3-15-400/34 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth

Plaks

Otsuse tegemise aeg ja koht

30.12.2015, Tallinn

Haldusasja number

3-15-400

Haldusasi

Horetracon OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 16.01.2015

maksuotsuse nr 12.2-3/027202-14 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Horetracon OÜ, volitatud esindaja v.adv

Marko Saag

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad

Liisa Nikkarinen ja Miiko Vainer

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 28.05.2015 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Horetracon OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

22.12.2015

RESOLUTSIOON

1. Jätta Horetracon OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu

28.05.2015 otsus haldusasjas nr 3-15-400 muutmata.

2. Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 29.01.2016.

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215

lg 3).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-15-400

2(10)

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi Horetracon OÜ-le 16.01.2015 maksuotsuse nr 12.2-

3/027202-14, millega otsustas järgmist: 1) vähendada 2014. aasta augusti sisendkäibemaksu

summas 18 336,29 eurot; 2) vähendada 2014. aasta mai sisendkäibemaksu summas 4591,59

eurot ning 2014. aasta juuli sisendkäibemaksu summas 424,52 eurot; 3) jätta 2014. aasta augusti

tagastusnõue rahuldamata 18 336,29 euro ulatuses ja rahuldada 32,84 euro ulatuses; 4) nõuda

tagasi alusetult tagastatud 2014. aasta juuli käibemaksu enammakse 424,52 euro ulatuses; 5)

nõuda tagasi alusetult tagastatud 2014. aasta mai käibemaksu enammakse 4591,59 euro

ulatuses; 6) suurendada 2014. aasta mai, juuli ja augusti tulumaksukohustust 18 638 euro võrra.

Maksuotsuse ja selle osaks oleva 29.12.2014 kontrollakti nr 12.2-3/027202-13 põhjenduste

kohaselt soetas Horetracon OÜ 2014. aasta augustis korteriomandi Tallinnas aadressil XXX

ning tegi 2014. aasta mais, juulis ja augustis kulutusi korteriomandi soetamisele. Korteriomandi

soetamiselt ja sellega seotud kulutustelt (notari tasud, eksperthinnang, mööbel, ehitustööd

korteris) tasutud käibemaksu ei saa sisendkäibemaksuna maha arvata, sest korteriomand ei ole

soetatud mitte äriühingu maksustatava käibe, vaid äriühingu juhatuse liikme HTE tarbeks

(korterit hakatakse kasutama juhatuse liikme eluruumina). Maksuhalduri seisukohta kinnitab

mh asjaolu, et juhatuse liige andis korteri soetamiseks äriühingule isiklikest vahenditest 70 000

eurot laenu (sh 60 000 eurot ilma intressita), ning see, et rahvastikuregistri andmetel on XXX

korter HE elukohaks alates 27.09.2014. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus puuduks ka

juhul, kui kaebaja üüriks või rendiks korteriomandi tulevikus välja, sest selline käive oleks

maksuvaba. XXX korteriomandi maksumusest 65 000 eurot (135 000 - 70 000) ja muud

väljamaksed summas 5114,42 eurot tuleb lugeda Horetracon OÜ ainuosanikule HE-le tehtud

dividendide väljamakseteks, millelt tuleb äriühingul tasuda tulumaksu.

2. Horetracon OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 16.01.2015 maksuotsuse nr

12.2-3/027202-14 tühistamiseks.

1)

Täidetud on kõik käibemaksuseaduses (KMS) sätestatud eeldused sisendkäibemaksu

mahaarvamiseks. Maksuhalduril ei ole õigust hinnata kaebaja tehtud kulutuste vajalikkust. Kui

ettevõtja leiab, et tal on ettevõtlusega tegelemiseks vaja kontorina kasutatavat korteriomandit,

ei saa maksuhaldur seda eesmärki kahtluse alla seada. Kaebaja on kõik kaubad ja teenused

soetanud oma ettevõtluse tarbeks. Puuduvad tõendid selle kohta, et kaebaja või tema juhatuse

liige oleks tegutsenud eesmärgiga maksude tasumisest kõrvale hoida või maksueelist saada.

Maksuhaldur on andnud tehingule tema vormist erineva majandusliku sisu, samas ei ole

viidatud maksukorralduse seaduse (MKS) §-dele 83 või 84.

2)

Maksustamisel tuleb lähtuda ruumi kasutamise tegelikust otstarbest, st kui müüakse

korter, mida müüja kasutas tegelikult kontorina, ja maksuhaldurit on teavitatud kinnisasja

käibemaksuga maksustamisest, võib müüja lisada hinnale käibemaksu. Kaebaja on kasutanud

kinnisasja üksnes oma maksustatava käibe tarbeks. Kui kaebaja peaks tulevikus kaaluma selle

võõrandamist või väljarentimist, saab ta KMS alusel sisendkäibemaksu korrigeerida. Euroopa

Kohtu praktika (nt kohtuasi C-153/11) kohaselt ei ole lubatud piirata sisendkäibemaksu

mahaarvamist tegevuse alustamise varajases staadiumis. Selline piirang on õigustatud üksnes

kuritarvituse korral, mida praegusel juhul aga tuvastatud ei ole.

