkel olla võimalik saada kätte piisavas mahus tõendeid, mis tõestaksid seda, et MR on

tasunud ühingu eest Chivas Holding OÜ poolt ühingule väljastatud arved ning omandanud

3-14-51441

3(15)

vastava summa ulatuses nõudeõiguse ühingu vastu ning sellise olukorra on tinginud asjaolu, et

ühingu selleaegne raamatupidaja AU on ühingust lahkumise järgselt hävitanud teatud osa

ühingu dokumente või võtnud need enda valdusesse ning pooled üritavad hetkel selliseid

dokumente taastada.“ Kokkuleppe p-d H ja 1.1 sätestavad: „Ilma, et pooled peaksid MR-le

tehtud väljamakseid alusetuks või seda, et MR poolt Chivas Holding OÜ arvete tasumine ei

oleks tõendatud, leppisid pooled kokku alljärgnevas: MR tagastab ühingu poolt talle tehtud

väljamaksed kuni täiendavate tõendite kogumiseni, mis tõendavad a) MR poolt Chivas Holding

OÜ poolt ühingule väljastatud arvete tasumist; b) nende arvete alusel Chivas Holding OÜ

nõudeõiguse puudumist; c) MR-le tehtud väljamaksete õigusliku aluse olemasolu.“

Revisjoni käigus võeti selgitused mh Chivas Holding OÜ juhatuse liikmetelt TU-lt (juhatuse

liige perioodil 20.05.2004-18.09.2009) ja AU-lt (juhatuse liige alates 18.09.2009). TU on AU

poeg ja AU toonane abikaasa. AU oli Chivas Holding OÜ ja Buduaar Meedia OÜ vahel

väidetavate tehingute toimumise ajal nii Chivas Holding OÜ kui Buduaar Meedia OÜ

pearaamatupidaja. Chivas Holding OÜ 2007. a ja 2008. a majandusaasta aruannete kohaselt oli

äriühingu tegevusaladeks investeerimine ja kinnisvara ost-müük. Chivas Holding OÜ on

26.08.2013 äriregistrist kustutatud.

3. MTA kajastas revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad

faktilised ja õiguslikud asjaolud 31.03.2014 revisjoniaktis nr 12.2-3/14762-31 (I kd, tl 133-150).

4. Pärast revisjoniakti koostamist ja Buduaar Meedia OÜ poolt 17.04.2014 eriarvamuse

esitamist, edastas Buduaar Meedia OÜ maksuhaldurile täiendavalt järgmised Chivas Holding

OÜ arvete tasumist väidetavalt tõendavad dokumendid: 1) AU 22.04.2014 allkirjastatud

kinnitus, et seisuga 31.12.2010 olid talle teadaolevalt kõik Chivas Holding OÜ poolt Buduaar

Meedia OÜ-le väljastatud arved tasutud. Samuti kinnitas ta, et Chivas Holding OÜ väljastas

arveid Buduaar Meedia OÜ-le 5 227 605 krooni väärtuses ning tema tasus sellest 3 093 111

krooni ja MT tasus 2 134 494 krooni; 2) AU allkirjastatud Chivas Holding OÜ 19.01.2011

väljastatud arvete arvelduste akt, milles AU deklareeris, et seisuga 31.12.2010 on kõik Chivas

Holding OÜ poolt Buduaar Meedia OÜ-le väljastatud arved tasutud AU ja MT poolt ning tuleb

jätkata kulude hüvitamist AU-le ja MT-le vastavalt võimalusele; 3) AU poolt allkirjastatud

31.12.2009, 31.05.2010 ja 31.12.2010 nõude saldo kinnitused. 31.12.2010 seisuga olid

kinnituse kohaselt kõik arved tasutud.

5. MTA koostas 10.06.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/14762-34 (I kd, tl 115-131), millega

kohustas Buduaar Meedia OÜ-d tasuma täiendavalt makse kogusummas 93 101,97 eurot, sh

tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt summas 32 695,46 eurot, MT juhatuse

liikme tasult arvestatud tulumaksu, sotsiaalmaksu ja kohustusliku kogumispensioni makset

kokku summas 29 558,61 eurot, AU 2010. a juhatuse liikme tasult tulumaksu, sotsiaalmaksu ja

kohustusliku kogumispensioni makset kokku summas 13 764,70 eurot ning AU 2011. a

töötasult tulumaksu, sotsiaalmaksu, kinnipeetud töötuskindlustusmakset ja kohustusliku

kogumispensioni makset kokku summas 17 083,20 eurot.

Asjaolu, et MT ja AU tasusid sularahas Chivas Holding OÜ-le viimase poolt väljastatud arvete

alusel, ei ole tõendatud. MT-le ja AU-le 2010. a ja 2011. a tehtud ülekannete aluseks olevad

dokumendid puuduvad ning ühtegi ülekannet ei saa pidada kuluhüvitiseks MT ja AU poolt

Chivas Holding OÜ arvete tasumise eest. Chivas Holding OÜ on kinnitanud, et arvete eest tasus

AU eraisikuna ning seda tehti sularahas. Chivas Holding OÜ oli AU-le lähedal seisvate

isikutega seotud äriühing. Hilisemalt on küll vormistatud laenulepingud, kuid sisult on need MT

ja AU nõuded Buduaar Meedia OÜ vastu, mille olemasolu on MT püüdnud tõestada, et

õigustada temale Buduaar Meedia OÜ poolt tehtud ülekandeid. Seevastu eitas AU laenusuhet

3-14-51441

4(15)

Buduaar Meedia OÜ-ga ja nõuet Buduaar Meedia OÜ vastu. Kogu tema väidetav nõue oli

05.06.2013 üle antud Factum Inkasso OÜ-le.

Osa väljamaksetest on MT-le ja AU-le tehtud igakuiste ümmargustes summades maksetena.

2010. aastal on MT-le ja AU-le stabiilselt olulises osas makstud 25 000 krooni kuus ja

2011. aastal 2000 eurot kuus. Maksuhaldur kvalifitseeris need väljamaksed juhatuse liikme

tasuks ja töötasuks ning maksustas need tööjõumaksudega. Teine osa Buduaar Meedia OÜ poolt

2010. a ja 2011. a MT-le ja AU-le tehtud väljamaksetest on käsitatavad ettevõtlusega

mitteseotud kuluna, kuna nende väljamaksete kohta puudub maksumaksjal raamatupidamist

reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Maksuhaldur leidis

ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete summa selliselt, et lahutas MT-le ja AU-le tehtud

ülekannete kogusummast maha kuluaruannetes märgitud kulutuste summa ning MT-le ja AU-

le tasutud töötasu ja juhatuse liikme tasu.

6. Buduaar Meedia OÜ esitas 10.07.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse (I kd, tl 3-17) MTA

10.06.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/14762-34 tühistamiseks.

1) Maksumenetluses kogutud tõendid viitavad sellele, et kaebaja selgitused on olnud õiged.

Ainuke ebakõla on olnud AU selgitused, mida maksuhaldur on meelevaldselt tõlgendanud

kaebaja kahjuks. AU selgituste mitmeti mõistetavus võib olla ajendatud kaebaja survestamisest

tsiviil- ja kriminaalvaidluste kontekstis ning AU pahatahtlikkusest. AU lahkumine Buduaar

Meedia OÜ-st ei olnud sõbralik ning ta ründas oma selgitustega kaebajat. Seda kinnitas AU ka

halduskohtus toimunud kohtuistungil.

2) Maksuhalduril ei ole õigust määrata nn õiglast töötasu ning juhatuse liikme tasu, rikkudes

sellega ebaproportsionaalselt isiku ettevõtlusvabadust. Töötasu ja juhatuse liikme tasu on MT-

le ja AU-le makstud vastavalt töölepingule, juhatuse liikme lepingule ning nende panusele.

Kuigi tegemist oli juhatuse liikmetega, oli nende panus vähene. AU ei viibinud enamuse ajast

Eestis ning tema tööülesanded seondusid vaid raamatupidamise korraldamisega muu töö

kõrvalt. MT roll piirdus sellega, et ta kontrollis pisteliselt tegevtoimetajaid, kutsus kokku

koosolekuid, kuulas ülevaateid ja lõi visioone.

