3-14-51564/27 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Tiina Pappel, Agu Timmi ja Tanel Saar

Otsuse tegemise aeg ja koht

16. märts 2016, Tartu

Haldusasja number

3-14-51564

Haldusasi

OÜ RatKim kaebus Maksu- ja Tolliameti 1. juuli 2014

maksuotsuse nr 12.2-3/17176-48 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 16. märtsi 2015 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

RatKim OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja RatKim OÜ,

esindaja Meelis Leis

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet,

esindaja Margarita Jõepere

RESOLUTSIOON

1. Jätta RatKim OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 16.

märtsi 2015 otsus muutmata.

2. Jätta menetluskulud apellatsioonimenetluses poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse

avalikult teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 15. aprill 2016.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 15. mai 2013 teatise alusel kontrollis Maksu- ja Tolliamet (MTA) RatKim OÜ

käibemaksu arvestamise õigsust maksustamisperioodil 1. veebruar 2013 kuni 28.

veebruar 2013. 19. augusti 2013 korraldusega nr 12.2-3/17176-1 (I kd, tl 135) laiendati

kontrolli maksustamisperioodidele kuni juuni 2013.

2. 1. juuli 2014 MTA maksuotsusega nr 12.2-3/17176-8 (I kd tl 24-32) vähendati

RatKim OÜ kontrollitava perioodi sisendkäibemaksu kokku 80 506,43 euro võrra ja

vastavalt suurendati kaebaja maksukohustust. MTA asus kontrolli tulemusena

seisukohale, et Prental Invest OÜ arved RatKim OÜ-le ei kajasta tõepäraseid andmeid

kauba soetamise kohta, kuna RatKim OÜ ei ole Prental Invest OÜ-lt metsamaterjali

ostnud. RatKim OÜ oli sellest asjaolust teadlik, mistõttu ei ole ta õigustatud kajastama

Prental Invest OÜ arveid oma maksuarvestuses ega vähendama oma maksukohustust

arvetel näidatud sisendkäibemaksu võrra.

3. 24. juulil 2014 esitas RatKim OÜ Tartu Halduskohtule kaebuse, milles taotles

MTA 1. juuli 2014 MTA maksuotsuse nr 12.2-3/17176-8 tühistamist. Ühtlasi taotles

RatKim OÜ esialgse õiguskaitse korras kaevatava maksuotsuse kehtivuse peatamist ja

MTA-l maksukorralduse seaduse § 130 lg 1 p-des 1-51 nimetatud täitetoimingute

tegemise keelamist.

4. 6. augusti 2014 määrusega rahuldas halduskohus RatKim OÜ taotluse esialgse

õiguskaitse kohaldamiseks ning peatas Maksu- ja Tolliameti 1. juuli 2014 maksuotsuse nr

12.2-3/17176-48 täitmise 30 päevaks selliselt, et maksuhalduril on õigus maksuotsuse

täitmise tagamiseks sooritada maksukorralduse seaduse § 130 lg 1 p-des 1, 2 ja 5

nimetatud täitetoiminguid.

5. 11. septembri 2014 MTA otsusega (III kd, tl 191) parandati maksuotsuse

arvutuslik ebatäpsus ja suurendati 2013. aasta juuni maksustamisperioodil arvestatud

käibemaksu kohustust 270 euro võrra selliselt, et maksuotsusega RatKim OÜ-le

tasumiseks määratud täiendava käibemaksu summaks jäi 80 776,43 eurot.

HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED

6. Tartu Halduskohtu 16. märtsi 2015 otsusega jäeti RatKim OÜ kaebus

rahuldamata.

7. Halduskohtu otsuse põhjenduste kohaselt vastab kaevatav maksuotsus

haldusmenetluse seaduse (HMS) § 51, § 55 lg 1 ja § 56 lg 2 nõuetele, on hästi

motiveeritud, selge ning üheselt mõistetav. Kaebaja suhtes ei ole rikutud

ärakuulamispõhimõtet ega selgitamiskohustust ning isegi, kui maksuhaldur ei oleks

kaebajat ära kuulanud, ei oleks see saanud mõjutada maksuotsust sisuliselt.

MTA on läbi viinud RatKim OÜ käibedeklaratsioonidel esitatud andmete õigsuse kontrolli

tulenevalt MKS § 59 lg 2 p-st 1. Antud juhul on tegemist üksikjuhtumi kontrolliga, kitsama

kontrolliobjektiga ja vähemkoormava menetlusega kui seda on revisjon. Mõistlik aeg kontrolli

läbiviimiseks sõltub kontrolliobjekti ulatusest ja vajalike tehingute arvust ning sellest, kuidas

maksukohustuslane maksuhaldurile töös kaasa aitab. Põhjendatud ei ole kaebaja väide, et

üksikjuhtumi kontrolli asemel viis maksuhaldur kontrolli läbi revisjoni vormis.

8. RatKim OÜ on asutatud 20. novembril 2006, ettevõtte juhatuse liikmeks on Paul

Ratas ja kuni 25. septembrini 2013 oli teiseks juhatuse liikmeks Anne Kimask.