3)

Eluruumi saab kasutada äriühingu kontorina ja seda samaks otstarbeks välja rentida

(üürida). Korterit kasutatakse konsultatsioonide ettevalmistamiseks

ning arhiivide,

dokumentide, printeri, tarkvara ja jõuluvana rekvisiitide hoiustamiseks. Rahvastikuregistri

kannetel on deklaratiivne tähendus. HE elukohaks on registreeritud XXX korter selleks, et ta

saaks kätte temale avaliku võimu poolt laekuvad teated. Korteri sisustamisel on lähtutud

eeldusest, et seda hakatakse lühiajaliselt välja üürima, mistõttu on vajalikud köögimööbel, saun

ja mullivann.

3-15-400

3(10)

4)

Korteriomandi

ostmise

ümberkvalifitseerimine

dividendide

väljamakseks

on

õigusvastane. Kaebaja juhatuse liikmele pole kontrollitaval perioodil tehtud muid väljamakseid

peale töötasu ja ta pole saanud ka mingeid mitterahalisi hüvesid. Korteri omanik on kaebaja,

mitte juhatuse liige. Tehingu ümberkvalifitseerimiseks ei anna alust ka see, et juhatuse liige

andis kaebajale korteriomandi soetamiseks intressita laenu. Selline teguviis on ettevõtluses

tavapärane. Kui maksuotsus jääb jõusse, tekib korteriomandi müügilt teenitud tulu

dividendidena väljamaksmise korral topeltmaksustamine.

5)

Kaebajale ei antud kontrollaktile vastuväidete esitamiseks piisavalt aega. Maksuhaldur

koostas kontrollakti 29.12.2014 ja andis kaebajale eriarvamuse esitamiseks aega kuni

12.01.2015. Juhatuse liige sai kontrollaktist teada alles 06.01.2015, sest viibis vahepeal

Lapimaal ja tegutses jõuluvanana. Kaebaja juhatuse liige ei valda piisavalt eesti keelt, et

kontrollaktist üheselt aru saada. Kaebaja taotles eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamist,

kuid maksuhaldur keeldus sellest põhjendamatult, rikkudes kaebaja õigust olla ära kuulatud.

6)

Maksuotsus ei ole piisavalt motiveeritud. Maksuhaldur on keskendunud asjaoludele,

millel ei ole maksustamisel tähtsust, maksuhalduri järeldused ei tugine asjas kogutud tõenditele

ning faktilised ja õiguslikud asjaolud ei ole omavahel seotud. Kõik maksukohustust vähendavad

asjaolud ja tõendid on jäetud arvesse võtmata.

3. MTA vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.

1) Kaebajal oleks õigus XXX korteriomandi soetamise tehingult sisendkäibemaksu maha

arvata tingimusel, et äriühing kasutab korterit oma maksustatava käibe tarbeks. See ei ole aga

tõendatud. Olukorras, kus äriühing teeb kulutusi juhatuse liikmega seotud kinnisasjale, esineb

suur risk, et kinnisasja kasutab juhatuse liige isiklikult, mistõttu on äriühingul kõrgendatud

kohustus tõendada kulutuste tegemist maksustatava käibe ja ettevõtluse tarbeks. Praegusel juhul

ei ole tuvastatud, et kaebajal oleks tõsiselt võetav äriplaan korteriomandi kasutamiseks oma

majandustegevuses. Maksuhaldur on hinnanud korteriomandi soetamist maksustatava käibe

tarbeks ehk kulutuste eesmärki, mitte kulutuste vajalikkust.

2) Kaebaja ei ole tegevust alustav äriühing, mistõttu on asjakohatud viited tegevuse alustamise

varajasele staadiumile ja Euroopa Kohtu lahendile C-153/11. Sisendkäibemaksu korrigeerimise

õigus 10 aasta vältel ei välista maksuotsuse tegemist, sest vastasel juhul mööduks enne MKS §-

s 98 sätestatud maksusumma määramise aegumistähtaeg. Asjaolude muutumisel saab

maksukohustuslane taotleda maksuotsuse muutmist MKS §-de 101-103 alusel. Kaebaja

selgitused korteri üürile andmise kohta on vastuolulised.

3) Kaebaja soetas oma osanikule Eestis elamiseks eluruumi ja tasus eluruumiga seotud

ehitustööde

eest,

võimaldades

juhatuse

liikmel

korteriomandit

tasuta

kasutada.

Kasumieraldiseks on ka osanikule hüve andmine mitterahalises vormis. Tulumaksuseaduse

(TuMS) § 50 lg 1 alusel toimub maksustamine olenemata sellest, kas dividende makstakse

rahalises või mitterahalises vormis. Mitterahalise väljamakse korral tuleb arvutada eseme

väärtus rahas vastavalt turuhinnale. Kui dividendilt ei ole tulumaksu makstud, ei saa see

kohustus ära langeda tulevikus tekkida võiva topeltmaksustamise tõttu. Käesolevaks ajaks ei

ole topeltmaksustamist toimunud. Kui selline olukord peaks tulevikus tekkima, saab

topeltmaksustamist vältida MKS §-de 101-103 alusel.