3) Kõigil sooritatud tehingutel on olemas majanduslik sisu ning nende eesmärk ei olnud vältida

maksude tasumist. Kaebaja ei ole saanud maksueelist, mis on maksukorralduse seaduse

(MKS) § 83 lg 4 ja § 84 kohaldamiseks vajalik. Kõik väljamaksed, mis on tehtud MT-le ja AU-

le, on tehtud Chivas Holding OÜ arvete alusel tasutu hüvitamiseks. MT ega AU ei ole nende

väljamaksete alusel rikastunud. Maksuhaldur on seadnud küll kahtluse alla AU ning MT poolt

sularahas tasumise, kuid ei ole samas välja toonud, et keegi kolmas isik oleks võinud Chivas

Holding OÜ arvete eest tasuda. Chivas Holding OÜ on teenuseid osutanud, kauba üle andnud

ning kõik vastavad arved on tasutud. Ettevõtlusest ei ole kasumit välja viidud.

4) Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 kohaldamisel on sätte eesmärgist tulenevalt oluline

arvesse võtta seda, et Chivas Holding OÜ osutas teenuseid ja müüs kaupasid kaebajale, Chivas

Holding OÜ esitas selle eest Buduaar Meedia OÜ-le arved, kaebajal oli kohustus tasuda Chivas

Holding OÜ esitatud arvete eest ning nimetatud arvete alusel tasusid kaebaja eest enda isiklikest

rahalistest vahenditest nii MT kui ka AU. Võlaõigusseaduse (VÕS) § 396 lg-st 2 tuleneb, et

isik, kes võlgneb rahasumma või asendatava asja muul õiguslikul alusel, võib võlausaldajaga

kokku leppida, et rahasumma või asi võlgnetakse laenuna. Tegemist ei olnud esialgselt

traditsiooniliselt antud laenuga, vaid see kujundati selliseks ümber, mis on lepinguvabadusest

tulenevalt aktsepteeritav ning õiguspärane praktika. Kuivõrd esitatud algdokumentide alusel on

võimalik tuvastada tehingute toimumine, puudub TuMS § 51 lg 2 p 3 eesmärgist lähtuvalt

maksustamiseks alus.

3-14-51441

5(15)

5) Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta asjaolu, et MT on 12.02.2014 tagastanud kaebajale 30

000 eurot. Seega on TuMS § 54 lg-st 6 tulenevalt nimetatud summa osas maksustamise alus ära

langenud.

6) Maksuotsuses puudub analüüs selle kohta, kas kaebaja on väljamaksete aluseks olevad

teenused kätte saanud, ning kui on saanud, siis millisel põhjusel ei saa käsitada väljamakseid

teenuste eest tehtud väljamaksetena. Samuti ei ole analüüsitud, kes tasus arvete eest juhul, kui

MT ning AU seda ei teinud. Kaebaja ei ole arvete eest tasunud ning kõik tõendid viitavad sellele,

et arvete eest tasusid MT ning AU enda isiklikest rahalistest vahenditest. Analüüsitud ei ole ka

seda, miks konkreetne summa kvalifitseeriti töötasuks ja juhatuse liikme tasuks. Isikute

tegelikud panused ja vastutus on jäetud arvesse võtmata ning ümberkvalifitseerimine on

sisustatud põhiliselt kaebaja finantsnäitajatega ja ametikoha nimetusest tulenevate eelduslikult

täidetavate ülesannetega. MT-le ja AU-le tehtud väljamaksed on hüvitised, mis võivad olla

samuti regulaarsed ja tehtud täissummades. Isiku panusele vastava töötasu määramine on

ettevõtlusvabadusest tulenevalt äriühingu otsustada.

7) Kaebaja selgitustest ja kogutud tõenditest nähtub, et Chivas Holding OÜ on olnud Buduaar

Meedia OÜ lepingupartner ning osutanud aastate jooksul kaebajale mitmeid teenuseid ja

müünud kaupu, mille eest on väljastatud kaebajale arved, mida maksuhaldur ei ole kahtluse alla

seadnud. Kuivõrd esimestel aastatel oli omanikel vajadus finantseerida Buduaar Meedia OÜ

äritegevust, tasusid AU ja MT nimetatud arved ise füüsiliste isikutena. Kaebaja hüvitas arvete

eest tasumise hiljem. Kaebaja on kogu maksumenetluse jooksul arvete tasumist selliselt

selgitanud ning eksitav on maksuhalduri seisukoht, et MT ja AU ei ole varem viidanud sellele,

et arvete selliselt tasumine toimus äriühingul algusaastatel rahaliste vahendite puudumise tõttu.

MT on kogu menetluse käigus selgitanud, et on finantseerinud arvete tasumist isiklikest

vahenditest, mida on saanud oma tolleaegse abikaasa käest. AU on selgitanud, et finantseeris

hilisemaid tasumisi varasemate perioodide tagasimaksete arvelt ning esialgseid makseid oma

isiklikest ja perekondlikest säästudest.

8) Maksuhaldur on rikkunud uurimisprintsiipi. Maksuhaldur on lähtunud vaid maksukohustust

suurendavatest asjaoludest ning jätnud arvestamata kõik tõendid, mis maksukohustust

vähendavad. Maksuhaldur ei ole täie põhjalikkusega kogunud informatsiooni kaebaja

ettevõtluse ning Chivas Holding OÜ osutatud teenuste ja müüdud kauba kohta. Uurimis- ning

põhjendamiskohustuse rikkumine on toonud kaasa maksuhalduri poolt õigusnormide väära ja

meelevaldse kohaldamise ning õigusnormide kohaldamise ebapiisava põhjendatuse.

Menetlusnõuete rikkumine ning vorminõuetele mittevastamine on mõjutanud asja otsustamist,

mistõttu toob see kaasa maksuotsuse tühistamise.

7. MTA palus kaebusele esitatud vastuses (I kd, tl 95-99p) jätta kaebus rahuldamata.

1) AU tunnistas kohtuistungil, et ta valetas teadlikult maksuhaldurile seletusi andes.

Maksuhaldur ei saanud maksuotsuse andmisel selle asjaoluga arvestada. Kui AU ei ole oma

selgitustes järjepidev ning tema selgitused on sõltuvuses hetke meeleseisundist ning

maksumenetlusega mittepuutuvuses olevatest asjaoludest, ei saa olla veendumust, et

kohtuistungil antud selgitused on tõesed. AU kinnitas, et tema motiivid selgitusi andes olid

omakasupüüdlikud. Seega pole selge, kes ja millistest kaalutlustest mingil hetkel selgitusi

annab. Eeltoodu annab aluse kahelda selliste selgituste usaldusväärsuses. Isegi kui AUi poolt

kohtuistungil antud selgitused on õiged, on hulgaliselt faktilisi asjaolusid, mis kinnitavad

maksuhalduri seisukohti ja mida pole hiljem muudetud ütlustega ümber lükatud.

