3-14-50527/30 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Oliver Kask (eesistuja), Villem Lapimaa ja Kaire

Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

28. oktoober 2015, Tallinn

Haldusasja number

3-14-50527

Haldusasi

AS Transcom kaebus Maksu- ja Tolliameti 20.03.2014

maksuotsuse nr 12.2-3/20191-22 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – AS Transcom, volitatud esindajad v.adv

Tarmo Peterson ja adv Villy Lopman

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Marika Salmistu

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 22. jaanuari 2015. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

AS Transcom apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada AS Transcom apellatsioonkaebus ja tühistada Tallinna Halduskohtu

22.01.2015 otsus haldusasjas nr 3-14-50527.

2. Teha asjas uus otsus, millega rahuldada AS Transcom kaebus ning tühistada Maksu-

ja Tolliameti 20.03.2014 maksuotsus nr 12.2-3/20191-22.

3. Mõista Maksu- ja Tolliametilt AS Transcom kasuks välja menetluskulud summas

3428 (kolm tuhat nelisada kakskümmend kaheksa) eurot ja 67 senti.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 27.11.2015 (HKMS § 212

lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-14-50527

2(11)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) 20.03.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/20191-22 vähendati

AS Transcom (registrikood 10550575) 2013. a oktoobrikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud

sisendkäibemaksu kokku summas 10 500 eurot ning jäeti rahuldamata AS Transcom 2013. a

oktoobrikuu tagastusnõue summas 10 500 eurot. Maksuotsuse põhjendused olid kokkuvõtlikult

järgmised.

1) Kontrollitaval perioodil deklareeris AS Transcom sisendkäibemaksu summas 14 607,24

eurot. Maksuhaldurile esitatud dokumentide kohaselt moodustab sisendkäibemaksust suurema

osa OÜ Samester Investeeringud (registrikood 11939743) nimel 16.10.2013 väljastatud arve nr

1610 alusel sõiduauto Porsche Cayenne S soetamisel tasutud käibemaks summas 10 500 eurot.

Nimetatud sõiduki eest tasus AS Transcom 17.10.2013 ja 18.10.2013 OÜ-le Samester

Investeeringud panga kaudu kokku 60 000 eurot ning 25.10.2013 sularahas 3000 eurot.

Maanteeameti liiklusregistrile esitatud dokumentide hulgas on ka OÜ-ga Samester

Investeeringud sõlmitud sõiduki ostu-müügileping, millele on ülejäänud tekstist erineva

käekirjaga lisatud lepingu sõlmimise kuupäevaks 25.10.2013 ning lepingu on allkirjastanud KK

ja PU. Samas on KK 17.12.2013 maksuhalduri ametiruumides selgituste andmisel esitanud OÜ-

ga Samester Investeeringud sõlmitud ostu-müügilepingu, millel kuupäev ja ostja allkiri

puuduvad. Seega on OÜ Samester Investeeringud väljastanud AS-le Transcom eeltäidetud ning

allkirjastatud ostu-müügilepingu, millele AS Transcom võis lepingu sõlmimise kuupäeva lisada

oma äranägemise järgi. Järelikult ei oma lepingule märgitud kuupäev tähendust lepingu

toimumise hetke määratlemisel.

2) Sõiduk Porsche Cayenne S asus OÜ Samester Investeeringud poolt AS-le Transcom

müümise ajal Saksamaal ja transporditi Eestisse alles pärast seda, kui selle omanikuks oli

saanud AS Transcom (vt käibemaksuseaduse (KMS) § 2 lg 5). Seetõttu ei ole käibe tekkimise

kohaks Eesti (KMS § 9 lg 1) ning sõiduki Porsche Cayenne S müük Automobile Can-lt OÜ-le

Samester Investeeringud tuleb lugeda Saksamaa siseriiklikuks käibeks. Kuna OÜ Samester

Investeeringud ei ole Saksamaal käibemaksukohustuslane ja Saksamaal toimunud tehing ei

kuulu maksustamisele ka Eesti käibemaksuga, siis oleks ta pidanud müüma sõiduki Saksmaal

AS-le Transcom ilma Eesti käibemaksuta. Seega oli tehingu maksustamine Eesti 20%

käibemaksumääraga OÜ Samester Investeeringud poolt ebaõige, mistõttu puudub AS-l

Transcom KMS § 31 lg-st 1 tulenevalt õigus sellist seadusega vastuolus olevat arvet

sisendkäibemaksuarvestuses kajastada.

2. AS Transcom esitas 15.04.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 20.03.2014

maksuotsuse nr 12.2-3/20191-22 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused olid kokkuvõtvalt

järgmised.

1) Maksuhaldur on ebaõigesti kohaldanud käibe tekkimise koha reegleid. Käibe tekkimine

sõltub tegelikest asjaoludest ega tohi olla kunstlikult moonutatud. Euroopa Kohus on mitmetes

kohtulahendites rõhutanud, et maksutulud peaksid laekuma liikmesriiki, kus toimub tarnitava

kauba lõpptarbimine (vt C-536/08 ja C-539/08). Käibe tekkimise kohta ei muuda see, kui kaup

asub lepingu sõlmimise ajal väljaspool Eestit ja see tuuakse Eestisse alles pärast lepingu

sõlmimist. Käibe tekkimise koha määratlemisel ei oma olulist tähendust ka asjaolu, et lõppostja

3-14-50527

3(11)

toob ise müüja tehingupartneri (hankija) käest vastava kauba ära. Nõukogu direktiiv

2006/112/EÜ (edaspidi käibemaksudirektiiv) ei seo vedu korraldava isikuga mitte

mingisuguseid otseseid õiguslikke tagajärgi, mis määratleks käibe tekkimise koha üksnes vedu

korraldava või selles osaleva isiku (ostja või müüja) järgi.

2) Maksuotsus on õigusvastane, sest tekitab ühe riigi territooriumile kaks järjestikust

ühendusesisest käivet. Maksuhaldur on küll seisukohal, et sõiduki müük Saksa äriühingu

Automobile Can poolt OÜ-le Samester Investeeringud tuleb lugeda Saksamaa siseriiklikuks

käibeks, kuid samas on siiani jäetud muutmata Automobile Can poolt väljastatud arve.

Vaatamata sellele, et OÜ Samester Investeeringud kohustus Automobile Can ees täitma

ühendusesisese käibe nõudeid, viima sõiduki Saksamaalt välja teise liikmesriiki ning kohustus

tagati kautsjoniga 9931,09 eurot, on maksuhaldur lugenud Saksamaal toimunud

ühendusesiseseks käibeks ka OÜ Samester Investeeringud ja AS Transcom vahelise tehingu.

Eeltoodu näitab, et maksuhalduri lahendus ei sobi kuidagi kokku juhtumi asjaoludega ja tekitab

ilmselgelt õigusvastase olukorra.

3) Saksamaa äriühingu Automobile Can ühendusesisest käivet kajastav arve on õige ja sellest

tulenevalt on õige ka OÜ Samester Investeeringud poolt AS-le Transcom väljastatud arve.

Euroopa Kohtu otsuses C-430/09 toodud kriteeriumitest lähtudes ei saa mõistlikku vaidlust olla

selles, et Saksa äriühingu Automobile Can poolt OÜ-le Samester Investeeringud väljastatud

arve on korrektne. OÜ Samester Investeeringud esitas Automobile Canile Eesti

käibemaksukohustuslaste registri numbri, tagas kautsjoniga sõiduki väljaviimise Saksamaalt ja

saatis Saksamaa äriühingule Automobile Can tõendi sõiduki Eestis arvele võtmise kohta.

Automobile Can ja OÜ Samester Investeeringud tahe oli suunatud sellele, et sõiduk viiakse

Saksamaalt välja Eestisse.

4) Tõendatud ei ole väide, et OÜ Samester Investeeringud ja AS Transcom vaheline leping

sõlmiti muul ajal, kui see nähtub lepingust endast. Tõendite hulgas on küll kaks ostu-

müügilepingut (üks ilma kuupäeva ja ostja allkirjata ning teine kõigi allkirjade ja kuupäevaga

25.10.2013), kuid see asjaolu ei saa muuta allkirjastatud ja dateeritud lepingut ebaõigeks.

Loogiline ega mõistlik ei ole see, kui lugeda leping või muu õiguslikku tähendust omav

dokument ebausaldusväärseks või mitte arvestatavaks põhjusel, et selle dokumendi kohta on

olemas ka tööversioon, mustand või muu projekt. Samuti ei muuda lepingut ebaõigeks asjaolu,

et sellele on maksuhalduri hinnangul erineva käekirjaga lisatud lepingu sõlmimise kuupäev

25.10.2013. KK 17.12.2013 seletustest ega ka mitte ühestki muust asjas kogutud tõendist ei

nähtu, et pooled oleksid enne AS Transcom juhatuse liikme sõitmist Saksamaale allkirjastanud

kahepoolselt ostu-müügilepingu. Ka juhul, kui VJ poolt üle antud dokumentide hulgas oli ostu-

müügilepingu allkirjadeta tööversioon, ei tähenda selle lepingu vastuvõtmine AS Transcom

esindaja poolt lepingu automaatset allkirjastamist. Ainuüksi maksete tegemine ei kinnita

lepingu sõlmimist. OÜ Samester Investeeringud oli sõiduki Eestisse jõudmisel seisukohal, et

sõiduk on nende omandis ning asja üleandmist ei ole veel toimunud. Samuti anti Saksamaal

sõiduk autopoe poolt üle OÜ-le Samester Investeeringud (äriühingu 21.10.2013 volituste alusel

anti sõiduk samal päeval üle KK-le kui OÜ Samester Investeeringud volitatud isikule).

5) Tõendamata on väide, et sõiduki juhusliku hävimise risk oleks läinud üle enne sõiduki

Eestisse jõudmist. Ostja ja müüja olid seisukohal, et sõiduki juhusliku hävimise riisiko ei olnud

üle läinud tulevasele ostjale ning sõiduk oli Eestis 24.10.2013 avarii toimumise hetkel müüja

omandis (vt PU 15.01.2014 seletus ja VJ 16.01.2014 seletus). Sellest tulenevalt ei oma

tähendust see, et AS Transcom tasus sõiduki eest enne ostu-müügilepingu sõlmimist (s.o

25.10.2013). Samuti ei ole tähtis, et ühe tehingupoole juhatuse liige läks müüja volituse alusel

sõidukile ise järele ja täitis sellega Automobile Can ning OÜ Samester Investeeringud vahelise

lepingu. Oluline on poolte tahe ja see, kuidas nad lepingut mõistsid (vt Euroopa Kohtu otsus C-

3-14-50527

4(11)

430/09, p 35; Riigikohtu lahend nr 3-3-1-14-08, p 13). Maksuhaldur sisustab ebaõigesti

juhusliku hävimise riisiko üleandmise mõistet. Juhusliku hävimise riisiko ülemineku

regulatsioon ettevõtjate vahelistes suhetes on dispositiivne ning pooled saavad selles ise oma

tahte järgi kokku leppida. Seega puudub maksuhalduril igasugune alus jätta tähelepanuta poolte

tegelik tahe.

3. MTA vaidles kaebusele vastu ja palus jätta see rahuldamata. Vastustaja seisukohad olid

kokkuvõtlikult järgmised.

1) Kaebaja viidatud Euroopa Kohtu lahendid pole asjakohased, sest neis oli tegemist kauba

võõrandamisega lõpptarbijale, kes ei olnud üheski liikmesriigis käibemaksukohustuslasena

registreeritud. Praegusel juhul on tegemist olukorraga, kus üks Eesti käibemaksukohustuslane

on soetanud Saksamaalt kauba ja müünud selle koheselt Saksamaal teisele Eesti

käibemaksukohustuslasele. Järelikult on tehing toimunud Saksamaal. Kaup anti üle Saksamaal

ja seda käivet ei saa maksustada Eesti maksuseaduste alusel.

2) Kuna OÜ Samester Investeeringud ei ole Saksamaal käibemaksukohustuslane ja

Saksamaal toimunud tehing ei kuulu tulenevalt KMS § 9 lg-s 1 sätestatust maksustamisele ka

Eesti käibemaksuga, siis oleks OÜ Samester Investeeringud pidanud müüma sõiduki Saksamaal

AS-le Transcom ilma Eesti käibemaksuta.

3) Kohatu ja väheusutav on kaebaja väide, et kuupäevata leping on tööversioon või projekt.

Tulenevalt sihtkohamaa põhimõttest määratakse kaupade käive üldjuhul kauba asukoha järgi.

Kui kaup asus ostjale üleandmise hetkel teises riigis, siis selle kauba käivet Eestis käibemaksuga

ei maksustata ning ekslikult lisatud käibemaksu ei saa ostja sisendkäibemaksuna maha arvata

(Riigikohtu halduskolleegiumi 12.12.2013 otsus nr 3-3-1-54-13). Sõiduki võõrandamist

Saksamaal ja lepingule hilisema kuupäeva lisamist ning allkirjastamist kinnitavad järgmised

asjaolud: kõik sõiduki võõrandamisega seotud dokumendid sai AS Transcom kätte enne

Saksamaale sõitu (arve, ostu-müügileping); KK kinnitab, et ise sõidukile järgi sõites oli hind

umbes sama kui see tuua treileriga või isegi väiksem; kaebaja esitatud JS selgituste kohaselt sai

ta KK käest transiitnumbrite tasu, kütuseraha ja natuke vaevatasu, kokku 350 eurot.

4) Vaidlust ei ole selles, et avarii toimus Eestis 24.10.2013 ja sellega seotud kulud kandis AS

Transcom. Kaebaja esitatud PU 15.01.2014 seletuses märgitu, et „juriidiliselt oli auto siis veel

OÜ Samester Investeeringud oma“, näitab üheselt seda, et faktiliselt oli sõiduk AS Transcom

omandis – valdus oli üle läinud. Vaidlus puudub ka selles, et KK sai auto enda valdusse

21.10.2014. Kaebaja viited PU seletuse osale, milles viimane väidab, et kaebaja ei soovinud

sõidukit osta ja avarii tõttu tekkis müügiga probleeme, ei lükka ümber maksuhalduri seisukohta,

et sõiduki juhusliku hävimise risk läks AS-le Transcom üle juba Saksamaal. Kui juhusliku

hävimise riisiko oleks olnud OÜ Samester Investeeringud kanda, siis oleks avariiga seotud

kulud kandnud OÜ Samester Investeeringud, seda enam olukorras, kus AS Transcom ei

soovinudki sõidukit avarii tõttu osta. Praegusel juhul on AS Transcom tasunud sõiduki eest

kogu summa ettemaksuna ning teinud täiendavaid kulutusi sõiduki soetamiseks (tasub avariiga

seotud kulud). Seetõttu ei ole usutav ka PU seletus osas, et AS-ga Transcom tekkisid avarii tõttu

müügiprobleemid.

5) Juhusliku hävimise riisiko üleandmisel on MTA lähtunud VÕS § 214 lg-s 2 sätestatud

üldpõhimõttest, kuna pooled ei olnud teisiti kokku leppinud. Sõiduk anti AS Transcom juhatuse

liikmele KK-le üle Saksamaal. Seetõttu läks ostjale üle ka sõiduki juhusliku hävimise riisiko.

Seda kinnitab ka asjaolu, et 24.10.2013 toimunud avarii kulud kandis AS Transcom.

4. Tallinna Halduskohtu 22.01.2015 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse

põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised.

3-14-50527

5(11)

1) Vaidlusaluse tehingu poolte ütlused on vastuolulised ega tugine tegelikult aset leidnud

sündmustele. Käibe tekkimise kohaks on Saksamaa ning tekkinud käivet ei saa maksustada

Eesti maksuseaduste alusel. Kaebaja juhatuse liige sai sõiduki oma valdusse 21.10.2013.

Vaatamata sellele, et sõidukil käis järel KK eraisikuna, läks tema kaudu sõiduki valdus AS-le

Transcom üle hiljemalt sõiduki vastuvõtmisel 21.10.2013 ning sõiduki valduse üleandmiseks ei

tulnud sõidukit Eestisse toimetada. Lisaks on kaebaja tasunud sõiduki eest esitatud 16.10.2013

arve osaliselt kahe väljamaksega 17.10.2013 ja 18.10.2013, mil sõiduk asus Saksamaal.

2) VÕS § 214 lg 2 alusel läks KK-le sõiduki juhusliku hävimise ja kahjustumise riisiko üle

21.10.2013 sõiduki üleandmisega Saksamaal. Antud asjaolu kinnitab kaebaja poolt 24.10.2013

toimunud avarii eest kulude tasumine. Samuti puuduvad asjas tõendid selle kohta, et pooled

oleksid vara juhusliku hävimise riisiko ülemineku osas teisiti kokku leppinud. Kaebaja

maksustamise seisukohalt ei oma tähtsust, mil moel on Saksamaa äriühing vaidlusaluse sõiduki

osas tehtud arve kohalikule maksuhaldurile deklareerinud.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. AS Transcom palub apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 22.01.2015

otsus ja teha uus otsus, millega tühistada MTA 20.03.2014 maksuotsus nr 12.2-3/20191-22 ning

jätta menetluskulud MTA kanda. Apellatsioonkaebuse põhjendused on kokkuvõtvalt järgmised.

1) Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud käibe tekkimise koha reegleid. Halduskohtu otsus

ja vaidlustatud maksuotsus on õigusvastased, sest tekitavad ühe riigi territooriumile kaks

järjestikkust ühendusesisest käivet. Kaebaja ei nõustu halduskohtuga, et AS Transcom

maksustamise seisukohalt ei ole tähtsust, mil moel Saksamaa äriühing vaidlusaluse sõiduki osas

tehtud arve Saksamaa maksuhaldurile deklareeris. Saksamaa äriühingu Automobile Can

ühendusesisest käivet kajastav arve on õige ja sellest tulenevalt on õige ka OÜ Samester

Investeeringud poolt AS-le Transcom väljastatud arve. Asjas ei ole tõendatud faktiväide, et OÜ

Samester Investeeringud ja AS Transcom vaheline leping sõlmiti mingil muul ajal, kui see

nähtub lepingust endast. Asjas ei ole tõendatud faktiväide, et sõiduki juhusliku hävimise risk

oleks läinud üle enne sõiduki Eestisse jõudmist.

2) Halduskohus on ebaõigesti ja arusaamatul viisil hinnanud asjas olevaid tõendeid.

Halduskohus ja maksuhaldur on rikkunud tõendite vaba hindamise põhimõtet, kui omistasid

maksuhalduri seisukohti toetavatele tõenditele ette suurema jõu ning samal ajal on lugenud

kaebaja positsiooni kinnitavate tõendite (kaebaja juhatuse liikme seletused) tõendusliku jõu

sisuliselt olematuks. Kaebajale jääb arusaamatuks, millist tähendust omavad asjas halduskohtu

poolt välja toodud seletuste väidetavad mittekokkulangevused (vt Riigikohtu lahend nr 3-1-1-

88-06, p 11).

6. MTA vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja jääb halduskohtule esitatud vastuses

kaebusele ja 26.11.2014 toimunud istungil öeldud seisukohtade juurde. Täiendavalt lisab

vastustaja järgmist.

1) Halduskohus on õigesti leidnud, et vaidlusaluse sõiduki valdus anti üle Saksamaal ja

seetõttu ei saa tekkinud käivet maksustada Eesti maksuseaduste alusel (vt KMS § 9, § 2 lg 5 ja

Riigikohtu lahend nr 3-3-1-54-13, p 13). Kaebajal puudus õigus sisendkäibemaksu tagasi

nõuda. Tegemist on Saksamaa siseriiklike tehingutega. Selle kohta, et Automobile Can arve ei

ole õige, edastab maksuhaldur vastava teabe Saksamaa maksuhaldurile, kes otsustab, mida edasi

teeb. Kahte järjestikust ühendusesisest käivet ei teki. Saksamaa maksuhaldur saaks maksustada

Automobile Cani ja ka OÜ-d Samester Investeeringud (vt Euroopa Kohtu lahend asjas C-

430/09). MTA nõustub halduskohtuga, et vaidlusalusele lepingule kantud kuupäev ei kinnita

3-14-50527

6(11)

kaebaja väiteid lepingu sõlmimise aja kohta. Asja valduse, sh juhusliku hävimise ja

kahjustamise riisiko üleandmiseks AS-le Transcom ei tulnud teha mingeid täiendavaid

toiminguid, sest KK-l kui AS Transcom juhatuse liikmel oli sõiduki otsene valdus juba

Saksamaal.

2) Halduskohtu otsus on põhjendatud ja jälgitav. Halduskohus on hinnanud tõendeid kogumis

ja vastastikuses seoses ega ole rikkunud tõendite hindamise reegleid (HKMS § 61 lg 1).

Halduskohus on asunud oma siseveendumuse alusel seisukohale, et käibe tekkimise kohaks on

Saksamaa ning tekkinud käivet ei saa maksustada Eesti maksuseaduste alusel.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Vaidluse all on küsimus, kas kaebajal oli õigus sõiduauto soetamise kuludelt maha arvata

sisendkäibemaksu. KMS § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv

käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lg-s 4 ning lg 6 p-des 5 ja 6 nimetatud

tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe

tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis

toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks

kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Seega eeldab

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, et maksukohustuslane oli kohustatud tasuma kauba

soetuselt käibemaksu.

8. KMS § 1 lg 1 p 1 kohaselt on käibemaksuobjekt käive, välja arvatud maksuvaba käive,

mille tekkimise koht on Eesti. Kauba käibe tekkimise koht on Eesti, kui kaup toimetatakse

saajale või tehakse talle muul viisil kättesaadavaks Eestis, eksporditakse Eestist, teostatakse

kauba ühendusesisest käivet või kaugmüüki Eestist teise liikmesriigi isikule, kes ei ole teise

liikmesriigi maksukohustuslane ega piiratud maksukohustuslane, välja arvatud KMS § 9 lg-s 2

nimetatud juhul (KMS § 9 lg 1 p 1). Kui kauba käibe tekkimise koht ei olnud Eesti, siis puudus

OÜ-l Samester Investeeringud õigus kauba müügi arvetele Eesti käibemaksu lisada ja kaebajal

seda Eestis sisendkäibemaksuna kajastada.

9. Maksuhaldur ja halduskohus on ebaõigesti kohaldanud käibe tekkimise koha sätteid.

Halduskohus on ekslikult sidunud kauba käibe tekkimise koha määratlemise üksnes käibe

tekkimise ajaga. Riigikohus on selgitanud, et kauba käibe tekkimise koha määratlemine ei ole

jäigas seoses käibe tekkimise ajaga (Riigikohtu halduskolleegiumi 12.12.2013 otsus nr 3-3-1-

54-13, p 13). KMS § 9 lg 1 p-st 1 nähtuvalt on kauba käibe tekkimise koha määratlemiseks mitu

erinevat õiguslikku alust. Praegusel juhul on õigusliku alusena asjakohane üksnes see, kas kaup

toimetati saajale või tehti talle muul viisil kättesaadavaks Eestis.

10. Vaidlustatud maksuotsuses on maksuhaldur asunud seisukohale, et sõiduki ostu-

müügitehing on toimunud Saksamaal, mistõttu ei ole käibe tekkimise kohaks Eesti (KMS § 9

lg 1); sõiduauto soetus OÜ-lt Samester Investeeringud ei kuulu deklareerimisele AS Transcom

2013. a oktoobrikuu käibedeklaratsioonil, kuna ostutehing ei kuulu maksustamisele Eesti

käibemaksuga (lk 4; tl 22 pöördel). Maksuotsuses lisatakse, et OÜ Samester Investeeringud

poolt seadusevastaselt Eesti 20% käibemaksumääraga esitatud arve nr 1610 ei vasta KMS § 37

lg 7 p-de 9 ja 10 nõuetele, mistõttu puudub AS-l Transcom õigus maha arvata sisendkäibemaksu

OÜ Samester Investeeringud poolt esitatud arve nr 1610 alusel summas 10 500 eurot.

Kaebaja selgitab, et käibe tekkimisel tuleb lähtuda kauba lõpptarbimise kohast. Seejuures ei

muuda käibe tekkimise kohta see, kui kaup asub lepingu sõlmimise ajal väljaspool Eestit ja see

tuuakse Eestisse alles pärast lepingu sõlmimist. Samuti märgib kaebaja, et käibe tekkimise koha

3-14-50527

7(11)

määratlemisel ei oma olulist tähendust ka asjaolu, et lõppostja toob ise müüja tehingupartneri

käest vastava kauba ära.

11. Arvestades, et Eesti käibemaksusüsteem on osa EL käibemaksusüsteemist, siis on

riigisiseste kohtute kohustus tõlgendada Eesti õigust kooskõlas Euroopa Liidu õigusega ehk

kohustust tõlgendada Eesti õigust võimalikult suures ulatuses Euroopa Liidu õiguse sõnastust

ja eesmärki arvestades (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 12.05.2015 otsus nr 3-3-1-19-15, p 12;

16.06.2010 otsus nr 3-3-1-36-10, p 19 ja seal toodud viited). Seega tuleb käibemaksuseaduse

käibe tekkimise kohta puudutavaid sätteid tõlgendada kooskõlas käibemaksudirektiivi ning

asjakohase Euroopa Kohtu praktikaga.

12. Ühendusesiseses kaubanduses kohaldatav käibemaksu üleminekukord, mis on kehtestatud

nõukogu 16.12.1991 direktiiviga 91/680/EMÜ, millega täiendatakse maksupiiride kaotamise

eesmärgil ühist käibemaksusüsteemi ning muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ (EÜT L 376,

lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 160), põhineb uue maksustatava teokoosseisu – kaupade

ühendusesisese soetamise – sätestamisel, mis võimaldab maksutulu üle viia liikmesriiki, kus

toimub tarnitud kauba lõpptarbimine (vt Euroopa Kohtu 18.11.2010 otsus kohtuasjas C-84/09:

X, p 22; 27.09.2007 otsus kohtuasjas C-409/04: Teleos jt, EKL 2007, lk I-7797, punktid 21, 22

ja 36).

13. Tulenevalt sihtkohamaa põhimõttest määratakse kaupade käive üldjuhul kauba asukoha

järgi (Riigikohtu halduskolleegiumi 12.12.2013 otsus nr 3-3-1-54-13, p 14). Seoses kaubatarne

toimumise koha kindlaksmääramisega on Euroopa Kohus selgitanud, et kuues direktiiv ei tee

mingit vahet „ühendusesisestel“ ja „sisemistel“ kaubatarnetel; selle direktiivi artikli 8 lg 1

(käesoleval juhul art 31, art 32 lg 1, art 36 lg-d 1 ja 2 ning art 37) eristab üksnes kaubatarneid,

mis toovad kaasa lähetamise või vedamise (punkt a), nendest, mis lähetamist või vedamist kaasa

ei too (punkt b), ja nendest, mida teostatakse laeva, õhusõiduki või rongiga ja veo selles järgus,

mis toimub ühenduse territooriumil (punkt c) (Euroopa Kohtu 06.04.2006 otsus kohtuasjas C-

245/04: EMAG Handel Eder, p 46). Nii sätestatakse kuuenda direktiivi art 32 lg-s 1 (endine art

8 lg 1 p a), et kui kaupu lähetab või veab tarnija, soetaja või kolmas isik, tuleb tarnekohana

käsitada kohta, kus kaubad asuvad ajal, mil algab selle lähetamine või vedu soetajale. Kuuenda

direktiivi artikli 31 (endine art 8 lg 1 p b) kohaselt kui kaupu ei lähetata ega veeta, tuleb

tarnekohana käsitada kaupade asukohta tarne ajal.

14. Euroopa Kohus on asjas C-245/04 tehtud otsuse punktis 45 selgitanud, et kui kaks sama

kaubaga seotud järjestikust kaubatarnet, mida teostavad tasu eest maksukohustuslased, kes

sellena tegutsevad, toovad kaasa üheainsa ühendusesisese kaubalähetuse või üheainsa

ühendusesisese kaubaveo, saab üksnes ühte nendest kahest tarnest käsitleda lähetamise või

veona, mis on kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punkti a esimese lõigu (praegune art 138 lg

1) alusel ainsana maksust vabastatud. Euroopa Kohus lisab, et kui kahest järjestikusest tarnest

toob ühendusesisese kauba lähetamise või vedamise kaasa esimene, mille tulemus on

ühendusesisene omandamine, mis on nimetatud lähetamise või vedamise sihtliikmesriigis

maksustatud, on teise tarne koht sellele eelnenud ühendusesisese omandamise koht, st

sihtliikmesriik; vastupidisel juhul, kui kahest järjestikusest tarnest toob ühendusesisese kauba

lähetamise või vedamise kaasa teine, siis enne kauba lähetamist või vedamist tehtud esimese

kaubatarne koht on selle lähetamise või vedamise lähteliikmesriik (Euroopa Kohtu 06.04.2006

otsus asjas C-245/04: EMAG Handel Eder, p 50).

15. Ringkonnakohus mõistab kaebaja seisukohti viisil, et kaebaja hinnangul oli OÜ Samester

Investeeringud ja Automobile Can vahelise tehingu puhul tegemist kaubatarnega, millega

kaasnes kauba lähetamine Eestisse ning OÜ Samester Investeeringud ja AS Transcom vaheline

tehing kauba vedamist ega lähetamist kaasa ei toonud, mistõttu tuleb viimase tehingu puhul

3-14-50527

8(11)

käsitleda kauba käibe tekkimise kohana Eestit, kuivõrd esimese kaubatarne raames lähetati

sõiduauto Eestisse (sihtliikmesriik). Seevastu maksuhalduri hinnangul oli tegemist Saksamaa

siseriiklike tehingutega ning mõlemal juhul oli kauba käibe tekkimise kohaks Saksamaa (vt

26.11.2014 toimunud kohtuistungi protokoll, lk 3; tl 120).

16. Sõiduki puhul on tegemist kaubaga, millega kaasnes selle ühendusesisene lähetamine teise

liikmesriiki. Sõidukiga on toimunud kaks järjestikust kaubatarnet, mistõttu ei nõustu

ringkonnakohus MTA-ga, et mõlema tehingu puhul on tegemist Saksamaa siseriikliku

tehinguga. Samuti on ekslik MTA seisukoht, et kaebaja viidatud Euroopa Kohtu lahendid on

asjassepuutumatud. MTA väide, et nimetatud Euroopa Kohtu lahendites oli tegemist kauba

võõrandamisega lõpptarbijale, kes ei olnud üheski liikmesriigis käibemaksukohustuslasena

registreeritud, ei vasta tõele. Nähtuvalt Euroopa Kohtu lahendist nr C-430/09 on tehingute

poolteks registreeritud käibemaksukohustuslased (juriidilised isikud), samuti oli tegemist

ühendusesiseste kaubatarnetega, kus tõusetus küsimus, millise riigi käibemaksuregulatsioon

tehingutele kohaldub, st kus oli kauba käibe tekkimise koht. Ka käesolevas asjas on sarnased

asjaolud, mistõttu on kaebaja viidatud Euroopa Kohtu lahendid asjakohased.

17. Ühendusesisese kaubatarnega on tegemist juhul, kui õigus kaupa omanikuna käsutada on

läinud soetajale üle, kui tarnija tõendab, et kaup on lähetatud või veetud teise liikmesriiki ja kui

selle lähetamise või veo tulemusel on kaup tarnimiskoha liikmesriigi territooriumilt füüsiliselt

välja viidud (Euroopa Kohtu otsus asjas C- 430/09, p 29; 27.09.2007 otsus kohtuasjas C-409/04:

Teleos jt, p 42; 27.09.2007 otsus kohtuasjas C-184/05: Twoh International, p 23; 18.11.2010

otsus kohtuasjas C-84/09: X, p 27). Samuti on Euroopa Kohus märkinud, et vahendajast soetaja

ei saa kauba omanikuna käsutamise õigust teisele soetajale üle anda enne, kui ta on selle

eelnevalt saanud esimeselt müüjalt (Euroopa Kohtu 06.04.2006 otsus kohtuasjas C-245/04:

EMAG Handel Eder, p 38). Kuigi viidatud Euroopa Kohtu lahendis C-245/04 oli vaidluse

algatanud tarnija, saab neid Euroopa Kohtu seisukohti kohaldada ka praeguses vaidluses,

tuvastamaks, milliste kaubatarnetega oli tegemist ning sellest lähtuvalt, mis oli kauba käibe

tekkimise koht.

18. Automobile Can on andnud sõiduki omandiõiguse 21.10.2013 üle OÜ-le Samester

Investeeringud, kuigi sõiduki võttis Saksamaal vastu OÜ Samester Investeeringud volikirja

alusel KK, kes oli ühtlasi ka AS Transcom juhatuse liige. Nii on maksuotsuses märgitud, et

maksumenetluse käigus on Saksamaa maksuhaldur edastanud müüja Automobile Can selgituse,

mille kohaselt anti sõiduk 21.10.2013 Saksamaal üle AS Transcom juhatuse liikmele KK-le,

kes sõitis ise sõidukiga Eestisse. Võttes arvesse kontrollimenetluse käigus kogutud tõendeid

ning analüüsides neid kogumina, jõudis maksuhaldur seisukohale, et sõiduk asus OÜ Samester

Investeeringud poolt AS-le Transcom müümise ajal Saksamaal ja transporditi Eestisse alles

pärast seda, kui selle omanikuks oli saanud AS Transcom. Kaebaja on kaebuses selgitanud, et

sõiduk saadi Saksamaal autopoest (Automobile Can) kätte OÜ Samester Investeeringud

volikirja alusel ja selle kohaselt volitati füüsilist isikut KK (mitte AS-i Transcom) sõidukit

Saksamaalt välja viima (tl 8). Ka toimikus olev 21.10.2013 volikiri, mille on edastanud

maksuhaldurile Saksamaa maksuhaldur kinnitab, et volitust ei ole tehtud KK-le kui AS

Transcom juhatuse liikmele, vaid talle füüsilise isikuna (tl 78 pöördel). Seega ei ole

maksuhaldur tõendanud maksuotsuses märgitut, et Saksamaa maksuhaldur edastas müüja

Automobile Can selgituse, mille kohaselt anti sõiduk 21.10.2013 Saksamaal üle AS Transcom

juhatuse liikmele. Sellest tulenevalt nõustub ringkonnakohus kaebajaga, et KK võttis auto

Automobile Canilt vastu OÜ Samester Investeeringud volitatud esindajana, mitte AS Transcom

esindajana.

19. Euroopa Kohus on rõhutanud, et kuuenda direktiivi artikli 8 lg 1 p a (praegusel juhul art 32

lg 1) eeldab ajalist ja sisulist seost kauba tarne ja veo vahel ning teatavat järjepidevust tehingu

3-14-50527

9(11)

kulgemises (vt Euroopa Kohtu 02.10.2014 otsus asjas C-446/13: Fonderie 2A, p 29; otsus

kohtuasjas C-84/09: X, p 33). Ringkonnakohus loeb usutavaks, et osapoolte vahel oli suuline

sõiduki ostu-müügi eelleping sõlmitud juba varem kui 25.10.2013. Samas ei tähenda eelnev

seda, et ostu-müügitehing leidis aset Saksamaal. Seda kinnitab Riigikohtu seisukoht, et tehingu

tegemise aeg ja käibe tekkimise koha määratlemine ei ole jäigas seoses (vt Riigikohtu

halduskolleegiumi 12.12.2013 otsus nr 3-3-1-54-13, p 13).

20. KMS § 2 lg 5 kohaselt on kauba võõrandamine valduse üleandmine koos kauba juhusliku

hävimise riisikoga ja õigusega kasutada kaupa ning sellega seotud majanduslikke hüvesid

omanikuna, sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest. Euroopa Kohus on märkinud, et kui

kauba omanikuna käsutamise õiguse teine üleandmine toimub esimese tarne liikmesriigi

territooriumil ja seda enne ühendusesisese veo toimumist, siis ei saa enam esimest tarnet lugeda

ühendusesiseseks veoks (Euroopa Kohtu 16.12.2010 otsus kohtuasjas nr C-430/09: Euro Tyre

Holding BV, p 33). Kui soetaja saab kauba omanikuna käsutamise õiguse tarnimiskoha

liikmesriigis ja kohustub vedama selle sihtkohaliikmesriiki, nagu toimub tarnete puhul, mille

tingimuseks on kauba äraviimine tarnija laost, tuleb võimaluse korral arvesse võtta, millised

olid ostja kavatsused soetamise ajal, tingimusel et neid kinnitavad objektiivsed asjaolud

(Euroopa Kohtu 18.11.2010 otsus kohtuasjas C-84/09: X, p 47).

21. Euroopa Kohtu 16.12.2010 otsusest asjas C-430/09 järeldub, et kui ostja esimese soetajana

teatas tarnijale oma kavatsusest vedada kaup liikmesriiki, mis ei ole tarnimiskoha liikmesriik,

ja esitas selles teises liikmesriigis käibemaksukohustuslasena registreerimisnumbri, siis võis

tarnija põhjendatult järeldada, et tehingud, mille ta teostas, on ühendusesisesed tarned (vt p 35).