4) Praeguses asjas ei ole tegemist MKS § 84 kohaldamise olukorraga. Maksuhaldur ei ole

tehingute sisu ümber hinnanud, vaid on faktiliselt tuvastanud, et korteriomandi soetamine ja

sellega seotud kulutused ei ole ettevõtlusega seotud ning dividendina maksustamise eeldused

on täidetud. Eriobjekti tulumaksu koosseisude (sh dividend) hindamisel tuleb lähtuda sellest,

kas maksuobjekti koosseis (TuMS § 50) on täidetud.

3-15-400

4(10)

5) Kaebajal oli piisavalt aega kontrollaktile eriarvamuse esitamiseks ja tähtaja pikendamiseks

ei olnud mõjuvaid põhjuseid. Juhatuse liikme ülesannete täitmise kohustus ei lakka tema eemal

viibimise ajal (MKS § 8 lg 1). Vajadusel oli kaebajal õigus kasutada esindajat (MKS § 48 lg 1).

Maksuhalduril oli kohustus viia maksumenetlus läbi mõistliku aja jooksul (MKS § 10 lg 3).

Maksukohustuslane, kelle suhtes on käimas maksumenetlus, peab jälgima temale edastatavate

dokumentide saabumist ja nendele õigeaegselt reageerima.

6) Maksuhaldur ei ole rikkunud uurimispõhimõtet. Maksumenetluses kogutud tõendeid

kogumis hinnates nähtub, et korteriomand ning sellega seotud kulutused pole seotud kaebaja

ettevõtlusega.

4. Tallinna Halduskohus jättis 28.05.2015 otsusega Horetracon OÜ kaebuse rahuldamata

ning menetluskulud poolte endi kanda.

1)

Kohus nõustub vastustajaga, et maksuhaldur ei pidanud sisendkäibemaksu mahaarvamise

piiramisel tuginema MKS §-le 83 või 84. Sisendkäibemaksu mahaarvamist on piiratud selle

tõttu, et korteriomandi seotus kaebaja ettevõtlusega ei ole maksumenetluses tõendamist

leidnud. Maksuotsus on käibemaksu puudutavas osas piisavalt motiveeritud, mistõttu on

tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 alusel üle läinud kaebajale. Maksuhaldur on tõendeid

kogumis hinnates põhjendatult leidnud, et korteriomandit kasutatakse HE isiklikuks, mitte

kaebaja ettevõtluse tarbeks. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et ta kasutab XXX

eluruumi kontorina või on selle üürile andnud või tal on tõsiselt võetav plaan seda teha. Kaebaja

väited korteri kasutamise eesmärgi osas on vastuolulised: ühelt poolt väidab kaebaja, et tal on

korterit vaja konsultatsioonide ettevalmistamiseks ning arhiivide, dokumentide, printeri ja

jõuluvana rekvisiitide hoiustamiseks ning ta ei ole kaalunud selle võõrandamist või välja

üürimist, teisalt väidab, et plaanib korteri üürile (rendile) anda või ongi seda juba teinud.

Arvestades, et kaebaja väitel on tema kliente puudutav teave väga tundlik, ei ole eluliselt usutav,

et ta annaks korteriomandi üürile koos oma majandustegevust puudutavate dokumentidega.

Samuti ei ole usutav kaebaja väide, et ta kasutab korterit jõuluvana teenuse osutamiseks vajalike

rekvisiitide hoiustamiseks, kuna kaebaja osutab jõuluvana teenust peamiselt Soomes, kus ta

juba üürib rekvisiitide hoiustamiseks ruume. Kohus jagab maksuhalduri seisukohta, et kaebajal

puudub tõsiseltvõetav plaan korteriomandi kasutamiseks oma ettevõtluses.

2)

Maksuhalduri kogutud tõendid kinnitavad, et HE kasutab korterit oma isiklikuks

otstarbeks: rahvastikuregistri järgi on HE elukohaks XXX, ta on suhtlusportaalis Facebook

nimetanud korterit oma koduks ning kaebaja ei ole esitanud tõendeid, et juhatuse liige oleks

pärast korteri valmimist ööbinud Eestis hotellides. Kaebaja ei ole selgitanud, miks on HE

laenanud talle 60 000 eurot intressivabalt ning seejuures ei ole laenulepingutes laenuandjale

mingeid garantiisid ette nähtud. See tekitab kahtluse, et HE ei eeldagi laenu tagasimaksmist,

sest korteriomand soetati tema enda tarbeks.

