3-16-48/8 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse teatavakstegemine

24. märts 2016, Tallinn

Haldusasja number

3-16-48

Haldusasi

OÜ Ilotrükk kaebus Maksu- ja Tolliameti 17. detsembri

2015 maksuotsuse nr 12.2-3/031259-8 tühistamise

nõudes.

Asja läbivaatamise viis

Kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Kaebaja: OÜ Ilotrükk

Esindaja: v.adv Toomas Pikamäe

Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet

Esindaja: Andreas Aas

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Ilotrükk kaebus rahuldamata.

2. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda.

Edasikaebamise kord: Menetlusosalistel on õigus kohtuotsuse peale esitada apellatsioonkaebus

Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt 25. aprillil 2016 (HkMS § 180, § 181 lg 1). Vastuseks teise

menetlusosaliste poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva

jooksul

apellatsioonkaebuse

menetlusosalisele

kättetoimetamisest

arvates

või

ülejäänud

apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja

arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on

nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib

apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Tallinna Ringkonnakohtule esitada

vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS §

116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka

menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse

(HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS

1. 2014. aasta jaanuari ja maikuu vahelistel maksustamisperioodidel tegi OÜ Madara Trükk

Tallinnas Madara tn 14 asuvas trükikojas töötavatele inimestele väljamakseid OÜ-lt Iloprint

saadud vahendite arvelt. Väljamaksete selgituseks on enamasti märgitud “palk”. Kõik need

inimesed olid TSD-del kajastatud OÜ Madara Trükk töötajatena, ent tehtud väljamaksed on

suuremad kui OÜ Madara Trükk poolt deklareeritud töötasud. 2014. aasta juunist kuni 2015.

aasta veebruarini tegi samal moel väljamakseid OÜ Madara Trükikoda.

2. Maksu- ja Tolliamet tegi OÜ-le Ilotrükk 17. detsembril 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/031259-8,

millega suurendas OÜ Ilotrükk 2014. aasta jaanuari ja 2015. aasta veebruari vaheliste

maksustamisperioodide maksukohustust kokku 246 087,51 euro võrra, mis koosnes 84 592,16

euro ulatuses väljamaksetelt kinni pidamisele kuuluvast tulumaksust, 141 552,30 euro ulatuses

sotsiaalmaksust, 4167,94 euro ulatuses arvestamisele kuulunud töötuskindlustusmaksetest ja

8029,48 euro ulatuses kinni pidamisele kuulunud töötuskindlustusmaksetest ning 7745,63 euro

ulatuses kohustusliku kogumispensioni maksetest. Maksuotsuses on asutud seisukohale, et

füüsilised isikud, kellele OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda väljamakseid tegid, olid

tegelikult OÜ Ilotrükk töötajad, ent neile töötasu maksmine toimus OÜ Madara Trükk ja OÜ

Madara Trükikoda kaudu selleks, et OÜ Ilotrükk ei peaks kandma töötasumaksetega seotud

maksukohustusi. Seda seisukohta põhjendatakse maksuotsuses kokkuvõtvalt järgmiste

asjaoludega:

OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda olid OÜ Ilotrükk kontrolli: ajal, kui töötajatele tehti

väljamakseid OÜ Madara Trükk kaudu oli selle äriühingu ja OÜ Ilotrükk juhatuse liikmeks A. P.,

hiljem kui OÜ Madara Trükk ainuosanikuks oleva ASi Iloprint juhtimise võttis üle pankrotihaldur,

hakati väljamakseid tegema OÜ Madara Trükikoda kaudu, mille asutajaks ja juhatuse liikmeks oli

J. K., kes sai 20. juunil 2016 ka OÜ Iloprint juhatuse liikmeks;

kõnealused inimesed ei saanud olla AS-i Iloprint töötajad, sest see äriühing oli vaadeldaval

perioodil pankrotis ning pankrotihalduri väitel töötajaid ei olnud;

OÜ-l Madara Trükk ja OÜ-l Madara Trükikoda puudus iseseisev majandustegevus: neil puudus

maksustatav käive ja vara ning kogu tegevus seisnes OÜ-lt Iloprint saadud rahast füüsilistele

isikutele väljamaksete

tegemises ning

nende

füüsiliste isikute kohta deklareeritud

miinimumpalkadega seotud maksukohustuste täitmises;

OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda poolt tehtud väljamaksed töötajatele on suuremad

kui on kajastatud nende poolt esitatud TSD-del;

Maksuhalduri poolt küsitletud 29 töötajast 17 väitsid, et töötavad AS-is Iloprint, 11 väitsid, et

töötavad OÜ-s Ilotrükk, üks väitis, et töötab OÜ-s Madara Trükk, ent ükski ei väitnud end

töötavat OÜ-s Madara Trükikoda.

KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

3. OÜ Ilotrükk esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti

17. detsembri 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/031259-8 tühistamist. Kaebaja hinnangul pole

tõendatud, et OÜ-lt Madara Trükk ja OÜ-lt Madara Trükikoda töötasu saanud isikud olid

töösuhtes kaebajaga ning seega on maksuotsus õigusvastane.

