3-14-53209/51 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth

Plaks

Otsuse tegemise aeg ja koht

27.05.2016, Tallinn

Haldusasja number

3-14-53209

Haldusasi

MO kaebus Maksu- ja Tolliameti 19.11.2014

vastutusotsuse nr 13-7/187-8 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – MO, volitatud esindaja v.adv Merle Järvala

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Martin Aas

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 04.11.2015 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

MO apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta MO apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 04.11.2015

otsus haldusasjas nr 3-14-53209 muutmata.

2. Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 27.06.2016, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

3-14-53209

2(13)

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) 20.12.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/2372-29 suurendati OÜ

City Hotel (edaspidi City) 2009. aasta augusti- ja oktoobrikuu ning 2010. aasta aprilli- ja maikuu

käibemaksukohustust 84 861,89 euro võrra. Samuti määrati Cityle tulumaks ettevõtlusega

mitteseotud väljamaksetelt summas 23 513,03 eurot. Arvestades rahuldatama jäänud

enammaksu tagastusnõuet (30 084,75 eurot), kohustati Cityt tasuma 78 290,17 eurot.

Maksuotsuse kohaselt ei olnud sisendkäibemaksu mahaarvamine OÜ-de Balticum Invest

Estonia (edaspidi BIE) ja Brassland (edaspidi Brassland) nimel väljastatud arvete alusel

põhjendatud, kuna arvetel kajastatud kaupu ja teenuseid – Kreutzwaldi tn 2/Narva mnt 24 asuva

hotelli renoveerimistööd ja sisustus – tegelikkuses ei soetatud. Samuti puudus Cityl õigus maha

arvata sisendkäibemaksu OÜ Tian Holding (edaspidi Tian) üüriarvete alusel, arvestades, et

maksuhaldur tuvastas Tiani maksumenetluses tehtud 14.01.2011 maksuotsusega nr 12.2-

3/4677-17 üürilepingu muudatuse nr 4, mille alusel üüriarved esitati, õigustühisuse. City

kasutas BIE, Brasslandi ja Tiani võltsarveid oma käibemaksukohustuse vähendamiseks, pannes

seeläbi toime maksupettuse. City, BIE ja Tiani endine juhatuse liige MO oli teadlik, et tehinguid

tegelikkuses ei toimunud ning seega oli ta teadlik ka maksupettuse toimepanemisest. BIE ja

Tiani võltsarvete alusel oktoobris ja detsembris 2009 ning juunis 2010 tehtud väljamaksetelt

tuleb Cityl tasuda tulumaksu.

2. MTA koostas Hotell Kadriorg OÜ-le (edaspidi HK) 15.10.2012 maksuotsuse nr 12.2-

3/6069-35, milles tuvastas, et HK on hiljemalt 30.11.2011 võtnud üle ettevõtte, mille kaudu

tegutses City. 12.06.2014 koostas MTA OÜ-le Paaluumuuttuya Gorfforaeff (endise nimega

HK; edaspidi PG) maksuvõla tasumise korralduse nr 13-7/441-4, millega kohustati PG-d

tasuma City maksuvõlga seisuga 30.11.2011 summas 82 399,10 eurot.

3. MTA tegi 19.11.2014 vastutusotsuse nr 13-7/187-8, millega kohustas MOt tasuma City

maksuvõlga summas 34 822,43 eurot.

Seisuga 18.11.2014 on City poolt deklareeritud ja tähtaegselt tasumata maksusumma kokku

6741,59 eurot ning solidaarne maksuvõlg PG-ga 82 399,10 eurot. Maksuhaldur on viinud läbi

täitetoimingud nii City kui ka PG suhtes, kuid sundtäitmise tulemusena ei ole õnnestunud

maksuvõlga sisse nõuda, kuna kumbki äriühing ei oma rahalisi vahendeid ega registervara.

MO oli City ainus juhatuse liige 06.11.2006–21.06.2010. Cityle maksuotsusega määratud

summad puudutavad maksustamisperioode august, oktoober ja detsember 2009 ning aprill kuni

juuni 2010. Seega vastutas MO City tegevuse eest ning pidi täitma esindatava nimel äriühingu

kohustusi. MO juhtis kogu ettevõtte tegevust, sh esindas äriühingut tehingutes kolmandate

isikutega, korraldas äriühingu raamatupidamist ning tegi äriühingu nimel pangaülekandeid.

Kajastades City maksuarvestuses BIE, Brasslandi ja Tiani nimel vormistatud võltsarveid,

rikkus MO juhatuse liikme kohustust esitada maksudeklaratsioonis õigeid andmeid. MO rikkus

nii deklareerimiskohustust (maksukorralduse seaduse (MKS) § 85 lg 4 koostoimes

käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-ga 1 ja § 31 lg-ga 1 ning tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg

2 p-ga 3) kui ka tasumiskohustust (MKS § 105 lg 1 koostoimes KMS § 38 lg-ga 1 ja TuMS §

54 lg-ga 4), rikkudes seeläbi MKS § 8 lg-s 1 sätestatud juhatuse liikme kohustust tagada MKS-

st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ning täielik

täitmine.

MO tegutses eesmärgiga vähendada City maksukohustust ning rikkus juhatuse liikme kohustusi

tahtlikult. Sellele viitavad muu hulgas järgmised asjaolud. MO oli teadlik City ja Grand Hostel

3-14-53209

3(13)

OÜ (alates 29.09.2008 OÜ Grand Guest House; edaspidi Grand) vahel 01.03.2008 sõlmitud

üürilepingust, mille kohaselt oli City kui üürnik vabastatud üüri tasumisest kuni 01.08.2014,

kuna ta teeb kapitaalremonti ja sisustab üürilepingu objekti. MO sõlmis City esindajana ühelt

poolt ja Tiani esindajana teiselt poolt üürilepingu muudatuse, mille järgi tekkis üüri tasumise

kohustus juba 01.04.2010, olles samas teadlik, et Tianil ei ole õigust sellist muudatust sõlmida,

kuna Tian ei olnud Keutzwaldi tn 2/Narva mnt 24 asuva kinnistu omanik. Ühtlasi tuvastas

maksuhaldur, et mingeid töid City üürilepingu lisa alusel ei teinud, vaid tööd olid teostatud juba

varasemalt. City ja BIE vaheliste tehingute tegemise ajal tegutses MO mõlema äriühingu

esindajana. Pärast BIE võõrandamist 20.11.2008 ja uue formaalse juhatuse liikme (JD)

määramist jätkas MO volikirja alusel äriühingu juhtimist ja kontode kasutamist. MO oli teadlik,

et arvete alusel tegelikkuses remonditöid ei teostatud, vaid need oli juba hotelli omaniku

tellimuse alusel teostanud OÜ-d Enduro Ehitus (edaspidi Enduro), Wismark Ehitus (edaspidi

Wismark) ja Nikkil Ehitus (edaspidi Nikkil). Brasslandi (ja ka Grandi) juhatuse liikme AK väitel

ei müünud Brassland Cityle hotelli sisustust, vaid tegemist oli võltsarvega; arve taga oli

petuskeem, mille eesmärgiks oli tekitada Brasslandile nõue Grandi pankrotimenetluses. Ka

peatöövõtja OÜ Nord Reval Grupp (edaspidi Nord) juhatuse liige MK kinnitas, et hotelli

sisustuse soetas Nord Grandi tellimisel. MO oli teadlik, et Brassland ei saanud Cityle müüa

hotelli sisustust, mis kuulus juba kinnistu uuele omanikule OÜ-le Lugosta Kinnisvara (edaspidi

Lugosta).