3)

Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja poolt oma osanikule HE-le Eestis elamiseks

eluruumi soetamist ja sellega seotud ehitustööde eest tasumist saab käsitada TuMS § 50 lg-s 1

sätestatud mitterahalise hüvena. Praegusel juhul ei ole tegemist MKS § 84 kohaldamise

juhtumiga ning maksuhaldur ei pidanudki tuvastama maksueelise saamist. Kaebajal on

võimalik korteriomandi võõrandamise korral tekkivat topeltmaksustamist vältida, parandades

deklaratsioone ning taotledes maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist.

4)

Rikutud ei ole õigust ärakuulamisele. Kaebajal jäi piisavalt aega kontrollaktile seisukoha

esitamiseks. Kui kaebajale olekski antud rohkem aega eriarvamuse esitamiseks, ei oleks see

mõjutanud maksuotsuse sisu.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

3-15-400

5(10)

5. Horetracon OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus

otsus, millega tema kaebus rahuldada.

1)

Hinnata tulnuks korteriomandi seotust kaebaja majandustegevusega, kohus on aga

hinnanud korteriomandi soetamise vajadust. Kaebaja on rääkinud vaid korteri lühiajalisest

väljarentimisest, mis ei takista tal korteri kasutamist oma majandustegevuseks ega korteris

arhiivide ja dokumentide hoidmist. Korteriomand on ostmisest alates plaanitud kasutusele võtta

Horetracon OÜ kontorina või kontorina väljaüürimiseks. Hetkel üüribki kaebaja korterit Soome

äriühingule Teddy Tours Lapland OY ning on ka teavitanud maksuhaldurit üüri maksustamisest

käibemaksuga. Maksumenetluse ajal ei olnud väljaüürimine veel võimalik, kuna sel ajal toimus

korteris alles remont ja sisustamine. Intressita antud laen ei oma sisendkäibemaksu

mahaarvamise lubatavuse seisukohast tähtsust ning põhjendamatu on sellest järeldada, et HE ei

eeldagi laenu tagastamist. Arusaamatul põhjusel on loetud oluliseks tõendiks HE tehtud

sissekannet suhtlusportaalis Facebook.

2)

Halduskohus on põhjendamatult lugenud kaebaja poolt korteri soetamise dividendide

väljamakseks, kuna täitmata on TuMS-s sätestatud dividendina maksustamise eeldused.

Kaebaja ei ole teinud HE-le mingit väljamakset. Korteri omanik on jätkuvalt kaebaja ning HE

ei saa korterit võõrandada ega kasutada sellest saadud tulu vastavalt oma äranägemisele.

Korteriomandi

müügilt

teenitud

tulu

väljamaksmine

dividendidena

tooks

kaasa

topeltmaksustamise.

3)

Halduskohus on ekslikult leidnud, et maksuhaldur ei rikkunud menetlusnorme. Kaebajale

kontrollakti kohta arvamuse esitamiseks antud aeg ei olnud piisav. Samuti rikkus maksuhaldur

uurimiskohustust.

6. Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata

ning halduskohtu otsus muutmata. Vastustaja jääb kõigi halduskohtus esitatud vastuväidete

juurde.

1)

Maksuhaldur on hinnanud korteriomandile tehtud kulutuste eesmärki, mitte vajalikkust.

Kaebaja väited korteriomandi üürile andmise kohta on tõendamata, ebausutavad ja

vastuolulised. Kaebaja esitas tõendid korteri üürile andmise kohta alles ringkonnakohtus ning

kaebaja põhjendus selle kohta, miks ta dokumente varem ei esitanud, ei ole usutav. Esitatud

dokumendid on ebausaldusväärsed: vastustajal on põhjust kahelda üürilepingu sõlmimise

väidetavas ajas ning selles, kas üüri tasumise ülekanded on ikka tehtud kaebaja esitatud

üürilepingu alusel. Kaebaja põhjendus, miks ta ei saa esitada teavet kliendikohtumiste kohta, ei

ole tõsiseltvõetav.

2)

Kaebaja on ostnud oma osanikule Eestis elamiseks eluruumi ning tasunud sellega seotud

ehitustööde eest, võimaldades osanikul korterit tasuta kasutada. TuMS § 50 lg 1 alusel

maksustatakse dividendid ja muud kasumieraldised sõltumata sellest, kas neid makstakse

rahalises või mitterahalises vormis. Hüve dividendina maksustamist ei välista see, et korter ei

ole ametlikult läinud HE omandisse. Praegust olukorda saab samastada omandiga, kuna

kolmandatel isikutel ei ole võimalust takistada osanikul omandiõiguse teostamist. HE poolt

antud laen ei ole korteriomandi soetuse ja sellega seotud kulutuste dividendina maksustamise

põhjuseks.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud. Halduskohtu otsus on

seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus.

Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu

vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata (HKMS § 201 lg 4).