4. Kaebaja heidab ette, et maksuhaldur ei ole välja selgitanud väidetava töösuhte tekkimise

aega. Siinjuures toob kaebaja välja, et maksuhalduri koostatud kontrollakti kohaselt töötasid

isikud kuni pankrotistumiseni AS-is Ilotrükk, mis on aga vastuolus AS-i Ilotrükk (pankrotis)

pankrotihalduri selgitusega, milles viimane lähtub töötajate puudumist kinnitades sellest, et

töötajad olid juba 2009. aastal üle läinud OÜ-sse Ilotrükk. Kaebaja leiab, et viimatinimetatud

väite esitamisel tugines pankrotihaldur Maksu- ja Tolliameti 2. juuni 2011 maksuotsusele, kus

selline ettevõtte üleminek tuvastati, ent see maksuotsus on haldusasjas nr 3-11-1558 tehtud

Tallinna Ringkonnakohtu otsusega tühistatud. Kaebaja leiab sellest tulenevalt, et pankrotihalduri

selgitus ei saa tõendada seda, et AS-il Iloprint töötajaid ei olnud. Mis puudutab seda, et

pankrotihalduri seletuse kohaselt pole töötajad palganõudeid esitanud, siis selgitab kaebaja

esiteks, et töösuhte olemasolu ei sõltu palganõuete esitamisest, vaid töö tegemisest ja palga

maksmisest ning tööandja pankroti välja kuulutamine ei too kaasa töösuhte automaatset

lõppemist. Teiseks toob kaebaja välja, et 23. veebruaril 2016 esitasid 25 inimest AS-i Iloprint

(pankrotis) pankrotihaldurile avaldused töölepingute erakorralise ülesütlemise kohta, mis

tõendab, et need isikud ei töötanud maksuotsuses käsitletud perioodil kaebaja juures. Siinkohal

märgib kaeabaja sedagi, et maksuhaldur on ekslikult leidnud, nagu poleks töötajad 30. märtsil

2015 teadnud, kelle juures nad töötasid, vaid need, kes nõnda väitsid, teadsid üheselt, et nende

tööandjaks on AS Iloprint. Seoses sellega, et tegemist võis olla AS-i Iloprint töötajatega, toob

kaebaja välja ka selle, et 15. jaanuari 2010 eksperthinnangus AS-i Iloprint saneerimiskavale

väideti, et AS-il Iloprint oli 38 töötajat. Viimaks toob kaebaja välja, viidates MKS § 83 lõikele 1, et

isegi kui oletada, et töötajate tegevuse jätkamine AS-is Iloprint (pankrotis) pankrotihalduri

nõusolekuta oli õigusvastane, ei muuda see tegevuse maksustamist ehk tööjõumaksude

kohustus tekkinuks ikkagi AS-ile Iloprint (pankrotis).

5. Kaebaja leiab, et maksuhaldur pole välja selgitanud, milline isik tagas töö tegemiseks vajalike

seadmete ja ruumide kasutamise võimaluse, mis on töölepingu seaduse § 28 lg 2 p 6 kohaselt

tööandja ülesanne. Kaebaja rõhutab, et Madara 14 kinnistu ega seal asuvad ruumid ei kuulunud

talle ning pole tõendatud, et ta oleks neid kasutanud üürilepingu alusel või et ta oleks nende

kasutamise eest tasu maksnud, samuti pole vaidlust selles, et majandustegevuses kasutatud

vahendid ja seadmed ei olnud kaebaja omandis ning kaebajal polnud lepinguid nende

kasutamiseks. Kaebaja hinnangul on maksuhaldur lähtunud põhjendamatult välistusmeetodist,

et kuivõrd tegu ei olnud AS-i Iloprint (pankrotis) ega OÜ Madara Trükk või OÜ Madara Trükikoda

töötajatega, siis järelikult oli tegemist Ilotrükk OÜ töötajatega. Kuivõrd tegemist ei olnud

kaebaja töötajatega, peab kaebaja põhjendamatuks maksuhalduri etteheidet, et ta ei ole

esitanud nende töösuhete kohta dokumente ega tõendeid. Kaebaja rõhutab, et tema ei saa

tõendada negatiivset asjaolu, et ta pole neile isikutele tööruume ega -vahendeid andnud.

6. Kaebaja peab põhjendamatuks maksuhalduri seisukohta, et OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara

Trükikoda olid mittetegutsevad äriühingud, kellel ei olnud töötajaid. Kaebaja ei nõustu

seisukohaga, et need äriühingud olid just OÜ Ilotrükk kontrolli all, kuna need võisid olla hoopis

näiteks A. P. kontrolli all, arvestades, et kaebaja ei olnud OÜ Madara Trükk ega OÜ Madara

Trükikoda osanik ega juhatuse liige. Viidates analoogia korras Riigikohtu otsusele kohtuasjas

3-3-1-23-09, leiab kaebaja, et maksuhaldur ei saa ilma konkreetsete põhjendusteta väita, et OÜ

Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda deklareeritud ja tehtud väljamaksed on tegelikult OÜ

Ilotrükk deklaratsioonid ja väljamaksed. Nende äriühingute majandustegevuse puudumise osas

selgitab kaebaja samuti, et ka palga maksmine on teenus, mille eest äriühingul on õigus teenuse

saajalt tasu küsida.

7. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on valed järeldused teinud S. M. ja K. L. ütlustest, kuna

esimene neist on selgelt väitnud, et tegemist oli AS-i Iloprint, mitte OÜ Ilotrükk töötajatega ning

teine ei ole kindlasti kinnitanud seda, et OÜ Ilotrükk kannab raha OÜ-sse Madara Trükk ja OÜ-

sse Madara Trükikoda palgamaksude tasumisest kõrvalehoidmiseks.

8. Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur peab MKS § 82 kohaselt lähtuma eeskätt

maksudeklaratsioonidest ning vaidlust pole selles, et OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda

on maksuotsuses näidatud isikuid kajastanud enda maksudeklaratsioonides kui enda töötajaid.

Siinkohal toob kaebaja välja, et AS-i Iloprint (pankrotis) pankrotimenetluses esitatud hagis

rõhutas maksuhaldur just iseäranis seda, et lähtub deklaratsioonides esitatud andmetest.