2) Kõikide väidetavalt Chivas Holding OÜ-lt saadud teenuste eest on tasutud sularahas, mille

liikumine ei ole jälgitav. Sularaha üleandmise kohta ei ole dokumente vormistatud. Chivas

Holding OÜ oli AU-le lähedal seisvate isikutega seotud äriühing. Selline olukord võimaldab

3-14-51441

6(15)

edukalt anda tagantjärele majandustehingutele endale sobivat sisu. Isikute seletused raha

saamise kohta kaebajalt ja arvete tasumise kohta on ka pärast kohtuistungil antud selgitusi

ebaselged ja vastuolulised. Maksumenetluses selgitas AU Chivas Holding OÜ-le arvete

tasumist selliselt, et Buduaar Meedia OÜ kandis talle raha üle, ta võttis selle sularahas välja ja

maksis Chivas Holding OÜ-le (15.05.2013 antud seletus). 17.06.2013 selgitas AU, et MT ei ole

talle kunagi raha andnud, ta maksis Chivas Holding OÜ-le enda rahast ja kaebaja kandis talle

selle eest raha tagasi. Kohtuistungil seletas AU, et algul maksis ta arved ise ja pärast sai Buduaar

Meedia OÜ-lt raha tagasi, ent siis jälle, et ta maksis küll Buduaar Meedia OÜ arveid, kuid sai

selle raha MT-lt ehk Buduaar Meedia OÜ-lt. Lisaks selgitas AU istungil, et aastatel 2009-2010

maksis ta arveid isiklikest vahenditest ja sai pärast raha tagasi, kuid kontrollitaval perioodil

aastatel 2010-2011 sai ta raha kaebajalt ja andis edasi Chivas Holding OÜ-le. See ei olnud laen,

vaid arvete tasumine sularahas. Laenude kontekstis märkis AU, et laenu tagasimaksed tehti

osas, mis puudutas algusaastatel Buduaar Meedia OÜ-sse investeerimist. MT on

maksumenetluses selgitanud, et osanikud maksid Chivas Holding OÜ arvete eest sularahas oma

isiklikest vahenditest, millest tekkis kaebajal osanike ees kohustus, mida vähendati

väljamaksetega, selgituses nt „ülekanne“ (29.04.2013 seletused). 13.06.2013 selgitas MT

täiendavalt, et arved tasusid osanikud oma isiklikest vahenditest, millest tekkis osanikel

nõudeõigus kaebaja vastu, mida pooled käsitlesid laenuna ning millises osas tegi kaebaja neile

laenu tagasimakseid.

3) Üheselt ei ole arusaadav, millistes summades osanikud kaebaja kohustusi finantseerisid ning

kas ja millal kaebaja nende eest osanikele tasus. Sõltumata sellest, et AU oli teenuseid osutava

äriühinguga seotud isikutega lähedastes suhetes, ei ole selline raha liikumine loogiline ega

selgelt jälgitav. Sõltumata sellest, kas teenuseid saadi või mitte, ei ole MT ja AU poolt nende

eest sularahas tasumine tõendatud. Seda ei muuda ka kohtuistungil antud ütlused.

Maksumenetluses ei ole kordagi kumbki nimetatud isikutest märkinud, et just nn algusaastatel

puudusid äriühingul rahalised vahendid ning sel perioodil tasusid arvete eest MT ja AU, hiljem

aga asus kaebaja tekkinud võlgnevust MT ja AU ees likvideerima, mille arvelt viimased

taaskord tasusid arveid ja neil tekkis äriühingu vastu nõudeõigus. Loogiliselt ei ole põhjendatav,

miks pidi ajal, mil kaebajal läks juba hästi ja ta tegutses kasumlikult, jätkuma arvete tasumisel

sama skeem, et MT ja AU tasusid oma vahenditest ning Buduaar Meedia OÜ kompenseeris

neile selle hiljem. Kusjuures selliselt toimis skeem üksnes AU-ga lähedalt seotud äriühinguga

– Chivas Holding OÜ-ga. Vastustajale teadaolevalt ei tasunud muude arvete eest AU ja MT

oma vahenditest.

4) TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel saab maksustada igal juhul, kui ettevõtlusest on tehtud

väljamakseid, mille kohta puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud

nõuetele vastav algdokument. Väljamakse, mille kohta puudub algdokument, maksustatakse

isegi siis, kui see on tehtud teenuse eest, mis võis olla ettevõtluses vajalik.

5) MKS §-st 84 tuleneb maksuhaldurile õigus hinnata väljamakseid lähtuvalt nende tegelikust

majanduslikust sisust. Kuivõrd MT ja AU poolt kaebaja asemel arvete eest tasumine Chivas

Holding OÜ-le pole tõendatud, ei saa tehtud väljamaksete näol olla tegemist kohustuste

rahuldamisega nende isikute ees. Selline moonutatud õiguslik vorm on väljamaksetele antud

eesmärgiga vältida maksude tasumist. Kui kaebaja oleks tasunud juhatuse liikmele MT-le ja

töötajale AU-le neile tehtud väljamaksete ulatuses tasu, oleks tulnud see tasu vastavalt

deklareerida ning tasuda neilt kõik tööjõumaksud. Samuti oleks tulnud tulumaks tasuda

väljamaksetelt, mille kohta kaebajal puudus raamatupidamislikes õigusaktides nõutav

algdokument, kuid mida kaebaja samuti nimetab kohustuste täitmiseks AU ja MT ees. Seega

võimaldas sellise kunstliku olukorra loomine, s.o kaebaja arvete väidetav tasumine füüsiliste

isikute poolt, kelle ees asub kaebaja seejärel kohustust täitma, kaebajal vältida maksude

tasumist. Maksuotsuse lk-l 12 on selgitatud MKS § 84 kohaldamise põhjusi ja toodud selgelt

3-14-51441

7(15)

välja maksudest kõrvalehoidumise eesmärk. Ainuüksi asjaolu, et maksuhaldur pole sõnaselgelt

MKS § 84 kohaldamise põhjenduste juures nimetanud, et kaebaja sai maksueelise nii tulumaksu

tasumata jätmises kui ka tööjõumaksude tasumata jätmises, ei muuda MKS § 84 kohaldamist

õigusvastaseks või veelgi vähem kogu maksuotsust õigusvastaseks. Maksueelise saamine on

maksuotsuses kirjeldatu valguses ilmne.

6) Puudub vaidlus, et MT ja AU osalesid aktiivselt äriühingu igapäevases tegevuses.

Maksuhaldur lähtus nende isikute äriühingus osaluse määratlemisel kaebaja enda antud

hinnangust isikute funktsioonile – AU-ga oli sõlmitud tööleping ning MT-ga juhatuse liikme

leping. AU oli äriühingus raamatupidaja, mistõttu on õigustatud temale tehtud tasude hindamine

töötasuks. MT tegeles pigem igapäevase äriühingu juhtimisega, mistõttu on õigustatud temale

tehtud väljamaksete hindamine juhatuse liikme tasuks. Et töötasu ja juhatuse liikme tasu

maksetele on iseloomulik väljamaksete regulaarsus, on hinnatud töö- ja juhatuse liikme tasuks

just need väljamaksed, mida on MT-le ja AU-le tehtud igakuiselt täissummades kindla

regulaarsusega. Eluliselt ei ole usutav, et kasumis olev ja edukas ettevõte tasub oma juhatuse

liikmele ja töötajale, kes on samal ajal ka juhatuse liige, tasu, mis on miinimumpalga lähedane.

Tasud, mida kaebaja deklareeris kontrollitaval perioodil isikutele kui töö- ja juhatuse liikme

tasu, olid sellised, mis ei võimalda normaalset igapäevast äraelamist. Sõltumata MT ja AU poolt

kohtus antud selgitustest, et neil ei olnud vaja tasu, kuivõrd elatasid end muudest allikatest, on

väheusutav, et olukorras, kus Buduaar Meedia OÜ oli juba kasumlik ettevõte, tehti MT-le ja

AU-le 2010. aasta eest kokku väljamakseid nende panuse eest Buduaar Meedia OÜ toimimisse

vastavalt 100 600 krooni ja 59 644 krooni. Samal ajal pidid nad kumbki maksuhaldurile esitatud

andmete kohaselt näiteks aastal 2010 tasuma Chivas Holding OÜ-le oma vabadest rahalistest

vahenditest, nagu nad väitsid, 1 432 797,50 krooni. 2010. aastal oli Eesti keskmine brutopalk

792 eurot ning 2011. aastal 839 eurot. Buduaar meedia OÜ maksis nii MT-le kui ka AU-le 2010.

aastal brutotasu 5000 krooni (319,60 eurot) kuus ning 2011. aastal tasus kaebaja MT-le juhatuse

liikme tasu 11 kuud keskmiselt 347 eurot kuus, jaanuaris 2011 juhatuse liikme tasu 340 eurot

ning AU-le töötasu keskmiselt 356 eurot. Eluliselt ei ole usutav, et majanduskeskkonnas, kus

keskmine töötasu on pea kaks korda suurem kui MT-le ja AU-le tehtud väljamaksed, oli õiglane

tasu osutatud panuse eest äriühingus miinimumpalga lähedane, kuigi äriühingu tegevus oli

kasumis.