MO tegevuse ja maksuvõla tekkimise vahel esineb põhjuslik seos: kui MO ei oleks City

juhatuse liikmena rikkunud deklareerimiskohustust ning teinud ettevõtlusega mitteseotud

väljamakseid, ei oleks Cityl tekkinud maksuvõlga.

Arvestades viieaastast aegumistähtaega, on maksuvõlg osaliselt aegunud: augusti 2009

käibemaksu osas summas 31 847,17 eurot seisuga 21.09.2014 ning oktoobri 2009 tulumaksu

osas summas 5096,76 eurot seisuga 10.11.2014. Vastutusotsusega MO-lt nõutava maksuvõla

suuruseks on 34 833,43 eurot, mis koosneb käibemaksuvõlast summas 22 929,96 eurot ning

tulumaksuvõlast summas 11 892,47 eurot.

4. MO esitas 17.12.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 19.11.2014 vastutusotsuse

tühistamiseks.

1)

Vastutusotsusega nõutakse kaebajalt mh maksustamisperioodide detsember 2009 ning

juuni 2010 osas Cityle määratud maksusummasid, kuid nende perioodide maksude arvestamise

õigsust MTA City maksumenetluses ei kontrollinud. Seega ei saa nende perioodide osas

kaebajalt maksuvõla tasumist nõuda. Maksusummade kujunemine ei ole vastutusotsuses

jälgitavalt esitatud, arvestades mh seda, et novembri ja detsembri 2011 osas korrigeeriti HK

sisendkäibemaksu kokku summas 7601,90 eurot ning City pangakontode arestimise tulemusel

laekus 1889,32 eurot.

2)

Vastutusotsuses ei ole toodud õiguslikku alust, mille kohaselt on MO solidaarselt PG-ga

(endine HK) vastutav äriühingu maksuvõla eest. Kaebaja ei ole kunagi olnud selle äriühingu

seaduslik esindaja, tegevjuht ega vara valitseja. HK seaduslik esindaja oli AK. Keeldudes

kaebajale väljastamast HK maksutoimikut, rikkus MTA kaebaja õigust ärakuulamisele.

Vastutusotsusest ei nähtu, miks ei ole maksuvõlga kaetud 2012. aastal City kontole laekunud

60 000 eurost. Ajal, mil kaebaja ei olnud enam City juhatuse liige, oli Cityl raha, mille arvelt

võimalikke maksukohustusi täita.

3)

MTA seisukoht, et BIE ei teostanud arvetel näidatud remonditöid, vaid tööd teostasid

juba varasemalt Wismark, Nikkil ja Enduro, on paljasõnaline ja tõendamata. Maksu- ega

vastutusotsuses ei ole viidatud ühelegi arvele, aktile ega töövõtulepingule, mis kinnitaksid seda

MTA seisukohta. Tehingute toimumise ajal ei olnud kaebaja BIE juhatuse liige. City

3-14-53209

4(13)

maksuotsuses ei ole väidetud, et tehingud BIE-ga olid näilikud ega kohaldatud MKS § 83 lg-t

4 või §-i 84.

4)

Brasslandi juhatuse liikme AK maksumenetluses antud seletused ei ole usaldusväärne

tõend: tegelikult oli tehingu initsiaatoriks Brassland ning arvel nimetatud vara anti üle. MTA ei

selgitanud välja, mida pidas AK silmas sellega, et MO lubas teda aidata seoses Grandi

pankrotiga. Kohtuistungil kinnitas AK, et Brassland oli rahaliselt raskes seisus ja pöördus ise

MO poole. Samuti kinnitas AK, et City renoveeris ja sisustas hotelli ning 06.10.2009 arve nr

381 alusel läks omand üle. AK kontrolli all toimusid Kreutzwaldi tn 2 / Narva mnt 24 kinnistu

müügitehingud ja hotelli opereerimine. AK eesmärgiks oli saada kasu maksutagastusest.

Seetõttu peaks maksuvõla eest vastutama just AK.

5)

Maksuhaldur ei kontrollinud, kas ja kuidas on kajastatud 06.10.2009 arve nr 381

Brasslandi maksuarvestuses ning kas sellelt arvelt arvestati ja tasuti käibemaksu. MTA väitel

oli tegemist võltsarvega, kuid samas ei nähtu vastutusotsusest, kes ja millal arve võltsis ning

pole selgitatud, kas MTA peab tehingut teeselduks või varjatuks.

6)

Lugosta juhatuse liige V-AS kinnitas maksumenetluses, et kuna otsene valdus anti

müügilepinguga Tianile üle, siis oli Tianil õigus muuta ja lõpetada kinnistut puudutavaid

kasutamislepinguid. Lugosta huviks oli vaid kinnistu edasimüügiga vaheltkasu teenida. Maksu-

ega vastutusotsusest ei selgu, millisel õiguslikul alusel tunnistas maksuhaldur üürilepingu

muudatuse nr 4 õigustühiseks. MTA on olulisel määral ümber hinnanud tehinguosaliste

tegelikku tahet ja kvalifitseerinud ümber tehinguid, kuid pole seejuures selgitanud, millisel

õiguslikul alusel seda on tehtud. Väär on MTA seisukoht, et kreeditarve esitamisega tunnistas

City asjaolu, et remonditöid, mida Tianile edasi müüdi, pole tegelikkuses teostatud. Ka City

maksuotsusest nähtub, et kreeditarve esitamine oli tingitud Tiani maksuotsuse jõustumisest.

MTA jättis tähelepanuta, et Lugosta omandas kinnistu alles 17.02.2010, s.o pärast seda, kui

Brassland oli vara 06.10.2009 soetanud. Kuna vara ei kuulunud Grandile, ei olnud Lugostal

võimalik seda Grandi pankrotimenetluses soetada.

7)

MTA ei tuvastanud, kas City tegi BIE-le väljamakseid või mitte. Viimasel juhul on

tulumaksu määramine igal juhul välistatud. Kuna Cityle ei määratud tulumaksu TuMS § 51 lg

2 p 3 alusel, ei saa ka kaebajalt vastutusotsusega selle sätte alusel tulumaksu nõuda.

8)

Vastutusotsusega ei tuvastatud iga tehingu puhul eraldi kaebaja tahtlust suurendada City

sisendkäibemaksu ja viia ettevõttest rahalisi vahendeid välja, s.o saada maksueelist. Tahtluse

tuvastamata jätmise tõttu on kogu vastutusotsusega nõutava maksusumma osas aegumistähtaeg

möödunud. Vastutusotsuses ei ole selgitatud, milles seisnes kaebaja teadlikkus oma käitumise

õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine. Selleks, et kaebajale ette heita

deklareerimis- ja tasumiskohustuse täitmata jätmist, pidanuks maksuhaldur ära näitama

tegelikult deklareeritud ja deklareerimata summade vahe ning kuidas tekkis see vahe kaebaja

tegevuse tulemusel.

5. MTA vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.

1) Kaebuses korratakse suuremas osas eriarvamuses esitatud vastuväiteid, mida maksuhaldur

on juba vastutusotsuses põhjalikult analüüsinud. Vastustaja jääb vastutusotsuses esitatud

seisukohtade juurde.