Kontrollitaval perioodil on RatKim OÜ deklareerinud maksustatavat käivet 453 206,91

eurot. Sellelt tasumisele kuuluvat käibemaksu 90 641,49 eurot, 0% määraga

maksustatavat käivet 17 238 eurot ja sisendkäibemaksu 88 088,64 eurot.

Paul Ratas on nimetanud oma lepingupartneriks Prental Invest OÜ-d, kellelt ostis soodsalt

saematerjali. Maksuhaldur on leidnud, et äriühingud on seotud ühise asukoha ja laenusuhete

kaudu. Maksuhaldur on õigesti jõudnud järeldusele, et Prental Invest OÜ reaalse

majandustegevuse puudumisele viitab see, et arveldades klientidega on see toimunud sularahas,

maksuhaldurile ei ole esitatud nõutud dokumente, äriühingu juhatuse liikmelt ja osanikult ei ole

olnud võimalik dokumente saada ning samuti ei olnud juhatuse liige ka telefonitsi kättesaadav.

Äriühing on kustutatud käibemaksukohustuslaste nimekirjast 8. detsembril 2013, kuna tema

ettevõtlusega tegelemine Eesti ei ole tõendatud.

9. RatKim OÜ arvelduskontolt on sinna laekunud raha koheselt sularahana välja

võetud ja näidatud sellega kassast Prental Invest OÜ arvete tasumist. RatKim OÜ ei ole

maksuhaldurile esitanud ühtegi dokumenti, mis tõendaks saematerjali vastuvõtmist.

Laoarvestuse kohta on Paul Ratas väitnud, et kogu laoarvestus on tal peas ja mingeid

dokumente tal selle kohta ei ole esitada. Maksuhaldur on eeltoodu põhjal õigesti

järeldanud, et tasumist Prental Invest OÜ rekvisiitidega arvete alusel ei ole toimunud ja

raha ettevõttest välja ei liikunud, vaid jäi oma tootmise tarbeks. Jättes esitamata osa

akte, dokumente, võttis kaebaja endale riski, et võimaliku maksuvaidluse korral võib

tehingute toimumise tõendamine olla raskendatud. Olukorras, kus kaebaja rikkus

maksumenetluses kaasaaitamiskohustust ja andis dokumentide olemasolu kohta

vastuolulisi selgitusi ning maksuhaldur järgis samas uurimispõhimõtet, ei pea kohus omal

algatusel asuma koguma täiendavaid tõendeid. RatKim OÜ ei ole ostnud saematerjali

Prental Invest OÜ arvete alusel, vaid on seda kas ise tootnud või soetanud mujalt.

Kogutud informatsiooni kohaselt oli kaebaja teadlik, et Prental Invest OÜ ei olnud

tegelik kauba müüja ja koostatud arved olid fiktiivsed

Seega puudub RatKim OÜ-l õiguslik alus Prental Invest OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu

maha arvata.

10. Kohus märgib, et ei pea hindama kõiki kaebuses toodud väiteid, millel ei ole asja

otsustamisel tähtsust. Kohus on antud asjas lahendamisel oluliseks pidanud seda, et

tuvastada tehingu teine pool ning uurida, kas tehingupartneril oli reaalselt

majandustegevus olemas ning kas tehingupartner on täitnud maksukohustuslasele

esitatud nõudeid ja kas vaidlusaluseid arveid saab arvestada maksumenetluses, kohus ei

pidanud vajalikuks antud asjas analüüsida esitatud seisukohtades välja toodud

saematerjali koguseid, saematerjali ostu- ja müügi andmeid ja kauba asukohta.

11. Maksuhalduri 11. septembri 2014 otsus nr 12.2-3/17176-53 „Otsus maksusumma

muutmise kohta“ on kohtu hinnangul haldusakt, mida kaebaja eraldi vaidlustanud ei ole.

Samas on see õiguspärane, kuna selle on allkirjastanud pädev ametnik ja selle andmine

maksuotsuse vea parandamiseks on jälgitav ja põhjendatud.

12. Kohtu hinnangul on nii 1. juuli 2014 maksuotsus nr 12.2-3/17176-48 kui ka 11.

septembri 2014 otsus nr 12.2-3/17176-53 sisult kui vormilt õiguspärased ja nende

tühistamiseks puudub alus.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

13. RatKim OÜ esitas apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu 16.

märtsi 2015 otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega rahuldada RatKim OÜ

kaebus.

14. Apellatsioonkaebuse kohaselt ei ole halduskohus RatKim OÜ esitatud tõendeid

igakülgselt, täielikult ning objektiivselt hinnanud. Samuti ei ole halduskohus otsuses

kõiki tõendeid analüüsinud. Kohus ei ole otsuses välja toonud mistahes põhjendusi ega

tõendeid kaebuse rahuldamata jätmise võimalikkuse ega maksuotsuse õiguspärasuse

eelduste esinemise kohta. Kohtuotsuses ei ole poolte väidete ja seisukohtade analüüsi.