3-15-400

6(10)

8. Vaidlustatud maksuotsuses on maksuhaldur leidnud, et Horetracon OÜ poolt 2014. aasta

augustis omandatud korter aadressiga XXX, Tallinn on tegelikult soetatud äriühingu juhatuse

liikme HE isiklikuks tarbeks, mistõttu ei ole lubatud korteriomandi soetuselt ega sellega seotud

kulutustelt sisendkäibemaksu maha arvata. Samuti on maksuhaldur lugenud korteriomandiga

seotud väljamaksed, millest on maha arvatud HE poolt kaebajale antud laen summas 70 000

eurot, dividendide väljamakseteks ning maksustanud need tulumaksuga. Kaebaja väidete

kohaselt soetati korteriomand ettevõtluse tarbeks ning ta plaanib kasutada seda kontorina või

samaks otstarbeks välja üürida.

9. Halduskohus on õigesti leidnud, et maksuotsus on käibemaksu puudutavas osas piisavalt

motiveeritud, mistõttu on tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 alusel kaebajale üle läinud. KMS

§ 29 lg 1 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise üheks eelduseks soetatud kauba seotus

maksumaksja ettevõtlusega ehk tegemist peab olema maksustatava käibe tarbeks soetatud

kauba või teenusega. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et korteriomand ei ole seotud

kaebaja ettevõtlusega. Maksukohustuslane ei pea sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse

saamiseks kaupu ja teenuseid kohe ettevõtluses kasutama hakkama ning soetusele ei pea kohe

järgnema käibe tekkimist, kuid seda eeldusel, et puuduvad tõendid kauba või teenuse võimaliku

tarbimises kasutamise kohta (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-3-09, p 15). Vaidlust ei ole selles, et

XXX korteriomand on kasutusotstarbelt eluruum ning on ka vastavalt sisustatud ja elamiseks

sobilik. Seega on praegusel juhul korteriomandi ettevõtlusega mitteseotud kasutuse tõenäosus

märkimisväärne. Sellises olukorras peab maksukohustuslane suutma tõendada, milline seos on

kaubal või teenusel maksukohustuslase maksustatava käibega (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-3-

09, p 19).

10. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et kaebaja väited korteriomandi väidetava

ettevõtluses kasutamise kohta on olnud vastuolulised. 21.11.2014 maksuhaldurile suulisi

seletusi andes vastas HE maksuhalduri küsimusele, mille tarbeks kasutab Horetracon OÜ

korteriomandit, et seal on kõik tema arhiivid, dokumendid, printerid ja tarkvara, samuti

jõuluvana rekvisiidid. Samuti rääkis HE plaanist avada korteris kontor, kus ta kavatseb võtta

vastu kliente, ning mainis, et korterit on võimalik pärast tööde lõpetamist välja rentida (I kd, tl

173p). 20.04.2015 halduskohtule esitatud menetlusdokumendis väitis kaebaja, et on seni

kasutanud korterit üksnes oma ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks ega ole kaalunud selle

võõrandamist või välja üürimist (p 2.2.8). Apellatsioonkaebuses selgitas kaebaja viimase väite

kohta, et pidas selle all silmas korteriomandi üürile andmist eluruumina, mida kaebaja ei ole

teinud ega kaalunud. Kaebuses aga põhjendas kaebaja korteri eluruumile omast sisustust (saun,

mullivann jne) sellega, et multifunktsionaalset korterit on lihtsam välja üürida. Kui kaebaja ei

ole enda väitel kaalunud korteri kasutamist ega väljaüürimist eluruumina, vaid üksnes

kontorina, tekib küsimus, miks on korter sisustatud nagu tavaline eluruum.

Samuti väitis kaebaja 20.04.2015 menetlusdokumendis, et on andnud korteri ajutiselt kontorina

rendile ning maksustab renti käibemaksuga (p 2.2.11). Maksumenetluses ega halduskohtus

kaebaja korteri üürile andmise („väljarentimise“) kohta tõendeid ei esitanud. Vastavad tõendid

– rendilepingu (II kd, tl 134, tõlge tl 149), arved (II kd, tl 130-132p), konto väljavõtte (II kd, tl

133) ning 19.03.2015 maksuhaldurile esitatud teate XXX kinnisasja üürileandmisest ja üüri

maksustamisest käibemaksuga – esitas kaebaja alles ringkonnakohtule. HKMS § 158 lg 2 teise

lause kohaselt ei saa kohus nende tõenditega maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel arvestada.

Maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud kaebaja näidanud, et tal on korteri väljaüürimise osas

tõsiselt võetav äriplaan. Kaebaja ei ole ka põhistanud, et mõjuva põhjuse tõttu ei saanud ta

tõendeid varem esitada. Korteri välja üürimist kinnitavad tõendid olid kaebajal juba

halduskohtus menetluse toimumise ajal olemas ning ta oleks saanud need esitada hiljemalt koos

20.04.2015 menetlusdokumendiga. Eeltoodu tõttu tuleb nimetatud tõendid (II kd, tl 129-134)

jätta HKMS § 198 lg 3 alusel tähelepanuta.