8. Tallinna Halduskohus jättis 15.06.2015 otsusega kaebuse rahuldamata

1) Maksuotsus on piisavalt põhjendatud ning sisult selge ja arusaadav. Selles on välja toodud

faktilised asjaolud ja maksu määramise õiguslikud põhjendused ning antud hinnang tuvastatud

faktilistele asjaoludele ja kogutud tõenditele. Samuti on esitatud maksu määramise metoodika.

Maksuhaldur on õigesti kohaldanud TuMS § 51 lg-t 1 ja lg 2 p-i 3. Viidatud sätte eesmärk on

maksustada kasumi väljaviimine, millega üldjuhul on tegemist juhul, kui ettevõtlusest tehakse

väljamakseid, kuid algdokumendid nende kohta puuduvad. Kõikide väidetavalt Chivas

Holding OÜ-lt saadud teenuste eest on tasutud sularahas, mille liikumine ei ole jälgitav.

Sularaha üleandmise kohta ei ole vormistatud dokumente. MT ja AU poolt Chivas Holding OÜ

poolt väljastatud arvete eest tasumine ei ole tõendatud. Kohus ei korda selles osas maksuhalduri

põhjendusi, kuna nõustub nendega.

2) Olukord, kus kaebaja arvete väidetav tasumine füüsiliste isikute poolt, kelle ees asus kaebaja

seejärel kohustust täitma, võimaldas Buduaar Meedia OÜ-l vältida maksude tasumist. Asjaolu,

et maksuhaldur ei ole MKS § 84 kohaldades märkinud, et kaebaja sai nii tulumaksu kui

tööjõumaksude tasumata jätmises seisneva maksueelise, ei muuda MKS § 84 kohaldamist

õigusvastaseks ega ole maksuotsuse tühistamise aluseks. Maksueelise saamine on ilmne.

Maksuhalduril on MKS § 84 alusel õigus vajadusel sekkuda isikute ettevõtlusvabadusse ja

hinnata, milline oleks olnud isiku panust arvestades talle makstav mõistlik tasu. Eluliselt ei ole

3-14-51441

8(15)

usutav, et majanduskeskkonnas, kus keskmine töötasu on peaaegu kaks korda suurem kui MT-

le ja AU-le tehtud väljamaksed, ning olukorras, kus äriühingu tegevus oli kasumis, oli õiglane

tasu osutatud panuse eest äriühingus lähedal miinimumpalgale.

3) Laenulepingute, täiendavate tõendite, 2010-2011 majandusaasta aruannete ja pearaamatu

kande, pangaülekannete ja maksu arvutamise metoodika osas nõustub kohus maksuhalduri

järeldustega.

4) Tunnistaja AU ja kaebaja seadusliku esindaja MT vande all antud ütlused ei ole sedavõrd

veenvad, et nende alusel saaks maksuotsuse tühistada. AU on korduvalt oma ütlusi muutnud,

mis annab alust kahelda nende usaldusväärsuses. MT ütlused on antud kaebajale soodsas

võtmes, mis on asja lahendamisest kaebaja kasuks huvitatud isiku puhul mõistetav. Kaebaja ei

ole tõendanud, et maks on määratud ebaõigesti ega ole vastustaja tuvastatut kohtumenetluse

käigus ümber lükanud.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

9. Buduaar Meedia OÜ palub apellatsioonkaebuses (VII kd, tl 34-42) Tallinna Halduskohtu

15.06.2015 otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada.

1) Halduskohtu otsus on põhjendamata osas, milles kohus nõustus maksuhalduri poolt

väljamaksete ümberkvalifitseerimisega töötasuks/juhatuse liikme tasuks. HKMS § 165 lg-ga 2

ei saa õigustada otsust, mis ei sisalda ühtegi arutluskäiku ega põhjendusi, mis aitaksid aru saada

kohtu siseveendumuse kujunemisest. Kaebaja vaidlustas ka maksuhalduri tõendite käsitust

väljamaksete töötasuks/juhatuse liikme tasuks ümberkvalifitseerimisel. Seega oli kohtul

HKMS § 157 lg-st 4 tulenevalt kohustus hinnata nimetatud tõendeid uuesti ning tuvastada, kas

ja millises mahus on AU ja MT kaebaja tegevusse aktiivselt panustanud ja milline summa oleks

selliste panuste eest vaadeldav õiglase tasuna. Otsus on puudustega põhjendatud ka osas, milles

kohus nõustus väljamaksete maksustamisega TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt. Kohus on tõendeid

hinnates rikkunud seadust ja kohaldanud ebaõigesti materiaalõiguse norme.

2) MKS § 84 alusel tehingute ümberkvalifitseerimise nõuded ei ole täidetud. Kõigil tehingutel

on majanduslik sisu ning nende eesmärk ei ole olnud vältida maksude tasumist. Kaebaja tellis

Chivas Holding OÜ-lt erinevaid teenuseid ning kaupasid, mille üleandmist ei ole maksuhaldur

vaidlustanud. MT ja AU tasusid teenuste ja kaupade eest kaebajale esitatud arvete alusel Chivas

Holding OÜ-le isiklikest rahalistest vahenditest sularahas. Selle tegevusega sooviti

finantseerida kaebaja tegevust, sest kaebajal oli vaja hoida erinevate projektide pärast positiivset

rahavoogu.

3) Maksuhaldur on meelevaldselt kvalifitseerinud osa äriühingu väljamaksetest töötasuks ja

juhatuse liikme tasuks. Puudub tugipunkt, millest oleks osaniku töötasu kindlaks tegemisel

lähtutud. Kaebaja ei saanud ette näha, milline on maksuhalduri hinnangul vähim lubatav

osaniku töötasu. Ka Tallinna Ringkonnakohus on lahendis nr 3-08-364 kinnitanud, et

maksuhalduril puudub õigus isikule tehtavaid väljamakseid ümber hinnata. Füüsilistele

isikutele makstava töötasu suuruse määrab eelkõige isikute panus, vastutus ja üldine

majanduskeskkond, mitte ühingu majandustulemused. Kuigi maksuhalduri sõnul on ta õiglase

tasu määramisel lähtunud isikute tegelikest ülesannetest ja vastutusest äriühingus, on

tegelikkuses lähtutud konkreetsetest summadest, mis MT-le ja AU-le kuluhüvitisena üle kanti.

Põhjendus, et need konkreetsed summad on kantud üle igakuiselt ümmargustes täissummades,

ei ole piisav, kuna kulude hüvitamine igakuiselt on tavapärane praktika ning summade suurus

ja tihedus oli eelnevalt võimalusi arvestades kokku lepitud, et mitte liiga palju vähendada

äriühingu rahavoogusid. Olukorras, kus kõik kulude hüvitamised on tehtud täissummades ning

vastavalt kaebaja maksevõimele, ei saa meelevaldselt mõningate täissummade väljavõtmine ja

3-14-51441

9(15)

ümberkvalifitseerimine aktiivtuluks olla õiguspärane. Äriühingul on õigus ise otsustada, kui

palju ta maksab juhatuse liikmetele ja töötajatele tasu. Arvestades MT ja AU reaalseid

tööülesandeid ja vastustust, oli neile makstud tasu mõistlik.

4) Maksuhaldur ega halduskohus ei ole arvestanud kaebajale tehtud laenu tagasimakset ning

ümberkujundatud õigussuhteid. Kaebajale tagasi makstud 30 000 euro osas on maksustamise

alus TuMS § 54 lg 6 alusel igal juhul ära langenud. Ka ülejäänud osas MT-le tehtud

väljamaksete maksustamise alus on ära langenud, sest 11.02.2014 kokkuleppe kohaselt loeti

need kaebaja laenuks MT-le.