2) City ettevõtte üleminekul HK-le tekkis olukord, kus maksuvõla tasumise eest vastutasid

korraga solidaarselt kaks maksukohustuslast – City ja HK. Maksuhalduril ei õnnestunud

kummaltki äriühingult maksuvõlga sisse nõuda. MKS § 40 lg 1 alusel võib maksuhaldur nõuda

maksuvõla tasumist ka maksuvõla põhjustanud maksukohustuslase juhatuse liikmelt. Praegusel

juhul on täidetud kõik vastutusotsuse tegemise eeldused. Ekslik on kaebaja seisukoht, et

vastutusotsusega nõutakse temalt tasumata maksusummasid perioodide eest, mida

3-14-53209

5(13)

maksukontroll ei hõlmanud. Maksuotsusest nähtub selgelt, et tulumaksunõue tuleneb

väljamaksetest, mis on olemuslikult seotud kontrollitaval perioodil tehtud tehingutega.

3) Näiliku tehingu puhul tuleb eristada olukorda, kus tehing on tehtud teise tehingu

varjamiseks, olukorrast, kus tehingut ei ole üldse toimunud. Viimasel juhul ei ole maksuhalduril

vaja viidata MKS § 84 lg-le 3. MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84 viitamine ei saa ka mõjutada asja

otsustamist.

4) AK poolt kohtuistungil antud ütlused kattuvad tema maksumenetluses antud selgitustega

ning on usutavad. Tunnistaja jäi maksumenetluses antud selgituste juurde. Tunnistaja ütluste

kohaselt olid selleks ajaks, kui MO hakkas hotelli rentima, kõik vaidlusalustel arvetel kajastatud

remonditööd tehtud ja hotelli sisustus soetatud. Samuti kinnitas tunnistaja, et kõik dokumendid

koostas MO.

6. Tallinna Halduskohus jättis 04.11.2015 otsusega MO kaebuse rahuldamata ning

menetluskulud poolte endi kanda.

Kohus nõustus maksuhalduri seisukoha ja põhjendustega MO vastutuse, sh süü vormi ja

põhjusliku seose kohta. Samuti nõustus kohus vastustaja põhjendustega MKS § 83 lg 4 ja § 84

kohaldamise küsimuses. Vastutusotsusega nõutava summa osas ei ole maksuvõlg aegunud.

Vastutusotsuses on kirjeldatud City tehinguid BIE, Brasslandi ja Tianiga ning maksuvõla

tekkimist, MO tegevust City juhatuse liikmena ning City maksuvõla sissenõudmiseks

sooritatud toiminguid. Vastutusotsuses on kaebaja eriarvamuses esitatud vastuväiteid piisavalt

põhjalikult analüüsinud, maksuhaldur on vastanud kõigile vastuväidetele. Tunnistaja AK poolt

kohtuistungil antud ütlused on usutavad, ei ole alust kahelda nende tõele vastavuses.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. MO palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus,

millega tema kaebus rahuldada.

1)

Halduskohus on rikkunud otsuse põhjendamise kohustust ning uurimispõhimõtet. Kohus

jättis välja selgitamata ja kontrollimata kõik vastutusotsuse andmise aluseks olevad asjaolud.

Kohus ei analüüsinud oma otsuses vastutusotsuse aluseks olevaid tõendeid ega kohtuistungil

võetud tunnistaja ütlusi. Kohus ei vastanud ühelegi kaebaja väitele.

2)

Halduskohus ei arvestanud kaebaja väitega, et vastutusotsuses ei ole selgelt märgitud,

millisel õiguslikul alusel vastutab kaebaja solidaarselt PG-ga viimasele üle läinud maksuvõla

eest, kui kaebaja ei ole kunagi olnud selle ettevõtte seaduslik esindaja, tegevjuht või vara

valitseja. Samuti jättis halduskohus arvestamata kaebaja väitega, et kuni MO lahkumiseni City

juhatusest oli ettevõttel käive ja rahalised vahendid. Vastustaja ei selgitanud maksumenetluses

välja, mis sai 60 000 eurost, mille notar pidi City ja Lugosta vahel 12.01.2012 sõlmitud lepingu

kohaselt kandma City kontole. MTA keeldus õigusvastaselt kaebajale HK maksumenetluse

materjalide tutvustamisest, rikkudes sellega kaebaja õigust ärakuulamisele.

3)

MTA ei ole väitnud, et BIE jättis käibemaksu üldse tasumata. Sellele asjaolule ei ole

halduskohus hinnangut andnud. Lisaks on MTA vastutusotsuses möönnud, et BIE kulutused

summas 117 012,70 krooni võivad olla seotud hotelli remonditöödega.

4)

Maksuhaldur ei ole kogunud tõendeid selle kohta, kuidas kajastas Brassland oma käibes

06.10.2009 arvet nr 381. Kuna AK kinnitas halduskohtu istungil, et Brasslandi arve nr 381

alusel läks omand üle, Brassland tegeles hotelli sisustamise finantseerimisega ning MO soetas

sisustust ja tegi hotellis ehitustöid, leidis kinnitust tehingute toimumine Brasslandi ja BIE-ga.

Halduskohus jättis tunnistaja ütlused täiesti analüüsimata. Tunnistaja oli kursis City tegevusega

3-14-53209

6(13)

ja oli sellest otseselt huvitatud, samuti oli ta kinnistu müügitehingutes tegelikuks kasusaajaks.

Erinevalt AK-st puudus kaebajal soov saada kasu maksutagastusest. Kohus ei lükanud ühtegi

kaebaja järeldust ega versiooni ümber ega põhjendanud, miks ta kaebaja väidetega ei nõustu.

Kaebajale jääb arusaamatuks tunnistaja jutt 3 miljonist kroonist tagastatavast käibemaksust,

mis MO pidi talle väidetavalt maksma.

5)

MTA on ümber kvalifitseerinud City, Lugosta ja Tiani vahelisi tsiviilõiguslikke tehinguid

selliselt, nagu oleks üürileandja õigused ja kohustused läinud üle Lugostale. Sellest lähtudes on

MTA tunnistanud õigustühiseks üürilepingu muudatuse nr 4. Vastutusotsusest ei selgu, millisel

õiguslikul alusel on MTA hinnanud ümber tehinguosaliste tegelikku tahet. MKS § 83 lg-le 4

ega §-le 84 ei ole maksuotsuses ega vastutusotsuses viidatud, kuigi maksuhaldur räägib

võltsarvetest. MTA ei tuvastanud, et vaidlusaluste tehingute peamine eesmärk oli maksudest

kõrvalehoidumine või maksueelise saamine. V-AS seletuse kohaselt sai Tian kinnistu otseseks

valdajaks ning oli õigustatud sõlmima ja muutma kinnistut puudutavaid kasutuslepinguid. Väär

on MTA seisukoht, et renoveerimistööde müügi tehingus Tianile kreeditarve esitamisega

tunnistas City, et töid pole tehtud. Halduskohus ei ole neid asjaolusid puudutavate kaebaja

väidete osas seisukohta võtnud.

6)

Maksusummade kujunemine ei ole vastutusotsuses jälgitavalt välja toodud.

Vastutusotsuse lisaks oleval City ettemaksukonto arvestusel on kajastatud perioode, mil

kaebaja ei olnud enam City juhatuse liige. Kaebajale jääb arusaamatuks lisade seotus

vastutusotsuse motiveeriva osaga. Pole arusaadav, kuidas on kujunenud oktoobri 2009

käibemaksukohustus. 2009. aasta detsembri ega 2010. aasta mai- ja juuni maksuarvestust ei ole

MTA kontrollinud, mistõttu ei saa nende kuude eest täiendavalt tasumisele kuuluvat tulumaksu

määrata. Ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemist ei saa automaatselt lugeda tahtlikuks

tegevuseks. City maksuotsuses ja vastutusotsuses on tulumaksu määramise õiguslikud alused

erinevad. Vastutusotsuse aktsessoorsusest tulenevalt ei saa kaebajale ette heita rikkumist, mida

ei heidetud ette Cityle.