9. Maksuhalduri poolt kohtule esitatud tõendite osas leiab kaebaja, et 30. märtsi 2015 vaatluse

protokoll ei ole asjakohane, kuna see on koostatud pärast vaidlusaluse maksukohustuste aluseks

olnud sündmusi, samas kui selle käigus saadud isikute ütlused eraldivõetuna ei tõenda seda, et

tegemist oli kaebaja töötajatega. Kaebaja peab asjakohatuks vastustaja esitatud dokumenti

“Kaebus Ilotrükk OÜ kohta”, kuna selles ei mainita kaebajat sõnagagi. Pankrotihaldur Peeter

Allikvere seletuste osas märgib kaebaja, et nende võtmise aega arvestades saavad need

puudutada vaid 2014. aasta esimest kolme kuud ning ei tõenda seda, et tegu oleks olnud

kaebaja töötajatega. AS-i Iloprint ja OÜ Ilotrükk ning OÜ Ilotrükk ja Madara Trükk OÜ vaheliste

käsunduslepingute kohta toob kaebaja välja, et kuivõrd käsunduslepingud on sõlmitud samal

päeval, saab sellest järeldada, et pangaülekandeid tehti AS-i Iloprint ülesandel. Ka pangakontode

väljavõtted ei tõenda kaebaja hinnangul seda, et tegu oleks olnud kaebaja töötajatega.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

10. Maksu- ja Tolliamet vaidleb OÜ Ilotrükk kaebusele vastu ning taotleb selle rahuldamata

jätmist. Vastustaja leiab, et käesolev juhtum on samasisuline haldusasja nr 3-15-556 esemeks

olnuga ning ka käesoleval juhul inimesed, kellele tegid väljamakseid OÜ Madara Trükk ja OÜ

Madara Trükikoda, tegelikult kaebaja töötajad ning väljamaksed tuleb kvalifitseerida MKS § 84

alusel kaebaja poolt tehtuteks. Vastustaja leiab, et kaebaja sai selge maksueelise kui kasutas

oma majandustegevuses töötajaid, ent ei deklareerinud neid oma töötajatena, püüdes seeläbi

vabaneda töötasude maksmisega kaasnevatest maksukohustustest ning jätta see reaalse

majandustegevuseta ja varata OÜ Madara Trükk või OÜ Madara Trükikoda kanda.

11. Vastustaja rõhutab, et raha töötajatele palga maksmiseks kandis OÜ-le Madara Trükk ning

OÜ-le Madara Trükikoda üle OÜ Ilotrükk ja seda täpselt töötasude suurusele vastavas summas,

samas ei nähtu, et AS Iloprint oleks teinud OÜ-ga Ilotrükk sõlmitud käsunduslepingu alusel ühtki

taotlust neile isikutele töötasude maksmiseks. Vastustaja toob välja, et Madara tn 14 asuvat

trükikoda käitab ja trükiteenuseid osutab OÜ Ilotrükk ning seega ei saa tõusetuda küsimust, kes

tagas töötajatele tööruumi, seadmed ja materjalid.

12. Vastustaja selgitab ka, et Harju Maakohtu 26. juuni 2013 määrusega on välja kuulutatud AS-i

Iloprint pankrot ning pankrotihaldur on maksuhaldurile kinnitanud, et AS-il Iloprint töötajaid ei

olnud. Vastustaja peab vääraks kaebaja seisukohta, et pankrotihaldur rajas oma ütlused

töötajate puudumise kohta üksnes tühistatud maksuotsusele. Vastustaja toob ka välja, et

kaebaja pole omalt poolt esitanud tõendeid, et nimetatud isikud oleksid olnud töösuhtes AS-iga

Iloprint, OÜ-ga Madara Trükk või OÜ-ga Madara Trükikoda. Vastustaja leiab, et osade töötajate

ütlused, et nende tööandja on AS Iloprint, on mõistetavad, sest töölepingud nendega olid

valdavalt sõlmitud ajal, mil Madara tn 14 trükikoda käitas veel AS Iloprint ning töötajad on seal

tööd jätkanud ka pärast AS-i Iloprint pankrotistumist. Maksuhaldur leiab, et töösuhe oli neil

isikutel siiski kaebajaga, arvestades, et OÜ Ilotrükk müüb teenust klientidele ja sealt pä̈rinevad

rahavood palkade maksmiseks.

13. Vastustaja jääb seisukohale, et OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda ei omanud

tavapärast majandustegevust, vaid ainus tegevus oli töötasude maksmine töötajatele ja nende

minimaalses määras MTA juures deklareerimine, et anda töötajatele minimaalne sotsiaalne

kaitse haigekassa jms näol.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

14. Hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses

seoses, leian, et OÜ Ilotrükk kaebus on põhjendamatu ja tuleb rahuldamata jätta. Maksuhaldur

on õigesti leidnud, et OÜ-lt Madara Trükk ja OÜ-lt Madara Trükikoda väljamakseid saanud isikud

olid majanduslikus mõttes OÜ Ilotrükk töötajad ning nende väljamaksete näol oli tegemist neile

makstud töötasudega, millega seotud tööandja maksukohustused peab täitma kaebaja.

15. Maksustamise aluseks on tegelikud majanduslikud sooritused, mitte üksnes selliste kohta

formaalselt vormistatud dokumendid. MKS §-st 84 tulenevalt on maksuhalduril õigus tehingud

ja muud sooritused nende tegeliku majandusliku sisu järgi ümber kvalifitseerida, kui leiab

tuvastamist, et maksukohustuslane on tehingule või toimingule mingisuguse kindla vormi

andnud (või andmata jätnud) selleks, et vältida tehingu või toimingu tegeliku majandusliku

sisuga kaasnevat maksukohustust. Kui tehingut tegelikult toimunud ei ole, ei saa sellel olla ka

mingisuguseid maksuõiguslikke järelmeid ning kui tehingu sisuks on majanduslikus mõttes

midagi muud kui see, mis kajastub sellekohastes dokumentides, tuleb maksustamisel neid

