3-15-1389/17 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth

Plaks

Otsuse tegemise aeg ja koht

27.05.2016, Tallinn

Haldusasja number

3-15-1389

Haldusasi

CarRental Europe OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

30.04.2015

maksuotsuse

nr

12.2-3/22377-53

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – CarRental Europe OÜ, volitatud esindaja

v.adv Rait Kaarma

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Indrek Lind

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 23.11.2015 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

CarRental Europe OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta CarRental Europe OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna

Halduskohtu 23.11.2015 otsus haldusasjas nr 3-15-1389 muutmata.

2. Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 27.06.2016, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

3-15-1389

2(9)

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (edaspidi MTA) kontrollis CarRental Europe OÜ (edaspidi CarRental)

2013. aasta oktoobri- kuni 2014. aasta septembrikuu käibedeklaratsioonidel (edaspidi KMD)

deklareeritud andmete ning 2014. aasta veebruari-, aprilli- kuni juuli- ning septembrikuu

tagastusnõuete õigsust. Samuti kontrollis maksuhaldur CarRentali tegelemist ettevõtlusega

käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) tähenduses.

2. MTA tegi 30.04.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/22377-53, millega vähendas CarRentali

2013. aasta novembri- kuni 2014. aasta septembrikuu 20% ja 0% määraga maksustatavat käivet

vastavalt 424 456,59 euro ning 49 620,47 euro võrra, ühendusesisest soetamist 306 817,82 euro

võrra ning sisendkäibemaksu 99 999,92 euro võrra. Lisaks nõudis maksuhaldur tagasi 2013.

aasta novembri- kuni 2014. aasta septembrikuus alusetult deklareeritud ja CarRentali

ettemaksukontole vabastatud käibemaksu 15 108,60 eurot ning luges määratud maksusumma

15 108,60

euro

ulatuses

tasutuks.

Lisaks

otsustas

MTA

kustutada

CarRentali

käibemaksukohustuslaste registrist alates 01.05.2015.

Maksuotsuse kohaselt pole CarRental KMD-del kajastatud kaupa tegelikult soetanud, vaid

ostu- ja müügitehingud ning renditehingud on näilikud. Raha liikumine ja arved ei tõenda

tehingute toimumist, kui muud asjaolud seda ei kinnita. Kontrollitaval perioodil puudus

CarRentalil maksuotsuses kajastatud 20% ja 0% määraga maksustatav käive ning

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Maksuotsuse ning 06.03.2015 ja 01.04.2015

kontrollaktide põhjendused tehingute kaupa on kokkuvõtvalt järgmised.

1)

Porsche Panamera Turbo (004MFY) – CarRentali andmete kohaselt rentis äriühing

nimetatud sõidukit Anovela Kinnisvara OÜ-lt (edaspidi Anovela). Rendileping Anovela ja

CarRentali vahel tühistati 2014. aasta jaanuaris ja sõlmiti uuesti sama aasta aprillis, kuid

CarRental ei ole teatanud, et sõiduk vahepeal Anovelale tagastati. Väidetavalt rentis CarRental

sõiduki omakorda edasi OÜ-le Skandberg (edaspidi Skandberg), kusjuures Anovelale maksti

renditasu ligi kaks korda rohkem kui Skandberg maksis CarRentalile. Seejärel deklareeris

CarRental 2014. aasta septembrikuus kõnealuse sõiduki soetamist Anovelalt ning selle

edasirentimist Skandinavian Export Grupp OÜ-le (edaspidi SEG). CarRentali ja Anovela

vahelised tehingud ei leidnud kontrolli käigus kinnitust, mistõttu ei saanud CarRental sõidukit

ka Skandbergile ja SEG-le edasi rentida. Tegelikkuses rentis sõidukit Anovelalt Skandbergi

volituse alusel esindav RO oma isiklikuks kasutamiseks. RO väitel kasutas ta CarRentalilt

renditud sõidukit juba alates 2014. aasta veebruarist. RO vahi alla võtmise järel hakkas sõidukit

kasutama SEG juhatuse liige GG, kes oli ka sõiduki liisingulepingu käendajaks. Anovela

esindaja AU ja CarRentali esindaja RK andsid maksumenetluses vastuolulisi selgitusi, mida

maksuhalduri kogutud tõendid ei kinnita. Suurem osa renditehingute eest tasutud summadest

jõuab arvelduskontode kaudu Skandbergi kontrolliva RO kätte.