5) MT-le ja AU-le tehtud väljamakseid, mida maksuhaldur ei kvalifitseerinud ümber töötasuks,

ei ole õige maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel ettevõtlusega mitteseotud kuluna. Kõnealuste

majandustehingute sisu tõendavad järgmised dokumendid: a) Chivas Holding OÜ poolt

kaebajale väljastatud arved; b) MT ja kaebaja vaheline laenuleping, mis käsitleb arvete

hüvitamisest tekkinud nõudeõigust; c) leping/juhatuse otsus, mis käsitleb arvete hüvitamisest

tekkinud nõudeõigust AU ja kaebaja vahel (AU poolt allkirjastamata); d) Chivas Holding OÜ

poolt kaebajale väljastatud saldokinnitused, millest nähtub, et Chivas Holding OÜ-l puudub

nõudeõigus kaebaja vastu. Need dokumendid vastavad kogumis majandustoimingut kirjeldava

algdokumendi nõuetele. Konkreetse sularaha üleandmise ja vastuvõtmise akti puudumine

Chivas Holding OÜ ning MT ja AU vahel ei tee nimetatud dokumente olematuks ega too kaasa

maksu määramist TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Võimalikuks põhjuseks, miks AU ei koostanud

sularaha üleandmise ja vastuvõtmise akte, võib pidada seda, et nii Chivas Holding OÜ kui

kaebaja raamatupidajana ei pidanud ta täiendavate dokumentide koostamist vajalikuks, sest

tehingute tegemist tõendasid saldokinnitused. TuMS § 51 lg 2 p 3 eesmärk ei ole maksustada

väljamakseid, mida tõendavates dokumentides esineb väikseid vigu või mida tõendavad ühe

algdokumendi asemel mitu algdokumenti.

6) Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla teenuse ja kauba saamist, nende seotust

ettevõtlusega ega arvete tasumise kohustust. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses selgitanud, mis

makseid on kaebaja teinud, kui need ei olnud tasu Chivas Holding OÜ väljastatud arvetel

märgitud kaupade ja teenuste eest. Ilma kaupade ja teenuste eest tasumise eesmärgita ei oleks

maksetel majanduslikku mõtet. Alles siis, kui teenuse olemasolu, selle mahtu või selle eest

makstud summat ei õnnestu tuvastada ning seda ei ole võimalik kindlaks teha ka hindamise teel,

kuuluvad mittenõuetekohaste kuludokumentide alusel tehtud väljamaksed maksustamisele

tulumaksuga. Praeguses asjas on aga teenuse saamine ja selle eest makstud summad tuvastatud.

Arvestades Riigikohtu seisukohti haldusasjades nr 3-3-1-60-11 ja 3-3-1-15-13, on tulumaksu

määramine õigusvastane ka hindamise teostamata jätmise tõttu. Hindamine oli selles asjas

lubatav ja vajalik. Lisaks ei ole tehingud näilikud, vaid kõik esitatud dokumendid on kooskõlas

poolte vahel kujunenud õigussuhetega ning raamatupidamises vastaval viisil kajastatud.

Maksuhalduri võimetus mõista raamatupidamisliku kajastamise põhimõtteid, ei saa tuua kaasa

maksustamist.

7) Ettevõtlusest ei ole kasumit välja viidud. Kaebaja on MT-le ja AU-le tehtud väljamaksetega

kompenseerinud nende isiklikest vahenditest kaebajale esitatud arvete tasumist. MT ja kaebaja

vahel ei olnudki algselt traditsioonilist laenusuhet, vaid see kujundati hiljem selleks ümber.

Selline praktika on lepinguvabadusest tulenevalt aktsepteeritav ning õiguspärane. Kaebaja ei

ole saanud maksueelist. MT ega AU ei ole väljamaksete tegemise tulemusel rikastunud.

8) Halduskohus ei ole andnud sisulist hinnangut motiveerimisnõude ja uurimiskohustuse

rikkumisele. Maksuotsuses on jäetud faktiline ja õiguslik motivatsioon omavahel loogiliselt

sidumata ning sellest tulenevalt ei ole maksuhalduri poolt rakendatud õigusnormide

kohaldamist piisavalt põhjendatud. Maksuhaldur on maksuotsuse teatud osade põhjendatuse

3-14-51441

10(15)

puudusi tunnistanud. Kui midagi on ebaselge, peab maksuhaldur uurimiskohustust täites selle

välja uurima ning vastavalt haldusmenetluse seaduse (HMS) §-le 56 ja MKS § 46 lg-le 2

selliseid järeldusi põhjendama. Maksuhaldur ei ole tõendanud maksumaksja tahtlust, mida

MKS-i § 84 rakendamine eeldab. Motiveeritud analüüs puudub ka töö- ja juhatuse liikme tasuks

ümberkvalifitseeritud summa määramise osas. Maksuhaldur on jätnud arvestamata kõik

tõendid, mis kaebaja maksukohustust vähendavad ega ole piisava põhjalikkusega asjaolusid

välja selgitanud. Uurimispõhimõtte ning põhjendamiskohustuse rikkumine on mõjutanud asja

otsustamist ning toob kaasa maksuotsuse tühistamise.

9) Halduskohus on tõendite hindamisel rikkunud seadust ning jätnud arvesse võtmata AU

selgitused, kes on kinnitanud, et on andnud maksumenetluses valeütlusi. Asjaolu, et

maksuhaldur ei suutnud lünki maksumenetluses usaldusväärselt kõrvaldada, saab olla

etteheiteks üksnes maksuhaldurile. Kõik tõendid viitavad sellele, et kaebaja selgitused on õiged,

ning ainsaks ebakõlaks on olnud AU poolt maksumenetluses antud selgitused.

10. MTA palub vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.

1) Halduskohtu otsus on piisavalt põhjendatud. Kaebaja mõistab valesti HKMS § 157 lg-t 4

koosmõjus HKMS § 165 lg-ga 2. HKMS § 165 lg 2 täpsustab HKMS §-i 157, mitte vastupidi.

Lisaks pole HKMS § 157 lg 4 imperatiivne säte, vaid annab kohtule võimaluse uurida ja hinnata

tõendit uuesti, kui kaebaja vaidlustab haldusaktis või vaideotsuses tuvastatud asjaolu. Kohus

kuulas istungil üle nii MT kui AU ning otsuses ära toonud nende antud selgitused. Seega on

kohus tõendeid hinnanud.

2) MKS § 84 annab maksuhaldurile õiguse määrata, palju tuleb isikule tema panuse eest tasu

maksta. Vastasel juhul oleks maksuhalduril võimatu täita oma seadusest tulenevaid kohustusi

tööjõumaksude deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimisel. Kuivõrd nii MT kui ka AU

olid kontrollitaval perioodil juhatuse liikmed, tuleb neile tehtud väljamaksete puhul hinnata,

millised olid nende ülesanded äriühingus. Vaidlus puudub selles, et mõlemad isikud osalesid

aktiivselt äriühingu igapäevases tegevuses. Kaebaja on teinud ringkonnakohtu lahendist nr 3-

08-364 ekslikud järeldused. Kõnealuses asjas määrati isikule tasu hindamise teel ning probleem

oli metoodikas, mis seisnes samal tegevusalal sarnast tööd tegevate isikute keskmise töötasu

aluseks võtmises väljamaksete maksustamisel. Praeguses asjas aga ei ole maksuhaldur asunud

hindama seda, milline oleks õiglane tasu MT-le ja AU-le nende panuse eest äriühingus ega

võtnud võrdluse aluseks statistilisi andmeid, vaid on maksustanud isikutele tehtud reaalsed

väljamaksed. Maksuhaldur ei ole määranud isikute töö- või juhatuse liikme tasu hindamise teel,

nagu lahendis haldusasjas nr 3-08-364, vaid on võtnud aluseks isikutele tehtud konkreetsed

väljamaksed, mida on tehtud perioodiliselt ja täissummades. Maksuhaldur pidi hindama isikute

panust äriühingu tegevusse selleks, et valida õige maksustamise alus ja lükata ümber kaebaja

väide, et kontrollitud perioodil deklareeritud väljamaksed olidki tegelikud tasud isikute panuse

eest äriühingu tegevusse. Isikutele tehtud väljamaksete suuruse määratlemisel on võetud aluseks

tegelikud väljamaksed ning peetud neist töötasuks ja juhatuse liikme tasuks sellised, mis on

tehtud perioodiliselt ja täpsetes summades.