dokumente eirata ning arvutada maksukohustus nii, nagu see oleks olnud, kui tehing või

toimingud oleks kajastatud oma tegelikule majanduslikule sisule vastavalt. MKS § 84

kohaldamiseks on vaja tuvastada, et maksukohustuslane on saanud lubamatu maksueelise. See

maksueelis on antud juhul ilmne. Olukorras, kus kaebaja kasutab oma majandustegevuses

töötajaid, ent ei deklareeri neid oma töötajatena, saab ta maksueelise seeläbi, et vabaneb

töötasude maksmisega kaasnevatest maksukohustustest. MKS § 84 eesmärk on muuhulgas

tagada see, et maksukohustuslane ei saaks tehingutele nende majanduslikust sisust erineva

vormi andmisel viia tegelikku maksukohustust endalt ära mõnele teisele isikule, kellelt

maksuhalduril selle sisse nõudmine tõenäoliselt võimatuks osutub. Seejuures see, kas või kui

suure tõenäosusega oleks maksuhalduril võimalik mingisuguses tehingute ahelas fiktiivse lülina

osalevalt (st. maksustamise aluseks olevat tegelikku majanduslikku sooritust mitte teinud, ent

vormistuslikult sellise soorituse teinud isikuna kajastuvalt) isikult maksusumma kätte saada, ei

ole tähtis. Kui leiab tuvastamist, et majanduslikus mõttes tegi maksukohustuse tekkimise

aluseks oleva tehingu kaebaja ning tehingule teistsuguse majandusliku vormi andmine oli

kantud maksueelise saamise eesmärgist, on MKS § 84 kohaldamine õigustatud.

16. Vaidlust ei ole selles, et vaadeldaval perioodil tegutses Tallinnas Madara 14 asuval kinnistul

paiknevas hoones (muuhulgas) tervikliku ettevõttena (majandusüksusena) trükikoda, kus

reaalselt tegid tööd esmalt OÜ-lt Madara Trükk ja hiljem OÜ-lt Madara Trükikoda väljamakseid

saanud inimesed. Seda, et selle ettevõtte tööks vajalikud ruumid, seadmed või sisseseade oleks

olnud OÜ Ilotrükk omandis, ei ole maksuhaldur väitnud. Küll aga on maksuhaldur väitnud, et

kõnealust trükikoda käitas vaadeldaval perioodil OÜ Ilotrükk. Möönan, et see seisukoht ja selle

aluseks olevad asjaolud võinuksid maksuotsuses või sellele eelnenud kontrollaktis selgemalt

kirjas olla, ent kuivõrd samasid asjaolusid on käsitletud ka varasemas OÜ Ilotrükk suhtes läbi

viidud maksumenetluses (maksumenetlus nr 12.2-3/020757, millele käesolevas maksuotsuses

viidatakse ning millest kasvas välja kohtumenetlus haldusasjas nr 3-15-556) ning kuivõrd nii

kaebaja vastuväitest kontrollaktile kui ka käesolevast kaebusest ja kaebaja täiendavast

seisukohast nähtuvalt on kaebaja sellest seisukohast suurepäraselt aru saanud, siis ei ole selle

täpne formuleerimata jätmine oluline põhjendamispuudus. Eelnevast tulenevalt on

maksuhaldur tõepoolest, nagu kaebaja seda nimetab, lähtunud omamoodi välistusmeetodist –

leides, et kuna a) ettevõtet kui majandusüksust käitas kaebaja, b) ettevõttes töötajatele

makstud raha pärines kaebajalt ning c) pole mistahes tõendeid, et kaebaja õigus kasutada nende

töötajate töö vilju oma klientidele edasi müüdud toodete või teenuste valmistamisel või

osutamisel oleks tuginenud mingile muule alusele, on ainuvõimalik järeldus, et töötajate ja

kaebaja vahel oli majanduslikus mõttes töösuhe. Leian, et maksuhaldur on oma seisukohta

piisavalt põhjendanud nõnda, et tõendamiskoormus on maksukorralduse seaduse (MKS ) § 150

lg 1 kohaselt üle läinud kaebajale. Tegelikult saaks kaebaja sellist maksuotsust edukalt

vaidlustada kahe põhiargumendiga: esiteks vaieldes selgelt ja argumenteeritult vastu

maksuhalduri seisukohale, et vaatlusalusel perioodil ei olnud kaebaja Madara 14 asuva trükikoja

käitaja (st. ta ei tootnud selles trükikojas oma klientidele edasi müüdud tooteid) või teiseks

tõendades ära, et kõnealuse trükikoja, sh. sealse tööjõu kasutamine oma majandustegevuse

eesmärkidel (st. oma klientidele toodete tootmisel või teenuse osutamisel) põhines mingil muul

õiguslikul alusel. Kaebaja ei ole argumenteeritult väitnud esimest ega tõendanud teist. Seetõttu

on kaebus põhjendamatu. Sisuliselt näib kaebaja olevat seisukohal, et tema tooteid kõnealuses

trükikojas küll valmistati, ent sellest, kes seda trükikoda käitas, kelle töötajad need olid või mis

alusel nad majanduslikus mõttes kaebaja huvides tööd tegid või miks kaebaja neile tasu

maksmiseks OÜ-le Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda raha kandis, pole kaebajal aimugi.

Selline käsitlus ei ole eluliselt mõeldav. Seevastu on aga kogutud tõendite pinnalt igati loogiline

ja eluliselt usutav maksuhalduri käsitlus, et kaebaja käitatud ettevõttes töötanud töötajatele

maksti tasu kolmandate äriühingute kaudu selleks, et võimaliku maksukontrolli tulemusena

juurde määratav maksukohustus jääks nende kolmandate isikute kanda, kelle tegevus oli samuti

kaebaja või kaebaja tegevust juhtivate inimeste kontrolli all, ent kellelt igasuguse kattevara

puudumise tõttu oleks nende kohustuste sisse nõudmine võimatu.

