3-14-52800/15 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(11)

K O H T U O T S U S

E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Monika Laatsit

Otsuse tegemise aeg ja koht

10. november 2015, Tallinn

Haldusasja number

3-14-52800

Haldusasi

Adreanus OÜ kaebus Tallinna Ettevõtlusameti 14.10.2014

maksuotsuse nr 15-1.1/37 osaliseks tühistamiseks ja

Tallinna linna kohustamiseks tagastada enammakstud

müügimaks

Menetlusosalised

Kaebaja – Adreanus OÜ, esindaja vandeadvokaat Vahur

Kivistik

Vastustaja – Tallinna linn, esindajad Kaialiisa Koolberg ja

Jaan Lindsaar

Asja läbivaatamise vorm

Kirjalik menetlus

Resolutsioon

1. Jätta

kohaldamata

Tallinna

Linnavolikogu

17.12.2009 määruse nr 45 „Müügimaks Tallinnas“

17.12.2009 kuni 14.04.2010 ja 15.04.2010 kuni

01.01.2012 kehtinud redaktsioon osas, milles see nägi

ette

aktsiisikauba

müügi

maksustamise

müügimaksuga.

2. Rahuldada kaebus osaliselt.

3. Tühistada

Tallinna

Ettevõtlusameti

14.10.2014

maksuotsus nr 15-1.1/37 osas, millega määrati

kaebajale müügimaks aktsiisikaupade müügilt ja

jäeti

aktsiisikaupade

müügilt

määratud

müügimaksu

summa

ulatuses

tagastusnõue

rahuldamata.

4. Kohustada

vastustajat

vaatama

kaebaja

tagastusnõue aktsiisikaupade osas uuesti läbi.

5. Ülejäänud osas jätta kaebus rahuldamata.

6. Mõista

vastustajalt

kaebaja

kasuks

välja

menetluskulu 590 eurot. Ülejäänud osas jätta

menetluskulu poolte endi kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse

Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse

avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 10.12.2015.

2(11)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Adreanus OÜ esitas 21.04.2014 Maksu- ja Tolliametile (MTA) 2011. a I-IV kvartali

müügimaksu parandusdeklaratsioonid, mille alusel tekkis tagastusnõue 2980,53 eurot.

2. Tallinna Ettevõtlusamet (EVA) kontrollis 29.04.2014 korralduse nr 15-1.4/20 alusel

Adreanus OÜ 21.04.2014 tagastusnõude õigsust ja jättis 14.10.2014 maksuotsusega nr 15-

1.1/37 tagastusnõude rahuldamata 2 832,38 euro osas, määras 2011. a eest tasumisele kuuluvat

müügimaksu 2 832,38 eurot ning rahuldas tagastusnõude 148,15 euro osas.

Maksuotsuse põhjenduste kohaselt ei ole Adreanus OÜ tagastusnõude olemasolu tõendatud,

sest äriühing müüs maksuhaldurile esitatud tõendite kohaselt 2011. a Tallinna linna

territooriumil asuvas tegutsemiskohas või selle kaudu füüsilistele isikutele jaekaubanduse või

teeninduse valdkonnas kaupu ja osutus teenust. Selliselt tegevuselt tuli 2011. a tasuda

müügimaksu vastavalt kohalike maksude seaduse (KoMS) § 8 lg-tele 1 ja 5 ning Tallinna

Linnavolikogu 17.12.2009 määrusele nr 45 „Müügimaks Tallinnas“ (müügimaksu määrus).

Adreanus OÜ ei ole menetluse käigus tõendanud müügimaksu õigusvastasust ega põhjendanud,

miks oli parandusdeklaratsioonide esitamine vajalik. Tagastusnõue on põhjendatud üksnes

sigarettide müügilt tasutud müügimaksu osas.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

3. Adreanus OÜ esitas 22.12.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse EVA 14.10.2014

maksuotsuse nr 15-1.1/37 tühistamiseks osas, milles tema tagastusnõue jäi rahuldamata, ja

Tallinna linna kohustamiseks tagastada enammakstud müügimaks. Kaebaja põhjendas kaebust

järgmiselt:

1)

Kaebaja tegeleb Tallinnas restorani pidamisega ja märkimisväärse osa müügitulust

moodustab alkoholi müük restorani klientidele;

2)

Maksuotsus on motiveerimata, sest sellest ei nähtu maksu määramise metoodika ja

maksusumma kujunemine ei ole jälgitav. Sellisena ei ole maksuotsus kontrollitav. Kaebaja on

pidanud nõuetekohast maksuarvestust ja esitanud maksuhaldurile kõik nõutud dokumendid.

Maksuotsusest ei selgu, miks aktsiisikaupade eriregulatsiooni on kohaldatud sigarettidele, kuid

mitte muule aktsiisikaubale (nt alkohol ja pandipakend). Müügimaksu määrus ei näinud ette

eraldi arvestust aktsiisikauba (sh sigarettide) osas ja kaebajal ei ole vastavaid andmeid, seega

on maksuotsus õigusvastane vähemalt aktsiisikauba osas. See tähendab aga, et maksusumma

tegelik suurus ei ole selge ja müügimaksu määramine on õigusvastane. Kaebaja on

maksuhaldurile selgitanud, millisel põhjusel parandusdeklaratsioonid esitati - kaebaja

deklareeris varem müügimaksu kohustuse, mille aluseks olnud õigusakti kehtestamine oli

vastuolus Euroopa Liidu Nõukogu direktiiviga 2006/112/EÜ (käibemaksudirektiiv) ja

direktiiviga 2008/118/EÜ (aktiisidirektiiv);

3)

Müügimaksu määrus tuleb jätta kohaldamata, sest see on vastuolus Eesti Vabariigi

Põhiseaduse (põhiseadus) § 13 lg-st 2 tuleneva õigusselguse põhimõttega koostoimes §-ga 157.