3) Asjaolu, et pooled on maksumenetluse kestel vormistanud MT poolt väidetavalt kaebaja eest

Chivas Holding OÜ-le tasutud summad ümber laenuna kaebajale, ei muuda tehingute tegelikku

sisu. Maksuhaldur on seadnud kahtluse alla MT ja AU poolt Chivas Holding OÜ-le arvete eest

tasumise sularahas, mille kohta pole vormistatud ühtegi dokumenti, ning asunud seisukohale,

et nende nn tasumiste kompenseerimine ei ole tõene. Seega on maksuhaldur seadnud kahtluse

alla fakti, et MT ja AU üldse maksid sellised summad kaebaja eest. Kaebaja pole arusaadavalt

selgitanud, kuidas võisid MT-l ja AU-l tekkida arvete tasumiseks piisavad vabad rahalised

vahendid. Samuti ei ole üheselt arusaadav, millistes summades osanikud kaebaja kohustusi

3-14-51441

11(15)

finantseerisid ning kas ja millal kaebaja nende eest osanikele tasus. Arvete eest tasumine MT ja

AU poolt pole tõendatud. Esitatud dokumendid ja raamatupidamiskanded ei ole omavahel

kooskõlas. Väljamaksete tegemiseks ei saanud olla algdokumenti TuMS § 51 lg 2 p 3 mõistes,

kuna MT ja AU ei ole tasunud kaebaja eest Chivas Holding OÜ poolt esitatud arveid.

4) Asjakohatu ja eksitav on kaebaja väide, et maksuhaldur oleks pidanud viima läbi hindamise.

Kaebaja poolt viidatud Riigikohtu lahendites on olnud tegemist nn ostja-müüja kaasustega

sisendkäibemaksu mahaarvamise kuritarvituste kontekstis. Praeguses asjas ei ole maksuhaldur

andnud hinnangut kaebaja ja Chivas Holding OÜ vahelisele tehingutele. Veelgi enam pole

maksuhaldur kontrollinud ega andnud hinnangut nende tehingute eest esitatud arvete alusel

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsusele. Maksuhaldur on andnud hinnangu sellele, kas MT

ja AU on kaebaja asemel Chivas Holding OÜ-le arved tasunud või mitte ning kas kaebaja poolt

tehtud väljamaksed nimetatud isikutele on kuluhüvitised või on neil väljamaksetel on muu

iseloom. Kuivõrd revisjoni käigus ei leidnud tuvastamist, et Chivas Holding OÜ poolt

väidetavalt osutatud teenuste eest üldse tasuti, kuid väljamaksed on kaebaja teinud ning nende

kohta puudub nõuetekohane algdokument, on maksustamine olnud õiguspärane.

5) Kuivõrd maksuhaldur selgitas, et pidas tehtud väljamakseid osaliselt makseteks, mille kohta

puuduvad raamatupidamist reguleerivates õigusaktides sätestatud nõuetele vastavad

kuludokumendid ning osaliselt juhatuse liikme tasuks ja töötasuks, on ebaselged kaebaja väited

selle kohta, maksuhaldur pole selgitanud, milliste maksetega on tegemist olnud, kui need ei

olnud tehtud Chivas Holding OÜ arvete eest tasumise hüvitamiseks. Kaebajale esitatud arvete

väidetav tasumine MT ja AU poolt võimaldas kaebajal vältida maksude tasumist.

6) Halduskohus ei ole jätnud hindamata maksuotsuse motiveeritust, vaid on selgelt öelnud, et

maksuotsus on piisavalt põhjendatud ning oma sisult selge ja arusaadav. Kui maksuhaldur leiab,

et

mingit

küsimust

ei

pea

maksuotsus

kajastama,

ei

saa

seda

tõlgendada

motiveerimispuudusena. Samuti on maksuotsuses selgitatud loogikat, miks osad väljamaksed

loetakse töö- ja juhatuse liikme tasuks ning osad väljamakseteks, mille kohta puudub

raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Juhatuse

liikme tasuks ja töötasuks on loetud sellised väljamaksed, mis on tehtud regulaarselt

täissummades. Hindamaks, milliste väljamaksetega tegemist võiks olla, on arvesse võetud

isikute panust ja vastutust ühingus.

7) Kaebaja ei ole kaebuses uurimiskohustuse rikkumisele tuginemisel osutanud ühelegi

tõendile, mis kaebaja arvates oleks pidanud maksukohustust vähendama. Seega ei olekski

halduskohus saanud kaebaja väidete osas uurimiskohustuse rikkumise kohta seisukohta võtta.

8) Halduskohus ei ole tõendite hindamisel seadust rikkunud ning on õiguspäraselt leidnud, et

AU selgitused pole usaldusväärsed. Kui AU ei ole oma selgitustes järjepidev ning tema

selgitused on sõltuvuses hetke meeleseisundist ning maksumenetlusega mittepuutuvuses

olevatest asjaoludest, ei saa olla lõpuni veendunud, et kohtuistungil antud selgitused on tõesed.

Kohus kutsus istungile kaebaja taotletud isikud, kuulas nad ära ning andis hinnangu nende

ütlustele. Sõltumata viitamisest HMS §-le 54 ja HKMS § 158 lg-le 2, on kohus hinnanud ka

kohtumenetluses selgunud uusi asjaolusid koosmõjus maksumenetluses kogutud tõenditega.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ning halduskohtu otsuse

tühistamiseks puuduvad alused. Halduskohus on jõudnud õigele lõppjäreldusele, et kaebajale

koostatud maksuotsus on õiguspärane. Ringkonnakohus analüüsib esmalt kaebaja väiteid MT-

le ja AU-le 2010. ja 2011. aastal tehtud väljamaksete seotuse kohta Chivas Holding OÜ esitatud

3-14-51441

12(15)

arvete tasumisega (I), hindab seejärel väljamaksete maksustamise õiguspärasust (II) ning esitab

seisukohad menetluslike rikkumiste kohta esitatud väidete osas ja lõppjäreldused (III).

I

12. Vastustaja on revisjoni tulemusel jõudnud järeldusele, et Buduaar Meedia OÜ

pangakontodelt AU-le ja MT-le tehtud väljamaksed on osaliselt käsitatavad juhatuse liikme

tasuna MT-le ning juhatuse liikme tasuna ja töötasuna AU-le ning osaliselt sellised, mille kohta

puuduvad raamatupidamist reguleerivates õigusaktides sätestatud nõuetele vastavad

kuludokumendid. Maksuhalduri hinnangul on tehtud väljamaksete eesmärk seisnenud kasumi

varjatud väljaviimises ning juhatuse liikmele ja töötajale tasu maksmises. Kaebaja sõnul

tõendavad aga MT-le ja AU-le tehtud väljamaksete sisu järgmised dokumendid: a) Chivas

Holding OÜ poolt kaebajale väljastatud arved; b) MT ja kaebaja vaheline laenuleping, mis

käsitleb arvete hüvitamisest tekkinud nõudeõigust; c) leping/juhatuse otsus, mis käsitleb arvete

hüvitamisest tekkinud nõudeõigust AU ja kaebaja vahel (AU poolt allkirjastamata); d) Chivas

Holding OÜ poolt kaebajale väljastatud saldokinnitused, millest nähtub, et Chivas Holding OÜ-

l puudub nõudeõigus kaebaja vastu.