15. Apellant rõhutab, et käibemaksu mahaarvamine on õiguspärane. Maksuotsuses

märgitud kõik tehingud on reaalselt toimunud. RatKim OÜ on Prental Invest OÜ arvetel

märgitud kaubad kätte saanud ja need on seotud apellandi ettevõtlusega. Prental Invest

OÜ arved vastavad raamatupidamise seaduse (RPS) § 8 lg 1 ja käibemaksuseaduse

(KMS) § 24 lg 1 nõuetele, seega on kõik arved tasutud seadusega kooskõlas oleva

alusdokumendi alusel. RatKim OÜ-l on alust käsitleda arved esitanud isikut kaupade

tegeliku müüjana. Tegelikult ei omagi tähendust, kes kaupu müüs, kuna maksupettuse

toimepanemist ei ole RatKim OÜ-le ette heidetud ega tõendatud. Apellant ei saa olla

vastutav oma tehingupartneri maksuõigusrikkumiste eest.

16. Apellandi hinnangul puudub vaidlus selle üle, et Prental Invest OÜ on esitanud

RatKim OÜle kauba eest tasumiseks enda rekvisiitidega arved; arvete eest on tasutud;

arved vastavad vorminõuetele; arvetel müüjana näidatud äriühing on

käibemaksukohustuslane; tehingud on kajastatud raamatupidamises ja maksuarvestuses

ning pooled on andnud (kontrollimisel) kinnitused tehingute toimumise kohta. Lisaks

kannavad Prental Invest OÜ arved nimetust arve-saateleht ning kõik need arve-saatelehed

on allkirjastatud nii Paul Ratase kui ka Maanus Mürkhaini poolt. Kuna apellant ei

tasunud arveid kunagi enne kauba kättesaamist ja vaidlus puudub selle suhtes, et apellant

saematerjali müüs, ehitusteenuseid pakkus ja metsamajandamist abistavaid tegevusi

teostas, siis ei ole mõeldav apellandi poolne hoolsuskohustuse rikkumine või pahauskselt

käitumine, s.h ei ole mõeldav arvetega tõendatud tehingute mittetoimumine.

Maksuotsuses kui ka kohtuotsuses puudub põhjendus, milliste asjaolude alusel on RatKim OÜ-le

omistatud käitumine kvalifitseeritud teadma pidamisena. RatKim OÜ on käitunud heauskselt ja

MTA ei ole tõendanud ostja pahausksust.

17. Õigusaktidest ei tulene arvetel märgitud kauba (saematerjal, männiplank, kase

saematerjal, kuiv kase laud, kuuseseamaterjal, kuuseplank, männilafett, kaseplank, haava

saematerjal) ostmisel kirjaliku vormi järgimise või tööprotsessi dokumenteerimise

kohustust. Asjas puuduvad tõendid, millest saaks järeldada, et tehingu teise poole

majandustegevust korraldanud isikud oleksid tegutsenud apellandi juhatuse liikme juhiste

alusel, kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Ei ole andmeid selle kohta, et

tasutud summad oleks tagastatud apellandile või temaga seotud isikutele või et apellandi

juhatuse liikmel oleks tihedaid suhteid müüja esindusõiguslike isikutega.

18. Halduskohus on eksiarvamusel, et maksuhaldur viis läbi kaebaja üksikjuhtumi

kontrolli käibemaksu osas. Apellant on jätkuvalt seisukohal, et maksuhaldur teostas

üksikjuhtumi kontrolli asemel tegelikkuses revisjoni. MTA tegevus on

ebaproportsionaalne ja vastuolus MKS § 10 lõikega 3. Maksukohustuslaselt

kaasaaitamiskohustuse järjepideva täitmise nõudmine ning kontrolli intensiivsus viitavad

pigem revisjoni läbiviimisele.

19. Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta selle

rahuldamata.

20. Tõendite hindamata jätmise osas viitab vastustaja HKMS § 165 lg-le 2, mille järgi

on kohtul õigus jätta haldusakti põhjendused kordamata, kui kaebus jääb rahuldamata

ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud

tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud

vaideotsuses juba põhjendatud. Kohtuotsuses märgitud asjaolud ja seisukohad ei saanud

tulla apellandile üllatusena, sest asjas toimus kohtuistung, kus uuriti ka kohtutoimikus

olevaid tõendeid ja kohus esitas menetluspooltele küsimusi. Halduskohus on oma

seisukohti otsuses selgitanud (otsuse p-des 13-21) ning kohtu siseveendumuse

kujunemine on menetlusosalistele jälgitav ning kontrollitav.

21. Vastustaja hinnangul ei saa halduskohtule ette heita ka uurimispõhimõtte

rikkumist, sest apellant ei ole selgesõnaliselt välja toonud, millise konkreetse tõendi on

kohus jätnud uurimata ning kuidas väidetava tõendi uurimata jätmine sai viia kohtu

ebaõigetele lõppjäreldustele.