17. Kaebaja pangakonto väljavõttelt (MTA lisa 36)1 nähtuvalt oli kaebajal vaidlusalusel perioodil

aktiivne majandustegevus. Seda pole kaebaja ka eitanud. Varasemas maksumenetluses, mille

tulemusena koostati kaebajale (praeguseks samuti kohtus vaidlustatud) maksuotsus nr 12.2-

3/020757-17 andis seletusi nii kaebaja kui OÜ Madara Trükk raamatupidaja ülesandeid täitnud

S. M., kelle seletusest tulenes üheselt, et Madara 14 trükikoja toodangu müüb oma klientidele

1 Siin ja edaspidi on sel moel viidatud Maksu- ja Tolliameti 12. veebruari 2016 seletuse lisadele (sisukord tl.138

pöördel), mis on elektrooniliselt talletatud kohtute infosüsteemis ning mida paberiraiskamise vältimiseks ei ole

toimikusse välja trükitud.

OÜ Ilotrükk. Kaebaja ei ole esitanud ühtki tõsiseltvõetavat seletust oma majandustegevuses

põhimõtteliste muutuste kohta 2014. aasta jooksul. Seega on õigustatud järeldus, et ka

käesolevas maksuotsuses kontrollitaval perioodil seisnes kaebaja pangakontolt nähtuv

majandustegevus vähemalt olulises osas Madara tn 14 asuva trükikoja toodangu realiseerimises.

Vaidlust ei ole poolte vahel selles, et OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda tegid

füüsilistele isikutele väljamakseid kaebajalt saadud raha arvelt. Seda kinnitavad nende

äriühingute pangakonto väljavõtted (MTA lisad 38 ja 39). Maksuhaldur on nende põhjal õigesti

järeldanud, et OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda ainus tegevus vaadeldavalt perioodil

seisnes kaebajalt saadud raha arvelt töötajatele töötasude maksmises ning neilt osaliselt

deklareeritud maksude tasumises. Kummagi eelnimetatud äriühingu puhul ei nähtu, et neil

oleks olnud mingit muud majandustegevust, kliente või äritulusid. Ühtlasi ei nähtu, et neil

äriühingutel oleks olnud mingisugune selline majandustegevus, mille eesmärgi saavutamiseks

oleks olnud vajalik töötajate olemasolu (need äriühingud ei ole müünud nende töötajate töö

tulemust).

18. Eelneva valguses on asjakohatu kaebaja väide, et eelnimetatud kahe äriühingu

majandustegevuseks võis olla töötasude välja maksmine ja selle pealt nö. vahendustasu

teenimine. Põhimõtteliselt pole muidugi selline majandustegevus välistatud, ent selline

võimalus ei anna alust väita, et tegemist oleks olnud nende äriühingute töötajatega. Olukorras,

kus raha, mille OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda töötajatele välja maksid, pärines

kaebajalt neile äriühingutele tehtud ülekannetest, on ainuvõimalik järeldus, et majanduslik huvi

neile isikutele palga maksmiseks oli kaebajal. Arvestades, et kaebajal oli ka reaalne

majandustegevus, mis vähemalt varasematel perioodidel seisnes trükikoja toodangu müümises

oma klientidele, saab järeldada, et kõnealused töötajad töötasid majanduslikus mõttes kaebaja

heaks. Kuivõrd kaebaja ei ole esitanud mistahes muud adekvaatset selgitust selliste

majanduslike suhete kohta, tulebki järeldada, et tegemist oli kaebajaga töösuhetes olevate

isikutega. Olukorras, kus ettevõtja ei ole suutnud veenvalt selgitada, millisel õiguslikul alusel

inimesed tema heaks tööd teevad, tulebki eeldada, et tegemist on selle ettevõtjaga töösuhetes

olevate inimestega. See, et neil töötajatel on sõlmitud töölepingud mõne teise ettevõtjaga või

ka see, et töötajad ise teavad end töötavat mõnele teisele ettevõtjale, ei oma määravat

tähtsust, kui muudest asjaoludest tuleneb selgelt, et konkreetne töö, mida need inimesed

teevad, ei saa olla nende ja mistahes muu ettevõtja vahelise töösuhte esemeks. Selles osas on

kaebaja põhjendamatult maksuhaldurile ette heitnud seda, et viimane on töötajad

majanduslikus mõttes kaebajale omistanud nii-öelda välistusmeetodil. Kui inimesed töötavad

kaebaja käitatavas ettevõttes ja teevad tööd, mille saadused saab endale ja realiseerib kaebaja

ning kus samuti nähtub, et kaebaja poolt antud rahast makstakse neile inimestele töö eest tasu,

tuleb eeldada, et neil inimestel on töösuhe kaebajaga. Kaebaja nimetatud välistusmeetodi abil

saab seejuures maksukorralduse seaduse § 84 kohaldamisel tuvastada selle, et nende isikute

töösuhteid puudutavad mingisugused asjaolud ei ole majanduslikus mõttes adekvaatsed (sh.

töölepingu AS-iga Iloprint või fakt, et töötasu välja maksjaks on OÜ Madara Trükk või OÜ

Madara Trükikoda).

19. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et tegemist ei saanud olla AS-i Iloprint töötajatega.

Harju Maakohtu 26. juuni 2013 määrusega on välja kuulutatud AS-i Iloprint pankrot.