7)

Kaebaja süü on tuvastamata. Kaebaja selgitas maksumenetluses, et tema ei tegelenud City

raamatupidamisega ega esitanud maksudeklaratsioone. Kaebaja tahtlust ei ole iga tehingu osas

eraldi hinnatud. Cityl oli raha maksuvõla tasumiseks ka pärast seda, kui kaebaja lahkus

äriühingu juhatusest. HK-le üle läinud maksuvõla eest peaks vastutama AK, kes oli teadlik

ettevõtte üleminekust ning vastutas HK tegevuse eest. Kuna tahtlust ei ole tuvastatud, on nõue

kogu ulatuses aegunud.

8. MTA vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu

otsus muutmata. Vastustaja jääb kõigi varasemalt esitatud seisukohtade juurde. Vastustaja

märgib, et MKS § 40 lg 1 järgi on seadusliku esindaja vastutus esindatava maksukohustuse eest

seotud üksnes asjaoluga, et isik on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud MKS §-s 8

nimetatud kohustusi ning selle tulemusel on tekkinud maksuvõlg. Juhatuse liikmele

maksunõude esitamisel ei ole tähtsust, millal äriühingu maksuvõlg kindlaks tehti ja kas äriühing

oli sel ajal võimeline maksuvõlga tasuma või mitte.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta

rahuldamata.

10. Vastutusotsuse kohaselt tekkis maksuvõlg ajal, mil City juhatuse liikmeks oli MO, mistõttu

vastutab MO MKS § 40 lg 1 alusel maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Pärast

seda, kui Cityle oli tehtud 30.12.2011 maksuotsus, tuvastas maksuhaldur, et City ettevõte läks

üle HK-le (alates 26.05.2014 PG), mistõttu läks MKS § 37 alusel üle ka maksuvõlg ning

3-14-53209

7(13)

vastavalt MKS §-le 38 said Cityst ja HK-st maksuvõla osas solidaarvõlgnikud. Ringkonnakohus

märgib, et hilisem ettevõtte üleminek ei mõjuta algse maksukohustuslase seadusliku esindaja

vastutust maksuvõla eest, st tema vastutuse aluseks on ikka MKS § 40 lg 1. Vastutusotsus on

tehtud enne seda, kui City 25.08.2015 äriregistrist kustutati. Asjaolu, et kaebaja ei olnud City

ettevõtte üle võtnud äriühingu esindaja, tegevjuht ega vara valitseja, ei mõjuta tema vastutust

City maksuvõla eest.

11. Kaebaja taotles vastutusmenetluses HK toimikuga tutvumist ning samuti halduskohtult HK

maksutoimiku võtmist asja materjalide juurde. Ringkonnakohus märgib, et kaebajale olid

kättesaadavad materjalid, millele tugines maksuhaldur vastutusotsuse tegemisel, samuti HK

maksuotsus, mille kaebaja ise kohtule esitas. Ringkonnakohtule ei ole äratuntav, kuidas võiksid

HK maksumenetluses kogutud materjalid, mis saavad puudutada eelkõige ettevõtte üleminekut,

mõjutada praeguse asja tulemust. Põhjendamatu on kaebaja väide, et ta ei saanud ilma HK

maksutoimikuga tutvumata realiseerida oma õigust ärakuulamisele.

12. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et vastutusotsuses ei ole jälgitav maksusummade

kujunemine. Vastutusotsuse p-s 8 (lk 14) on toodud tabel, millest nähtub maksustamisperiood,

maksu liik ja nõutav summa ning millises osas on nõuded aegunud. Vastutusotsuse p 4.2 (lk 7)

kohaselt deklareeris City oktoobri 2009 käibedeklaratsioonil hotelli sisustuse soetamist

Brasslandi 06.10.2009 arve nr 381 alusel summas 121 713,34 eurot (1 904 400 krooni), sh

käibemaks 20 285,56 eurot (317 400 krooni). Sellest summast moodustubki oktoobri 2009 eest

nõutav käibemaksusumma. Vastutusotsuses (lk 16) on selgitatud, et HK novembri ja detsembri

2011 maksukohustuse korrigeerimine summas 7601,90 eurot ei mõjuta kaebajalt nõutava

maksuvõla suurust. HK maksuotsusest nähtub, et see summa tulenes City poolt novembris ja

detsembris 2011 väljastatud arvetest, mida HK-l polnud õigust oma käibemaksuarvestuses

kajastada. Nende arvete alusel oleks City pidanud käibemaksu deklareerima ja tasuma vastavalt

20.12.2011 ja 20.01.2012, kuid PG-lt nõutav maksuvõlg on fikseeritud seisuga 30.11.2011. Ka

City pangakontode arestimise tulemusel laekunud raha ei mõjuta kaebajalt vastutusotsusega

nõutavat maksuvõla summat. Vastutusotsuse p 3 (lk 4) kohaselt laekus deklareeritud, kuid

tasumata jäetud 2011. aasta septembri sotsiaalmaksuvõla katteks 941,82 eurot ja 2011. aasta

detsembri käibemaksuvõla katteks 940,71 eurot. Nimetatud perioodidel tekkinud maksuvõla

tasumist kaebajalt vastutusotsusega ei nõuta.

13. MKS § 96 lg 5 teise lause kohaselt võib juhatuse liikme suhtes teha vastutusotsuse alles

pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS §

130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga

sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot.

Vastutusotsuse p-s 3 (lk 4-5) on kirjeldatud, milliseid toiminguid tegi maksuhaldur maksuvõla

sissenõudmiseks maksukohustuslaselt: 20.02.2012 tehti krediidiasutustele korraldused City

arvelduskontode arestimiseks, lisaks tehti krediidiasutusele 04.08.2014 ja 15.08.2014

korraldused PG arvelduskontode arestimiseks. Nimetatud toimingute tulemusena ei õnnestunud

maksuvõlga sisse nõuda, kuna Cityl ja PG-l puudusid piisavad rahalised vahendid ja ka

registervara, mille arvelt oleks saanud maksuhalduri nõuet rahuldada. Järelikult on praegusel

juhul täidetud MKS § 96 lg 5 teises lauses sätestatud eeldus.

14. Kaebaja väitel pidi 2012. aasta alguses laekuma City kontole 60 000 eurot vastavalt City ja

Lugosta vahel 12.01.2012 sõlmitud notariaalsele lepingule (I kd, tl 87-88p). Vastutusotsuses

selgitas maksuhaldur, et ülekande tegemine toimus eeldatavasti enne maksuotsuse täitmise

tähtpäeva saabumist ning maksuhaldur arestis City kontod maksuotsuse täitmise tagamiseks

alles 20.02.2012. City kontol Danske Bank Eesti filiaal AS-is selle kuupäeva seisuga rahalised

vahendid puudusid ning SEB Pank AS-is oli kontojääk 1889,32 eurot. Ringkonnakohus märgib,

et 12.06.2014 maksuvõla tasumise korraldusest PG-le (II kd, tl 120-133) nähtub, et maksuhaldur

3-14-53209

8(13)

tegi krediidiasutustele korduvalt korraldusi City kontodelt raha ülekandmiseks nii 2011. aasta

lõpus kui ka 2012. aasta alguses. Krediidiasutustelt saadud teave kontojäägi kohta erinevatel

aegadel ei viita sellele, et City kontole oleks laekunud kaebaja väidetud summa või kui see ka

laekus, siis kanti see ilmselt kas kohe edasi või võeti kontolt välja, mistõttu 20.02.2012 seisuga

ei olnud seal enam sellises ulatuses rahalisi vahendeid.