22. Olenemata sellest, et materjal võis olla soetatud kolmandalt tundmatult isikult, ei

ole sisendkäibemaksu arvestamine lubatud, sest KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on

sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või

saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Soetamisel tasumisele

kuuluva sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on sõltuvuses nõuetekohase arve

olemasolust, kuid sellise regulatsiooni eelduseks ja eesmärgiks on arvele märgitud

andmete vastavus tegelikule tehingu sisule. Kui kaupa või teenust ei ole reaalselt saadud,

või arvele märgitud müüja ei ole tegelik müüja, siis ei ole tegemist nõuetekohase

dokumendiga soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksu mahaarvamiseks.

23. Halduskohus on õigesti leidnud, et tõendamiskoormus (MKS § 150lg 1) lasub

RatKim OÜ-l. Kogutud tõendite kogumile tuginedes on põhjendatud maksuhalduri

kahtlus, et RatKim OÜ teadis, et Prental Invest OÜ ei ole tegelik metsamaterjali müüja.

Apellant osundab omapoolsele hoolsuskohustuse täitmisele ja asjaolule, et MTA ei ole

tuvastanud RatKim OÜ osalemist maksupettuses. Maksuotsuses ei ole aga kaebajale

hoolsusnõuete rikkumist ette heidetud ning lähtuvalt kohtupraktikast, ei pea maksuhaldur

maksupettust ka tuvastama.

24. RatKim OÜ maksumenetluses tehtud menetlustoimingute põhjal ei saa kontrolli

hinnata revisjoniks. Üksikjuhtumi kontrollile osundab korralduses tehtud konkreetne

viide õiguslikule alusele, so MKS § 59 lg 2 p 1, samas kui MTA ei ole viidanud ühelegi

revisjoni puudutavale sättele. Ka ei ole MTA teinud revisjonile iseloomulikke

menetlustoiminguid (revisjonist etteteatamine; kontrolli alustamise kuupäev ja kellaaeg ei

ole kirjalikult fikseeritud; MTA ei ole kontrolli läbiviimiseks kaebaja töökohas

tööruumide kasutamist taotlenud). Ekslik on apellandi seisukoht, et maksukohustuslaselt

kaasaaitamiskohustuse järjepideva täitmise nõudmine ning kontrolli intensiivsus viitavad

pigem revisjoni läbiviimisele, sest MKS § 56 kohaselt on maksukohustuslasel

kaasaaitamiskohustus kõigis maksumenetlustes. Kogutavate tõendite maht ja ulatus ei

sõltu maksukontrolli liigist, vaid sellest, kas maksukohustuslane oma

kaasaaitamiskohustust täidab või mitte.

25. RatKim OÜ pangaväljavõttest nähtub, et pangaarvele laekunud summad on

sularahas välja võetud ja näidatud seejärel kassast Prental Invest OÜ arvete tasumist. Äris

tegutsev mõistlik isik oleks tegelike majandustehingute puhul eelistanud turvalist panga

kaudu tasumist. RatKim OÜ-l oli võimalus valmistada müüdav saematerjal oma

jõududega saeveskis Puigal ning puudus vajadus seda soetada Prental Invest OÜ-st.

Apellandi ja müüja seotust iseloomustab, et Prental Invest OÜl oli äriregistri järgselt

ühine juriidiline aadress RatKim OÜ-ga, ühe RatKim OÜ-le kuuluva sõiduki kasutajana

oli märgitud ka Maanus Mürkhain, RatKim OÜ-d ja Prental Invest OÜ-d sidusid

pikemaajalised laenusuhted.

Nendel asjaoludel on maksuotsuses jõutud põhjendatud järelduseni, et RatKim OÜ ei soetanud

Prental Invest OÜ-lt viimase väljastatud arvetel kajastatud metsamaterjali, kuid teadlikult kasutas

Prental Invest OÜ arveid maksuarvestuses sisendkäibemaksu arvel oma maksukohustuse

vähendamiseks.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

26. Ringkonnakohus leiab, et Tartu Halduskohtu 15. märts 2015 otsus tuleb jätta

muutmata ja RatKim OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata. Halduskohus on asjas

kogutud tõendite pinnal õigesti hinnanud vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasusust.

Ringkonnakohus nõustub siiski apellandiga, et halduskohus oleks saanud maksuotsusega

tuvastatud maksukohustuse olemasolu kontrollimisel oluliste asjaolude tuvastamiseni

viinud tõendite olulisusele ja usaldusväärsusele antud hinnanguid ning asjaoludest tehtud

järeldusi otsuses selgemalt esile tuua.

Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgnevat.

27. Pooled on eri meelt selles, kas RatKim OÜ on õigustatud ajavahemikul 1.

veebruarist 2013 kuni 30. juunini 2013 Prental Invest OÜ väljastatud müügiarvetel

näidatud sisendkäibemaksu arvel oma maksukohustust vähendama. Eelkõige lahknevad

poolte seisukohad selles, kas kaebaja on arvetel näidatud kauba Prental Invest OÜ-lt

soetanud ja juhul, kui Prental Invest OÜ väljastatud arved ei kajasta tehingute andmeid

õigesti, kas käibedeklaratsioonide esitamisel oli kaebaja nimetatud asjaolust teadlik.

28. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, § 31 lg 1 ning § 37 järgi on

maksukohustuslasel lubatud sisendkäibemaksuna maha arvata üksnes tegelikkuses aset

leidnud tehingutelt arvestatud käibemaks, mille kohta on olemas ka nõuetekohane arve.

Seejuures ei piisa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tunnustamiseks ainuüksi

formaalselt nõuetekohasest arvest, kui asjas kogutud muude tõendite alusel tõusetub

põhjendatud kahtlus selles, et arvel märgitud andmed ei kajasta tegelikkuses aset leidnud

majandustehinguid.

29. Kohtupraktikas kinnistunud seisukoha järgi võib maksuotsuse faktiliseks aluseks

olla asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku

müüjaga, või järeldus, et ta pidi seda teadma1.

Käesoleval juhul on vastustaja maksuotsuse p-s 1.10 (I kd, tl 31) märkinud, et on seisukohal, et

RatKim OÜ ei ostnud saematerjali maksuotsuse tabelis 1 toodud Prental Invest OÜ arvete alusel,

vaid tootis saematerjali ise või soetas seda tundmatutelt kolmandatelt isikutelt ning RatKim OÜ

on kajastanud enda raamatupidamises teadlikult arveid, mille alusel tehingud tegelikult toimunud

ei ole.

30. Esmalt osutab ringkonnakohus, et ei nõustu RatKim OÜ etteheitega nagu oleks

maksuotsuse faktiliseks aluseks etteheide kaebaja osalemisest maksupettuses, mida ei ole

aga tõendatud või kaebaja pahausksus, mida samuti ei ole tõendatud.

Vaidlustatud maksuotsuse õiguslikud tagajärjed kaebajale ei sõltu sellest, kas pidada

maksuotsuse faktiliseks aluseks etteheidet maksupettuses osalemises või üksnes teadmist sellest,

et Prental Invest OÜ arved ei kajasta tegelikkuses toimunud tehingute andmeid ning nende arvete

kasutamist oma maksuarvestuses.

31. Ringkonnakohus nõustub RatKim OÜ-ga selles, et vaidlust ei ole, et vaidlusalused

arved formaalselt vastavad nõuetele, arvetel müüjana näidatud äriühing oli arvete

väljastamise ajal käibemaksukohustuslane ning pooled on kinnitanud tehingute

toimumist. Samas loovad maksuhalduri kogutud täiendavad tõendid põhjendatud kahtluse

selles, et arved ei kajasta majandustehinguid õigesti ning kaebaja oli sellest asjaolust

teadlik.

32. Kaebaja seadusliku esindaja Paul Ratase ja Prental Invest OÜ esindaja Maanus

Mürkhaini maksumenetluses antud seletustes esinevad olulised vastuolud vaidlusaluste

tehingute kirjeldamisel. Kui P. Ratas on väitnud, et ca 60% ulatuses pärines kaebaja

edasimüüdud saematerjal Prental Invest OÜ-lt (I kd, tl 140 pöördel), siis M. Mürkhaini

seletuse järgi pakutakse talle müügiks peamiselt jääke (I kd, tl 67 pöördel). P. Ratas on

kinnitanud, et ta tellis Prental Invest OÜ-lt kindlas mõõdus konkreetset materjali (I kd, tl

143 pöördel), kuid M. Mürkhaini seletuse kohaselt tegeles Prental Invest OÜ üksnes

metsamaterjali vahendamisega ega töödelnud materjali ise. P. Ratas ei oska nimetada

Prental Invest OÜ tegevuskohta ega seda, kust viimane edasimüüdud materjali hankis.

M. Mürkhaini seletuse järgi esindas tema Prental Invest OÜ-d volituse alusel nii tehingutes

kaebajaga kui materjali ostmisel. Siiski ei osanud ta nimetada ühtegi kontrolliperioodil

ettevõttele materjali tarninud isikut, väites, et müüjad viivad kauba otse RatKim OÜ-le ja selle

kohta vormistatakse saateleht (I kd tl 67). Ostjatele maksis Prental Invest OÜ sularahas (I kd, tl

68 pöördel). 30. oktoobril 2013 maksumenetluses seletuste andmisele järgnevalt ei ole Prental

Invest OÜ esindaja olnud maksuhaldurile kättesaadav ning täitmata on jäetud 30. septembri 2013

korraldus dokumentide esitamiseks (IV kd, tl 3-4). Arvestades veel, et Prental Invest OÜ

1 Vt RKHK 2. juuni 2014 otsus asjas nr 3-3-1-27-14 (p 15).

deklareeris kontrolliperioodil käibemaksu 38 378,83 eurot vähem, kui kaebajale esitatud arvetel

näidatud käibemaksu summa, ei täitnud metsaseaduse § 38 lg 1 sätestatud kohustust müüdud või

ostetud raieõiguse või metsamaterjali kohta teatise esitamiseks ning äriühing kustutati 8.

detsembril 2013 käibemaksukohustuslaste registrist KMS § 22 lg 31 alusel, s.o põhjusel, et

Prental Invest OÜ ei tõendanud ettevõtlusega tegelemist Eestis, ei ole Prental Invest OÜ

majandustegevus metsamaterjali vahendajana kinnitust leidnud.

Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et eeltoodu on piisav põhjendatud kahtluse loomiseks

selles, et kontrolliga hõlmatud ajal ei saanud Prental Invest OÜ kaebajale vaidlusalustel arvetel

näidatud metsamaterjali müüa.

33. P. Ratase seletused Prental Invest OÜ-lt metsamaterjali tarnimise asjaolude kohta

on üldsõnalised ja vastuolus teiste tõenditega. Nii on P. Ratas väitnud konkreetsete

tellimuste alusel materjali ostmist, kuid Prental Invest OÜ arve-saatelehtedel on materjali

kirjeldatud üldsõnaliselt (sageli on kaubana märgitud üksnes „saematerjal“), näitamata

muu hulgas ära materjali mõõtusid. RatKim OÜ edasimüügil esitatud arved ühes

saatelehtedega kajastavad seejuures oluliselt täpsemalt müüdud materjali koosseisu. P.

Ratase kinnitusel tasuti Prental Invest OÜ-le saadud materjali eest 30-päevase

maksetähtaja jooksul (I kd, tl 145). Samas maksuhaldurile esitatud andmete kohaselt

vaidlusalusel perioodil tasus kaebaja Prental Invest OÜ-le rohkem kui arvete summa

kokku. Kuigi P. Ratase väitel moodustasid Prental Invest OÜ tarned enam kui poole kogu

kaebaja ostetud materjali mahust, ei ole kaebaja töötajad Prental Invest OÜ-lt materjali

saamist kinnitanud. RatKim OÜ ei ole materjali saamist dokumenteerinud. Samuti

puudub ettevõttel tegelik laoarvestus ning andmed selle kohta, millises ulatuses müüdi

materjal edasi ja millises ulatuses töötati ümber. Kuigi P. Ratas on väitnud, et ta ise teab

jooksvat laoseisu (I kd, tl 144), pole ta siiski suutnud laoseisu maksuhaldurile seletuste

andmisel kirjeldada.

Ka ei ole P. Ratas suutnud selgitada, miks ostis RatKim OÜ vaidlusalusel perioodil Prental

Invest OÜ-lt jätkuvalt enam materjali kui ise müüs, tekitades sellega olukorra, kus müügitulu ei

katnud ostukulusid ja laojääk suurenes. Maksuhalduri arvestuse järgi 30. juunil 2013 pidi laojääk

olema 1086 tm (maksuotsuse lk 9, I kd, tl 28). Esmased andmed laoseisu kohta on RatKim OÜ

esitanud eriarvamuses (I kd, tl 47) 28. mail 2014. Ringkonnakohus märgib siinjuures, et andmeid

ei saa pidada usaldusväärseks olukorras, kus varasemalt (27. augustil 2013) kaebaja esindaja

eitas jooksva laoarvestuse pidamist (I kd, tl 140) ja 4. märtsil 2014 on kinnitanud, et

aastalõpuinventuurina on olemas üksnes märkmed. Seejuures kaebaja töötaja Urmas Minka,

keda P. Ratas on nimetanud saekaatris ametis olevana (I kd, tl 140 pöördel), väitel on materjali

jääk 27. augustil 2013 olnud oluliselt väiksem (IV kd, tl 18). Ka on Prental Invest OÜ-lt

materjali ostmisega tekkinud väidetav laojääk vastuolus P. Ratase selgitusega, et RatKim OÜ,

tellides materjali valdavalt edasimüümiseks, teadis, mida ja kui suures koguses on vaja.

Eriarvamuse väited materjali kadude kohta seoses hakke tootmise ja saepuru tekkimisega on

maksuhaldur maksuotsuses veenvalt ümber lükanud ja ringkonnakohus järgib neid põhjendusi.

P. Ratas ei ole maksumenetluses avaldanud RatKim OÜ kassajäägi asukohta, mistõttu ei olnud

maksuhalduril võimalik kontrollida ettevõtte kassajäägi olemasolu ega vastavalt sularahakäibe

kohta esitatud dokumentide õigsust.

34. Ringkonnakohtu hinnangul on eeltoodu, s.o Prental Invest majandustegevuse

tõendamata jäämine, ühes asjaoludega, et materjali saamist Prental Invest OÜ-lt ega selle

kasutamist RatKim OÜ ettevõtluses ei ole dokumenteeritud, et eluliselt usutav ei ole

jätkuv materjali soetamine suuremas koguses, kui suudetakse müüa ega tasumine arvetel

näidatust suuremas summas, piisav põhjendatud kahtluseks, et Prental Invest OÜ ei

tarninud kaebajale vaidlusalustel arvetel näidatud materjali.