Pankrotiseaduse § 35 lg 1 punktide 1, 2 ja 4 kohaselt moodustub pankroti väljakuulutamisega

võlgniku varast pankrotivara, mille valitsemise õigus läheb haldurile ning juriidilisest isikust

pankrotivõlgnik kaotab õiguse teha mis tahes tehinguid. Pärast panktori väljakuulutamist asub

äriühingut seega juhtima pankrotihaldur ning juhatuse liikmete seadusjärgne esindusvolitus

lõpeb. Seega on asjakohatu kaebusest nähtuv seisukoht, justkui saanuks AS Iloprint (olgu siis

õiguspäraselt või õigusvastaselt) toimida pärast pankroti välja kuulutamist sõltumatult

pankrotihalduri tegevusest ja teadmisest. Mistahes tehinguid või toiminguid, mida pärast

pankroti välja kuulutamist tegi A. P. või tema juhtimise ja kontrolli all tegutsevad isikud, ei saa

omistada AS-ile Iloprint, isegi mitte juhul, kui A. P. või tema juhtimisel tegutsenud isikud end

nende tehingute või toimingute tegemisel esitlesid AS-i Iloprint esindajatena. AS Iloprint

pankrotihaldur Peeter Allikvere on maksuhaldurile antud seletuses (MTA lisa 26) kinnitanud, et

pankrotis oleval ühingul töötajaid ei olnud. Ka ühestki muust kogutud tõendist ei nähtu, et OÜ-lt

Madara Trükk ja OÜ-lt Madara Trükikoda töötasumakseid saanud inimesed oleksid kontrollitaval

perioodil teinud tööd AS Iloprint pankrotihalduri juhtimise ja kontrolli all. Niisamuti pole

võimalik tuvastada, et raha, millest neile inimestele palka maksti, oleks kuidagigi pärinenud AS-

ilt Ilotrükk (pankrotis). Seega ei ole ühtki tõsiseltvõetavat asjaolu, mis lubaks asuda seisukohale,

et nende inimeste töö võinuks kontrollitaval perioodil olla nende ja AS-i Iloprint vahelise

töösuhte esemeks.

20. See, et pankrotihaldur andis need seletused 2014. aasta aprillis ei tähenda, et nende pinnalt

ei saaks käesoleva asja seisukohast olulisel määral teha järeldusi ka edasiste perioodide kohta.

Kui kaebaja soovib väita, et tegemist oli AS-i Iloprint töötajatega, siis tuleks tal ära näidata, miks

tema andis OÜ-le Madara Trükk ja OÜ-le Madara Trükikoda raha neile töötajatele töötasude

maksmiseks. Seda, et kaebajal oleks vaidlusalusel perioodil AS-iga Iloprint mingisuguseid

selliseid suhteid, mille raames selline raha liigutamine majanduslikult loogiline olnud oleks, ei

ole kaebaja ei selgitanud ega tõendanud. Asjaolu, et kaebaja ja AS-i Iloprint vahel on

16. veebruaril 2010 sõlmitud käsundusleping (MTA lisa 32) ei oma antud juhul tähtsust, sest

esiteks ei nähtu, et kaebaja oleks AS-ilt Iloprint saanud konkreetsed käsundid konkreetsetele

isikutele tasu maksmiseks (või neile isikutel tasu maksmiseks käsundite andmiseks OÜ-le

Madara Trükk ja OÜ-le Madara Trükikoda). Siinkohal tuleb tähele panna, et pärast AS-i Ilotrükk

pankroti väljakuulutamist saanuks sellise käsundi anda vaid AS-i Iloprint pankrotihaldur või tema

volitatud isikud. Samuti ei nähtu, et raha, mille kaebaja kandis OÜ-le Madara Trükk ja OÜ-le

Madara Trükikoda, oleks pärinenud AS-i Iloprint pankrotipesast. Seega pole ühtki asjaolu, mille

pinnalt saaks teha järelduse, et tegemist oli AS-i Iloprint (pankrotis) töötajatega või et kaebajal

oleks olnud mistahes majanduslikult loogiline põhjus anda OÜ-le Madara Trükk ja OÜ-le Madara

Trükikoda käsundeid (ja raha) AS-i Iloprint (pankrotis) töötajatele väljamaksete tegemiseks.

Asjaolust, et kaebaja ning AS Ilotrükk ning kaebaja ja OÜ Madara Trükk vahelised

käsunduslepingud on sõlmitud samal päeval, ei saa kuidagi teha järeldust, et kaebaja poolt OÜ-

le Madara Trükk tehtud rahaülekanded oleksid omistatavad AS-ile Ilotrükk.

21. Õige pole kaebaja seisukoht, et pankrotihalduri seletusega ei saa arvestada, sest see

põhineb hiljem kohtu poolt tühistatud maksuotsusega tuvastatud ettevõtte ülemineku faktil.

Kohtuasjas nr 3-11-1558 oli vaidluse esemeks 2011. aasta juunis tehtud maksuotsus, milles

maksuhaldur, et ettevõtte üleminek toimus hiljemalt 2009. aasta septembris. Selle seisukohaga

kohus ei nõustunud, ent sellest ei saa kuidagi järeldada, et käesolevas asjas vaadeldud perioodil

oleksid kõnealused töötajad töötanud AS Iloprint (pankrotis) heaks. Täiesti võimalik, et nende

töösuhte lõpp AS-iga Iloprint on korrektselt lõpetamata, ent käesolevas maksuotsuses

vaadeldud perioodil oleks nende töötajate töö saanud AS-ile Iloprint (pankrotis) omistada

üksnes juhul, kui seda tööd oleks sel ajal juhtinud ja kontrollinud AS-i Iloprint (pankrotis)

pankrotihaldur või tema poolt volitatud isikud. Pankrotihalduri seletusest nähtub üheselt, et

pankroti väljakuulutamisest alates ei ole talle teadaolevalt AS-il Iloprint ei töötajaid ega mingit

sellist majandustegevust, mille sisuliseks elemendiks oleks töötajate tööpanus. Veelkord väärib

kordamist, et kaebaja ei ole mitte kuidagi loogiliselt selgitanud ka seda, mis asjaoludel tema OÜ-

le Madara Trükk ja OÜ-le Madara Trükikoda rahaülekanded tegi. Seesama küsimus tõusetuks ka

juhul kui oleks võimalik eeldada, et tegemist oli AS-i Iloprint (pankrotis) töötajatega. AS-ilt

Iloprint (pankrotis) ei ole kaebaja selliste ülekannete tegemiseks konkreetseid käsundeid

saanud, mingeid teenuseid, mille sisuks saanuks olla nende töötajate tööpanus, ei ole kaebaja

AS-ilt Iloprint (pankrotis) tellinud.