2)

Land Rover Range Rover (005BKZ) ja BMW 640i (050BKP) – CarRental soetas 2013.

aasta novembrikuus väljastatud arve alusel Läti äriühingult Inchcape BM SIA (edaspidi

Inchcape) sõiduki BMW 640i ja 2014. aasta jaanuarikuus samalt äriühingult sõiduki Land

Rover Range Rover. CarRental kajastas 2014. aasta KMD-del nimetatud sõidukite renti:

märtsikuus Läti äriühingule SIA Beretta (edaspidi Beretta) ning aprilli- ja augustikuus Küprose

äriühingule Latsped Investments Ltd (edaspidi Latsped). RK selgituse kohaselt laenati sõidukite

soetuseks raha Panama äriühingult European Frozen Products SA (edaspidi EFP) ja

Suurbritannia äriühingult Galiero Limited Ltd (edaspidi Galiero). CarRentali kontolt ei nähtu,

3-15-1389

3(9)

et ta oleks sõidukite eest Inchcape`ile tasunud – seda on teinud hoopis Galiero ligi seitse kuud

enne laenulepingu sõlmimist CarRentaliga. Maksuhalduri hinnangul ei ole CarRental neid

sõidukeid soetanud, vaid tegelikult soetas need Beretta ja Galiero juhatuse liikmena tegutsenud

MG, kes võttis need Inchcape`ilt (võltsitud) volikirja alusel vastu. Liiklusregistrisse kandmisel

on esitatud RK nime ja CarRentali templit kandvad volikirjad, kuid neid ei ole allkirjastanud

mitte RK, vaid keegi kolmas isik. Maksuhalduri kogutud tõendid viitavad sellele, et näilikud

ostutehingud organiseeris RO.

3)

BMW X5 M50D (100BLX) ja BMW X5 40D (007GRB) – CarRental deklareeris 2014.

aasta aprillikuu KMD-l nende sõidukite soetust Inchcape`ilt. Seejärel rentis CarRental sõidukid

SEG-le ja Latspedile. Lisaks deklareeris CarRental KMD-l kõnealuste sõidukite transpordi ja

hooldusega seotud kulutusi. CarRentali esitatud dokumentidest nähtub, et mais 2014 müüs

äriühing BMW 007GRB AS-ile Nordea Finance Estonia ning hakkas sõidukit tagasi liisima.

Maksuhalduri arvates on sõidukite soetustehing Inchcape`ilt näilik: tegelikkuses soetati need

GG ja MG isiklikuks kasutamiseks. Need isikud on ka liiklusregistris vastavate sõidukite

kasutajateks märgitud. CarRental ei ole tõendanud, milliste vahendite eest sõidukid soetati. RK

väitel saadi BMW 007GRB ostmiseks laenu EFP-lt ja BMW 100BLX ostmiseks Galierolt.

Maksuhalduri hinnangul ei ole laenu saamine nendelt ettevõtetelt usutav ning laenulepingud on

näilikud. Kuna CarRental ei soetanud sõidukeid, ei saanud ta neid ka SEG-le ja Latspedile edasi

rentida.

4)

Volkswagen Golf (688BJR) – CarRentali andmete kohaselt soetati nimetatud sõiduk

Möller Viljandi Auto OÜ-lt (edaspidi Möller) kapitalirendilepingu alusel ning renditi kohe

edasi Rootsi äriühingule Nordfront Partners Sweden AB-le (edaspidi Nordfront), mille

juhatusse kuuluvad GG ja tema poeg NG. Maksuhaldur leiab, et CarRental ei soetanud

kõnealust sõidukit Möllerilt, vaid selle soetas GG enda või oma poja isiklikuks kasutuseks.

Rendimakseid tasub oma arvelt NG, mitte Nordfront, kellel puudub Rootsis reaalne äritegevus.

Järelikult oli näilik ka renditehing.

5)

Toyota RAV4 (751BJK) – CarRental deklareeris nimetatud sõiduki ostu Amserv Auto

AS-ilt ning seejärel sõiduki renti Läti äriühingule Trans Global Logistics SIA. RK sõnul soetas

CarRental sõiduki selleks, et rentida seda GG-ga seotud äriühingule Lätis. Samas ei kinnitanud

RK sõiduki üleandmise ja vastuvõtmise asjaolusid. Sõidukiga sõidetakse Eestis, mitte Lätis.

Maksuhalduri arvates olid ostu- ja renditehingud näilikud. Sõiduki tegelikuks soetajaks oli GG.