35. Halduskohus on otsuse punktides 17 ja 18 kirjeldanud asjaolusid, mis tingivad

järelduse, et RatKim OÜ ja Prental Invest OÜ vahel esinevad seosed, mis viitavad, et

kaebaja oli Prental Invest OÜ ja viimase nimel tehinguid teinud M. Mürkhaini tegevusest

teadlik. Ringkonnakohus järgib selles osas halduskohtu otsust ja maksuotsuse põhjendusi

(I kd, tl 29 pöördel, 30) ega pea vajalikuks neid täies mahus korrata.

Äriühingute laenusuhte (III kd, tl 34-36) kohta selgitas M. Mürkhain, et tasub laenu aasta lõpuks

ja võtab uue aasta alguses uuesti nii, et see majandusaasta aruandes ei kajastu (I kd, tl 68

pöördel). P. Ratas on aga keeldunud laenusuhet selgitamast (I kd, tl 144 pöördel). Vaidlusalusel

ajal olid mõlemad äriühingud registreeritud aadressil Roosi 3 Võru linnas. Maakatastri andmetel

on Roosi 3 maaüksuse sihtotstarbeks 100% elamumaa, mistõttu ei saa tegemist olla ka

kokkusattumusega, kus kaks ettevõtet tegutsevad juhuslikult samas ärihoones. Maksuhalduri

väitel, mida kaebaja ega M. Mürkhain pole kahtluse alla seadnud, oli M. Mürkhain märgitud ühe

kaebajale kuuluva sõiduki kasutajana liiklusregistris. Seega viitavad maksumenetluses ilmnenud

asjaolud sellele, et kaebaja oli teadlik Prental Invest OÜ tegevusest sedavõrd, et usaldas viimast

laenuvõtjana, seejuures tagatist nõudmata ning pidas võimalikuks oma vara viimasele kasutada

anda. Ringkonnakohtu seisukohta ei muuda asjaolu, et algselt võis laenusuhe olla alguse saanud

Prental Invest OÜ väljapoole Eestit suunatud tegevuse finantseerimisega seoses. Vastupidi, see

kinnitab arvamust, et kaebajal oli piisavalt andmeid Prental Invest OÜ tegevuse kohta.

Eeltoodud asjaoludel on maksuhaldur õigustatult leidnud, et esineb põhjendatud kahtlus, et

RatKim OÜ oli teadlik, et Prental Invest OÜ arved ei kajasta tegelikkuses toimunud

majandustehinguid, kuid sellele vaatamata kajastas kaebaja arveid oma maksuarvestuses

eesmärgiga vähendada oma maksukohustust arvetel näidatud sisendkäibemaksu võrra.

Veelgi enam, ringkonnakohtu hinnangul on maksumenetluses kogutud tõenditest nähtuvad

andmed koostoimes sellega, et kaebaja on jätnud maksumenetluses esitamata laoarvestuse,

selgitamata laenusuhte Prental Invest OÜ-ga, keeldunud kassajäägi kontrollimiseks esitamisest ja

maksuhalduri nõutud andmete esitamisest, piisavad selleks, et jaatada põhjendatud kahtlust

kaebaja osalemisest maksupettuses. Ettevõtete tegevus viitab sellele, et kaebaja kasutas Prental

Invest OÜ-d vahelülina sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse tekitamiseks metsamaterjali

kokkuostmisel isikutelt, kes ei ole käibemaksukohustuslased, finantseerides sellist tegevust

sularahas.

36. Maksuhalduri kogutud tõendid ja maksuotsuses esitatud põhjendused on piisavad

tõendamiskoormuse täitmiseks maksuotsuse andmisel. Ringkonnakohus peab vajalikuks

märkida, et maksuotsuses on põhjalikult ja igakülgselt analüüsitud maksumenetluses

kogutud andmeid, arvestades sealjuures ka RatKim OÜ vastuväidetega. Maksuotsuse

järeldused on loogilises seoses ja maksu määramiseni viinud arutlus selgesti jälgitav.

Võimalikud ebatäpsused kaebaja müügitegevust puudutavates andmetes ei saa mõjutada

maksukohustuse tuvastamise õiguspärasust. Vastavalt on maksuotsuse vaidlustamisel

tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi kaebajale üle läinud. Kaebaja ei ole

maksumenetluses ega maksuotsuse vaidlustamisel esitanud tõendeid Prental Invest OÜ-lt

materjali saamise ega materjali kasutamise kohta enda majandustegevuses, seades üksnes

kahtluse alla maksuhalduri põhjendused. Et ringkonnakohus leidis eespool, et kaebaja ei

ole suutnud maksuhalduri kogutud tõenditest nähtuvaid andmeid ega järeldusi ümber

lükata, siis tuleb vaidlusalused asjaolud tõlgendada kaebaja kahjuks, lugedes

maksukohustuse aluseks olevad asjaolud tõendatuks ja maksuotsuse materiaalselt

õiguspäraseks.