3-15-400

7(10)

Ringkonnakohus märgib täiendavalt, et isegi kui kaebaja oleks tõendid üürilepingu sõlmimise

kohta esitanud õigeaegselt, tuleks need ilmse ebausaldusväärsuse tõttu kõrvale jätta. Esiteks ei

ole kaebaja esitatud arvetel ühtegi viidet 27.12.2014 üürilepingule („rendilepingule“) ning neist

ei selgu ka muul moel üürilepingu ese, mistõttu ei saa neid ega ka konto väljavõtet arvete

tasumise kohta seostada otseselt kõnealuse üürilepinguga. Samuti äratab kahtlust see, et

21.11.2014 maksuhaldurile seletusi andes mainis HE hüpoteetilist võimalust, et pärast tööde

lõppu võidakse korterit välja üürida, samas juba 27.12.2014 sõlmiti väidetav üürileping Teddy

Tours Lapland OY-ga. Üürileping on sõlmitud aastaks, pärast mida jääb leping kehtima

tähtajatult, kuigi kaebuses ja apellatsioonkaebuses on räägitud vaid korteriomandi lühiajalisest

väljaüürimisest, mis ei takista kaebaja enda majandustegevust soetatud korteris. Kõikidel Teddy

Tours Lapland OY-le väljastatud arvetel on märgitud kaebaja tegevuskohaks XXX, kuid

üürilepingus pole märgitud midagi selle kohta, et üürnik peab vajadusel võimaldama HE-le

juurdepääsu korterile, sh seal (väidetavalt) hoitavatele arhiividele ja dokumentidele. Kaebaja ei

ole selgitanud, kuidas saab tema ametlikuks tegevuskohaks jätkuvalt olla XXX korter, kui ta on

selle pikemaks ajaks välja üürinud. Kui kaebaja oleks Teddy Tours Lapland OY-le korteri juba

alates 2015. aasta algusest, s.o enne praeguses asjas kaebuse esitamist, reaalselt välja üürinud,

jääb arusaamatuks, miks on kaebaja järjepidevalt väitnud, et ta vajab XXX korterit

konsultatsiooniteenuse osutamiseks ja ettevõtluses vajalike asjade hoidmiseks, selle asemel, et

kohtule teatada, kellele ja millal on korter välja üüritud. Eeltoodut arvestades ei ole

ringkonnakohtu hinnangul veenev ka kaebaja väide, et ta kasutab korteriomandit kontorina

konsultatsioonide ettevalmistamiseks ning arhiivide, dokumentide, printeri ja jõuluvana

rekvisiitide hoiustamiseks.

11. Vastuolud kaebaja väidetes korteri kasutamise eesmärgi kohta viitavad sellele, et kaebajal

puudus korteri ettevõtluses kasutamise kohta tõsiseltvõetav äriplaan. Määrav ei ole asjaolu, et

kinnistusraamatu järgi on korteri omanikuks Horetracon OÜ. Kuna HE on äriühingu ainus

juhatuse liige ja osanik, on praegusel juhul tegemist omandiga sisuliselt sarnase olukorraga –

ükski kolmas isik ei saa HE-l takistada korteri kasutamist oma isiklikuks otstarbeks.

Korteriomandi vormistamisega äriühingu nimele loodi lihtsalt võimalus arvata korteri ostult

ning ehitus- ja muudelt kuludelt maha sisendkäibemaks. Kaebaja ei ole veenvalt põhjendanud

eluruumi kasutamist oma ettevõtluses, samas kui maksuhalduri tuvastatud asjaolud ja kogutud

tõendid kogumis kinnitavad, et korteriomandit ei kasutata kaebaja ettevõtluse tarbeks, vaid

soetuse eesmärk oli algusest peale korteriomandi kasutamine kaebaja juhatuse liikme ja

ainuosaniku HE isiklikuks tarbeks (kaebaja ei vaja Eestis ettevõtluse jaoks kontorit; HE

elukohaks on rahvastikuregistris registreeritud XXX korter, mis on ka sisustatud kui eluruum;

HE on korterit suhtlusportaalis Facebook nimetanud oma koduks; HE andis Horetracon OÜ-le

korteri soetamiseks 70 000 eurot laenu ilma igasuguse tagatiseta, sh 60 000 eurot ilma

intressita). Korteriga seotud kulusid ei kantud Horetracon OÜ-le kasumi teenimise eesmärgil,

samuti ei saa neid kulusid pidada vajalikeks ega kohasteks tema ettevõtluse säilitamiseks või

arendamiseks. Seetõttu ei ole korteriomandi soetamise ja sellega seotud kuludelt

sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatav.

12. Ringkonnakohus nõustub vastustaja ja halduskohtuga, et väljamaksed korteriomandi

soetamiseks ja sellega seotud muud kulud tuleb maksustada tulumaksuga. Maksuotsuses ei

väideta, et korteri soetamise tehing oli kunstlik tehing, mille ainus või peamine eesmärk oli

maksueelise saamine (MKS § 84). Maksuhaldur on lugenud korteri soetatuks mitte ettevõtluse

tarbeks, vaid HE isiklikuks kasutamiseks ning pidas sellise hüve maksustamise aluseks TuMS §

50 lg 1.