22. Kaeabaja heidab maksuhaldurile põhjendamatult ette, et see pole välja selgitanud töötajate

ja kaeabaja vaheliste töösuhete tekkimise täpset aega ega seda, kes käsutas tööks vajalike

seadmeid ja vahendeid. Maksuhaldur on veenvalt põhjendanud oma seisukohta, töötajatele

tasu maksmine OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda kaudu kujutas endast kaebaja

huvides toime pandud maksupettust. Maksupettuse ehk maksukohustusest kõrvalehoidumiseks

tehtud tehingu tuvastamine on MKS § 84 kohaldamise eeldus. On ilmne, et isikute töösuhteid

ümber ei vormistatud. Seda kinnitavad ka maksuhaldurile seletusi andnud töötajad (MTA lisad

01 kuni 08, 11 kuni 25, 27-30). See, millal tuleks töösuhe majanduslikus mõttes üle läinuks

lugeda, ei ole käesoleval juhul tegelikult oluline, tähtis on vaid see, et kontrollitava perioodi

alguseks oli nende isikute tööandjaks kaebaja. Töösuhte ülemineku täpne aeg võib tähtsust

omada näiteks ettevõtte ülemineku fakti tuvastamisel, ent käesoleval juhul pole sellega

tegemist. Sellest, et maksuhaldur on töötajatelt küsinud tööle asumise aja kohta, ei saa teha

järeldust, nagu oleks töösuhte tekkimise hetke fikseerimine käesoleva asja seisukohast oluline.

23. Tegelikult nähtub töötajate seletustest, et üldjuhul ei ole nad täpselt teadlikud erinevate

Madara tn 14 trükikojaga ning A. P. seotud äriühingute omavahelistest suhetest ja sellest, kelle

heaks nad tegelikult töötavad. Sellise ettevõtte töötajad ei peagi sellist teadlikud olema ning

üldjuhul ei saagi olla. See, et suur osa töötajatest nimetas oma tööandjana AS-i Iloprint (mõni

seejuures väitis, et tööandjaks on OÜ Iloprint, millist ühingut üldse olemas pole) on seletatav,

nagu maksuhaldur õigesti leidis, sellega, et töölepingud sõlmiti nendega ajal, mil sedasama

ettevõtet (Madara tn 14 trükikoda) käitas veel AS Iloprint ning nad on seal tööd jätkanud,

sõltumata edasistest arengutest, muuhulgas AS-i Iloprint pankrotistumisest. Kuna uusi

töölepinguid nende inimestega ei sõlmitud, võisidki nad arvata, et nende tööandjaks on

jätkuvalt AS Iloprint ning kuivõrd nad sisuliselt jätkasid sama töö tegemist samas kohas

samamoodi, ei saa neile seda kuidagi ette heita. Töötajate arusaam sellest, kus nad töötavad,

kajastub kõige ehedamalt ehk M. T. seletuses (MTA lisa 28), kus ta ütleb: “Töötan vist Ilotrükk

OÜ-s. Vist ütlesin seetõttu, et ettevõtte seina peale on kirjutatud Iloprint”. Töötajad

identifitseerivad oma tööandjat ettevõttena (majandusüksusena) töökoha, töö sisu, tööd

korraldavate ja juhtivate inimeste jms järgi. Juba eelpool toodud põhjustel ei saanud aga

vähemalt pärast AS-i Iloprint pankroti välja kuulutamist olla tööandjaks (tegeliku töö

korraldajaks ja palga maksjaks) AS Iloprint. Sõltumata töötajate teadmisest oma tööandja kohta

on selge, et kontrollitaval perioodil ei andnud töötajatele tööülesandeid AS-i Iloprint seaduslik

esindaja ning ka töötasu ei maksnud neile AS Iloprint. Töötajad ei pruukinud sellest aru saada,

sest nende jaoks oli eeskätt oluline ettevõte (majandusüksus), kus nad töötasid ja töö sisu, mitte

niivõrd see, milline ettevõtja seda ettevõtet parasjagu käitab. Kuni probleeme töösuhtest

tulenevate kohustuste pinnalt ei tekkinud, ei pruukinud töötajad üldse süüvida sellesse, millise

juriidilise isiku nimel tegutsevad need, kes neile tööülesandeid annavad või miks kajastub

töölepingus tööandjana ja pangaväljavõttel palga maksjana erineva äriühingu nimi.

24. Põhjendamatu on kaebaja arutlus selles, et OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda ei

olnud kaebaja kontrolli all, vaid võisid olla näiteks kaebaja (praeguseks) endise juhatuse liikme

A. P. kontrolli all. Juriidilise isiku näol on tegu abstraktsiooniga, mis iseseisvalt ja inimestest

sõltumatult ei saa teha ühtki reaalset toimingut ega ka kontrollida kellegi teise tegevust.

Kaebaja kontroll OÜ Madara Trükk ja Madara Trükikoda tegevuse üle väljenduski selles, et

nende juhatuse liikmed (esiti A.P., hiljem J. K.) olid samad isikud. Seejuures nähtub töötajate

poolt 2015. aasta märtsis antud selgitustest, et A. P. oli töötajatele teadaolevalt selle ettevõtte,

kus nad töötasid, omanik. J. K. nimi oli töötajatele kas võõras või olid mõned neist J. K. nimest

teadlikud, ent märkisid, et nad ei tea, miks juhatuse liige vahetus. Ühesõnaga näib töötajate

selgitustest, et OÜ Iloprint juhatuse liikme vahetus tegelikus tööprotsessis midagi ei muutnud.

Seetõttu on usutav, et ka pärast J. K. juhatuse liikmeks saamist jätkas kaebaja tegevuse tegelikku

juhtimist ning trükikoja käitamist A. P. Kuna juba eeltoodud põhjustel kasutas trükikoja tegevuse

tulemuse oma majandustegevuses ära kaebaja ning ka töötajatele makstud raha pärines

kaebajalt, ei saa rääkida sellest, et tegemist oleks võinud olla A. P. kui füüsilise isikuga

töösuhetes olnud töötajatega või AS Iloprint (pankrotis) töötajatega. Ei ole seejuures välistatud,

et neil töötajatel oli kehtiv tööleping mõne teise isikuga (nt. AS Iloprint (pankrotis)), ent

konkreetselt see, mida nad kontrollitaval perioodil Madara tn 14 trükikojas tegid, ei saanud olla

sellise muu töösuhte esemeks, vaid selle tegevusega seoses oli neil töösuhe kaebajaga, isegi kui

see oli igas mõttes vormistamata. Asjakohatu on kaebaja viide sellele, et saneerimiskava

kohaselt oli AS-il Iloprint 38 töötajat. Seda, et mingil ajal olid AS-il Iloprint töötajad, kes tegid AS-

i Iloprint heaks nende lepingute esemeks olevat tööd, pole mingit vaidlust. Aga see kõik ei

saanud toimuda 2014. aastal. Nagu juba eelpool öeldud, pidanuks kaebaja eeltoodud seisukoha

ümber lükkamiseks tõendama ära selle, et ta kasutas nende töötajate töö tulemust ja rahastas

neile väljamaksete tegemist mingil muul õiguslikul alusel. Kaebaja seda teinud ei ole.

Samamoodi ei pidanud maksuhaldur täpsemalt kontrollima seda, kelle omandis oli või milliste

kasutuslepingutega oli hõlmatud trükikoja asukohaks olev kinnistu, seadmed jne. Olukorras, kus

selle trükikoja töötulemuse sai endale (ja müüs oma klientidele) kaebaja ning kus kaebaja pole

esitanud mistahes adekvaatset selgitust, millistel õigussuhetel see põhines, saab maksustamisel

MKS §-le 84 tuginedes lähtuda eeldusest, et tegemist oli kaebaja tegeliku kontrolli all olevate

ruumide, seadmete ja vahenditega, mille kasutamise üle otsustas kaebaja. Seega oli isikuks, kes

võimaldas töötajatele nende kasutamise ning andis neile töökorraldusi, kaebaja.

25. Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, nagu pidanuks maksuhaldur MKS § 82 kohaselt

lähtuma esitatud maksudeklaratsioonidest. MKS § 84 eesmärk ongi anda maksuhaldurile õigus

maksustamisel deklaratsioonides esitatud andmed (või deklaratsiooni puudumise fakt) kõrvale

jätta ning maksustada tehing selle tegeliku majandusliku sisu järgi. Kuivõrd MKS § 84

kohaldamisalasse kuuluvate tehingute olemuslik tunnus on see, et need on tehtud maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil ning selliste tehingute tegemine on alati paremini või halvemini

konspireeritud, siis ei saa maksuhaldurilt nõuda, et ta tõendaks tegeliku tehingu toimumist

selliste tõenditega, nagu kirjalikud kokkulepped vms. On ilmne, et tehes ühe tehingu teise

varjamiseks, ei koostata varjatud tehingu kohta selliseid otseseid dokumente ning püütakse

tegelikku tehingut igati varjata, sealhulgas hilisema kontrollimenetluse käigus see maha salata.

Seega piisab MKS § 84 alusel maksuotsuse tegemiseks sellest, et maksuhaldur põhjendab

menetluse käigus kogutud piisava hulga tõendite varal ära selle, et tehingud toimusid nii nagu

maksuhaldur leiab, mitte aga nii nagu nende kohta olemas olevates dokumentides kajastatud.

Maksuhaldur on oma uurimiskohustus nõuetekohaselt täitnud, kui ta on võimalusete piires kõik

olulised asjaolud välja selgitanud ning maksuotsus on põhjendatud kui nende tõendite pinnalt

tehtud järeldused on majanduslikult ja eluliselt usutavamad kui see, et tehingud toimusid nii

nagu raamatupidamisdokumentides kirjas. Käesolevas juhul on maksuhaldur seda teinud,

tõendamiskoormus on üle läinud kaebajale. Kaebaja ei saa selles olukorras maksuhalduri

seisukohta pareerida paljasõnalise väitega, et need polnud tema töötajad. Kaebaja ei ole

esitanud tõsiseltvõetavat selgitust ega tõendeid, mis maksuhalduri seisukoha ümber lükkaks.

Õige pole kaeabaja väide, et , et maksuhaldur on ilma konkreetsete põhjendusteta väita, et OÜ

Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda deklareeritud ja tehtud väljamaksed on tegelikult OÜ

Ilotrükk deklaratsioonid ja väljamaksed. Maksuhaldur on loogiliselt ja piisavalt kogutud

tõenditele tuginevalt põhjendanud, miks oli majanduslikus mõttes tööandjaks kaebaja.

26. HkMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse

rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuna vastustaja pole taotlenud enda

kasuks menetluskulude välja mõistmist, jäävad kummagi poole kulud poole enda kanda.

/allkirjastatud digitaalallkirjaga/

Kristjan Siigur

kohtunik