37. Apellandi väitel on vaidlustatud maksuotsus õigusvastane ka seetõttu, et

maksumenetlus viidi üksikjuhtumi kontrollimenetluse (MKS 59 lg 2 p 1 ja sättes

viidatud normid) asemel läbi revisjonina (MKS § 59 lg 2 p 2).

RatKim OÜ tugines samale väitele põhiargumendina MTA 31. märtsi 2014 korralduse nr

12.23/17176-41 (I kd, tl 146-147) vaidlustamisel tühistamiskaebusega (kohtuasi nr 3-14-50944).

RatKim OÜ apellatsioonkaebuse alusel asja lahendades on Tartu Ringkonnakohus 18. juuni 2015

otsuses (p 14, 15) selgitanud, et käibemaksuarvestuse kontrollimenetluses on isiku huvides

esitada maksuhaldurile kõik nõutud asjakohased maksumenetlust puudutavad dokumendid, et

tõendada käibedeklaratsioonidel esitatud andmete õigsust, sest vajaliku teabe ja tõendite

esitamata jätmise korral võib maksuhaldur lugeda asjaolud tuvastatuks menetlusosalise kahjuks.

Maksukorralduse seadusest ei tulene keeldu kontrollakti või maksuotsuse koostamiseks, kui

maksukohustuslane ei ole maksuhalduri poolt nõutud teavet esitanud. Antud asjas on

kontrollimenetlus läbi viidud üksikjuhtumi kontrollimenetlusena, mitte revisjonina.

Maksukohustuslaselt kaasaaitamis-kohustuse täitmise nõudmine ning kontrolli intensiivsus ei

anna antud juhul samuti alust pidada kontrollimenetlust revisjoniks. Maksukohustuslasel on

maksumenetluses üldine kaasaaitamis-kohustus (MKS § 56 lg 1) ning seda nii juhul, kui

tõendeid kogutakse üksikjuhtumi kontrolli kui ka revisjonina. Kontrollimenetluse läbiviimise

intensiivsus viitab antud juhul pigem maksuhaldurile MKS § 10 lg-st 3 tulenevale kohustusele

viia menetlus läbi võimalikult kiirelt.

RatKim OÜ kaebus jäi rahuldamata ning kohtuotsus jõustus 21. juulil 2015.

Ringkonnakohus on jätkuvalt toodud seisukohal. Käesolevas asjas ei ole RatKim OÜ esitanud

uusi väiteid ega põhjendusi, mis tingiksid asjas nr 3-14-50944 kaebaja suhtes toimunud

maksumenetluse ümberhindamise revisjoniks. Vastavalt ei ole alust heita maksuhaldurile ette

menetlusreeglite olulist rikkumist maksumenetluse läbiviimisel ega hinnata, kas see võiks olla

maksuotsuse tühistamise iseseisvaks aluseks.

38. 11. septembri 2014 otsuse nr 12.2-3/17176-53 „Otsus maksusumma muutmise

kohta“ osas nõustub ringkonnakohus halduskohtu otsuse (p 22, 23) põhjendustega, järgib

neid ega pea vajalikuks neid siinkohal korrata.

39. Ringkonnakohus ei pea apellatsioonkaebuse lahendamisel vajalikuks ega

otstarbekaks anda hinnangut asjaoludele, mida apellant on apellatsioonkaebuse

lehekülgedel kolm kuni viis ja viis kuni seitse loetlenud kui halduskohtu põhjendamatuid

seisukohti. Esmalt osutab ringkonnakohus, et apellant ei ole oma seisukohta iga etteheite

osas põhjendanud, mistõttu ei ole väited jälgitavad ning nende kontrollimine oleks

ebaproportsionaalselt mahukas. Lisaks leiab ringkonnakohus, et RatKim OÜ

apellatsioonkaebuse lahendamine ei sõltu sellest, kui ka osaliselt apellandiga nõustuda.

Olukorras, kus maksuotsus on antud kohases menetluses ja ka sisuliselt põhjendatud ja

õiguspärane, on halduskohtu menetluslikud minetused ringkonnakohtu menetluses

kõrvaldatavad.

40. Eeltoodud põhjustel on ringkonnakohus seisukohal, et RatKim OÜ

apellatsioonkaebuse väited ei anna alust Tartu Halduskohtu 16. märtsi 2015 otsuse

tühistamiseks.

Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata.

41. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus

tehti. Vastustaja ei ole esitanud kohtule taotlust menetluskulude väljamõistmiseks

kaebajalt ega menetluskulude nimekirja. Seetõttu tulenevalt HKMS § 109 lg 1

kolmandast lausest vastustaja kasuks menetluskulusid välja ei mõisteta ja

apellatsioonimenetluse menetluskulud jäävad poolte endi kanda.

Tiina Pappel

Agu Timmi

Tanel Saar

allkirjastatud digitaalselt allkirjastatud digitaalselt allkirjastatud digitaalselt