Ebaselgelt on sätestatud müügimaksu subjekt, millal võib valla- või linnavalitsus anda

müügimaksu soodustusi ja vabastusi ning kuidas eristada tegevuskohtasid mitme

tegevuskohaga ettevõtte puhul;

4)

Müügimaks on vastuolus käibemaksudirektiiviga (art 401), sest selle kohaselt ei tohi

liikmesriigid kehtestada muid müügimakse peale käibemaksu. Müügimaks on käsitletav

käibelt arvestatava (lisandväärtuse) maksuna ja seega sarnaneb käibemaksuga, sest seda

kohaldati müügimaksu määruse § 1 lg 2 kohaselt Tallinnas üldiselt kõikidele tehingutele, mille

esemeks olid kaubad, ja suurele osale teenustele; müügimaks oli proportsionaalne kaupade ja

teenuste hinnaga; müügimaks rakendus müügiahela igas lülis ja müügimaks kogutakse müügist

3(11)

tarbijatele (vt Euroopa Kohtu otsused nr C-200/90 p 11 ja C-347/90 p 12 ning ühendatud asjad

nr C-338/97, C-344/97 ja C-390/97 p 24-25);

5)

Müügimaks on vastuolus aktsiisidirektiiviga (preambuli lg 4, art 1 lg 2, Euroopa Kohtu

otsus nr C-434/97), sest aktsiisikaupa võib täiendavate maksudega maksustada üksnes

erieesmärgi olemasolul. Maksu erieesmärk võiks olla nt tarbimise suunamine tervisele ohtlike

toodete puhul (tubaka või alkoholi müügi vähendamine), kuid selleks ei saa pidada maksutulude

suurendamist. Müügimaksu määrusest sellist erieesmärki ei selgu. Müügimaksu erieesmärgiks

ei saa olla ühistranspordi edendamine, sest sellel pole müügimaksuga mingit seost. Müügimaks

ei ole kooskõlas ka tubakatoodete aktsiisi maksubaasi määramise reeglitega. Kooskõlas

aktsiisireeglitega peab aktsiisimäära arvutama hinnast, mis sisaldab aktsiisi. Sigarettide aktsiisi

arvutatakse hinnast, mis trükitakse maksumärgile, seega peaks müügimaksu sigarettide hinnale

lisamisel arvestama müügimaksusumma sigarettide maksudeta hinna hulka ning seejärel

arvutama aktsiisi ja käibemaksu või välistama sigaretid müügimaksuga maksustamisest. Seega

on müügimaks sigarettidelt õigusvastane;

6)

Käibemaksudirektiivil ja aktsiisidirektiivil on vahetu õigusmõju, sest direktiivid on

piisavalt täpsed, annavad Eesti kodanikele õiguse, mille kohustatud pooleks on Eesti, ning

direktiivi ei ole õigeaegselt üle võetud (vt Euroopa Kohtu otsus nr C-41/74 p 13 ja Riigikohtu

16.06.2010 otsus nr 3-3-1-36-10 p 21).

4. Tallinna linn palus 10.04.2015 vastuses jätta kaebus rahuldamata järgmistel põhjustel:

1)

Maksuotsus on piisavalt motiveeritud. Sigarettide müüki ei arvestatud müügimaksuga

maksustatava käibe hulka ja selles osas ei ole kaebajal müügimaksu kohustust tekkinud. Seega

ei ole vaja arutleda sigarettide müügimaksu üle. Maksuotsuses on selgitatud, kuidas arvutati

sigarettide müügikäive ja tulemus on hinna ja koguse arvestuses iga kvartali kohta välja toodud

maksuotsuse lisades. Pandipakendi tagatisraha suuruse kohta küsis maksuhaldur kaebajalt

kontrollimenetluse käigus, kuid kaebaja vastas, et ei ole sellist arvestust pidanud. Maksuhaldur

pandipakendi tagatisraha müügimaksuga ei maksustanud (see jäeti müügimaksuga

maksustatava käibe hulgast välja). Kaebaja ei ole ka ise pandipakendi tagatisrahalt müügimaksu

deklareerinud ega tasunud, sest pandipakendi osas toimus tasaarvestus (nt ostuarvel oli

märgitud nii saadud kui tagastatud pakend);

2)

Müügimaks on põhiseadusega kooskõlas. KoMS ja müügimaksu määrus sätestavad

kõik vajalikud müügimaksu elemendid. Müügimaksu soodustuste andmine ei saa kaebajat

kahjulikult mõjutada (vt Riigikohtu otsus nr 3-4-1-1-02, p 12) ja kaebaja ei väida ka, et mõni

maksuvabastus oleks jäetud kaebaja suhtes õigusvastaselt kohaldamata. Kaebaja on kinnitanud,

et tegutseb restorani pidamisega aadressil Pikk tn 43 ja see on kaebaja ainuke tegutsemiskoht,

seega ei puuduta kaebaja õigusi võimalik ebaselgus seoses mitme tegutsemiskohaga;

3)

Müügimaks on käibemaksudirektiiviga kooskõlas. Käibemaksu põhitunnused on

kumulatiivsed ja kui vähemalt üks kriteeriumitest ei ole täidetud, ei ole tegemist ühtset

käibemaksusüsteemi kahjustava maksuga ning sellise maksu kehtestamine ei ole seega

välistatud (Euroopa Kohtu otsused liidetud asjades nr C-283/06 ja C-3212/06 ning asjas nr C-

130/96). Müügimaks ei ole sissenõutav igas tootmis- ja turustusetapis, kaasa arvatud

jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute arvust. Müügimaksu määruse § 1 lg 2 kohaselt

maksustati üksnes müük füüsilisest isikust lõpptarbjale. Müügimaksu ei kohaldatud ka üldiselt

kõigile tehingutele, mille esemeks olid kaubad ja teenused, sest ettevõtjate vahelisi sama

kaubaga tehinguid ei maksustatud. Müügimaksuga ei maksustatud ka lõppmüügietapis

saavutatud lisandväärtust, vaid maksu arvestati müügihinnalt tervikuna, sõltumata sellest, kas

maksustamisele kuuluvas müügietapis üldse mingit lisaväärtust loodi või mitte;

4(11)

4)

Aktsiisidirektiiv kohaldub kaudsetele maksudele (art 1 lg 2, Euroopa Kohtu seisukoht

asjas nr C-553/13), kuid müügimaks ei ole kaudne maks. KoMS ega müügimaksu määrus ei

näinud ette müügimaksu lisamist müügihinnale ja maksukoormuse edasikandmist tarbijale,

nagu see toimub käibemaksu puhul. Müügimaksu tasub ettevõtja, kes on maksukoormuse

kandjaks. Kaebaja raamatupidamisdokumentides on müügimaks kajastatud kuluna, seega on

kaebaja müügimaksu enda kanda jätnud. Samas käibemaks on sama kontoplaani kohaselt

kajastatud varana. Müügimaksu määruses ei nähtud ka ette võimalust müügimaksu maha

arvamiseks nagu käibemaksu puhul. Kuna erinevalt käibemaksust maksustati müügimaksuga

üksnes jaekaubandust, puudus müügimaksu maksmiseks kohustatud isikul ka võimalus ja

vajadus müügimaksu maha arvamiseks. Seega ei ole aktsiisidirektiiv asja lahendamisel

kohaldatav.

5. Tallinna

linn

selgitas

30.09.2015

avalduses

täiendavalt

aktsiisidirektiivi

kohaldumisega seonduvat, märkides järgmist:

1)

Müügimaks ei ole kaudne maks, sest maksukohustuslasel ei ole kohustust lisada

müügimaksu objektiks olevate kaupade ja teenuste hinnale müügimaksu; müügimaksu summat

ei pidanud ostjale väljastatud arvel eraldi näitama; kauba või teenuse ostjal ei olnud õigust

nõuda müüjalt tasutud müügimaksu tagastamist või hinna vähendamist müügimaksu võrra;

müügimaks ei vasta käibemaksu põhitunnustele. Seega ei ole võimalik väita, et müügimaksu

maksukoormuse kandja on kauba ostja ehk tarbija;

2)

Isegi kui pidada müügimaksu kaudseks maksuks, ei ole müügimaksu määrus

aktsiisidirektiiviga vastuolus. Euroopa Kohus leidis asjas nr C-355/13, et müügimaksul ei ole

erieesmärki aktsiisidirektiivi art 1 lg 2 tähenduses. Euroopa Kohus ei analüüsinud aga järgmisi

asjaolusid: a) kui müügimaks on kaudne maks, kas see on aktsiisidirektiivi rakendusalas; b) kui

müügimaks on kaudne maks, siis kas müügimaksu ja aktsiisidirektiivi vastuolu välistab see, et

müügimaksu näol ei ole tegemist käibemaksuga sarnase tarbimismaksuga; c) kui müügimaks

on aktsiisidirektiivi rakendusalas olev kaudne maks, siis kas müügimaksu kulu kandmine

kaebaja poolt välistab müügimaksu vastuolu aktsiisidirektiiviga. Vastustaja arvates on

aktsiisidirektiivi art 1 lg 2 sõnastusest tulenevalt selle rakendusalas vaid käibemaksuga sarnased

tarbimismaksud, kuid mitte muud kaudsed maksud. Müügimaks ei ole käibemaksuga sarnane

maks (kaudne lisamaks) ega takista sobimatult kaubandust.

6. Adreanus OÜ täiendas 08.10.2015 kaebust järgmiselt:

1)

Müügimaks on kaudne maks, selle maksukoormust kannab lõpptarbija, kes maksab

toote hinnas sisalduva müügimaksu. See on sarnane nt aktsiisiga, mis jääb lõpptarbijale

varjatumaks kui käibemaks, sest müüja ei näita tavaliselt arvel eraldi kauba hinnas sisalduvat

aktsiisi. Maksu mõistet ei saa tuletada sellest, kuidas kanded on raamatupidamises kajastatud,

sh sellest, et kaebaja on kajastanud müügimaksu enda kuluna. Näiteks Raamatupidamise

Toimkond on selgitanud, et müügimaksuga maksustatakse müüki lõpptarbijast füüsilisele

isikule, müügimaks arvestatakse müügihinnalt ja müügihetkel. Juhendi RTJ 10 „Müügitulu“ §-

d 10-11 sätestavad, et „tulu kajastatakse saadud või saada oleva tasu õiglases väärtuses ning

tulu hõlmab ainult sellist majanduslikku kasu, mille saajaks on ettevõtja ise. Kolmandate

osapoolt nimel kogutud summad nagu näiteks käibemaks ei ole ettevõtte tulu.“ Seega

Raamatupidamise Toimkonna hinnangul on müügimaksu näol tegemist kolmandate osapoolte

nimel kogutud summadega ja seda ei kajastata müügitulu hulgas. Seda, et tegemist pole

ettevõtte kuluga, kinnitavad ka järgmised asjaolud: a) maksu arvestatakse müüdud

varudelt/teenustelt, kuid mitte toodetud, ostetud või laos olevatelt varudelt; b) maksu

arvutatakse müügihetkel, mitte varude tootmise või ostmise hetkel; c) ettevõttel ei ole riski, et

maksu tuleb tasuda varudelt, mida ei õnnestu müüa. Seetõttu ei saa kaebaja raamatupidamise

kandest teha järeldust, et ta on jäänud maksukoormuse kandjaks;

5(11)

2)

Maksuotsus tuleb tühistada ainuüksi motiveerimatuse tõttu. Kuna sigarettide arvestus ei

ole selge ega kontrollitav, siis ei ole tegelik käive teada. Müügimaksu puudutav seadusandlus

ei näe ette eraldi arvestust aktsiisikauba osas. Kuna kaebajal ei ole vastavaid andmeid, on

müügimaksu summa ilmselt ebaõige, sest maksusumma tegelik suurus ei ole teada;

3)

Müügimaks on vastuolus käibemaksudirektiiviga, sest kõik Euroopa Kohtu praktikast

tulenevad lisandväärtuse maksu kriteeriumid esinevad koos: a) müügimaks kohaldub kõigile

tehingutele, mille esemeks on kaubad, ning suuremale osale teenustest. Üldist kohaldumist ei

välista see, et müügimaksu tasuvad vaid teatud ettevõtjad ja see kohaldub vaid teatud isikutele.

Ka käibemaksu puhul on erinevatel tehingutel erinevad tingimused ja määrad; b) müügimaks

on proportsionaalne kaupade ja teenuste hinnaga; c) kuna müügimaks rakendub alles tarbijale

müügil, toimub ka sissenõudmine selles etapis; d) maksukohustuse kandja on lõppastmes

tarbija ja seetõttu ei ole mahaarvamine tasumisele kuuluvast maksust varasemates etappides

võimalik. Sarnaselt käibemaksule tasub müügimaksu lõpptarbija.

KOHTU PÕHJENDUSED

7. Vaidlus käib selle üle, kas kaebajal oli 2011. aastal kohustus tasuda müügimaksu.

Müügimaksu sätestas kõnealusel perioodil kehtinud KoMS § 8 ja Tallinna müügimaksu

määrus.

I

8. Kaebaja väitel tuleb maksuotsus tühistada ainuüksi selle motiveerimatuse tõttu, sest

sigarettide müügimaksu arvestus ei ole teada ning seetõttu ei ole teada ka tegelik käive ega

maksusumma suurus. Samuti ei ole kaebaja arvates selge, kuidas on arvestatud müügimaksu

alkoholi ja pandipakendite osas.

9. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 55 lg 1 sätestab, et haldusakt peab olema selge ja

üheselt mõistetav. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 46 lg 2 kohaselt peab haldusakt olema

põhjendatud ning § 46 lg 3 p 5 järgi peab selles sisalduma haldusakti andmise õiguslik ja

faktiline alus. Kooskõlas HMS §-ga 58 saab maksuotsuse tühistada selle ebapiisava

põhjendamise motiivil siiski vaid juhul, kui motiveerimatuse tõttu ei ole maksuotsus sisuliselt

kontrollitav.

10. Vaidlust ei ole selle üle, et 1) kaebaja tasus 2011. a eest müügimaksu ka sigarettide

müügi käibelt; 2) kaebaja ei pidanud eraldi arvestust müüdud sigarettide üle; 3) maksuhaldur

rahuldas tagastusnõude sigarettide müügikäibelt arvestatud müügimaksu osas, tuvastades

sigarettide müügimaksuga seonduvad asjaolud hindamise teel; 4) kaebaja ei ole maksotsust

vaidlustanud osas, milles tema tagastusnõue rahuldati.

Maksuotsuse lk 4-5 on selgitatud, viidetega asjakohastele normidele, kaebaja kohustust pidada

arvestust müügimaksuga maksustamise seisukohast tähtsust omavate asjaolude üle ning

kohustust arvestada ja deklareerida tasumisele kuuluva müügimaksu summa. Kaebaja ei ole

esitanud ühtki sisulist vastuväidet, miks maksuotsuses viidatud normid kaebaja või

müügimaksu suhtes ei kohaldu. Kohus nõustub seetõttu maksuhalduri põhjendustega ja HKMS

§ 165 lg 2 alusel neid ei korda.

Maksuotsuse lk 8-9 on selgitatud müügimaksu arvutamise metoodikat. Sigarettide

müügimaksuga seonduvalt märkis maksuhaldur, taas viidetega asjakohastele sätetele, et

kaebaja ei ole müüdud sigarettide osas nõuetekohast arvestust pidanud, maksu määramiseks

vajalikud dokumendid on puudulikud ja ebapiisavad ning seetõttu tuleb sigarettide

müügimaksuga seonduvad asjaolud tuvastada hindamise teel.

Maksuotsuse lk 9 märgitu kohaselt võttis maksuhaldur sigarettide müügikäibe arvestamisel

aluseks kaebaja esitatud laovarude arvestuse, ostuarvetel kajastatud sigarettide koguse ja müüja

6(11)

arvetel näidatud sigarettide maksimaalse jaehinna. Maksuhaldur selgitas lk 9 täpsemalt ka

sigarettide müügikäibe hindamise metoodikat ning lk 10-12 tagastusnõude kontrolli tulemusi,

mis on arvutatud kooskõlas eespool kirjeldatud metoodikaga. Täpsemad tulemused on

kvartalite kaupa välja toodud ka maksuotsuse lisades.

Maksuotsuse lk 16 selgitas maksuhaldur täiendavalt, et lahutas kaebaja esitatud andmete alusel

füüsilistele isikutele müüdud kaupade ja osutatud teenuste käibest maha sigarettide müügikäibe,

kuna alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seadus näeb sigarettide maksustamisele ette

eriregulatsiooni ja sigarette ei saa seetõttu maksustada müügimaksuga.

Seega on maksuotsuses kirjeldatud kaebaja kohustust pidada arvestust müügimaksuga

maksustamise seisukohast tähtsust omavate asjaolude üle ning kohustust arvestada ja

deklareerida tasumisele kuuluva müügimaksu summa, selgitatud, millises osas kaebaja ei ole

seda kohustust täitnud, samuti kirjeldatud maksu määramise metoodikat, sh seoses sigarettide

müügikäibega.

11. Maksuhalduri kinnitusel jättis ta müügimaksuga maksustatavast käibest välja

pandipakendi tagatisraha. Seda väidet kinnitavad maksuotsuse lisad, kus pandipakendi

tagatisraha ei ole kajastatud. Maksuhaldur selgitas kohtule, et ka kaebaja ise ei deklareerinud

ega tasunud pandipakendi tagatisrahalt müügimaksu ning kaebaja ei ole seda väidet ümber

lükanud. Seega on ilmne, et pandipakendiga seonduvat maksuotsuse arvestus ei kajasta ja see

ei saa määratud maksu suurust mõjutada. Alkoholi kui aktsiisikauba osas pidas maksuhaldur

müügimaksuga maksustamist võimalikuks ja asjaolu, et see on kaebaja arvates õigusvastane, ei

tähenda tingimata, et maksuotsus oleks selles osas motiveerimata.

12. Eespool toodut arvestades ei saa maksuotsust tühistada selle motiveerimatuse tõttu ja

kohus saab maksuotsuse õiguspärasust sisuliselt kontrollida.

II

13. Kohus analüüsib esmalt aktsiiskauba maksustamist müügimaksuga.

14. Maksuotsusega määrati kaebajale müügimaks muu hulgas alkoholi müügi käibelt.

Pooled ei vaidle selle üle, et alkohol on käsitletav aktsiisikaubana alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja

elektriaktsiisi seaduse § 1 lg 1 ning aktsiisidirektiivi (2008/118/EÜ) art 1 lg 1 punkti b mõttes.

15. Vaidluse all oleval maksustamisperioodil kehtinud KoMS § 8 sätestas järgmist:

„§ 8. Müügimaks

(1) Müügimaksu maksavad valla või linna territooriumil kauplemis- või teenindusluba omavad

füüsilisest isikust ettevõtjad ja juriidilised isikud. Müügimaksu maksab tegevuskohajärgselt

kaupleja kaubandustegevuse seaduse mõistes, kes on registreeritud majandustegevuse registris

ja tegutseb jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas.

(2) Müügimaksuga maksustatakse maksumaksja poolt valla või linna territooriumil müüdud

kaupade ja teenuste maksumus müügihinnas. Kaupade ja teenuste müügihind käesoleva

seaduse tähenduses on käibemaksuseaduses sätestatud maksustatava käibe maksustatav väärtus

ilma müügimaksuta.

(3) Müügimaksu määra kehtestab volikogu, kuid mitte rohkem kui 1% käesoleva paragrahvi 2.

lõikes sätestatud kaupade ja teenuste maksumusest müügihinnas.

(4) Müügimaksuga maksustamise periood on kvartal.

(5) Maksumaksja on kohustatud:

1) arvestama valla või linna territooriumil tema müüdud kaupade ja teenuste maksumuselt

müügimaksu

volikogu

maksumääruses

sätestatud

määra

järgi;

7(11)

2) esitama volikogu määruses sätestatud maksuhaldurile kvartalile järgneva kuu 20.

kuupäevaks müügimaksu kohta rahandusministri poolt kehtestatud käibedeklaratsiooni;

3) tasuma müügimaksu kohaliku omavalitsusüksuse eelarvesse deklaratsiooni esitamise

tähtpäevaks.

(6) Valla- ja linnavalitsusel on õigus anda müügimaksu soodustusi ja vabastusi volikogu poolt

kehtestatud tingimustel ja korras.“

2011. a kehtinud Tallinna Linnavolikogu 17. detsembri 2009. a määruse nr 45 „Müügimaks

Tallinnas“ §-dega 1 ja 2 ning § 3 p-ga 1 sätestati järgmist:

㤠1. Maksu nimetus ja maksuobjekt

(1) Käesoleva määrusega kehtestatakse Tallinna linnas müügimaks.

(2) Müügimaksuga maksustatakse määruse § 2 tingimustele vastava maksukohustuslase poolt

Tallinna linna territooriumil asuvas tegevuskohas või selle kaudu füüsilisele isikule (välja

arvatud füüsilisest isikust ettevõtjale tema ettevõtluse tarbeks) jaekaubanduse, toitlustuse või

teeninduse valdkonnas müüdud kaubad ja osutatud teenused.

§ 2. Maksukohustuslane

Maksukohustuslane on kaupleja kaubandustegevuse seaduse (edaspidi KaubTS) mõistes, kes

vastab kõikidele alljärgnevatele tingimustele:

1) kaupleja on registreeritud majandustegevuse registris;

2) kaupleja tegevuskoht on majandustegevuse registri andmetel Tallinna linna territooriumil;

3) kaupleja tegutseb jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas.

§ 3. Mõisted

Määruses kasutatakse mõisteid järgmises tähenduses:

1) kaupleja - isik (füüsilisest isikust ettevõtja või juriidiline isik) või asutus, kes majandus- või

kutsetegevuse raames pakub ja müüb kaupa või pakub ja osutab teenust (KaubTS § 2 punkt 1),

sh erinõuetega tegevusalal ning tegevusloa alusel tegutsev isik;“.

Tsiteeritud sätetest tulenevalt oli kaebaja müüdud alkohol müügimaksu objekt ning

müügimaksu tasumise kohustus tulenes müügimaksu määrusest.

16. Aktsiisidirektiivi art 1 lg 2 sätestab, et liikmesriigid võivad erieesmärkidel maksustada

aktsiisikauba täiendavate kaudsete maksudega, kui kõnealused maksud on kooskõlas aktsiisi

või käibemaksu suhtes kohaldatavate ühenduse maksueeskirjadega maksubaasi määramise,

maksu arvutamise, sissenõutavuse ja järelevalve kohta, arvestades et nende eeskirjade alla ei

kuulu maksuvabastusi käsitlevad sätted.

Nimetatud sättest tuleneb liikmesriigile keeld kehtestada aktsiisikaupadele selliseid makse, mis

sättes nimetatud tingimustele ei vasta. See tähendab ühtlasi igaühe subjektiivset õigust sellele,

et liikmesriik ei paneks temale selle keeluga vastuolus olevat maksukohustust.

17. Kaebaja arvates on müügimaksu määrus aktsiisidirektiiviga vastuolus, sest selle

kohaselt võib aktsiisikaupa maksustada üksnes erieesmärgi olemasolul, kuid müügimaksu

määrusest ei selgu sellist erieesmärki.

Euroopa Kohus otsustas kohtuasjas C-553/13 Tallinna müügimaksu määrusega seonduvalt

järgmist: „Nõukogu 16. detsembri 2008 direktiivi 2008/112/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist

korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ, artikli 1 lõiget 2 tuleb tõlgendada

nii, et sellest ei ole võimalik järeldada, et maksul nagu põhikohtuasjas, niivõrd kuivõrd

8(11)

nimetatud maks puudutab aktsiisikaubaks oleva vedelkütuse jaemüüki, on erieesmärk selle sätte

tähenduses, kui maksust rahastatakse ühistranspordi korraldamist maksu kehtestanud

omavalitsuse territooriumil ning kui sellise ülesande täitmine ja rahastamine on maksu

olemasolust sõltumata omavalitsuse kohustus, isegi kui maksulaekumisi on eranditult kasutatud

vaid selle ülesande täitmiseks. Järelikult tuleb nimetatud sätet tõlgendada nii, et sellega on

vastuolus niisugused põhikohtuasjas kõne all olevad siseriiklikud õigusnormid, millega

kehtestatakse maks aktsiisikaubaks oleva vedelkütuse jaemüügile.“

Kuigi kohtuasjas C-553/13 antud selgitused puudutavad vedelkütuse jaemüüki, on need

asjakohased ka muu aktsiisikauba (käesoleval juhul alkoholi) ja sellele kehtestatud müügimaksu

puhul. Euroopa Kohtu lahendist asjas C-553/13 tuleneb seega, et müügimaksul puudus

aktsiisidirektiivi art 1 lg-s 2 nõutud erieesmärk.

18. Vastustaja arvates ei ole aktsiisidirektiiv asjassepuutuv, sest see kohaldub üksnes

kaudsetele maksudele, mille alla müügimaks ei kuulu. Vastustaja väidab, et kaebaja oli

maksukoormuse tegelik kandja, sest KoMS ja maksumäärus ei näinud ette müügimaksu lisamist

müügihinnale ja maksukoormuse edasikandmist tarbijale; kaebaja kajastas raamatupidamises

müügimaksu oma kuluna; müügimaksu määrus ei näinud ette müügimaksu tagastamist või

müügihinna vähendamist müügihinna võrra; KoMS ja maksumäärus ei näinud ette kohustust

müügimaksu summat ostjale väljastatud arvel eraldi ära näidata; müügimaks ei vasta

käibemaksu põhitunnustele.

Kohus leiab, et aktsiisidirektiiv kohaldub ka müügimaksu suhtes. Tallinna Ringkonnakohus

leidis 27.04.2015 otsuses nr 3-10-3008, et müügimaks on kaudne maks, märkides otsuse p-s 26

järgmist: „OECD poolt pakutud selgitus (http://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm)

kirjeldab kaudset maksu kui maksu, mida nõutakse teatud tehingutelt, kaubalt või sündmustelt,

nt käibemaks, müügimaks jm. Maksuõiguses peetakse üldiselt kaudseks maksuks sellist maksu,

mille puhul on maksukohustuslasele pandud kohustus tasuda maksu nii, et maksukoormus jääb

eelduslikult kellegi teise kanda. Mõistagi on piirjoone tõmbamine otsese ja kaudse maksu

vahele mõnel juhul keeruline (ka käibemaksu saab mõnel juhul riigieelarvesse tasuda ostja),

sest otsustus, kas maksukoormuse peaks kandma maksumaksja ise või keegi teine, võib olla

keerukas, ent müügimaksu puhul sellist kahtlust ei teki – maksukohustuslaseks on kauba müüja

ning maksu ei arvutata mitte tema kasumist, vaid igalt tehingult, mistõttu on äritegevuse

eesmärki teenida tehingutelt tulu silmas pidades võimalik järeldada, et tavapäraselt peaks

maksukoormus jääma sellise maksustamise korral ostjale, mitte maksukohustuslasele endale.

Maksu ei saa jätta kaudseks pidamata üksnes seetõttu, et ostjal puudus võimalus ja vajadus

sisendi mahaarvamiseks. Tegemist ei ole kaudse maksu tunnusega.“ See ringkonnakohtu

põhimõtteline seisukoht müügimaksu olemuse kohta on asjakohane ka käesolevas asjas.

Müügimaksu liigitamisel ei ole tähtsust, kuidas on seda kajastatud maksukohustuslase

raamatupidamisarvestuses, kas kaebaja kajastas müügimaksu eraldi müügiarvetel või kas ta

tõstis müügihinda müügimaksu võrra. Maksu iseloom ei saa sõltuda sellest, kuidas

maksukohustuslane käitub. Müügimaks on iseloomult tarbimismaks ning seega eelduslikult

peaks jääma selle koormus tarbija kanda. See, et maksuõigusnormid võimaldasid kauba müüjal

jätta maksukohustus reaalselt enda kanda ehk tasuda maksusumma oma kasumi arvelt, ei muuda

müügimaksu

põhiolemust.

Näiteks

Raamatupidamise

Toimkond

on

soovitanud

raamatupidamise aruannetes kajastada müügimaksu müügitulu vähendusena ja on samuti

seisukohal, et müügimaksu näol on tegemist summadega, mida kogutakse kolmandate

osapoolte nimel ja müügimaks edastatakse kogusummas kolmandale osapoolele (vt

http://www.rmp.ee/raamatupidamine/raamatupidamine-yldiselt/muugimaksu-kajastamine-

2010-06-04).

9(11)

19. Vastustaja väidab, et kui pidada müügimaksu siiski kaudseks maksuks, ei ole see

aktsiisidirektiiviga vastuolus, sest aktsiisidirektiivi rakendusalas on vaid käibemaksuga

sarnased tarbimismaksud, kuid mitte muud kaudsed maksud. Müügimaks ei ole käibemaksuga

sarnane maks (kaudne lisamaks) ega takista sobimatult kaubandust.

Piirangut, mille kohaselt kuuluvad aktsiisidirektiivi art 1 lg 2 kohaldamisalasse vaid

põhiolemuselt käibemaksuga sarnased maksud, ei tulene ei sättest endast ega Euroopa Kohtu

otsusest kohtuasjas C-553/13. Aktsiisidirektiivi art 1 lg-s 2 esitatud viide käibemaksu suhtes

kohaldatavatele maksueeskirjadele tähendab seda, et selle sätte mõttes lubatud kaudne maks ei

tohi olla käibemaksu puudutavate ühenduse normidega (ehk käibemaksudirektiivi sätetega)

vastuolus. Sellise täpsustuse puudumine aktsiisidirektiivis art 1 lg-s 2 tekitaks küsimuse

käibemaksu lubamatusest aktsiisikaupade puhul.

20. Eeltoodust tulenevalt on alkoholilt müügimaksu tasumise nõue õigusvastane. Müügimaksu

määrus on vastuolus aktsiisidirektiivi art 1 lg-ga 2, sest müügimaksu määruse alusel oli kaebaja

müüdud aktsiisikaup (alkohol) 2011. a maksustatud müügimaksu kui kaudse maksuga, millel

puudus erieesmärk.

21. Siseriikliku õiguse vastuolu korral Euroopa Liidu õigusega tuleb jätta siseriiklik õigus

kohaldamata ja kohaldada Euroopa Liidu õigust. Kuna müügimaksu määrus on aktsiisikaupade

maksustamise osas aktsiisidirektiiviga vastuolus ja aktsiisidirektiivi art 1 lg-l 2 on vahetu

õigusmõju osas, milles see keelab selle sättega vastuolus olevate maksude kehtestamise, tuleb

müügimaksu määrus jätta kohaldamata ning maksuotsus selles osas tühistada. Tallinna linnal

tuleb aktsiisikauba osas kaebaja tagastusnõue uuesti läbi vaadata. Kohus ei kohusta vastustajat

tagastusnõude täitmiseks, sest sellest keeldumiseks võib esineda ka muid asjaolusid, mis ei ole

kohtule teada.

III

22. Järgnevalt kontrollib kohus muude (st aktsiisikaubana mittekäsitatavate) kaupade

müügimaksuga maksustamist lähtuvalt kaebaja väitest, et müügimaksu määrus on vastuolus ka

käibemaksudirektiivi (2006/112/EÜ) art-ga 401.

23. Käibemaksudirektiivi art 401 sätestab: "Ilma et see piiraks ühenduse teiste sätete

kohaldamist, ei takista käesoleva direktiivi sätted liikmesriigil säilitamast või kehtestamast

makse kindlustuslepingutele, hasartmängudele ja kihlvedudele, aktsiise, riigilõive ja üldiselt

mis tahes makse, lõive ja makseid, mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena, kui

nimetatud maksud, lõivud ja maksed ei too liikmesriikide vahelises kaubanduses kaasa

formaalsusi piiriületamisel."

24. Euroopa Kohus on selgitanud liidetud asjades C-283/06 ja C-312/06, viidates oma

varasemale praktikale, et hindamaks, kas maks on käsitatav keelatud maksuna, tuleb eeskätt

uurida, kas selle tagajärjel kahjustatakse ühist käibemaksusüsteemi, takistades kaupade ja

teenuste liikumist ja koormates kaubandustehinguid nii, nagu seda teeb käibemaks. Euroopa

Kohus selgitas, et igal juhul tuleb kaupade ja teenuste liikumist käibemaksuga võrreldaval

määral takistavateks lugeda maksud, millel on käibemaksu põhitunnused, olgugi et need

tunnused ei ole käibemaksu tunnustega alati igas suhtes identsed. Neid tunnuseid on neli: 1)

käibemaksu üldine kohaldamine tehingute suhtes, mille ese on kaubad või teenused; 2)

maksusumma määramine proportsionaalselt hinnaga, mida maksukohustuslane tarnitud

kaupade ja osutatud teenuste eest sai; 3) selle maksu sissenõudmine igas tootmis- ja

turustusetapis, kaasa arvatud jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute arvust; 4) tootmis-

ja turustusetapile eelnevates etappides makstud summade maksukohustuslase poolt

mahaarvamine tasumisele kuuluvast käibemaksust selliselt, et maksu kohaldatakse üksnes

10(11)

selles etapis lisandunud väärtuse suhtes ja et lõplik maksukoormus lasub lõpptulemusena

tarbijal.

Viidatud (liidetud) kohtuasjast, aga ka varasemast kohtuasjast C-130/96 (eelkõige p-d 14 ja 19)

saab järeldada, et liikmesriigi kehtestatud maks on käibemaksudirektiiviga vastuolus ja

keelatud, kui esinevad kõik eelnimetatud tingimused koos.

25. Kaebaja väidabki, et Tallinnas kehtinud müügimaksul on olemas kõik Euroopa Kohtu

praktikast tulenevad lisandväärtuse maksu tunnused.

Kohus nõustub vastustajaga, et müügimaks ei vastanud Euroopa Kohtu defineeritud

käibemaksu kolmandale põhitunnusele, milleks on maksu sissenõudmine igas tootmis- ja

turustusetapis, kaasa arvatud jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute arvust.

Müügimaksu määruse § 1 lg 2 kohaselt ei toimunud müügimaksuga maksustamist igas tootmis-

ja turustusetapis, vaid maksustati üksnes müük füüsilisest isikust lõpptarbijale. Seetõttu polnud

müügimaksu näol tegemist maksuga, mida oleks kohaldatud üldiselt kõigile tehingutele, mille

esemeks olid kaubad või teenused. Ettevõtjate vahel sama kaubaga toimunud tehinguid ei

maksustatud müügimaksuga.

Müügimaks ei vastanud ka käibemaksu neljandale põhitunnusele, milleks on kokkuvõttes see,

et igas tootmis- või turustusetapis maksustatakse vaid selles etapis saavutatud lisandväärtus.

Müügimaksu puhul ei maksustatud isegi mitte selle ainsas kohaldamise etapis, st

lõppmüügietapis saavutatud lisandväärtust, vaid maksu arvestati müügihinnalt tervikuna,

sõltumata sellest, kas maksustamisele kuuluvas müügietapis üldse mingit lisandväärtust loodi

või mitte. Ostjal oli võimalik müügimaksuga maksustamist vältida, identifitseerides end

juriidilise isiku või FIE-na, mistõttu ei peagi olema vajalik, et eelnevates etappides enda

tuvastamata jätmise tõttu tasutud müügimaksu saaks maha arvata. Ka kaebajal endal oli

ettevõtluseks vajalikku kaupa soetades müügimaksu kumuleerimist võimalik vältida,

määratledes end ettevõtjana.

26. Seega ei ole müügimaks käibemaksudirektiiviga vastuolus ja maksuotsuse tühistamiseks

sellel põhjusel ei ole alust.

IV

27. Kaebaja peab maksuotsust õigusvastaseks ka põhjusel, et KoMS ja müügimaksu määrus on

vastuolus põhiseaduse § 13 lg-st 2 tuleneva õigusselguse põhimõttega koostoimes §-ga 157.

28. Kaebaja arvates on KoMS § 8 lg-s 1 ebaselgelt sätestatud müügimaksu subjekt, sest Eesti

seaduste kohaselt ei ole vajalikud kauplemis- ega teenindusload.

Kaebaja ei ole täpsemalt selgitanud, kuidas mõjutab müügimaksu subjekti väidetavalt ebaselge

sätestamine asja lahendamist. Kaebaja on käsitlenud ennast müügimaksu maksukohustuslasena

ning selle üle ei ole maksu- ega ka kohtumenetluses vaidlust olnud. Seetõttu märgib kohus

üldiselt järgmist.

KoMS § 8 lg 1 kohaselt maksavad müügimaksu valla või linna territooriumil kauplemis- või

teenindusluba omavad füüsilisest isikust ettevõtjad ja juriidilised isikud. Müügimaksu määruse

§ 2 kohaselt on maksukohustuslane kaupleja kaubandustegevuse seaduse (KaubTS) mõttes, kes

vastab kõigile alljärgnevatele tingimustele: 1) kaupleja on registreeritud majandustegevuse

registris; 2) kaupleja tegevuskoht on majandustegevuse registri andmetel Tallinna linna

territooriumil; 3) kaupleja tegutseb jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas.

KaubTS § 2 p 1 määratleb kaupleja kui isiku või asutuse, kes majandus- või kutsetegevuse

raames pakub ja müüb kaupa või pakub ja osutab teenust.

11(11)

Põhiseaduse § 157 lg 2 alusel on kohalikul omavalitsusel seaduse alusel õigus kehtestada ja

koguda makse ning panna peale koormisi. Tegemist on erinormiga põhiseaduse § 113 suhtes

ehk seaduses sätestatud ulatuses on kohalikul omavalitsusel enesekorraldusõigus, kas maks

kehtestada ja millistel tingimustel. Kohalik omavalitsus erineb finantsgarantii ja -autonoomia

osas riigi enda täitevaparaadist, kellele antud maksudega seotud õigusaktide täpsustamise õigus

saab olla üksnes minimaalne ja tehnilist laadi. Seega oli vastustajal õigus müügimaksu subjekti

müügimaksu määruses täpsustada. Normi ei muuda õigusselgusetuks ainuüksi see, et seda tuleb

tõlgendada või selle sisustamiseks pöörduda mõne muu õigusakti poole.

Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et KoMS § 8 lg 1, müügimaksu määruse § 2 ja KaubTS § 2

p 1 koostoimes ei ole õigusselgusetud osas, mis puudutavad müügimaksu subjekti määratlemist.

29. Kaebaja väitel ei ole KoMS § 8 lg-st 6 tulenevalt selge, millal võib valla- või linnavalitsus

anda müügimaksu soodustusi ja vabastusi ning see ei selgu ka müügimaksu määrusest. Samuti

jääb kaebajale ebaselgeks, kuidas eristada tegutsemiskohtasid mitme tegutsemiskohaga

ettevõtte puhul, sest puudub kohustus pidada tegevuskohapõhist raamatupidamist.

Kaebaja väitel tegeleb ta restorani pidamisega Tallinnas Pikk tn 43. Kaebusest ega kohtule

esitatud muudest materjalidest ei ole võimalik järeldada, et kaebajal oleks olnud Tallinnas muid

tegutsemiskohtasid, seega ei puuduta müügimaksu regulatsioon selles osas kaebaja õigusi.

Samamoodi ei väida kaebaja, et talle on vaidlustatud maksuotsusega õigusvastaselt andmata

jäetud mõni müügimaksu soodustus või vabastus. Kuna halduskohtumenetlus lähtub üldjuhul

kaebaja subjektiivsete õiguste kaitse põhimõttest (HKMS § 44 lg 1), ei ole kohtul alust uurida

abstraktselt selliste normide vastuolu põhiseadusega, mida ei ole vaja asja lahendamisel

kohaldada. Seetõttu kohus neid kaebaja väiteid pikemalt ei käsitle.

30. Seega ei ole alust tühistada maksotsust ka põhjusel, et maksu määramine on toimunud

põhiseadusega vastuolus olevatele normidele tuginedes.

V

31. Kokkuvõttes rahuldab kohus kaebuse osaliselt, aktsiisikaupadelt määratud müügimaksu

osas, ning jätab teistelt kaupadelt tasutud müügimaksu osas rahuldamata.

32. HKMS § 108 lg-d 1 ja 2 sätestavad, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti

ning kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse

rahuldamisega. Kaebaja on tasunud riigilõivu 84,97 eurot ja kandnud õigusabikulusid 1683

eurot (tl 115-120). Kohus leiab, et menetluskulud on asja mahtu ja keerukust arvestades

mõistlikud. Kohus rahuldas kaebuse aktsiisikaupu puudutavas osas. Aktsiisikaupade müügi

käive moodustas maksuotsuse lisas 11 (tl 60) toodud koondtabeli kohaselt ca 1/3 kogu kaupade

ja teenuste käibest. Eeltoodut arvestades tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista

menetluskulu 590 eurot.

/allkirjastatud digitaalselt/

Monika Laatsit