Riigikohus märkis 26.09.2011 otsuses asjas nr 3-3-1-42-11: "Alates 1. jaanuarist 2000 kehtiva

tulumaksuseaduse kohaselt ei maksustata äriühingu jaotamata kasumit. Maksuvabastuse

eelduseks on teenitud kasumi kasutamine ettevõtluses, mis peab olema tõendatud." 01.02.2012

3-15-400

8(10)

otsuses asjas nr 3-3-1-60-11 leidis Riigikohus, et TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada

ettevõtlusest välja viidud kasumit. Riigikohus selgitas, et "ettevõtlusest välja viidud" tähendab

seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja

maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (nt dividendi maksmine osanikele, töötasu maksmine

töötajatele või juhatuse liikmetele, kaupade või teenuste eest maksmine isikule, kes varjab oma

ettevõtluse käivet). Ringkonnakohus märgib, et kasum on võimalik jätta ettevõtluse tarbeks

investeerimata ja viia ettevõtlusest välja nii erisoodustuse andmise, kingituste, annetuste ja

vastuvõtukulude tegemise, dividendide väljamaksmise kui ettevõtlusega mitteseotud kulutuste

muul viisil tegemise teel. Kõik need väljamaksed tingivad äriühingule tulumaksu määramise

(TuMS § 48–52). Seejuures tuleneb TuMS §-dest 51 ja 52, et enne nende sätete rakendamist

tuleb kontrollida, ega väljamakse tegemine ei täida eespool asuvate sätete koosseise. Kõige

üldisem koosseis sisaldub TuMS § 52 lg 2 p-s 1, mille kohaselt peab maksma tulumaksu

ettevõtlusega mitteseotud vara soetamise korral. Kui aga selgub, et ettevõtlusega mitteseotud

vara soetati tegelikkuses osanikule ettevõttest kasumi varjatult väljavõtmise eesmärgil talle muul

viisil määramata ajaks kasutuseelise andmise näol, tuleb see maksustada tulumaksuga TuMS §

50 alusel. Kasumi varjatult väljaviimise maksustamine dividendina on äriühingule iseenesest

soodsam kui väljamakse lugemine erisoodustuseks või muuks tasuks ja selle maksustamine

tööjõumaksudega. Samuti pole oluline, et maksuotsuse tegemise seisuga polnud osaniku saadud

kasutuseelise majanduslik väärtus veel nii suur, kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakse

kogusumma. Korteri eest väljamaksete tegemist ja samas osanikule kasutuseelise andmist tuleb

praegustel asjaoludel lugeda kantuks ühest eesmärgist ja käsitada seetõttu neid majanduslikult

ühtsena. TuMS § 50 lg 1 ja 52 lg 2 p 1 koosmõjus tuleb tulumaks määrata vara ettevõtlusest

väljaviimise hetke seisuga. Ringkonnakohus märgib, et juhul, kui ettevõtlusega mitteseotud vara

soetamise dividendina maksustamine pole siiski mingil põhjusel võimalik, ei välista see

tulumaksu määramist TuMS § 52 lg 2 p 1 alusel.

Riigikohtu 14.05.2012 otsuses asjas nr 3-3-1-12-12 leiti järgmist. Eesti tulumaksusüsteemi puhul

on füüsilise isiku ja juriidilise isiku maksustamise alused põhimõtteliselt erinevad. Erinevalt

füüsilise isiku maksustatavate tulude loetelust on juriidilise isiku maksuobjekt loetletud

ammendavalt. Juriidilistel isikutel ei tule tulumaksu tasuda mitte tuludelt – kasumilt, vaid n-ö

jaotatud kasumilt. Sisuliselt on juriidiliste isikute maksustamisel tegemist kasumijaotusmaksuga.

Nimetatud eripära tõttu tuleb Riigikohtu hinnangul maksuhalduril ja kohtutel tõkestada kasumi

varjatud jaotamine, tuginedes seejuures TuMS §-dele 48-52, kus on ammendavalt loetletud

maksuobjektiks olevad väljamaksed. Kasumi varjatud jaotamine tähendab, et maksukohus-

tuslase vara väheneb viisil, mis ei too kaasa maksukohustuslase maksukohustuse suurenemist,

kuigi õiguspärase käitumise puhul maksukohustus suureneks. Kohtutel tuleb kontrollida ka seda,

kas on toimunud jaotamata kasumi või juriidilise isiku vara vähenemise alusetu maksustamine.

Ringkonnakohus leiab, et olukorras, kus osaühing on teinud ettevõtlusega mitteseotud vara

soetamiseks kulutuse oma ainuosaniku isiklikes huvides, on Riigikohtu otsuses loetletud

kriteeriumid täidetud – osaühing viis oma ettevõtlusest raha välja ning väheneb tema ettevõtluse

jaoks kasutatav vara, sest soetatud eset kasutatakse mitte ettevõtluse, vaid osaniku isiklikes

huvides. Õiguspärase käitumise, s.o dividendide väljamakse vormistamisel suurenenuks

osaühingu maksukohustus. Tegemist pole alusetu maksustamisega, sest ettevõtlusega

mitteseotud väljamakset ei tehtud varguse vms tõttu, mille puhul Riigikohus välistas väljamakse

käsitamise kasumi varjatud jaotamisena, vaid maksukohustuslase teadliku otsusena. Asjaolul, et

soetatud ese on osaühingu omandis, mitte osaniku omandis, pole seega määravat tähtsust.