6)

Mercedes-Benz S350 (983BJB), BMW 650 (540BHX), Toyota RAV4 (263MLB) –

sõidukid soetati RO kontrollitavalt võlgades äriühingult City Apartments OÜ (edaspidi City)

turuhinnast tunduvalt kõrgema hinnaga. Maksuhaldur on seisukohal, et sõidukid võõrandati

selleks, et City varatuna maha jätta. CarRental ei ole sõidukite eest tasunud (vältimaks raha

arestimist City kontol) ning sõidukid ei ole CarRentali valduses. Väidetavalt renditi Toyota

edasi Skandbergile ning Mercedes-Benz Boforexa Ltd-le (mõlemat äriühingut esindab RO),

BMW seisis RK sõnul garaažis (06.06.2014 selgitused). CarRentali KMD kohaselt aga võttis

BMW sel ajal rendile hoopis Viimsi Mets OÜ, kes on ka arveid tasunud. Tegelikkuses olid

sõidukid kogu aeg RO käsutuses ning tema organiseeris näilikud tehingud, et tekitada

CarRentalile alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Poolte selgitused tehingute kohta

on üldsõnalised ja vastuolulised. Kuna ostutehingud olid näilikud, ei saanud CarRental

sõidukeid ka välja rentida.

7)

Land Rover (321BGF) – sõiduk soetati RO-ga seotud Berrymore OÜ-lt (edaspidi

Berrymore) sellel äriühingul maksuvõla tekkimise ajal. Puuduvad andmed sõiduki üleandmise

ja vastuvõtmise kohta. Sõiduki registreerimisega tegeles müüja ehk Berrymore, kuigi

tavapäraselt kannab need kulud ostja. Sõiduk renditi 2014. aasta mais GG tuttavale AV-le, kes

aga ei tea rendilepingu olulisi tingimusi. On tähelepanuväärne, et AV on käinud sama autoga

3-15-1389

4(9)

Berrymore`i nimel hoolduses juba 2012. aastal. AV väitel tasuvad renti tema „Venemaa

sõbrad“. Vahendid rendi tasumiseks tulevad äriühingult, millel on sidemeid MG-ga.

Maanteeameti andmetel on viimane seda sõidukit ka kasutanud.

Lisaks eelnimetatud tehingutele arvestas CarRental sisendkäibemaksu maha järgmiste teenuste

soetuselt: raamatupidamine, autode hooldus, õigusabi ja notariteenus. Maksuhaldur tuvastas, et

CarRentali raamatupidaja KK on osutanud teenust ka RO-ga seotud äriühingutele (Berrymore,

City, Skandberg) ning ilmselt tegutseb tema juhiste alusel. Porsche Panamera hoolduslepingute

sõlmimisel esindas CarRentalit RO ning töö tellijaks on märgitud Anovela. Samuti on

CarRental soetanud rehve, mille arve esitati e-posti teel aadressile XXX. Nende teenustega

seotud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks puudus CarRentalil alus.

CarRental on alates selle asutamisest 31.10.2013 tegutsenud kahjumlikult, samas ostetakse

tõendamata päritoluga raha eest uusi sõidukeid. CarRentali osanikud on Suurbritannias

registreeritud varifirmad Galiero ja Port Waterways LP. Äriühingu endine juhatuse liige

(30.10.2013–04.08.2014) ja praegune volitatud esindaja RK on andnud vastuolulisi ja

asjatundmatuid selgitusi, mis kinnitab, et tema tegelikult äriühingut ei kontrollinud, vaid seda

tegi RO, kes tegeles ka äriühingu kodulehe tellimise ja finantseerimisega. Samas ei toimi

kodulehe otsingumootor, mistõttu on selle kaudu auto rentimine võimatu. Töötasu deklareeriti

ühele töötajale: RO elukaaslasele KB-le, kelle tööülesannetest aga polnud RK-l selget

ülevaadet. Väidetav töötaja ise ei teadnud, millal talle töötasu makstakse. Eeltoodu põhjal leiab

maksuhaldur, et CarRentalil puudub reaalne äritegevus ning see on loodud vaid arvevabriku

rolli täitmiseks. CarRental pakub kindlale isikute ringile (RO, GG, MG) võimalust viia nendega

seotud äriühingutest läbi CarRentali maksuvabalt välja tõendamata päritoluga raha ning

tekitada selle käigus fiktiivsete arvete alusel alusetu käibemaksu enammakse. CarRentalis

2013. aasta oktoobrist kuni 2014. aasta septembrini tehtud tehingud toimusid üksnes seotud

isikute vahel, kellel oli seetõttu võimalik kooskõlastada tehinguid ja vormistada tegelikke

majandustehinguid mittekajastavaid dokumente. Harju Maakohtus mõistis 26.02.2015

jõustunud otsusega RO ja GG süüdi maksukelmuses.