13. Maksuhaldurile antud selgituste kohaselt osutas Chivas Holding OÜ aastatel 2007-2010

Buduaar Meedia OÜ-le erinevaid teenuseid ja müüs kaupu. Kaebaja esitas maksuhaldurile

järgmise sisuga Chivas Holding OÜ arved (I kd, tl 172-186): 1) 04.04.2008 - serveri ostmine,

serveri teenused (306 800 krooni); 2) 03.09.2008 - Buduaar.ee – uuele süsteemile üleminek,

veebireklaami kampaania ettevalmistamine, teiste veebilehtede monitooring (306 800 krooni);

3) 10.10.2008 - Streemi monitooring, süsteemi tegemine ja seaded, kaamerad, serverite vigade

uuring, parandamine (362 260 krooni); 4) 30.11.2008 - veebi optimeerimine (118 000 krooni);

5) 20.03.2009 - projekti juhtimine (B-turg, äriplaan, rahavoogude planeerimine), lisatarvikud

(339 250 krooni); 6) 01.04.2009 - projekti juhtimine (B-turg, äriplaan, rahavoogude

planeerimine) (118 000 krooni); 7) 30.04.2009 - MAP projekt (59 000 krooni); 8) 31.05.2009 -

auto lisavarustus MB CL500 (rehvid, veljed), külmkapp, televiisor, DVD, CD box,

muusikasüsteem, autotelefon (348 100 krooni); 8) 27.06.2009 - MAP projekti juhtimine ja

elluviimine (turistikaart), ajakirja väljaandmise rahavoogude juhtimine, kliendi konsultatsioon,

juriidilised kulud, veebi investeering, meedia koolitus (448 400 krooni); 9) 30.06.2009 - meedia

koolitus II osa, veebi funktsionaalsuse korrigeerimine, klientide vahendus ja hanke tasu 2008-

2009 (Saku, Ale Coq, Tallink, Tridens, Dunker, Carat, Valior, Aegis, Balti Juveelikaubandus,

Snob, CMS, Filmimees, Dellera, Altia, Evlik, Motox, Jungent, TEZ, Klikivabrik, Via Media,

Liviko, Pemed Ricard jt) (472 000 krooni); 10) 30.10.2009 - B-turg uuendamine I osa

(kinnisvara, tutvus, autod, töökuulutused, disain, puu ülesehitus, funktsioonid jne)

(172 800 krooni); 11) 30.11.2009 - B-turg uuendamine II osa (kinnisvara, tutvus, autod,

töökuulutused), lisatöö projekti juhtimine (232 800 krooni); 12) 30.12.2009 - buduaari

projektide juhtimine 2009. a (180 000 krooni); 13) 13.03.2010 - laptop I, laptop II + lisaseade,

programm (106 200 krooni); 14) 30.03.2010 - veebi optimeerimine I kvartal (60 000 krooni).

Arvete eest tasumine toimus kaebaja sõnul MT ja AU poolt sularahas ning sularaha üleandmise-

vastuvõtmise akte ei koostatud.

14. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtu järeldustega, et MT ja AU poolt

eelviidatud arvete eest tasumine pole millegagi tõendatud. Kuigi sularahas arvete eest tasumine

ei ole seaduse kohaselt keelatud, võtab maksumaksja sellega riski, et muude tõendite

puudumisel ei ole majandustehingud tõendatavad. Praegusel juhul annavad vastuolud

maksuhaldurile antud selgitustes ja Buduaar Meedia OÜ raamatupidamises ning

maksukohuslase esitatud täiendavad tõendid laenusuhete hilisemast kirjalikust vormistamisest

piisava aluse arvata, et Chivas Holding OÜ esitatud arvete tasumist MT ja AU poolt pole

tegelikkuses aset leidnud.

3-14-51441

13(15)

15. MT selgitas 29.04.2013 maksuhaldurile, et tema ja AU maksid Chivas Holding OÜ esitatud

teenuste eest sularahas. Seevastu AU selgitas maksuhaldurile, et MT-le tehtud väljamaksete

arvelt ei ole kohustuse täitmist toimunud (VI kd, tl 35). Ka Chivas Holding OÜ endine juhatuse

liige TU kinnitas maksuhaldurile antud selgituses (VI kd, tl 37), et MT ei ole

Chivas Holding OÜ-le arvete alusel midagi maksnud ning Chivas Holding OÜ toonase juhatuse

liikme AU kinnituse (VI kd, tl 45) kohaselt ei olnud Buduaar Meedia OÜ ja MT kuni 20.05.2013

ühtegi Chivas Holding OÜ arvet tasunud. AU sõnul tasus arveid AU eraisikuna ja tegi seda

sularahas. Selle üle, kas MT on tasunud Chivas Holding OÜ-le viimase esitatud arvete eest, on

vaieldud ka mitmes tsiviilasjas. Näiteks tsiviilasjas 2-13-29682 nõudis Factum Inkasso OÜ talle

loovutatud ja algselt Chivas Holding OÜ-le kuulunud nõudeõiguse alusel Buduaar Meedia OÜ-

lt samade arvete eest tasumata summat. Kuigi kaebaja antud selgituste põhjal on usutav, et

tsiviilvaidlused võisid olla põhjustatud MT ja AU vahel halvenenud suhetest, loovad nendega

seotud asjaolud siiski põhjendatud kahtluse, et Chivas Holding OÜ esitatud arveid ei ole kas

üldse või korrektselt tasutud. Maksuhaldurile antud selgituste kohaselt tasus Chivas Holding

OÜ arveid ainuisikuliselt AU. Kuivõrd AU oli Chivas Holding OÜ osanike ning juhatuse

liikmetega perekondlikes suhetes, ei ole ka need väited täiel määral usutavad. AU ütluste

muutumine pärast tema ja MT vaheliste rahaliste nõuete osas kokkulepete saavutamist ja

25.04.2014 tsiviilasjas nr 2-13-29682 kompromissi sõlmimist, annab pigem tunnistust sellest,

et minevikus toimunud tehingutele on püütud anda vastavas olukorras sobiv majanduslik sisu.

16. Maksuhaldur on maksuotsuses õigesti märkinud, et äriühingu pearaamatust nähtuvad

laenukohustused ei ole selgelt seostatavad MT-l ja AU-l arvete tasumisest väidetavalt tekkinud

nõuetega.

Samuti

on

laenukohustused

MT-le

ja

AU-le

kantud

pearaamatusse

paranduskannetega.

Kaebaja

selgitas,

et

otsustas

raamatupidamise

selgemaks

ja

läbipaistvamaks muutmiseks kajastada kohustused MT ja AU ees selgelt eraldi kontodel ning

seetõttu jagati kontol „Laen seotud isikud“ asuvad kohustused MT ja AU ees kontode „Laen

MR“ ja „Laen AU“ vahel. Raamatupidamist on asutud tagantjärele korrastama ka 17.04.2012

laenusuhete kirjaliku vormistamisega. Kaebaja poolt väidetud viisil äriühingule esitatud arvete

tasumises puudub selgelt mõistetav majanduslik loogika. Kohtule esitatud selgitustest nähtuvalt

ei tasutud Chivas Holding OÜ esitatud arveid MT ja AU isiklikest vahenditest mitte ainult

veebiportaali arendamise algusaastatel, vaid ka ajal, mil tegemist oli kasumliku ettevõttega.

Ringkonnakohus leiab, et kui MT-le ja AU-le tehtud kõnealused väljamaksed oleks olnud

tõepoolest tehtud Chivas Holding OÜ arvete tasumise eesmärgil või nende arvete eest tasutu

hüvitamiseks, oleks kaebajal puudunud igasugune vajadus sõlmida 11.02.2014 MT-ga

kokkulepe MT-le tehtud väljamaksete tagastamise kohta ning järjekordne laenuleping. Ka

maksuhaldurile hiljem esitatud saldokinnitused ei kinnita üheselt seda, et arved tasuti MT ja

AU poolt. Arvestades, et AU oli Chivas Holding OÜ juhatuse liikmete ja osanikega lähedalt

seotud isik ning nii Chivas Holding OÜ kui Buduaar Meedia OÜ pearaamatupidaja, oli poolte

vahel võimalik saavutada soodsaid kokkuleppeid nendevaheliste majandustehingute

sisustamise osas.

17. Eespool välja toodud asjaolud ja tõendid kinnitavad kohtu hinnangul seda, et MT ja AU

poolt Chivas Holding OÜ arvete tasumist ning neile välja makstud raha jõudmist Chivas

Holding OÜ-ni ei saa lugeda tõendatuks. MKS § 56 lg 2 kohaselt peab maksukohustuslane

arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, annab seletusi, esitab

deklaratsioone ja muid tõendeid ning säilitab neid seadusega ettenähtud tähtaja jooksul.