15. Maksuhaldur on leidnud, et BIE, Brasslandi ja Tiani väljastatud arved ei kajasta tegelikke

majandustehinguid. Kaebaja arvates oleks vastustaja pidanud tehingutele sellise hinnangu

andmisel viitama MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84.

Ringkonnakohus selgitab, et maksustamisel lähtutakse majandusliku tõlgendamise põhimõttest,

s.o maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel juhindutakse

tehingu tegelikust majanduslikust sisust, mitte selle juriidilisest vormist (vt nt Riigikohtu

lahendeid nr 3-3-1-31-99 (p 3) ja nr 3-3-1-56-05 (p 9)). See põhimõte kajastub ka MKS §-des

83 ja 84.

Nii maksu- kui vastutusotsusest on üheselt selge, et maksuhalduri arvates ei toimunud tehinguid

üldse, s.o polnud ka mingeid varjatud tehinguid. Sellisel juhul ei võeta tehingut maksustamisel

arvesse sõltumata maksueelisest (MKS § 83 lg 4 esimene lause; Riigikohtu lahend nr 3-3-1-46-

11, p 19). Praeguses asjas on seega tegemist näilike tehingutega MKS § 83 lg 4 mõttes, mitte

MKS § 84 kohaldamise juhtumiga, kuna maksudest kõrvalehoidumiseks tehtud tehingu puhul

on tehinguosaliste tahe suunatud tehingu kehtivusele. MKS § 83 lg 4 kohaldatakse põhiliselt

olukorras, kus näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks ning maksuhaldur peab tuvastama

maksueelise. Samas tuleb MKS § 83 lg 4 kohaldamisele ka olukorras, kus vaid teeseldakse

tehingu olemasolu, kuna üksnes selle sätte alusel saab näiliku tehingu maksuarvestusest kõrvale

jätta. Kui aga ei esine vaidlusaluste tehingute maksuõigusliku ümberkvalifitseerimise vajadust,

vaid väidetavad tehingud jäetakse maksuarvestusest tervikuna välja, pole maksuhalduril

kohustust maksuotsuses MKS §-dega 83 ja 84 seonduvaid aspekte põhjalikumalt analüüsida

(Tallinna Ringkonnakohtu 04.04.2013 otsus haldusasjas nr 3-12-337, p 10). MKS § 84 lg-le 3

viitamata jätmine ei ole selline vormiviga, mis tingiks haldusakti tühistamise (haldusmenetluse

seaduse § 58; Riigikohtu lahend nr 3-3-1-33-12, p 14).

Kui arvel kajastatud tehingut reaalselt ei toimu, ei teki ka käivet (KMS § 4 lg 1 p 1) ja

vormistatud arve ei vasta KMS § 37 nõuetele (ei kajasta tegelikku majandustehingut). Seetõttu

puudub ostjal KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1 järgi õigus kajastada vastavat arvet oma

sisendkäibemaksuarvestuses.

16. Maksuhaldur tuvastas City maksumenetluses, et BIE 24.08.2009 arvel nr 242 (I kd, tl 165)

ja 30.04.2010 arvel nr 304 (I kd, tl 166) nimetatud remonttöid tegelikkuses ei teostatud. Arvete

koostajaks märgitud BIE juhatuse liige JD kinnitas maksuhaldurile, et arved koostas MO ning

need ei kajasta tegelikke majandustehinguid (I kd, tl 183-186p). Lisaks tuvastas maksuhaldur, et

hotellis ei olnud enam vajadust teha selliseid remonttöid nagu väidetavalt telliti BIE-lt, kuna

need olid juba varasemalt teiste ehitusettevõtete poolt teostatud; BIE pangakontodelt ei nähtunud

töötajatele palkadele maksmist ega tasumisi võimalikele allhankijatele; BIE ei kajastanud tulu-

ja sotsiaalmaksudeklaratsioonides väljamakseid töötajatele. Ka AK kinnitas, et BIE ei teinud

hotellis remonditöid (17.08.2011 selgitused, I kd, tl 170-173p). Vastutusotsuses ei ole küll

viidatud Wismarki, Nikkili või Enduro arvetele või nende äriühingutega sõlmitud lepingutele,

kuid maksuhaldur tugineb oma järeldustes nimetatud äriühingute esindajatelt võetud seletustele

(I kd, tl 174-182). Kõnealused seletused on usutavad ning on kooskõlas nii üksteise kui ka teiste

tõendite (sh AK seletused) ja maksuhalduri tuvastatud asjaoludega, mistõttu puudub alus kahelda

nende tõele vastavuses. City kassa väljamineku orderite (I kd, tl 167-169) kohaselt tasus City

BIE-le sularahas, kuid JD väitel ei saanud ta Citylt raha ega allkirjastanud kõnealuseid ordereid.

3-14-53209

9(13)

Maksuotsuse ja vastutusotsuse kohaselt BIE deklareeris 2009. aasta augustis maksustatavat

käivet, kuid käibemaksu riigile ei tasunud. 2009. aasta septembrist kuni 2010. aasta septembrini

BIE maksustatavat käivet ei deklareerinud.

Maksuhaldur tuvastas, et BIE kontolt tehti märtsist 2008 kuni juulini 2009 kulutusi, mis

teoreetiliselt võinuks olla seotud hotelli remonditöödega, summas 117 012,70 krooni

(maksuotsuse lk 11). Kaebaja arvates kinnitab see asjaolu tööde teostamist. Üksnes kulutuste

tegemine remonditööde teostamise ajal ei ole ringkonnakohtu arvates aga piisav, et kummutada

muudele tõenditele tuginevaid maksuhalduri järeldusi.

17. Maksuhaldurile 17.08.2011 selgitusi andes väitis AK, et Brasslandi 06.10.2009 arve nr 381

(I kd, tl 187-187p) on võltsitud ning arve lisas nimetatud kaupu Brasslandil ei olnud, mistõttu ei

saanud ta neid ka Cityle müüa (I kd, tl 170-173p). AK selgituse kohaselt koostas arve MO, et

tekitada Brasslandile nõue Grandi pankrotimenetluses. Arvet ei tasutud, vaid MO vormistas

fiktiivsed tasaarvestuskokkulepped. Ringkonnakohus ei jaga kaebaja seisukohta, et AK poolt

halduskohtu 07.09.2015 istungil (protokoll, II kd, tl 153-157) antud ütlused kinnitavad, et City

tehingud Brasslandi ja BIE-ga toimusid reaalselt. AK kinnitas kohtuistungil, et jääb kõikide

maksumenetluses esitatud selgituste juurde (istungi helisalvestis kell 10:39:25 ja 10:51:14), mh

kordas AK maksumenetluses väidetut, et kõik tehinguid puudutavad dokumendid koostas MO,

tema vaid kirjutas neile alla (10:35:55 ja 11:10:40). AK ei väitnud kohtuistungil, et Brasslandi

ja BIE arved kajastasid tegelikke majandustehinguid. Kaebaja volitatud esindaja näitas

kohtuistungil tunnistajale Brasslandi arvet nr 381 ning küsis, kas Brassland müüs arve lisas 1

loetletud sisustuse Cityle. Tunnistaja vastas, et City ei maksnud millegi eest (11:09:15). Kaebaja

esindaja küsis täpsustavalt, kas omand läks üle, mille peale tunnistaja vastas: „Nojah“

(11:09:20). Seejärel soovis tunnistaja veel midagi öelda, mainides rendilepingut, kuid kaebaja

esindaja katkestas ta oma uue küsimusega. Tunnistaja seletas lisaks, et selleks ajaks, kui MO

(City) hakkas hotelli rentima, olid remonditööd juba tehtud, hotell sisustatud ning hotell oli

külastajatele avatud (10:56:08–10:57:14). Ringkonnakohtu arvates ei saa eeltoodut arvestades

järeldada, et tunnistaja kinnitas vaidlusaluste tehingute toimumist. Tunnistaja väitel olid

Brasslandil rahalised raskused ning juba aastast 2008 ei esitanud äriühing käibedeklaratsioone,

kuna puudus raha raamatupidajale maksmiseks (11:11:15–11:11:58). Brassland küll finantseeris

remonditöid hotellis, kuid see toimus varasemalt; viimane raha anti RS (S) ettevõttele 2007. aasta

lõpus või 2008. aasta alguses (11:12:05–11:12:25). Seega ei saanud Brassland müüa Cityle

1 587 000 krooni väärtuses hotelli sisustust mh seetõttu, et tal endal puudusid selle soetamiseks

rahalised vahendid. Tunnistaja ütlustest saab ka järeldada, et Brassland ei kajastanud oma

käibemaksuarvestuses arvet nr 381, rääkimata käibemaksu tasumisest riigile. AK istungil antud

ütlused kattuvad olulises osas maksumenetluses antud selgitustega. AK ütlused on kooskõlas

muude maksumenetluses kogutud tõenditega, sh Nordi endise juhatuse liikme MK ütlustega (I

kd, tl 191-192). Nimelt selgitas MK, et ehitustööd tellis Grand Nordilt ning ehitustöid teostasid

Nordi allhankijad Wismark ja Enduro ning pärast Nordi ning tema allhankijate lahkumist ei

vajanud hotell sellises mahus töid, nagu väidetavalt teostas BIE. Samuti soetas Nord hotelli

sisustuse. Seega ei näe ringkonnakohus sarnaselt halduskohtule põhjust kahelda AK ütluste tõele

vastavuses.

18. Maksuhaldur piiras City õigust arvata käibemaksu maha Tiani üüriarvete (I kd, tl 197-198)

alusel, kuna Tiani maksumenetluses tuvastati üürilepingu (maksu- ja kohtumenetluses nimetatud

ka rendilepinguks) muudatuse nr 4, mille alusel üüriarved esitati, õigustühisus. Maksuhalduri

seisukoht tugineb asjaolule, et Tian sai müügilepingu kohaselt vaid kinnistu kaudse valduse,

samas kui hoone omanikuks ja seega üürileandjaks oli Lugosta, mistõttu puudus Tianil õigus

sõlmida üürilepingu muudatust. Samuti arvestas maksuhaldur sellega, et kui maksuhaldur

algatas Tiani suhtes maksukontrolli, peatasid pooled suulise kokkuleppe alusel üürilepingu

täitmise. Üürilepingu muudatuse nr 4 alusel väljastas City Tianile 22.04.2010 arve (I kd, tl 194),

3-14-53209

10(13)

kuid 2011. aasta aprillis (pärast Tiani suhtes tehtud maksuotsuse jõustumist) väljastas City

Tianile kreeditarve (I kd, tl 196), millega tühistas 22.04.2010 arve ning parandas oma

käibedeklaratsiooni.

Kinnistusraamatu kohaselt omandas Lugosta seni Grandile kuulunud Kreutzwaldi tn 2/Narva

mnt 24 kinnistu 17.02.2010 enampakkumisel. 16.03.2010 sõlmitud notariaalse müügilepingu (II

kd, tl 1-7p) alusel müüs Lugosta selle kinnistu Tianile. Müügilepingu p 4.1 kohaselt läks lepingu

eseme kaudne valdus üle Tianile ning otseseks valdajaks jäi üürnik City. Sama lepingu p 6.1

järgi pidid pooled sõlmima asjaõiguslepingu kolme aasta jooksul müügilepingu sõlmimisest,

tingimusel, et Tian on Lugostale tasunud ostuhinna (osamaksetena) ja intressid.

Asjaõiguslepingut müügilepingu sõlmimisele aga ei järgnenud, mistõttu ei läinud omand kunagi

Tianile üle. 22.03.2010 sõlmisid City ja Tian, keda mõlemat esindas MO, 01.04.2008

üürilepingu nr 1/2008 muudatuse nr 4, millega lepiti kokku, et üüri tasumise kohustus tekib alates

01.04.2010 ning üürileandja (Tian) tasub üürniku (City) poolt üürilepingu objekti 2010. aasta

jooksul kapitaalremondile tehtud kulutused summas 6 259 831 krooni. Algse üürilepingu

kohaselt pidi üüri tasumise kohustus tekkima alles 01.08.2014 seoses sellega, et üürnik teeb

hotellis kapitaalremonti.

Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et üürilepingu muudatuse sõlmimiseks ei olnud

Tianil õiguslikku alust, kuna kinnistu omanik ja seega üürileandja oli Lugosta, ning MO koostas

kokkuleppe eesmärgiga suurendada City poolt mahaarvatavat sisendkäibemaksu. Kinnisasja

omaniku vahetumisel lähevad üürilepingust tulenevad üürileandja õigused ja kohustused üle asja

omandajale (võlaõigusseaduse § 291 lg 1). Kui poolte tahe 16.03.2010 müügilepingu sõlmimisel

oleks olnud üürileandja õiguste ja kohustuste üleminek Tianile, oleks see ka lepingus sätestatud.

Lugosta juhatuse liige V-AS, kelle 18.10.2010 selgitustele (II kd, tl 16-18p) kaebaja viitab,

ilmselt ei olnud kursis müügi- ega üürilepingu üksikasjadega (kinnistu ostuga tegeles AU, kes

osutas Lugostale teenuseid lepingu alusel), mistõttu ei saa tema väitest, et Tianil oli õigus

üürilepingut muuta, kuna otsene valdus oli Tianile üle antud, teha järeldust, et see ka tegelikult

nii oli. Kuna Lugosta teada ei pidanud kinnistu omanik üürilepingu järgi kolme aasta jooksul

üüritulu saama ning kinnistu soetamise ajal oli potentsiaalne ostja juba olemas (AU 21.10.2010

selgitused, II kd, tl 19-21), on mõistetav, miks Lugosta üürilepingu sisust eriliselt ei huvitunud.

See aga ei andnud Tianile õigust üürilepingu muudatust sõlmida. Ringkonnakohus märgib, et

12.01.2012 üürilepingu lõpetamise kokkuleppes (I kd, tl 87-88p) ei ole nimetatud, et üürilepingu

pooleks oleks kunagi olnud Tian, vaid lepingu p 2.1.3 kohaselt sai Lugosta 12.03.2010 nii

kinnistu omanikuks kui ka üürilepingu pooleks. Üürilepingu muudatust nr 4 üürilepingu

lõpetamise kokkuleppes ei mainita. Maksuhaldur järeldas seega õigesti, et Tian ei saanud

müügilepingu alusel õigust astuda omaniku asemel üürisuhtesse Cityga. Kuna mõlemat

lepingupoolt esindas MO, oli pooltele teada, et Tianil pole õigust sellist kokkulepet sõlmida ja

tehingul puudub majanduslik sisu. Kuna maksumenetluses tuvastati, et 2010. aastal ei teostatud

hotellis kapitaalremonti, vaid renoveerimistööd olid lõpetatud juba enne seda, on üürilepingu

muudatuse nr 4 p 6.1 sisutu. Seda kinnitab ka asjaolu, et City väljastas hiljem kreeditarve,

millega tühistas 22.04.2010 arve renoveerimistööde müügi kohta. MO selgitas 16.06.2011

maksuhaldurile, et „[k]una tähtajalise üürilepingu muudatus nr 4 oli õigustühine ja OÜ-l Tian

Holding ei olnud õigust seda muudatust nr 4 sõlmida, esitasime kreeditarve“ (II kd, tl 31-34p).

Poolte käitumine (kreeditarve väljastamine, üürilepingu täitmise peatamine) ja MO selgitus

viitavad selgelt sellele, et pooled ise ei pidanud muudatuskokkulepet õiguslikult kehtivaks.

Seetõttu ei olnud Cityl õigust üüriarvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata.

19. Maksuhaldur määras Cityle täiendavalt tasumisele kuuluvat tulumaksu BIE ja Tiani arvete

alusel tehtud väljamaksetelt. Väljamaksete tegemist kinnitavad kassa väljamineku orderid. BIE-

le on tehtud sularaha väljamaksed 29.10.2009, 17.12.2009 ja 03.06.2010 orderite (I kd, tl 167-

169) ning Tianile 28.06.2010 ja 30.06.2010 orderite (tl 199-200) alusel. Kuna Tianile

3-14-53209

11(13)

väljamaksete tegemise ajal ei olnud kaebaja äriregistri kohaselt enam City juhatuse liige, ei nõua

maksuhaldur vastutusotsuses tulumaksu Tianile tehtud väljamaksetelt summas 6523,80 eurot.

20. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et kuna tulumaks on määratud perioodide eest, mida

maksuhaldur kontrollinud ei ole, tuleb vastutusotsus tulumaksu nõude osas tühistada.

Vastutusotsusest on selge, et tulumaks on otseselt seotud kontrollitaval perioodil tehtud

tehingutega, mille osas maksuhaldur ei ole pidanud lubatavaks sisendkäibemaksu mahaarvamist.

See, et maksuhaldur ei ole vastavate tehingutega seotud väljamaksete tulumaksuga

maksustamiseks väljastanud korraldust, millega laiendab kontrolliperioodi, ei välista praegusel

juhul tulumaksu juurdemääramist. Seadusest ei tulene maksuhaldurile kohustust vormistada

üksikjuhtumi kontrolli menetluse algatamine korraldusega. Üksikjuhtumi kontrolli menetluses

vormistatakse korraldus eelkõige selleks, et nõuda maksukohustuslaselt või kolmandatelt

isikutelt teabe ja dokumentide esitamist. Ringkonnakohus ei näe mõistlikku põhjust, miks peaks

olukorras, kus maksuhaldur on juba kogunud piisavalt tõendeid, mis viitavad sellele, et

kontrolliperioodist ajaliselt väljuvad, kuid kontrollialustest tehingutest tulenevad väljamaksed ei

ole seotud maksukohustuslase ettevõtlusega, olema tulumaksu määramise eelduseks eraldi

korralduse väljastamine kontrolli laiendamise kohta väljamaksete tegemise perioodile.

21. Vastutusotsuses viidatakse tulumaksu määramise õigusliku alusena TuMS § 51 lg 2 p-le 3,

samas kui maksuotsuse kohaselt on tulumaksu määramise aluseks TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p-d 4–

5. Kaebaja märgib õigesti, et TuMS § 51 lg-s 2 kirjeldatud maksuobjektid on üksteist välistavad

ning sama objekti ei saa mitmel alusel maksustada (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-46-11, p 8).

Maksustamise õige alus on praegusel juhul TuMS § 51 lg 2 p 3, kuna City tegi väljamaksed

võltsarvete alusel, s.o väljamakse kohta puudus raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ette

nähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 p 4 tuleks rakendada juhul, kui oleks selge,

et teenust on küll osutatud, aga see ei olnud seotud ostja ettevõtlusega (Riigikohtu lahend nr 3-

3-1-46-11, p 11). TuMS § 51 lg 2 p 5 rakendamine eeldab, et vastav kulutus on küll tehtud, ent

see ei ole ettevõtlusega seotud (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-69-08, p 12).

Ringkonnakohus leiab, et vastutusotsuse aktsessoorsus ei välista vastutusotsuses maksu

määramisel maksuotsusest erinevatele õiguslikele alustele tuginemist. Maksuotsus on siduv

üksnes äriühingule (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-23-12, p 25). Kuigi City maksuotsuses on

viidatud TuMS § 51 lg 2 p-dele 4–5, saab maksuotsuse põhjendustest siiski järeldada, et

maksuhaldur peab silmas olukorda, kus väljamakse on tehtud ilma nõuetekohase

algdokumendita (võltsarvete alusel). Seega on maksustamise alus maksuotsuses ja

vastutusotsuses erinevatele sätetele viitamisest hoolimata sisuliselt sama. Arvestades, et

vastutusotsuses on viidatud maksu määramise õigele õiguslikule alusele, on tulumaksuvõla

tasumise nõue õiguspärane.

22. MO oli vaidlusaluste tehingute tegemise ajal City ainus juhatuse liige. Olukorras, kus

äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja

tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad. Sellisel juhul seaduslik

esindaja mitte üksnes ei taga esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid

kohustusi ise (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-23-12, p 15). Juriidilise või füüsilise isiku

seaduslik esindaja on kohustatud tagama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate

rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise (MKS § 8 lg 1). City

seadusliku esindajana oli kaebajal kontroll äriühingu raamatupidamise ja arveldusarve üle ning

tema vastutas ka maksude deklareerimise ja tasumise eest. Asjaolu, et äriühing kasutab

raamatupidajat, ei vabasta juhatuse liiget tema kohustuste täitmisest. Praegusel juhul tõi

raamatupidajale arveid kaebaja ning raamatupidaja üksnes sisestas arved programmi ega

otsustanud selle üle, milliseid arveid raamatupidamises kajastada (MR 21.06.2010 selgitused, II

kd, tl 40-41p).

3-14-53209

12(13)

23. MKS § 40 lg-st 1 tulenevalt peab maksuhaldur vastutusotsuses näitama ära juhatuse liikme

süü vormi – kas tahtluse või raske hooletuse. Praegusel juhul on maksuhaldur leidnud, et kaebaja

rikkus temal lasuvaid kohustusi tahtlikult. Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega –

teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud

tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse paragrahvis 8

nimetatud kohustusi (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-17-13, p 14), samuti peab seaduslikul

esindajal olema soov neid kohustusi rikkuda (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-43-14, p 16).

Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et kaebaja tahtlus on tuvastamata. Vastutusotsuses on iga

tehingupartneri ja tehingu kohta eraldi välja toodud asjaolud, mis viitavad sellele, et arvetel

näidatud tehinguid ei toimunud. Nendest asjaoludest selgub ka kaebaja tahtlus.

Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja, kes oli äriregistri kohaselt BIE juhatuse liige kuni 20.11.2008,

tegutses äriühingu faktilise juhina edasi ka pärast seda, kui formaalselt oli BIE juhatuse liikmeks

saanud JD. Viimane selgitas maksuhaldurile, et ta andis MO-le volituse äriühingu nimel

tegutsemiseks ning just MO koostas BIE nimel arveid (19.10.2011 selgitused, I kd, tl 183-186p).

MO-l olid kuni 30.07.2010 BIE pangakontode kasutamise õigused ning JD neid ei kasutanud.

Kuna City ja BIE vaheliste tehingute tegemise ajal juhtis mõlemat äriühingut MO, oli ta teadlik,

et BIE ei teinud hotellis remonditöid.

Brasslandi juhatuse liikmena tegutsenud AK kinnitas maksuhaldurile 17.08.2011, et arve nr 381

on fiktiivne ning selle koostas MO. Kuna MO ise koostas Brasslandi nimel väljastatud arve, oli

ta seega teadlik, et arve ei kajasta tegelikku majandustehingut (tegemist on võltsarvega).

Tian väljastas Cityle 30.04.2010 ja 31.05.2010 üüriarved. MO oli kuni 21.06.2010, seega ka

nimetatud arvete väljastamise ajal, Tiani juhatuse liige. Olles üürilepingu mõlema poole

esindaja, teadis MO, et üürilepingu muudatuse sõlmimiseks ja selle alusel üüriarvete

väljastamiseks ei olnud Tianil õiguslikku alust.

Hoolimata sellest, et kaebaja oli teadlik Brasslandi, BIE ja Tiani arvete võltsitusest, kasutas ta

neid arveid City raamatupidamises ja maksuarvestuses, et tekitada äriühingule õigus suures

summas sisendkäibemaksu maha arvata ning viia ettevõtlusest raha maksuvabalt välja. Selline

tegevus kujutab endast maksupettust, mis saab oma iseloomult olla üksnes tahtlik tegu.

Maksupettuse toimepanemisel on seaduslik esindaja teadlik, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud

kohustusi ning tal on soov neid kohustusi rikkuda. Sellel, mis huvid olid AK-l seoses Cityga

sõlmitud tehingutega, ei ole praeguses asjas tähtsust. City nimel tegi tehinguid ja esitas

käibedeklaratsioone kaebaja, mitte AK. Kui ostja osaleb teadlikult maksupettuses, ei pea

maksuhaldur tuvastama, kas ta sai sellest mingit kasu või hüvesid (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-

30-15, p-d 17-18). Seega pole praegusel juhul oluline, kes pidi tehingutest kasu saama ja kes

seda tegelikult sai.

24. Vastutusotsuse kohaselt esineb põhjuslik seos kaebaja süülise tegevuse – maksuseadusest

tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tahtlik täitmata jätmine – ja maksuvõla tekkimise

vahel. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et maksuvõlg on tekkinud kaebaja tegevuse

tulemusel: kui kaebaja ei oleks rikkunud deklareerimiskohustust ega teinud ettevõtlusega

mitteseotud väljamakseid, ei oleks Cityl tekkinud maksuvõlga. Vastutusotsuse tegemiseks peab

olema täidetud MKS § 96 lg 5 teises lauses sätestatud tingimus ning seejuures ei ole oluline, kas

mingil muul ajal on maksukohustuslasel olnud piisavalt varasid maksukohustuse täitmiseks.

Maksuhalduri võimalused ettevõtte kontode arestimiseks on seadusega piiratud ning pahatahtlik

maksukohustuslane, kes on teadlik tema suhtes toimuvast menetlusest või vähemalt aimab seda,

võib arveldusarvel olevad vahendid kiirelt mujale kanda. Praegusel juhul on alust arvata, et

asjaosalised on tegutsenud selle nimel, et vältida maksuvõla tasumist (City ettevõtte varjatud

ülevõtmine HK poolt ning hiljem ettevõtte varatuks muutmine), mistõttu sundtäitmistoimingute

3-14-53209

13(13)

tulemusel ei ole maksuhalduril õnnestunud maksuvõlga sisse nõuda ei Citylt, HK-lt ega ka PG-

lt. Eeltoodut arvestades on asjakohatu kaebaja väide, et Cityl oli pärast kaebaja juhatusest

lahkumist rahalisi vahendeid, nagu ka HK-l pärast ettevõtte üleminekut.

25. Kuna maksusummad jäid tahtlikult tasumata või kinni pidamata, kohaldub viieaastane

aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1 teine lause). Vastutusotsuses on arvestatud, et augusti 2009

käibemaksunõue ja sama aasta oktoobri tulumaksunõue olid otsuse tegemise seisuga aegunud.

Muud nõuded summas 34 822,43 eurot ei olnud vastusotsuse tegemise ajal aegunud.

26. HKMS § 157 lg 1 kohaselt peab kohtuotsus olema seaduslik ja põhjendatud. HKMS § 165

lg 2 alusel võib kohus viidata haldusaktis või selle kohta tehtud vaideotsuses esitatud

põhjendustega nõustumisele, neid kohtuotsuses üle kordamata. Nimetatud sättest lähtudes tuleb

kohtul kontrollida, et haldusakti põhjendus on piisav. Kohtul tuleb HKMS § 157 lg-st 4

tulenevalt haldusmenetluses kogutud tõendeid uuesti hinnata, kui kaebaja on nende tõendite

alusel tuvastatud asjaolud vaidlustanud. Kui kaebaja esitab kohtule asjaolude tuvastamise kohta

uued argumendid või kordab varasemaid, mida haldusmenetluses haldusakti põhjenduses ei ole

piisaval määral ümber lükatud, peab kohus, hoolimata HKMS § 165 lg-st 2, põhjendama, miks

ta ei nõustu kaebaja väidetega (HKMS § 165 lg 1 p 4) (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-27-14,

p 12).

Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et suurem osa kaebuse väidetest kordab juba

eriarvamuses esitatud vastuväiteid, mida maksuhaldur on vastutusotsuses põhjalikult käsitlenud

ja ümber lükanud. Sellest lähtuvalt on halduskohus viidanud vastutusotsuses esitatud

põhjendustega nõustumisele neid oma otsuses üle kordamata. Seejuures on kohus aga jätnud

tähelepanuta kaebaja argumendid, mida vastutusmenetluses ei esitatud või ei lükatud piisaval

määral ümber. Näiteks ei ole vastutusotsuses käsitletud kaebaja väidet, mis puudutab tulumaksu

määramist kontrollitud perioodist väljuvate maksustamisperioodide eest. Samuti ei ole kohus

võtnud seisukohta selle kaebaja väite osas, mis puudutab tulumaksu juurdemääramisel

maksuotsuses ja vastutusotsuses erinevatele õiguslikele alustele tuginemist. Halduskohus on

tunnistaja AK poolt kohtuistungil antud ütlusi pidanud usutavaks, kuid on jätnud täiesti

analüüsimata kaebaja seisukohad tunnistaja ütluste kohta. Arvestades, et kaebaja vaidlustas

haldusmenetluses kogutud tõendite alusel tuvastatud asjaolud, tulnuks kohtul tõendeid uuesti

hinnata. Eeltoodud puudused ei ole siiski viinud ebaõige lahendi tegemiseni. Kuna vastutusotsus

on õiguspärane ning selle tühistamiseks pole alust, on halduskohus kaebuse lõppjäreldustes

õigesti rahuldamata jätnud.

27. Tulenevalt sellest, et ringkonnakohus jätab apellatsioonkaebuse rahuldamata, jäävad

apellandi menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole

ringkonnakohtule menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud.

(allkirjastatud digitaalselt)

Oliver Kask

(allkirjastatud digitaalselt)

Villem Lapimaa

(allkirjastatud digitaalselt)

Ruth Plaks