3. CarRental Europe OÜ esitas 01.06.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA

30.04.2015 maksuotsuse tühistamiseks.

1)

Kõik tehingud toimusid reaalselt. Seda tõendavad korrektsed arved, lepingud ja e-

kirjavahetus. Tehingutelt on riigile tasutud käibemaks. Kaebaja põhitegevusalaks on

sõiduautode ja väikebusside rent ja kasutusrent ning sellega kaebaja tegeleski. Asjaolu, et osad

tehingutest leidsid aset seotud isikute vahel, ei muuda neid näilikeks. Ettevõtjal on õigus ja

võimalus valida, kellega ta oma tehingud teeb – tehinguid võib teha ka seotud äriühingutega.

On ilmne, et kolmel eraisikul ei lähe isiklikuks kasutamiseks vaja 11 autot. Ei saa eeldada, et

äriühingu juhatuse liige on detailideni kursis kõigi sõidukite ja äriühingute andmetega.

Tehinguid ei muuda olematuks nende vähene kasumlikkus.

2)

Mercedes-Benz S350 (983BJB), BMW 650 (540BHX) ja Toyota RAV4 (263MLB)

soetus Citylt tühistati ja parandati vastavalt KMD-d, kuna City ei ole kauba müügilt riigile

käibemaksu tasunud. Kaebaja on autod siiski soetanud ning neid äriühingutele Skandberg,

Boforexa Ltd ja Viimsi Mets OÜ välja rentinud. Ka Land Roveri (321BGF) soetus

Berrymore`ilt tühistati, kuna see äriühing jättis müügilt käibemaksu tasumata. Sõiduk üüriti

välja AV-le ning selle kohta on korrektsed arved.

3)

Kaebaja kustutamine käibemaksukohustuslaste registrist on õigusvastane: äriühingul on

olemas vara ja käive. Seega ei saa eitada ettevõtluse toimumist. Äriühingu tegevust ei saa

omistada kolmele füüsilisele isikule (RO, GG, MG). Maksuhaldur ei kontrollinud enne

CarRentali registrist kustutamise otsustamist maksuotsuse tegemisele eelnevat perioodi

oktoobrist 2014 kuni aprillini 2015. Kaebaja oli ja on tegutsev ettevõte ning võis seega

3-15-1389

5(9)

ettevõtlusega seotud kuludelt (autode hooldus, õigusabi ja notariteenus) maha arvata

sisendkäibemaksu.

4)

Vastustaja ei ole kaebuse seisukohti sisuliselt ümber lükanud, vaid on üksnes viidanud,

et kõik asjaolud on piisava põhjalikkusega toodud maksuotsuses ja kontrollaktis. Kuna

kohtumenetluses ei ole toimunud sisulist arutelu maksuotsuse üle, ei ole kaebajal olnud

võimalust kaebeõigust tõhusalt teostada.

4. MTA vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.

Vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane ja põhjendatud. Maksuhaldur on oma

uurimiskohustuse täitnud ning kogunud piisavalt tõendeid, mis seavad CarRentali esitatud

andmete õigsuse kahtluse alla. Sellises olukorras peab maksukohustuslane tõendama, et

maksusumma määrati valesti. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis annaksid alust

maksuotsuses ja kontrollaktis toodud seisukohtade ümbervaatamiseks. Üksnes arve ei tõenda

teenuse või kauba müüki, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis kinnitaksid majandustehingute

tegelikku toimumist. Vastustaja jääb maksuotsuses ja selle lahutamatuteks osadeks olevates

kontrollaktides väljendatud seisukohtade ja põhjenduste juurde.

5. Tallinna Halduskohus jättis 23.11.2015 otsusega kaebuse rahuldamata ning

menetluskulud poolte endi kanda.

1)

Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud oma kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses,

mistõttu läheb tõendamiskoormus maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 150 lg 1 alusel

kaebajale üle. Kaebaja ei ole esitatud tõendeid ega eluliselt usutavat alternatiivset versiooni

tehingute kohta, mis kummutaks maksupettuse kahtluse. Maksuhaldur ei pea kohtumenetluses

üle kordama maksuotsuses ja kontrollaktides analüüsitut, kui need seisukohad olid kaebajale

kättesaadavad ning kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud maksumenetlusega võrreldes

ühtegi uut väidet. Maksukohustuslasel tuleb oma väiteid kinnitavad tõendid esitada juba

maksumenetluses. Arvestades, et kaebaja seaduslikuks esindajaks on vandeadvokaat ning ka

maksumenetluses eriarvamuse esitamisel esindasid teda vandeadvokaadid, pidi tõendite

esitamise kohustus talle teada olema.

2)

Maksuotsuses ja kontrollaktides on tehingute kohta esitatud arveid ja lepinguid

analüüsitud koos muude maksuhalduri tuvastatud asjaoludega. Riigikohtu praktika kohaselt ei

kinnita üksnes arvete nõuetekohasus tehingute toimumist (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-32-09

ja 3-3-1-17-13). Näilike tehingute korral on tavapärane, et maksupettuse osalised koostavad

dokumente, mis peaksid justkui näitama tehingute toimumist deklareeritud viisil. Selliste

fiktiivsete dokumentide olemasolu aga ei tõenda tehingute tegelikku toimumist, kui seda ei

kinnita muud faktilised asjaolud, tõendites esinevad vastuolud ning tehingute toimumine

dokumentides näidatud viisil ei ole majanduslikult loogiline ega eluliselt usutav. Kaebaja ei ole

täitnud oma tõendamiskoormust ega maksuhalduri põhjendatud kahtlust ümber lükanud. Kohus

nõustub maksuotsuse ja kontrollaktide põhjendustega ega korda neid HKMS § 165 lg 2 alusel.

3)

Olukorras, kus kaebaja tehingud sõidukite rentimisel olid näilikud, ei saa tal olla ka

sõidukite rentimisega seotud kõrvalkulusid. Näilikest tehingutest ei saa käivet tekkida.

Ainuüksi vara koondamine äriühingu nimele ei tähenda seda, et äriühing tegeleb ettevõtlusega.

Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur oleks pidanud laiendama kontrolliperioodi vastavalt

maksumenetluse kestusele. Maksuhaldur on kontrollinud kaebaja ettevõtlusega tegelemist aasta

jooksul ning on andnud kaebajale võimaluse olla ära kuulatud. Maksuhaldur ei pea

ärakuulamisõiguse tagamiseks ja kontrollitoimingute tegemiseks vajaliku aja võrra

kontrolliperioodi pikendama.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

3-15-1389

6(9)

6. CarRental Europe OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha

asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada.

1)

Halduskohus jättis ebaõigesti kohaldamata KMS § 2 lg 2. Nii maksuotsuses kui ka

kohtuotsuses on tuginetud sellele, et kaebajal puudub ettevõtlus KMS-i tähenduses, kuid

ettevõtluse sisu – iseseisev majandustegevus – on jäetud asjas käsitlemata ja kohaselt

sisustamata. Kui maksuhaldur ja kohus oleks kohaldanud KMS § 2 lg-t 2, oleks jõutud

järeldusele, et kaebajal on iseseisev majandustegevus ning tema käibemaksukohustuslaste

registrist kustutamiseks pole alust. Ühestki maksuõigust reguleerivast õigusaktist ei tulene

keeldu asutada äriühing, mis tegeleb sellega seotud isikutele vara välja üürimisega. Riigikohtu

ja Euroopa Liidu Kohtu praktika kohaselt ei ole maksukohustuslasel kohustust tegeleda

ettevõtlusega maksimaalselt suure kasumi või maksukoormusega.

2)

Halduskohus jättis ebaõigesti kohaldamata MKS § 83 lg 4 ning kohaldas valesti MKS §-

i 84. Maksuotsuses ja kohtuotsuses on üldistavalt viidatud MKS §-le 84. Samas on aga väidetud,

et tehingud olid näilikud, viitamata MKS § 83 lg-le 4. Tehing ei saa olla samaaegselt näilik

(MKS § 83 lg 4) ja mittenäilik (MKS § 84). Kui maksuhaldur ja kohus oleks kohaldanud MKS

§ 83 lg-t 4, oleks neile selgunud, et tegemist oli õiguspäraste soetus- ja üüritehingutega ning

puudub vajadus tehingute majandusliku sisu ümberhindamiseks.

3)

Kohtuotsus on puudulikult motiveeritud. Kohus ei ole sisuliselt analüüsinud kaebaja

väidet, et ta on tegelenud oma tegevusalaga ning tehingute toimumist kinnitavad kehtivad

lepingud, korrektsed arved ja e-kirjavahetus. Maksuotsuses käsitletakse 11 sõiduautot, mis on

seotud kolme füüsilise isikuga. Samas ei ole eluliselt usutav, et kolmel eraisikul on isiklikuks

otstarbeks vaja nii palju autosid.

4)

Kohtuotsus on vastuoluline: esmalt heidab kohus kaebajale ette, et kaebaja ei ole

kohtumenetluses esitanud uusi tõendeid või väiteid, teisalt aga on seisukohal, et kaebaja ei saagi

seda enam teha, kuna maksumenetlus on lõppenud.

7. MTA vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu

otsus muutmata.

1)

Kohus on lähtunud MKS § 2 lg-s 2 sätestatud ettevõtluse mõistest, hinnates, kas kaebaja

majandustegevus on suunatud kaupade võõrandamisele ja teenuse osutamisele. Halduskohtu

lähenemine on kooskõlas kohtupraktikaga (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-3-09), mille kohaselt on

ettevõtlus isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse

teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Kaebaja väide ettevõtlusega tegelemise

kohta on paljasõnaline.

2)

Maksuhaldur on kontrollimenetluse käigus tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid

kogumis hinnates põhjendanud oma kahtlust, et kaebaja KMD-del kajastatud tehinguid

tegelikkuses aset ei leidnud. Kuna tehingute toimumise tõendamise kohustus on kaebajale üle

läinud, ei saa vastustajale ette heita, et ta ei ole tehingutele andnud eraldi tsiviilõiguslikku

hinnangut MKS § 83 lg 4 mõttes, vaid piisab asjaolude äranäitamisest, mille põhjal on

maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et tehinguid pole toimunud. Kohus on käsitlenud

kaebaja väidet, et ettevõtlusega tegelemine on tõendatud arvete ja muude dokumentidega,

leides, et üksnes arved ja nende alusel tasumine ei kinnita tehingute toimumist arvetel näidatud

poolte vahel, kui esineb põhjendatud kahtlus, et tehinguid ei ole aset leidnud.

3)

Halduskohtu otsus ei ole vastuoluline. Halduskohus on põhjendatult leidnud, et kaebaja

ei ole kohtumenetluses esitanud uusi tõendeid ega vastuväiteid, mis kummutaks maksupettuse

kahtluse. Lisaks selgitas kohus, et kaebajal oli juba maksumenetluses kaasaaitamiskohustus,

mistõttu saab ta kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud

3-15-1389

7(9)

maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud

tingitud tahtlusest või hooletusest.

4)

Apellatsioonimenetluses esitatud CarRentali 2014. aasta majandusaasta aruanne oleks

tulnud äriregistrile esitada 30.06.2015 ning järelikult oli kaebajal võimalik see juba

halduskohtule esitada. Arvestades aruande koostamise aega (30.03.2016), on põhjust arvata, et

kaebaja üritab sellega luua muljet ettevõtlusega tegelemisest. Seega ei ole tegemist tõendiga,

millega saaks ümber lükata maksuotsuses ja halduskohtu otsuses toodud seisukohti.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta

rahuldamata. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle tühistamiseks või

muutmiseks pole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib

neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata (HKMS § 201 lg 4).

Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

9. Halduskohus on õigesti leidnud, et praegusel juhul lasub tõendamiskoormus kaebajal

(MKS § 150 lg 1), kuna maksuhaldur on piisavalt põhjendanud maksupettuses osalemise

kahtlust. Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, et halduskohtu otsus on tõendite esitamise

küsimuses vastuoluline. Halduskohus on selgitanud, et maksukohustuslasel tuleb

maksukohustust vähendavad tõendid ja põhjendused esitada juba maksumenetluses ning

kohtumenetluses saab täiendavaid tõendeid esitada juhul, kui nende esitamata jätmine ei olnud

tingitud tahtlusest või raskest hooletusest. Seega ei ole täiendavate tõendite esitamine

kohtumenetluses välistatud, kuid see võimalus on piiratud. Kuna kaebaja ei esitanud

halduskohtule maksumenetlusega võrreldes uusi tõendeid, puudus halduskohtul vajadus

hinnata seda, kas uute tõendite esitamine on praegusel juhul lubatav.

10. Maksuotsuses on tehingute majandusliku sisu ümberhindamisel viidatud nii MKS §-le 84

kui ka MKS § 83 lg-le 4, viimasele nende tehingute puhul, kus kaebaja parandas KMD-sid

sõiduki soetuse osas (tehingud sõidukitega Mercedes-Benz S350 (983BJB), BMW 650

(540BHX), Toyota RAV4 (263MLB) ja Land Rover (321BGF)). Ringkonnakohus märgib, et

kontrollaktides ja maksuotsuses on MKS § 83 lg-t 4 (01.04.2015 kontrollaktis on korduvalt

viidatud ka MKS § 83 lg-le 5, kuid on ilmne, et silmas on peetud lg-t 4) ja §-i 84 kohaldatud

ebajärjekindlalt – sama tehingu puhul on viidatud kord ühele, kord teisele sättele ning mõnel

juhul ka mõlemale.

MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing

tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid

sätteid. Näilik on selline tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel ei

ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, pooled tahavad jätta mulje tehingu

olemasolust või varjata tegelikku tehingut (tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 lg 1). MKS §

83 lg 4 kohaldamisel tuleb tuvastada, kas vaidlusaluse tehingu pooled leppisid kokku, et

avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi (tegelikult tehingut polegi), või

varjati koos tegelikku tehingut (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-23-12, p 17). Kui maksuhaldur

leiab, et näilik tehing on tehtud teise tehingu varjamiseks, peab ta nimetama konkreetse

tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut

pooled silmas pidasid. Tehingu näilikkus võib seisneda ka selles, et tehing ei ole toimunud

nende isikute vahel, keda lepingudokumendis lepingupooltena näidatakse (Riigikohtu lahend

nr 3-2-1-82-14, p 34). Tahtlus saada maksueelist on vaja tuvastada juhul, kui näilik tehing

tehakse teise tehingu varjamiseks. Kui tehingut pole üldse toimunud, jääb see sõltumata

maksueelisest arvesse võtmata (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-46-11, p 19).

3-15-1389

8(9)

MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu

tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Riigikohtu

praktika järgi on MKS § 84 kohaldamine õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel

puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (Riigikohtu lahendid

nr 3-3-1-23-09 (p 12); nr 3-3-1-15-11 (p 12); 3-3-1-79-11 (p 18)). Lisaks on Riigikohus

selgitanud, et MKS § 84 kohaldatakse siis, kui tehingu näilikkusele ei ole võimalik või vajalik

viidata, näiteks kui maksuobjekt ei ole üheselt seostatav tsiviilõigusliku tehinguga või kui

maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust

(Riigikohtu lahend nr 3-2-1-82-14, p 35). MKS § 84 kohaldamisel tuleb selgitada välja tehingu

tegelik majanduslik sisu ning objektiivsetest asjaoludest peab olema võimalik järeldada, et

tehingute ja toimingute peamine eesmärk oli maksueelise saamine (Riigikohtu lahend asjas

nr 3-3-1-52-09, p 18). Seejuures tuleb tuvastada ka maksukohustuslase tahtlus maksudest

kõrvale hoiduda (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-79-11, p-d 21-23; 3-3-1-23-09, p-d 14-15).

Eeltoodust järeldub, et MKS § 83 lg 4 ja § 84 kohaldamise juhtumid on erinevad: MKS § 83 lg

4 kuulub kohaldamisele juhul, kus tehingut ei ole üldse toimunud või see on tehtud teise tehingu

varjamiseks, MKS § 84 seevastu olukorras, kus tehing on tsiviilõiguslikult kehtiv, kuid ei vasta

selle tegelikule majanduslikule sisule, olles tehtud (peamiselt) maksudest kõrvalehoidumise

eesmärgil.

Sõltumata sellest, kas konkreetse tehingu puhul on viidatud maksustamise õigusliku alusena

MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84, on maksuotsuses asutud seisukohale, et kõik vaidlusalused

tehingud olid näilikud: kaebaja ei soetanud (liisinud) ega rentinud sõidukeid. Maksuhaldur on

välja toonud ka oletatavad varjatud tehingud (v.a nende tehingute puhul, kus kaebaja parandas

KMD-d) ehk tehingud sõidukite müüjate ja välja rentijate ning RO, GG ja MG või nende

kontrollitavate äriühingute vahel. Need varjatud tehingud aga ei mõjuta kaebajale

maksukohustuse määramist, kuna tema ise ei olnud ühegi reaalselt toimunud tehingu pooleks.

Näiliku tehingu saab maksuarvestusest kõrvale jätta MKS § 83 lg 4 alusel. Ringkonnakohus on

varasemalt

leidnud,

et

kui

ei

esine

vaidlusaluste

tehingute

maksuõigusliku

ümberkvalifitseerimise vajadust, vaid väidetavad tehingud jäetakse maksuarvestusest tervikuna

välja, pole maksuhalduril kohustust maksuotsuses MKS §-dega 83 ja 84 seonduvaid aspekte

põhjalikumalt analüüsida (Tallinna Ringkonnakohtu 04.04.2013 otsus haldusasjas nr 3-12-337,

p 10). Praegusel juhul on osade tehingute puhul MKS § 83 lg-le 4 viitamata jätmise näol

tegemist vaid vormiveaga, mis ei ole mõjutanud asja lõpptulemust ega toonud kaasa ebaõiget

maksustamist. Maksuhaldur on õigesti näilikud tehingud maksustamisel kõrvale jätnud. Kui

arvel kajastatud tehingut reaalselt ei toimu, ei teki ka käivet (KMS § 4 lg 1 p 1) ja vormistatud

arve ei vasta KMS § 37 nõuetele (ei kajasta tegelikku majandustehingut). Seetõttu puudub ostjal

KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1 järgi õigus kajastada vastavat arvet oma

sisendkäibemaksuarvestuses.

11. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et halduskohtu otsus on puudulikult motiveeritud.

Vaidlust ei ole selles, et tehingute kohta on vormistatud lepingud ja arved. Halduskohus on aga

õigesti leidnud, et nimetatud dokumentide olemasolu ei tõenda praegusel juhul tehingute

toimumist, kuna muud maksuhalduri poolt kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud viitavad

sellele, et tehinguid ei toimunud ning nende kohta vormistatud dokumendid ei kajasta tegelikke

majandustehinguid. Näilike tehingute puhul ei saa tehinguosaliste poolt vormistatud dokumente

pidada usaldusväärseteks tõenditeks, kuna need on vormistatud selleks, et jätta muljet tehingute

toimumisest. Samuti ei kinnita tehingute toimumist väidetav käibemaksu tasumine: 20%

määraga maksustatavate tehingute puhul on kaebaja sõidukeid välja rentinud madalama

hinnaga kui 0% määraga maksustatavate tehingute puhul, mis viitab sellele, et on soovitud

3-15-1389

9(9)

hoida riigile tasumisele kuuluv käibemaks võimalikult madalana. Kaebaja ei ole maksu- ega ka

kohtumenetluses esitanud tõendeid ega veenvaid selgitusi, mis kummutaksid maksuhalduri

kahtluse. Arvestades seda, et vaidlusalused tehingud toimusid seotud isikute vahel, tehingud ei

olnud üldjuhul kasumlikud, tehinguosalised on andnud vastuolulisi selgitusi ning äriühingu

seaduslik esindaja ei tea äriühingu majandustegevust ja tehinguid puudutavaid olulisi

asjaolusid, koosmõjus muude maksuhalduri kogutud tõenditega, ei ole eluliselt usutav, et

pooled tegutsesid heas usus ja tehingud toimusid reaalselt. Maksuhaldur leidis, et sõidukid

soetasid RO, GG ja MG oma isiklikuks otstarbeks. Ringkonnakohus märgib, et see, mida need

isikud sõidukitega pärast soetust edasi tegid, ei ole oluline, kuna nende eesmärk – tekitada RO

kontrolli all olevale CarRentalile alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus – oli juba

saavutatud.

12. KMS § 2 lg 2 esimese lause kohaselt on ettevõtlus KMS tähenduses isiku (§ 3) iseseisev

majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse

eesmärgist või tulemustest. Maksuhaldur on leidnud, et kaebaja poolt oktoobri 2013 kuni

septembri 2014 käibedeklaratsioonidel kajastatud tehinguid tegelikkuses ei toimunud ning on

maksuotsuses ja kontrollaktides oma seisukohta piisavalt põhjendanud. Üksnes arvete

vormistamine tegelikkuses mittetoimunud tehingute kohta ei ole ettevõtlus. Maksuhaldur leidis

seega õigesti, et kaebajal puudus kontrolliperioodil iseseisev majandustegevus. Ka kaebaja

poolt apellatsioonimenetluses esitatud 2014. aasta majandusaasta aruanne, mis kajastab

vahemikku 30.10.2013–31.12.2014, ei kinnita majandustegevuse olemasolu kontrolliperioodil.

Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et kõnealuse aruande koostamise eesmärk on ilmselt

olnud luua muljet ettevõtlusega tegelemisest. Majandusaasta aruanne, milles kajastatakse

näilikest tehingutest tekkinud käivet, ei ole usaldusväärne tõend ettevõtlusega tegelemise kohta.

13. Tulenevalt sellest, et ringkonnakohus jätab apellatsioonkaebuse rahuldamata, jäävad

apellandi menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole

ringkonnakohtule menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud.

(allkirjastatud digitaalselt)

Oliver Kask

(allkirjastatud digitaalselt)

Villem Lapimaa

(allkirjastatud digitaalselt)

Ruth Plaks