Maksukohustuslane peab korraldama oma tegevust nii, et majandustehingud oleksid

nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud

oleksid kontrollitavad. Jättes selle kohustuse täitmata, võtab ta riski, et asjaolusid võidakse

hiljem ümber hinnata. Kuivõrd praegusel juhul ei ole tõendatud väljamaksete tegemine kaupade

ja teenuste saamise eesmärgil, ei ole ka asjakohane hinnata Buduaar Meedia OÜ poolt saadud

3-14-51441

14(15)

teenuste ja kaupade olemasolu, nende soetamist ettevõtluse tarbeks ega asuda väljamaksetelt

tasumisele kuuluvat tulumaksu määrama hindamise teel. MT-le ja AU-le tehtud väljamaksete

eesmärki ei ole võimalik tõsikindlalt kindlaks teha ning juhatuse liikmetel oli võimalik neid

summasid kasutada ettevõtlusest väljaviimise eesmärgil.

II

18. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu

tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Riigikohtu

praktikast tuleneb, et MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega,

millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (Riigikohtu

lahendid nr 3-3-1-23-09, p 12; nr 3-3-1-15-11, p 12; nr 3-3-1-79-11, p 18). MKS § 84

kohaldamisel tuleb selgitada välja tehingu tegelik majanduslik sisu ning objektiivsetest

asjaoludest peab olema võimalik järeldada, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk oli

maksueelise saamine (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-52-09, p 18). Seejuures tuleb tuvastada ka

maksukohustuslase tahtlus maksude tasumisest kõrvale hoida (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-

79-11, p-d 21-23; 3-3-1-23-09, p-d 14-15). Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-79-11 p-s 23

märkinud, et sellised olulised tegurid, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu või

tegevuse majandusliku sisu puudumist ning õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid

olla järgmised: tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud

sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud

tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jada mõne etapi puhul majandusliku

eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega;

tehingute ajaline järgnevus ja kiirus. Praeguse vaidluse asjaoludel tõendavad kaebaja poolt

õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist eelkõige Chivas Holding OÜ ja AU vaheliste

isiklike sidemete olemasolu ning asjaolu, et MT-le ja AU-le on nende panuste eest tasutud

üksnes miinimumpalga lähedast tasu, aga ka see, et selliselt arvete maksmisel puudus igasugune

majanduslik loogika. Usutav on maksuhalduri tehtud järeldus, et kaebajal on võimaldatud viia

rahalisi vahendeid äriühingust maksuvabalt välja.

19. Maksuhaldur ei ole MKS § 84 alusel MT-le ja AU-le tehtud väljamaksete maksustamisel

osaliselt tööjõumaksudega kaebaja õigusi rikkunud. Maksuotsuses on veenvalt põhjendatud,

miks ei saanud MT-le ja AU-le nende sooritatud panuse eest makstud miinimummääras tasu

pidada mõistlikuks. Asjakohatuteks ei saa siinjuures pidada ka äriühingu majanduslike näitajate

analüüsimist. Kuigi pangakonto väljavõtetest ei nähtu MT-le ja AU-le 25 000 krooni või 2000

eurot tasumist järjepidevalt igas kalendrikuus, on need summad siiski kõige enam esinevad.

Tegemist on ka vastavas valdkonnas vastuvõetavate tasude suurusega.

20. Vastavalt TuMS § 51 lg-le 1 maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt

TuMS §-dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 p 3 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulu

TuMS § 51 lg 1 tähenduses muu hulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub

raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

Revisjoni käigus ei leidnud tuvastamist, et MT ja AU oleks Chivas Holding OÜ poolt

väidetavalt osutatud teenuste ja müüdud kaupade eest tasunud. Väljamaksete aluseks olevateks

nõuetekohasteks algdokumentideks ei saa pidada ka tagantjärele sõlmitud laenulepinguid ning

Chivas

Holding OÜ

esitatud

saldokinnitusi.

Riigikohtu

seisukohtadest

haldusasjas

nr 3-3-1-52-03 (p 13) tuleneb, et mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksest

saab rääkida ka näiteks siis, kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik

tuvastada, mille eest raha maksti. Seega on maksuhaldur õiguspäraselt kvalifitseerinud MT-le

ja AU-le tehtud väljamaksed osas, milles neid ei saanud pidada töö- või juhatuse liikme tasuks

3-14-51441

15(15)

või ettevõtlusega seotud kulutuste eest makstud hüvitisteks, ettevõtlusega mitteseotud kuludeks

ning maksustanud need tulumaksuga.

21. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja väidetega, et maksuhaldur oleks pidanud arvesse võtma

MT poolt 11.02.2014 sõlmitud kokkuleppe alusel tagasi makstud väljamakseid. Kuigi

väljamakstud summade tagastamine võib mõnel juhul tuua kaasa õiguse nõuda maksuotsuse

kehtetuks tunnistamist, ei saa praeguses olukorras sellise õiguse olemasolu jaatada. Nõustuda

tuleb vastustajaga, et tagastatud summa seotus maksustamise aluseks olnud väljamaksetega ei

ole tuvastatav. Samuti on 11.02.2014 kokkuleppe kohaselt MT-ga sõlmitud järjekordne

laenuleping, mille kohaselt loeti kogu ülejäänud MT-le välja makstud summa Buduaar Meedia

OÜ laenuks MT-le. Kui maksuhaldur peaks sellist kokkulepet tunnustama, ei oleks võimalik

saavutada maksustamise eesmärke.

22. Maksuhaldur ei ole rikkunud MKS § 92 lg-s 3 ega TuMS § 11 lg-s 1 sätestatud

uurimispõhimõtet. Vastustaja on õigesti osutanud, et kaebaja ei ole toonud välja asjaolusid,

mida vastustaja oleks pidanud arvesse võtma, aga on jätnud maksu määramisel tähelepanuta.

III

23. Põhjendatud ei ole kaebaja väited halduskohtu poolt menetlusnormide rikkumise kohta.

Halduskohus kuulas istungil vande all üle äriühingu seadusliku esindaja MT ning tunnistajana

AU. Nendele tõenditele on halduskohus otsuses ka viidanud ning neile hinnangu andnud.

Alusetud on ka kaebaja väited halduskohtu poolt tõendite hindamata jätmise kohta MT ja AU

juhatuse liikme tasu ja töötasu suuruse määramisel. HKMS § 157 lg 4 kohaselt on

haldusmenetluses hinnatud tõendi halduskohtu poolt uuesti uurimise ja hindamise üheks

eelduseks see, et kohus peab seda asja lahendamiseks vajalikuks. Kaebaja ei ole esitanud

kohtumenetluses selliseid väiteid, millele vastustaja ei oleks vastanud juba eelnevas

maksumenetluses ja millega seonduvate asjaolude tuvastamine halduskohtu poolt oleks olnud

tingimata vajalik. Riigikohus on haldusasjades nr 3-3-1-27-14 ja nr 3-3-1-76-14 selgitanud, et

HKMS § 165 lg-st 2 tulenevalt ei pea kohus kordama vaidlustatud haldusakti või vaideotsuse

põhjendusi, milles on juba vastatud ka kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väidetele ja

millega kohus nõustub. Kohus peab HKMS § 165 lg 2 kohaldamisel kontrollima, et haldusakti

põhjendus oleks piisav. Kui kaebaja esitab kohtule asjaolude tuvastamise kohta uued

argumendid või kordab varasemaid, mida haldusmenetluses antud haldusakti põhjenduses ei ole

piisaval määral ümber lükatud, peab kohus HKMS § 165 lg-st 2 hoolimata põhjendama, miks

ta ei nõustu kaebaja väidetega (Riigikohtu halduskolleegiumi 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14,

p 12; 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 21). Nõustudes maksuotsuse põhjendustega, ei

pidanud kohus hakkama andma hinnangut kaebaja väidetele, millele maksuhaldur oli

maksuotsuses juba vastanud.

24. Eelnevalt esitatud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna

Halduskohtu 15.06.2015 otsus muutmata.

25. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti, mistõttu

jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude

väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud

HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Maret Altnurme

/allkirjastatud digitaalselt/

Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets