3-15-667/22 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth

Plaks

Otsuse tegemise aeg ja koht

29.04.2016, Tallinn

Haldusasja number

3-15-667

Haldusasi

OÜ Profexpert kaebus Maksu- ja Tolliameti 19.12.2014

maksuotsuse nr 12.2-3/013638-14 tühistamise nõudes

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ Profexpert, volitatud esindaja v.adv Gerly

Kask

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Sirle Orav

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 12.10.2015 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ Profexpert apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Profexpert apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu

12.10.2015 otsus haldusasjas nr 3-15-667 muutmata.

2. Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 30.05.2016, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

3-15-667

2(10)

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) 07.03.2013 korralduse alusel algatati OÜ Profexpert suhtes

maksustamisperioodi oktoober kuni detsember 2012 käibemaksuarvestuse kontrolli.

21.02.2014 väljastas MTA maksuotsuse nr 12.2-3/13638-9. OÜ Profexpert esitas nimetatud

maksuotsusele vaide ning MTA 23.04.2014 vaideotsusega nr 6-1/2090-3 tunnistati 21.02.2014

maksuotsus kehtetuks. MTA teavitas 29.05.2014 kirjaga nr 12.2-3/13638-10 OÜ-d Profexpert,

et jätkab maksustamisperioodi oktoober kuni detsember 2012 käibemaksuarvestuse kontrolli.

2. MTA tegi 19.12.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/013638-14, millega vähendas OÜ Profexpert

maksustamisperioodi oktoober kuni detsember 2012 sisendkäibemaksu summas 16 136,34

eurot ja kohustas OÜ-d Profexpert tasuma käibemaksu summas 16 136,34 eurot.

OÜ Profexpert on perioodil oktoober kuni detsember 2012 oma raamatupidamises kajastanud

OÜ Painter Vara Ehitus nimel vormistatud arveid kokku summas 80 681,70 eurot, mille

kohaselt on soetatud suures koguses lehtterasest detaile ja selle transporditeenust. Nende arvete

alusel on arvestatud käibemaksu kokku 16 136,34 eurot.

OÜ Profexpert esitatud dokumendid lehtterasest detailide soetamise kohta OÜ-lt Painter Vara

Ehitus on vastuolulised ja ebausaldusväärsed. OÜ-le Painter Vara Ehitus koostatud tehnilised

joonised on vabakäelised ja ebatäpsed, samas kui Profexpert OÜ-le samalaadseid tooteid

müünud OÜ RGR Airon tegutses täpsete tehniliste jooniste alusel. Seejuures on OÜ RGR Airon

arvetel toodud eraldi hind iga detaili kohta, OÜ Painter Vara Ehitus arvetel aga ei ole märgitud

eraldi detailide hindu sõltuvalt detaili keerukusest ja valmistamise kuludest, vaid kõigi detailide

hinnaks on 90 senti/kg. OÜ Profexpert esitatud tellimused ei ühti arvetel näidatud detailide

kogustega. OÜ Painter Vara Ehitus arvete alusel ei ole võimalik tuvastada, millise hinnaga ja

milliseid detaile soetati. Kõikidel OÜ Painter Vara Ehitus arvetel on märgitud kogu kauba

transpordi hinnaks 60 eurot, sõltumata kauba kogusest või vedude arvust, v.a 28.11.2012 arve,

kus on märgitud 10 reisi kohta 600 eurot. Algselt väitis OÜ Profexpert, et kauba tõi kohale OÜ

Painter Vara Ehitus oma kaubikuga. See väide on vastuolus maksukohustuslase hilisema

väitega, mille kohaselt vedas osa kaupa OÜ Vladinella. OÜ Vladinella arvetel on kajastatud

osutatud teenuse tundide arv, mitte aga reiside arv ja kaubakogused nagu OÜ Painter Vara

Ehitus arvetel. Seetõttu ei ole kahe väidetava vedaja arved omavahel võrreldavad. OÜ

Profexpert laoarvestus ei kajasta toodete soetust OÜ-lt Painter Vara Ehitus, kuigi viimase

saatelehtede kohaselt toodi kaup lattu ja pidi seega kajastuma laojäägis. OÜ Profexpert väide,

et kaupa ei soetatudki lattu, on vastuolus asjaoluga, et nii OÜ Painter Vara Ehitus kui ka OÜ

Vladinella arvete kohaselt oli transpordi sihtkohaks OÜ Profexpert ladu asukohaga Silikaltsiidi

5. Kokkuvõttes ei kinnita OÜ Painter Vara Ehitus arved, arvete alusel tasumine, lehtterasest

detailide transpordi ja Profexpert laoarvestuse kohta kogutud tõendid detailide soetamist OÜ-lt

Painter Vara Ehitus.

OÜ Painter Vara Ehitus väitel valmistas OÜ-le Profexpert edasi müüdud metallidetailid RP

Printing OÜ. RP Printing OÜ arvetel on märgitud vaid kauba nimetus ja kogus ning neist ei

selgu, mille alusel on kujunenud kauba hind. Tehingute juurde ei ole vormistatud akte, millelt

nähtuks, kus ja millal kaup üle anti ning millise transpordiga see kohale toodi. Maksuhaldurile

ei ole esitatud ühtegi lepingut, kust nähtuks, milliseid detaile telliti ning millised olid detailide

joonised ja kvaliteedinõuded. Painter Vara Ehitus OÜ arvetel on märgitud RP Printing OÜ

arvetega võrreldes tunduvalt suurem kogus lehtterasest detaile nii massilt kui ka detailide arvult.

Samuti ei ühti sama kuupäeva kandvatel arvetel detailide kogus, ehkki kauba mass on sama.

RP Printing OÜ kustutati 26.12.2012 käibemaksukohustuslaste registrist, kuna äriühing ei

3-15-667

3(10)

tõendanud Eestis ettevõtlusega tegelemist perioodil 16.08.–30.11.2012. RP Printing OÜ-l

puudus tööjõud, millega teenust osutada. RP Printing OÜ pangakonto väljavõttelt nähtub, et

suurem osa laekunud summadest on sularahas välja võetud ning reaalset majandustegevust

äriühingus ei toimu. Eeltoodust järeldub, et RP Printing OÜ ei ole valmistanud ega müünud

OÜ-le Painter Vara Ehitus lehtterasest detaile.

OÜ Profexpert juhatuse liige VK teadis, et OÜ-lt Painter Vara Ehitus ei ole tegelikult

lehtterasest detaile ostetud. Sellele viitavad tellimuste ebatäpne vormistus, puudulikult

vormistatud raamatupidamisdokumendid, sama kauba transpordi eest topelt tasumine, kauba

laoarvestuses kajastamata ning kauba vastuvõtmise ja saadud koguste fikseerimata jätmine.

Eelneva põhjal asus maksuhaldur seisukohale, et OÜ-de Profexpert ja Painter Vara Ehitus vahel

ei ole tehinguid reaalselt toimunud. OÜ Profexpert on oma raamatupidamises kajastanud OÜ

Painter Vara Ehitus väljastatud arveid eesmärgiga tekitada sisendkäibemaksu mahaarvamise

õigus ning teha väljamakseid äriühingule, kelle kaudu võis raha jõuda tagasi OÜ-le Profexpert.

OÜ Painter Vara Ehitus väljastatud arved ei vasta käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 p-de 2,

5, 6 ja 7 nõuetele. Seega ei ole OÜ-l Profexpert õigust nende arvete alusel sisendkäibemaksu

maha arvata.

3. OÜ Profexpert esitas MTA 19.12.2014 maksuotsusele vaide. MTA jättis vaide 13.02.2015

vaideotusega nr 6-1/2578-2 rahuldamata.

4. OÜ Profexpert esitas 16.03.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 19.12.2014

maksuotsuse tühistamiseks.

1)

23.04.2014 vaideotsuses ei tehtud maksuhaldurile ettekirjutust asja uueks otsustamiseks

ega antud suuniseid või esitatud selliseid asjaolusid, mis tingiksid kontrolli taastamise vajaduse.

Vaideotsusest nähtub selgelt, et asjaolud ja tõendid ei kinnita maksuhalduri järeldusi kaebaja ja

OÜ Painter Vara Ehitus tehingute kohta. Kontrolli jätkamine 29.05.2014 korraldusega oli

arusaamatu ja õigusvastane. Lõppenud kontrollimenetlust ei ole maksuhalduril võimalik

jätkata. MTA tegevus on vastuolus haldusmenetluse seaduse (HMS) § 5 lg-ga 2. Taastatud

menetluses ei ole ka sisuliselt mingit kontrollitegevust toimunud. MTA 23.04.2014

vaideotsuses tuvastatud asjaolud on kaebaja jaoks soodsad. 19.12.2014 maksuotsus on

vastuolus 23.04.2014 vaideotsusega.

2)

Arvestades, et praeguses asjas ei ole maksuhaldur seadnud kahtluse alla kauba olemasolu,

vaid selle soetamise OÜ-lt Painter Vara Ehitus, tuleb tõendada kaebaja pahausksus.

Maksuhaldur ei ole kogunud selliseid tõendeid, mille põhjal saaks olla veendunud kaebaja

pahausksuses. Maksuhalduri väited tellimuste ebatäpsest vormistamisest on põhjendamatud.

Tellimustel oli kogu vajalik informatsioon detailide valmistamise kohta. Tehinguosaliste

küsitlemisel on maksuhaldur olnud väga pealiskaudne ega olegi üritanud asjaoludes selgust

saada. Maksuotsuses toodud küsitavused on otsitud ja kunstlikult tekitatud.

3)

Asjakohatu on OÜ Painter Vara Ehitus arvete võrdlus OÜ RGR Airon arvetega. Kaebaja

raamatupidamises on piisavalt tehinguid, kus arvetel kajastatud informatsioon on võrreldav OÜ

Painter Vara Ehitus arvetega. OÜ Painter Vara Ehitus ja kaebaja raamatupidamises olevad

arved ühtivad. Suurema osa kaubast vedas OÜ Painter Vara Ehitus ise kohale, v.a üksikud

korrad, kus telliti lisavedusid Vladinella OÜ-lt. Kuna tehinguid oli palju, ei ole midagi

tavapäratut selles, et kaebaja juhatuse liikmele ei meenunud see asjaolu 17.09.2013 ütlusi andes,

või ta lihtsalt ei pidanud seda oluliseks. Maksuhaldur on ebaõigesti hinnanud laoarvestusega

seotud asjaolusid. Tehnoloog AS seletused ei ole laoarvestuse osas asjakohased, kuna see isik

ei pea laoarvestust. Kaebaja jääb maksumenetluses esitatud selgituse juurde, et detaile

laoarvestuses ei kajastatud.

3-15-667

4(10)

4)

Maksuhaldur on ebaõigesti hinnanud OÜ Painter Vara Ehitus juhatuse liikme seletusi.

Seletused ja küsimused ei ole omavahel vastavuses. Arusaamatused ja küsitavused võivad olla

tingitud seletuste andja halvast mäletamisvõimest. Revident ei ole selgituste võtmise käigus

üritanud vastuolusid kõrvaldada, mis viitab tema kallutatusele. See, kellelt ostis kauba OÜ

Painter Vara Ehitus, ei puutu kaebajasse ega saa mõjutada tema maksukohustust. Kaebajal

sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise tulemusel tekib topeltmaksustamise olukord. MTA

19.12.2014 otsust nr 12.2-3/12619-11-1 OÜ Painter Vara Ehitus suhtes tehtud maksuotsuse

osaliselt kehtetuks tunnistamise kohta ei saa praeguses asjas tõendina arvestada, kuna see on

tehti vaidlustatud maksuotsusega samal päeval.

5. MTA vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.

1) See, et 23.04.2014 vaideotsuses ei tehtud ettekirjutust asja uueks otsustamiseks, ei takista

maksumenetluse jätkumist. 23.04.2014 vaideotsusega ei lõpetatud maksumenetlust, vaid üksnes

anti hinnang 21.02.2014 maksuotsusele. Vaideotsuses on mitmeid viiteid sellele, et

maksuhalduril on vaja täiendavalt koguda tõendeid ja põhjendada oma järeldusi ehk kontrolliga

tuleb jätkata. Ekslik on kaebaja seisukoht, et maksuhaldur ei ole pärast kontrolli jätkumise

teadet teinud mingeid menetlustoiminguid: maksuhaldur tegi korraldused OÜ-le RGR Airon

ning Balti Tööstusmontaazi OÜ-le ning sai mõlemalt ka vastuse.

2) Oma seisukohta, et kaebaja oli pahauskne, on maksuhaldur maksuotsuse p-s 2.5 piisavalt

põhjendanud. Vastustaja möönab, et kõiki 23.04.2014 vaideotsuses nimetatud vastuolusid ei ole

kõrvaldatud, kuid see ei muuda vaidlustatud maksuotsust õigusvastaseks. OÜ-lt RGR Airon

saadud info kinnitab maksuhalduri seisukohta, et vaidlusaluseid tehinguid ei toimunud. Kaebaja

ei ole nimetanud, milliste tehingupartneritega pidanuks maksuhaldur OÜ Painter Vara Ehitus

arveid võrdlema ning miks kaebaja neid arveid maksumenetluses ei esitanud. Sellest, et kaebaja

ja OÜ Painter Vara Ehitus raamatupidamises kajastatud arved ühtivad, ei piisa tehingute

toimumise tõendamiseks, kuna muud tõendid seda ei kinnita. Kaebaja ei ole ümber lükanud

maksuhalduri seisukohti, et transpordi eest topelt maksmine on ebausutav ning Vladinella OÜ

arved ei kinnita vaidlusaluse kauba vedu, kuna neil on märgitud vaid marsruut ja teenuseks

kulunud aeg tundides. AS selgitusel toodi kaup algul kaebaja lattu ning seejärel otsustati, mida

sellega edasi tehakse. Seega oleks ka OÜ-lt Painter Vara Ehitus soetatud kaup pidanud

kajastuma kaebaja laoarvestuses. Pole usutav, et OÜ Painter Vara Ehitus juhatuse liige PG ei

mäleta aasta möödudes peale kahe isiku oma tehingupartnerite nimesid. PG seletused ei vasta

üks ühele maksuhalduri küsimustele, kuid neist on siiski võmalik välja lugeda, mida öelda

taheti. Seega pole PG seletuste kõrvalejätmine põhjendatud. Asjaolu, et RP Printing OÜ ei

saanud OÜ-le Painter Vara Ehitus kaupa müüa, kinnitab koosmõjus muude tõenditega, et

vaidlusaluseid tehinguid ei toimunud. Maksuotsuse kehtima jäämise korral ei teki

topeltmaksustamise olukorda, kuna MTA tunnistas 19.12.2014 otsusega nr 12.2-3/12619-11-1

kehtetuks OÜ Painter Vara Ehitus maksuotsuse kaebajaga tehtud tehinguid puudutavas osas.

Tellimislehed OÜ-le Painter Vara Ehitus olid vormistatud ebatäpselt ja osaliselt Nordic Steel

Production OÜ blanketile. Kaebajal oli maksumenetluses võimalik selgitada, milliseid andmeid

on detailide tellimiseks vaja.

6. Tallinna Halduskohus jättis 12.10.2015 otsusega kaebuse rahuldamata ning

menetluskulud poolte endi kanda.

1)

Maksuhaldur võib pärast maksuotsuse kehtetuks tunnistamist maksumenetlust jätkata.

Esialgse maksuotsuse kehtetuks tunnistamisest 23.04.2014 vaideotsusega ei tekkinud kaebajal

õiguspärast ootust, et sama perioodi osas maksude tasumise ja arvestamise õigsust enam ei

kontrollita (Tallinna Halduskohtu ja Tallinna Ringkonnakohtu otsused haldusasjas nr 3-11-

2872).

3-15-667

5(10)

2)

Maksuhaldur leidis, et OÜ Painter Vara Ehitus arved ei ole nõuetekohased ega kinnita

tehingute toimumist. Selliste arvete alusel ei ole kaebajal õigust sisendkäibemaksu maha arvata.

Kohus nõustub selles osas vastustaja põhjendustega. Riigikohtu praktika kohaselt peab

maksukohustuslane korraldama oma raamatupidamise selliselt, et tehingute toimumine oleks

kontrollitav. Tehingud Balti Tööstusmontaazi OÜ-ga ei ole võrreldavad vaidlusaluste

tehingutega, kuna vastavad arved on erinevad. Samuti nõustub kohus vastustajaga, et kaebaja

juhatuse liikme VK kohtuistungil vande all antud seletused on vastuolus tema poolt

maksumenetluses antud informatsiooniga. Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuotsuse

tegemisel ei ole tema eriarvamuses esitatud vastuväidetega piisavalt arvestatud.

3)

MTA 19.12.2014 otsus nr 12.2-3/12619-11-1, millega muudeti OÜ-le Painter Vara Ehitus

tehtud maksuotsust, ei ole vaidlusaluse maksuotsuse tegemise aluseks. Vastustaja esitas selle

kohtule vaid selleks, et kummutada kaebaja väide maksuotsuste vastuolust.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. OÜ Profexpert palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus

otsus, millega tema kaebus rahuldada.

1)

Kohus ei põhjendanud veenvalt oma seisukohta, et maksuhaldur võib pärast maksuotsuse

kehtetuks tunnistamist maksumenetlust jätkata. Kohus ei selgitanud, miks ei tulnud praegusel

juhul arvestada maksukorralduse seaduse (MKS) § 148 lg 1 p-ga 3. Viidatud sättes nimetatud

ettekirjutust 23.04.2014 vaideotsuses ei tehtud ega toodud välja ka ühtegi asjaolu, mis annaks

aluse menetlust jätkata. Halduskohtu viited asjas nr 3-11-2872 tehtud lahenditele ei ole

asjakohased. Halduskohus ei hinnanud kontrolli jätkumise proportsionaalsust. Jätkatud

menetluses ei kõrvaldanud maksuhaldur puudusi, mida talle 23.04.2014 vaideotsuses ette

heideti. Vastustaja on ka ise tunnistanud, et kõiki puudusi ei kõrvaldatud.

2)

OÜ Painter Vara Ehitus arvete, muude tehingut puudutavate dokumentide ja kaebaja

antud informatsiooni pinnalt on võimalik hinnata tehingu sisu. Tehingut võib ühe

algdokumendi asemel tõendada mitu dokumenti (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-46-11).

Kohtuotsusest ei selgu, mis osas ei vasta arved KMS § 37 nõuetele. Balti Tööstusmontaazi OÜ

arved kinnitavad, et puudused OÜ Painter Vara Ehitus arvetes on otsitud. Kohus ei hinnanud

kaebaja seadusliku esindaja poolt kohtus vande all antud detailseid ütlusi ning jättis arvestamata

sellega, et kaebaja juhatuse liikmelt küsiti 17.09.2013 seletusi võttes tehingute kohta OÜ-ga

Painter Vara Ehitus vaid üks küsimus. Halduskohus ei põhjendanud, miks ta nõustub vastustaja

seisukohaga, et kaebaja juhatuse liikme ütlustes esinevad vastuolud. Kohus ei kontrollinud, kas

kaebaja väidetega mittenõustumist on haldusaktis või vaideotsuses ka sisuliselt hinnatud.

Kohus jättis tähelepanuta kaebaja väite, et 24.09.2014 eriarvamuse p-e 1.8.3, 1.8.4, 1.8.5, 1.8.7

ja 1.8.8 ei ole üldse käsitletud ning p-e 1.8.2 ja 1.8.6 on käsitletud valikuliselt. Halduskohus on

rikkunud põhjendamiskohustust.

3)

Kaebaja oli heauskne ostja. Kohus jättis tähelepanuta kaebaja väite, et maksuhaldur ei ole

kontrollaktis ega maksuotsuses väitnud, et OÜ-l Painter Vara Ehitus puudus reaalne

majandustegevus ning tal ei olnud võimalik arvel näidatud kaupa hankida ja kaebajale müüa.

Kohtuotsusest ega maksuotsusest ei selgu, mis asjaolud annavad alust kahtlustada, et arvel

näidatud isik ei ole õige müüja.

8. MTA vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu

otsus muutmata. Vastustaja jääb kõigi halduskohtus esitatud vastuväidete juurde.

1)

Riigikohus leidis asjas nr 3-3-1-79-11, et välistatud ei ole kontrolli jätkamine pärast

maksuotsuse tühistamist kohtu poolt ning uue maksuotsuseni jõudmine. Pole mingit põhjust,

3-15-667

6(10)

miks peaks olema välistatud sama perioodi kontrollimine või kontrolli jätkamine pärast

maksuotsuse kehtetuks tunnistamist vaidemenetluses. Nõude aegumistähtaeg ei olnud

möödunud ning kontroll viidi läbi mõistliku aja jooksul, mistõttu ei olnud see kaebaja jaoks

ebaproportsionaalne. Kontrolli võib jätkata olenemata sellest, kas vaideorgan on

maksuhaldurile teinud MKS § 148 lg 1 p 3 kohase ettekirjutuse. Kohtuotsusest on võimalik aru

saada, et kohtu arvates oli tegemist kontrolli jätkumisega, mitte korduva kontrolliga.

2)

Vastustaja ei nõustu kaebajaga, et kohtuotsusest ei selgu, millistele KMS § 37 nõuetele

vaidlusalused arved ei vasta. Kohtuotsusest on arusaadav, millistele nõuetele arved kohtu

arvates ei vasta ning see, et puudus on sisuline. Kohus on selgitanud, miks ta ei arvesta kaebaja

seadusliku esindaja poolt kohtuistungil antud ütlusi. Vastustaja kohtumenetluses esitatud

põhjendustele viitamine ei ole selline rikkumine, mis tingiks kohtuotsuse tühistamise.

3)

Kuivõrd Balti Tööstusmontaazi OÜ arved erinevad OÜ Painter Vara Ehitus arvetest, ei

saa neid tehinguid omavahel võrrelda. Tellimustel Balti Tööstusmontaazi OÜ-le puuduvad

joonised ning on tellitud kindlates mõõtudes lihtsaid detaile, millel puuduvad avad ja muud

erisused. Avadega detailide tootmine on tehniliselt keerukam kui avadeta detailide tootmine

ning selleks on vaja täpseid jooniseid, et avade asukoht ja kuju oleks tellimuse teostajale

arusaadav.

4)

Kaebaja esitas oma eriarvamuses vastuväiteid lisaks vaidlusaluse maksuotsuse aluseks

olevale kontrollaktile ka kehtetule maksuotsusele ja selle aluseks olnud kontrollaktile. MTA

kajastas maksuotsuses vaid asjassepuutuvaid väiteid. MTA kogutud tõendid annavad aluse

põhjendatud kahtluseks, et OÜ Painter Vara Ehitus ei saa olla kauba tegelik müüja ning kaebaja

oli sellest teadlik.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.

10. MTA 23.04.2014 vaideotsusega (I kd, tl 19-21) tunnistati 21.02.2014 maksuotsus MKS §

148 lg 1 p 1 alusel kehtetuks. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja vastustajaga, et

maksuhaldur võis pärast esialgse maksuotsuse tühistamist jätkata kontrollimenetlust sama

perioodi osas. Kohtupraktikas on peetud võimalikuks maksumenetluse läbiviimist

(kontrollimenetluse jätkamist) ja maksu määramist ka olukorras, kus esialgne maksuotsus

tühistatakse kohtuotsusega (vt Riigikohtu lahendeid asjades nr 3-3-1-79-11 (p 13) ja 3-3-1-60-

11 (p 48)). Maksusumma määramise võimalust piirab sellisel juhul eeskätt aegumine. Praeguses

asjas ei ole vaidlust selles, et maksusumma on määratud aegumistähtaja jooksul.

Ringkonnakohus nõustus näiteks 09.05.2013 otsuses asjas nr 3-11-2872 ning 02.02.2015

otsuses asjas nr 3-13-1300 halduskohtu seisukohaga, et juhul, kui maksuhaldur on maksuotsuse

ise kehtetuks tunnistanud, võib kontrollimenetlust jätkata. Maksuotsuse kehtetuks

tunnistamisega kaob selle õigusjõud (HKMS § 61 lg 2) ning puudub haldusakt, millega oleks

siduvalt kindlaks määratud tasumisele kuuluv maksusumma. Seega on sellises olukorras

võimalik jätkata varasemalt alustatud kontrollimenetlust – revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli.

Menetluse tõhususe põhimõttega (HMS § 5 lg 2) on paremini kooskõlas olukord, kus uue

kontrollimenetluse algatamise asemel jätkatakse varasemat kontrolli ega korrata varasema

menetluse käigus tehtud menetlustoiminguid. Kontrolli läbiviimine algusest peale oleks

menetlusosalise jaoks kindlasti koormavam ning tõusetuks sellise tegevuse proportsionaalsuse

küsimus. Praegusel juhul ei saa üksikjuhtumi kontrolli jätkamist kaebaja suhtes pidada

ebaproportsionaalseks, kuna maksumenetluse kestus ei olnud kokkuvõttes ebamõistlikult pikk

(kontrolli alustati kaebuse kohaselt 07.03.2013 korraldusega ning lõplik maksuotsus tehti

3-15-667

7(10)

19.12.2014) ning ringkonnakohtule ei nähtu, et taastatud menetluses oleks kaebajat allutatud

uutele, teda koormavatele menetlustoimingutele.

11. Kaebaja arvates oleks kontrollimenetluse jätkumine olnud võimalik vaid juhul, kui

23.04.2014 vaideotsuses oleks vaideorgan teinud haldusakti andnud haldusorganile

ettekirjutuse otsustada asi uuesti (MKS § 148 lg 1 p 3). Ringkonnakohtu arvates ei ole

maksuotsuse vaideotsusega tühistamise korral kontrollimenetluse jätkamise ja uue maksuotsuse

tegemise vältimatuks eelduseks see, et vaideorgan on teinud asjaomasele struktuuriüksusele

ettekirjutuse asja uueks otsustamiseks. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et

ettekirjutuse tegemine MKS § 148 lg 1 p 3 alusel on vajalik eelkõige juhul, kui vaidega on

taotletud asja uuesti otsustamist, haldusakti andmist või toimingu sooritamist ning vaideorgan

ei saa vaide lahendamisel ise vastavat haldusakti anda või toimingut sooritada. Kui maksuotsus

vaideotsusega tühistatakse ning vaideorgan ei tee ettekirjutust asja uueks otsustamiseks, võib

asjaomane struktuuriüksus ise otsustada, kas ta peab vajalikuks kontrolli jätkata või lõpetab

selle. Ringkonnakohus märgib lisaks, et 23.04.2014 vaideotsuses viidati eelkõige

põhjendamispuudustele 21.02.2014 maksuotsuses. Vaideotsuses ei asutud seisukohale, et need

puudused ei ole kõrvaldatavad. Seejuures möönis vaideorgan, et olukorras, kus kindlaid

tõendeid on vähe, on mõnede vastuolude ja mõningase ebausutavuse säilimine paratamatu (p

21). Seega on põhjendamatu ka kaebaja seisukoht, et 19.12.2014 maksuotsus on vastuolus

23.04.2014 vaideotsusega.

12. Maksuhaldur on tuvastanud, et RP Printing OÜ, kes väidetavalt tarnis OÜ-le Painter Vara

Ehitus detailid, mille viimane omakorda müüs edasi kaebajale, ei saanud detaile tegelikkuses

müüa, kuna tal puudus majandustegevus. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga, et ainuüksi

sellest pole põhjust teha kindlat järeldust, et OÜ Painter Vara Ehitus ei saanud kaebajale

lehtterasest detaile müüa. Olukord, kus kauba soetamine müüja poolt pole kontrollitav, võib

tekkida ka näiteks juhul, kui kauba müüja tahab mingil põhjusel varjata isikut, kellelt kaup

tegelikult on soetatud. Praeguses asjas ei ole maksuhaldur võtnud konkreetset seisukohta selles,

kas kaup oli olemas või mitte, vaid on teinud järelduse, et kauba müüjaks ei saanud olla OÜ

Painter Vara Ehitus. Kauba olemasolu on oluline ostja pahausksuse tuvastamisel: kui kaupa ei

saadudki, on ostja heausksus reeglina välistatud; kui aga kaup saadi tundmatult isikult, on

sisendkäibemaksu mahaarvamise osas oluline, kas ostja teadis, et tehingu teine pool pole tegelik

müüja või pidi seda teadma (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-81-12, p 15). Heauskne ostja ei

vastuta müüja tegevuse õigusvastasuse eest (samas, p 16). Praeguses asjas on järelikult keskse

tähtsusega see, kas maksuhaldur on piisavalt põhjendanud oma kahtlust, et OÜ Painter Vara

Ehitus ei olnud arvetel märgitud kauba müüja ning kaebaja teadlikkust sellest asjaolust.

13. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et OÜ Painter Vara Ehitus arvetest ja muudest

tehingute kohta esitatud dokumentidest ei piisa tehingute toimumise tõendamiseks. Arved on

väga pealiskaudsed: neil pole viiteid lepingule, hinnapakkumistele ega tellimis- või

saatelehtedele. Maksuotsuses on muu hulgas välja toodud, et kuigi tellimislehtede järgi telliti

erinevas koguses erinevate mõõtude ja kujuga detaile, on OÜ Painter Vara Ehitus arvetel (I kd,

tl 163-193) märgitud vaid kauba mass kilogrammides ja detailide koguarv, mitte aga seda,

milliseid konkreetseid detaile ja kui palju tarniti. Muude tarnijate arvetel (I kd, tl 148-160)

seevastu on märgitud ka konkreetse toote nimetus ning sageli ka mõõdud ja toote kood. Kaebaja

juhatuse liige VK selgitas halduskohtu 10.08.2015 istungil (protokoll, II kd, tl 151-155), et mida

keerukam on detail, seda kallim on ka hind. OÜ Painter Vara Ehitus arvetel on aga kauba

hinnaks 0,90 eurot/kg (v.a 28.11.2012 arve nr 201359E, millel on hind 1,10 eurot/kg) sõltumata

detailide keerukusest. Seega pole tooted identifitseeritavad ning pole võimalik tõsikindlalt

tuvastada, et tarniti just seda kaupa, mis kaebaja esitatud tellimislehtedel on märgitud.

Maksuotsuses on välja toodud ka asjaolu, et detailide kogused tellimislehtedel ei ühti kaupade

kogusega arvetel. Kaebaja väitel telliti osa detailidest mujalt, kuid seda, kellelt ülejäänud

3-15-667

8(10)

detailid telliti, ei ole võimalik tuvastada. Ka OÜ Painter Vara Ehitus saatelehtedel ei ole lahti

kirjutatud, milliseid detaile nemad tarnisid, vaid üksnes viidatakse tellimusele. Toimikus on

samadest tellimislehtedest kaks versiooni: esimestel puuduvad igasugused viited tarnija(te)le,

teistel (hiljem esitatud tellimislehtedel) on aga detailide juurde märgitud „Painter“ (vrdl nt

tellimust nr 12 I kd, tl 133p ja I kd, tl 190). Seega on märkus „Painter“ tellimislehtedele hiljem

lisatud ning algsest dokumendist ei olnud võimalik üheselt aru saada, milliseid detaile

konkreetsest tellimusest ostetakse OÜ-lt Painter Vara Ehitus. Lisaks nähtub, et kaebaja esitatud

tellimislehed on vormistatud teise VK-ga seotud äriühingu, Nordic Steel Production OÜ

tellimisvormidele, mis muudab ähmaseks nende seose kaebaja ja vaidlusaluse kaubaga.

Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et Balti Tööstusmontaazi OÜ arved näitavad, et

maksuhalduri väited arvete puuduste kohta on otsitud. Toimikust nähtub, et Balti

Tööstusmontaazi OÜ-lt telliti võrreldes OÜ-ga Painter Vara Ehitus lihtsamaid detaile, mille

puhul polnud isegi joonised vajalikud (arved koos tellimustega, tl 123-129p; Balti

Tööstusmontaazi OÜ selgitused, II kd, tl 131-131p). Isegi kui eeldada kaebaja väite, et vaba

käega tehtud jooniste alusel oli võimalik tellimust täita, tõele vastavust, ei kinnita see eeltoodu

valguses vaidlusaluste tehingute toimumist.

14. Kaebaja ei ole esitanud vaidlusaluste tehingute tõendamiseks

lepinguid ega

hinnapakkumisi. OÜ Painter Vara Ehitus tarnitud kaubad ei ole kajastatud ka kaebaja

laoarvestuses, mistõttu on tagantjärele väga keeruline tuvastada, mis tooteid OÜ Painter Vara

Ehitus kaebajale tarnis ja kas üldse midagi tarniti. Olukorras, kus arvete ja saatelehtede järgi ei

olnud selge, milliseid detaile kui palju tarniti, on laoarvestuse pidamata jätmine ebatavaline.

Arvestades, et kaup toodi esialgu kaebaja Silikaltsiidi 5 tsehhi ning alles seejärel telliti vajadusel

transport selle edasiveoks (AS 15.01.2014 selgitused, II kd, tl 9-11p; Profexpert OÜ

raamatupidaja selgitused, II kd, tl 6), oleks loogiline selle kajastumine ettevõtte laoarvestuses.

Ringkonnakohtu arvates ei ole veenev kaebaja selgitus selle kohta, miks OÜ Painter Vara Ehitus

kaupa laoarvestuses ei kajastatud, samas kui näiteks OÜ RGR Airon tarnitud tooted kajastati

(viimaselt osteti väidetavalt hinnalisemat kaupa ja peeti vajalikuks kanda see aasta lõpus

kuludesse). Jättes tooted laoarvestusse kandmata, võttis kaebaja endale riski, et tal ei õnnestu

hiljem kauba olemasolu ja/või päritolu tõendada.

15. Küsitavusi tekitab ka asjaolu, et OÜ Painter Vara Ehitus arvetel on märgitud kauba

transpordi hinnaks 60 eurot, sõltumata kauba kogusest või vedude arvust, v.a 28.11.2012 arve,

kus on märgitud 10 reisi kohta 600 eurot. 17.09.2013 selgitas VK, et OÜ Painter Vara Ehitus

esindaja PG toob tellitud detailid oma transpordiga (kaubikuga) kaebaja tsehhi (I kd, tl 127-

128p). Maksuhaldur tuvastas, et OÜ-le Painter Vara Ehitus kuulunud kaubiku kandevõime on

1400–1500 kg, mistõttu ei olnud sellest suuremas koguses tellitud kaupa võimalik ühe korraga

kaebajale vedada. Seejärel väitis kaebaja maksuhaldurile, et osa kaubast vedas OÜ Vladinella.

OÜ Vladinella arvetel (II kd, tl 100-111p) on aga toodud marsruut ja teenuse aeg tundides,

mistõttu need ei ole võrreldavad OÜ Painter Vara Ehitus arvetega ning kokkuvõttes ei ole

võimalik tuvastada, kes kui palju kaupa vedas. Kaebaja väitel ei maininud VK kohe vedajana

OÜ-d Vladinella seetõttu, et see ei meenunud talle või ta ei pidanud kohe vajalikuks seda

nimetada. Halduskohtu istungil tõi VK aga esmakordselt välja, et osa kaupa pani OÜ Painter

Vara Ehitus kärusse ja tõi kauba alati ühe korraga, v.a selle arve puhul, kus transpordi hind oli

600 eurot. Ringkonnakohtu arvates ei ole eluliselt usutav, et kohtuistungil, mis toimus enam kui

kaks ja pool aastat pärast vaidlusaluste tehingute toimumist, mäletab kaebaja esindaja rohkem

detaile, kui ta mäletas vähem kui aasta pärast tehingute tegemist maksuhaldurile selgitusi andes

või näiteks kontrollaktile vastuväiteid esitades. Kuna VK hilisemad ütlused ei ole kooskõlas

tema varasemate ütlustega, ei saa pidada tema kohtuistungil antud selgitusi tehingute toimumist

kinnitava tõendina usaldusväärseks. Kaebaja ei ole seega ka kohtumenetluses tõendanud, kes

kui palju kaupa täpsemalt vedas ja kuidas selle üle arvet peeti, ega veenvalt selgitanud

3-15-667

9(10)

transporditeenuse hinna kujunemist. Tehingute toimumist ei kinnita ka PG 30.08.2013

selgitused (II kd, tl 14-15). Maksuhalduri küsimusele nr 3 – kas OÜ Painter Vara Ehitus

valmistab lehtterasest detaile (joonised, tellimus) ise – vastas PG, et „ei valmista, Profexpert

valmistab ise, teeb detaili valmis ja meie firma pahteldab ja värvib detailid“. Maksuotsuses (p

2.4) on toodud esile vastuolud PG ütlustes.

16. Eeltoodud asjaolusid ning ka muid maksuotsuses käsitletud tõendeid kogumis arvestades on

maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kaebaja ja OÜ Painter Vara Ehitus vahel ei ole tehinguid

toimunud. Kuna OÜ Painter Vara Ehitus ei tarninud kaebajale arvetel märgitud kaupa, ei vasta

arved KMS § 37 nõuetele, mh selles osas, et kauba müüja ei ole see isik, kes on arvele müüjana

märgitud (KMS § 37 lg 7 p 2). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja (s.o VK)

teadis, et OÜ Painter Vara Ehitus ei ole arvetel nimetatud kaupade müüja. Praegusel juhul ei

saa eluliselt usutavaks pidada, et tellimuste ebatäpne vormistus ning laoarvestuse ja

raamatupidamisdokumentide puudulikkus on tingitud vaid hooletusest või tehingu poolte

vahelisest suurest usaldusest. Kaebaja teadlikkusele ja võimalikule pettuslikule seosele OÜ-ga

Painter Vara Ehitus viitab ka asjaolu, et kaebaja ei pidanud oluliseks transporditeenuse hinda,

makstes sama kauba transpordi eest väidetavalt nii OÜ-le Painter Vara Ehitus kui ka OÜ-le

Vladinella. Maksuhaldur on oma seisukohti piisavalt põhjendanud, mistõttu läheb

tõendamiskoormus vastavalt MKS §-le 150 kaebajale üle. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid ega

veenvaid selgitusi, mis kummutaksid maksuhalduri seisukohad.

17. Kaebaja leiab, et maksuhaldur ei vastanud mitmetele 24.09.2014 eriarvamuses (I kd, tl 83-

89) esitatud vastuväidetele. Ringkonnakohus märgib, et maksuotsuses ei ole tõepoolest eraldi

käsitletud kõiki vastuväiteid, vaid on viidatud neist osadele, täpsemalt eriarvamuse p-dele 1.8.1,

1.8.2, 1.8.4, 1.8.6 ja 1.8.9. See asjaolu ei anna siiski põhjust väita, et ülejäänud kaebaja

vastuväited on jäänud täiesti käsitlemata. On ka võimalik, et maksuotsuses käsitletakse

kõrvalisemaid asjaolusid puudutavaid vastuväiteid kokkuvõtlikumalt ning keskendutakse eraldi

sellistele vastuväidetele, millega tahetakse ümber lükata maksuotsuse aluseks olevaid keskseid

seisukohti. Ringkonnakohtu arvates on vaidlustatud maksuotsuses kaebaja olulisemaid

vastuväiteid käsitletud. Seega leidis halduskohus põhjendatult, et kaebaja vastuväiteid on

maksuotsuse tegemisel arvestatud.

18. Halduskohus nõustus maksuhalduri seisukohtade ja põhjendustega ning ei pidanud

vajalikuks kõiki maksuhalduri põhjendusi üle korrata. HKMS § 165 lg 2 võimaldab kohtul

tugineda haldusaktis või vaideotsuses esitatud põhjendustele ilma neid oma otsuses kordamata.

Kui aga kaebaja esitab kohtule asjaolude tuvastamise kohta uued argumendid või kordab

varasemaid, mida haldusmenetluses haldusakti põhjenduses ei ole piisaval määral ümber

lükatud, peab kohus, hoolimata HKMS § 165 lg-st 2, põhjendama, miks ta ei nõustu kaebaja

väidetega (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-27-14, p 12). Ringkonnakohus leiab, et olulisema

osa kaebaja vastuväidetest on maksuhaldur maksu- ja vaidemenetluses ümber lükanud. Väide,

et maksuhaldur ei ole tema vastuväiteid piisaval määral kummutanud, põhineb pigem kaebaja

subjektiivsel arvamusel. See, et kaebaja maksuhalduri seisukohtadega ei nõustu, ei tähenda, et

maksuhalduri järeldused oleksid ekslikud ja põhjendused ebapiisavad. Ringkonnakohus

möönab, et uurimispõhimõtte rikkumise etteheide (kaebuse p 6.6) on esitatud alles

kohtumenetluses ja seda ei ole maksuotsuses või vaideotsuses käsitletud. Samas ei ole ka see

etteheide

põhjendatud:

nagu

ringkonnakohus

eelnevalt

märkis,

on

maksuhaldur

maksumenetluses kogunud piisavalt tõendeid ja põhjendanud oma seisukohti, mistõttu on

tõendamiskoormis läinud üle kaebajale.

19. VK poolt kohtuistungil antud ütluste osas nõustus halduskohus vastustaja seisukoha ja

põhjendustega, et ütlused on vastuolus maksuhaldurile varasemalt antud informatsiooniga, ega

pidanud vajalikuks vastustaja põhjendusi üle korrata. Halduskohus oleks pidanud otsuses

3-15-667

10(10)

selgelt välja ütlema, kas ja miks ta seab VK ütluste usaldusväärsuse tõendina kahtluse alla –

selles osas on kohtu seisukoht vaid kaudselt aimatav. Samas arvestades, et ringkonnakohus

eelnevalt leidis, et VK ütlusi ei saa pidada tehingute toimumist kinnitavate tõenditena

usaldusväärseks, ei ole kõnealune puudus viinud ebaõige otsuse tegemiseni.

20. Eeltoodu põhjal leiab ringkonnakohus, et võimalikud puudused kohtuotsuse põhjendamisel

ei ole praegusel juhul halduskohtu otsuse tühistamise aluseks. Kaebaja ei ole

apellatsioonkaebuses nimetanud tõendeid, mis jäid halduskohtul kogumata või uurimata.

Apellatsioonkaebuse väited ei kummuta maksuhalduri põhjendatud seisukohti, millega

halduskohus nõustus. Halduskohus leidis kokkuvõttes õigesti, et vaidlustatud maksuostus on

õiguspärane ning pole alust selle tühistamiseks.

21. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

apellatsioonkaebus rahuldamisele ei kuulu, jäävad OÜ Profexpert apellatsiooniastme

menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole taotlenud menetluskulude

hüvitamist, mistõttu ka MTA võimalikud menetluskulud jäävad tema enda kanda (HKMS § 109

lg 1).

/allkirjastatud digitaalselt/

Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/

Villem Lapimaa

/allkirjastatud digitaalselt/

Ruth Plaks