Tulumaksu määramise toob kaasa see, et vähenenud on juriidilise isiku ettevõtluseks kasutatav

vara.

HE on Horetracon OÜ ainuosanik, seega on ta dividendide saamiseks õigustatud isik. Praegusel

juhul on osaühingu ainuosanik teinud tehingu, millega viis osaühingu ettevõtlusest välja 70

3-15-400

9(10)

114,42 eurot ja sai samal ajal isiklikku kasutusse korteriomandi koos sisustusega, mistõttu saab

lugeda, et selle summa ulatuses on toimunud kasumi varjatud jaotamine. Maksuhaldur tuvastas,

et Horetracon OÜ on teinud HE-le töötasu väljamakseid, kuid mitte dividendide väljamakseid,

kuigi 2013. aasta majandusaasta aruande kohaselt oli ettevõtte puhaskasum 12 617 eurot. Võib

eeldada, et ettevõtlusega mitteseotud vara omandamine oma osanikule hüve andmise eesmärgil

sai võimalikuks seetõttu, et tegelik kasum on suurem kui raamatupidamises näidatu või otsustas

osanik teha endale kasumi varjatud väljamakse tulevaste perioodide kasumi arvelt juba ette.

Samas ei välistaks maksukohustuse tekkimist ka see, et Horetracon OÜ juhtorgan ei ole vastu

võtnud kasumijaotamise otsust või asjaolu, et puudus samas summas kasum, mida jaotada, kuna

väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks ei sõltu üldjuhul sellest, kas äriühing on

kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-

56-05, p 14 ja nr 3-3-1-90-07, p 15). Siinkohal tuleb veelkord rõhutada, et kui TuMS § 50 lg 1

kui erinormi koosseis poleks (nt kogu summa osas) täidetud, on igal juhul kogu summa osas

täidetud TuMS § 52 lg 2 p 1 kui üldnormi koosseis.

Topeltmaksustamise osas nõustub ringkonnakohus halduskohtu seisukohtadega. Juhul, kui

kaebaja müüb korteri ning maksab müügilt teenitud tulu dividendidena välja, saab kaebaja

topeltmaksustamise vältimiseks nõuda maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist (MKS

§ 103 lg 1 p 3). Täiendavalt märgib ringkonnakohus, et kui kaebaja peaks muutma oma

varasemat otsust anda see kasumi varjatud väljamaksena oma ainuosaniku kasutusse ja võtma

selle hoopis kasutusse oma ettevõtluses, kuulub kohaldamisele TuMS § 54 lg 6, mille kohaselt

on maksumaksjal õigus teha tulumaksu ümberarvutus ning nõuda enammakstud tulumaksu

tagastamist. Vastavad ümberarvutused tehakse TuMS § 54 lg-s 2 nimetatud deklaratsioonis.

Enammakstud tulumaksu tagastamine toimub maksukorralduse seaduses sätestatud korras.

13. Halduskohus ei kohaldanud ebaõigesti materiaalõiguse normi ega eksinud, leides, et

praeguses asjas ei esinenud menetluslikke rikkumisi. Maksuhaldur ei rikkunud uurimis- ja

motiveerimiskohustust ega õigust ärakuulamisele. Liiatigi on ilmne, et ka juhul, kui maksuhaldur

oleks pikendanud kontrollaktile arvamuse esitamise tähtaega, ei oleks see maksuotsuse sisu

saanud mõjutada. Kaebaja ei ole ka kohtumenetluses suutnud esitada tõendeid ega veenvaid

selgitusi, mis lükkaks ümber maksuhalduri seisukohad.

14. Horetracon OÜ menetluskulud jäävad HKMS § 108 lg 1 alusel tema kanda. MTA ei ole

ringkonnakohtule menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad vastustaja

võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/

Villem Lapimaa

/allkirjastatud digitaalselt/

Ruth Plaks

Otsus osaliselt tühistatud

Riigikohtu 26.10.2016

otsusega

3-15-400

10(10)

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Horetracon OÜ kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 28. mai 2015. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu

30. detsembri 2015. a otsus haldusasjas nr 3-15-400 osas, millega jäeti Horetracon OÜ

kaebus tulumaksu määramist puudutavas osas rahuldamata ning Maksu- ja Tolliameti

16. jaanuari 2015. a maksuotsus nr 12.2-3/027202-14 selles osas tühistamata.

3. Teha tühistatud osas uus otsus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 16. jaanuari

2015. a maksuotsus nr 12.2-3/027202-14 tulumaksu määramist puudutavas osas.

4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Horetracon OÜ kasuks välja menetluskulud 2009

eurot.

5. Tagastada kautsjon.