Olukord on vastupidine juhul, kui ostja esimese soetajana teatab tarnijale oma kavatsusest müüa

kaup edasi teisele maksukohustuslasele enne, kui see viiakse tarnimiskoha liikmesriigist välja

(vt p 36). Seega on kaebaja kohaselt märkinud, et asjas on oluline, kuidas Automobile Can on

arve vormistanud. Lisaks sellele on oluline ka tuvastada, mis oli ostja tegelik tahe sõidukit ostes

ning kuidas ta seda müüjale kommunikeeris.

22. Maksuotsuse kohaselt on OÜ Samester Investeeringud tasunud Saksamaa automüüjale

sõiduki eest kokku 62 200 eurot; Saksamaa maksuhaldurile tehtud rahvusvahelise teabepäringu

vastuse kohaselt on Automobile Can pärast sõiduki Eestis registreerimist tagastanud 62 200

eurost sõiduki soetamisel tasutud kautsjoni summas 9931,09 eurot JS-le, kellele oli 15.11.2013

väljastatud RH poolt volitus kautsjoni väljavõtmiseks (lk 2; tl 21 pöördel). Seoses kautsjoni

maksmisega on JS selgitanud maksuhaldurile järgmist: „Mina maksin Automobile Can-ile u

3000 eurot sularahas ja rohkem ei ole mina midagi maksnud. Arvan, et Marko Käsi saatis mulle

meili teel autopassi, et auto on Eestis arvele võetud. Saksamaa firma tahab näha, et auto on

riigist välja läinud. Seejärel läksin sinna automüüja juurde ja võtsin kautsjoni välja“ (tl 28).

Eeltoodust nähtub, et OÜ Samester Investeeringud kui esimene ostja teatas müüjale soovist viia

sõiduk Eestisse, st tarnimiskoha liikmesriigist välja teise liikmesriiki, ning on selle kohustuse

täitmist müüjale ka tõendanud. Järelikult võis müüja põhjendatult eeldada, et tegemist on

ühendusesisese tarnega.

23. Tõendid ei kinnita, et OÜ Samester Investeeringud tegelik eesmärk oli müüa sõiduk

Porsche Cayenne S edasi AS-le Transcom juba Saksamaal. Asja materjalidest ei nähtu, et poolte

vahel oleks olnud kokkulepet, et sõiduk tehakse kaebajale kättesaadavaks (võõrandatakse)

Saksamaal. Selline OÜ Samester Investeeringud kavatsus ei oleks ka eluliselt usutav, sest AS

Transcom avaldas soovi osta Saksamaalt OÜ Samester Investeeringud vahendusel sõiduk enne,

kui OÜ Samester Investeeringud oli sõiduki soetanud Saksamaa automüüjalt (maksuotsuse lk

2; tl 21 pöördel); sõiduki eest tasuti müüjale kautsjon, mis tagastati hiljem OÜ-le Samester

Investeeringud (maksuotsuse lk 2; tl 21 pöördel) ning sõiduk viidi Saksamaalt välja ja

registreeriti Eestis (maksuotsuse lk-d 2 ja 4; tl 21 pöördel ja 22 pöördel). Riigikohtu selgitus, et

3-14-50527

10(11)

ainuüksi see, et tegemist on eraldiseisvate õigussubjektidega, ei välista kaebaja valduse

olemasolu asjale juba tehingu tegemisel (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 12.12.2013 otsus nr

3-3-1-54-13, p 16), ei ole praegusel juhul kohaldatav. Viidatud Riigikohtu lahendi asjaolud

erinevad praegusest asjast, sest asjas nr 3-3-1-54-13 ei olnud vaidluse all tehingu toimumise aeg

ning seetõttu oli võimalik kindlaks määrata käibe tekkimise koht. Praegusel juhul ei ole

maksuhaldur tuvastanud, millal kaebaja ja müüja vahel tehing sõlmiti (või et seda ei tehtud

lepingus näidatud ajal) ega ka järelikult seda, kas kaebajal oli otsene valdus asjale tehingu

sõlmimise ajal.

24. Euroopa Kohus on märkinud, et tarne seostamisel ühendusesisese veoga ei oma tähtsust

asjaolu, kellel oli kauba käsutamise õigus ühendusesisese veo ajal, kas müüjal, vahendajal või

teisel omandajal (Euroopa Kohtu 06.04.2006 otsus kohtuasjas nr C-245/04: EMAG Handel

Eder, p 45). Seega ka juhul, kui AS Transcom juhatuse liikmel oli otsene valdus sõidukile juba

Saksamaal, ei ole asjas tõendatud, et OÜ Samester Investeeringud tegelik tahe oli võõrandada

sõiduk kaebajale Saksamaal. Samuti puudub osapoolte vaheline kokkulepe AS Transcom

õiguse kohta kasutada kaupa ning sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna juba

Saksamaal sõidukile järele minnes, mis on üks võõrandamise eeldustest (KMS § 2 lg 5).

25. AS Transcom tasus tekkinud avariikulud, millest maksuhaldur järeldas, et kaup tehti AS-le

Transcom kättesaadavaks Saksamaal ning kaebaja võttis sellega üle ka sõiduki juhusliku

hävimise riisiko KMS § 2 lg 5 tähenduses. Ringkonnakohtu arvates ei ole see eelnevate

põhjenduste tõttu piisav väitamaks, et kaup on võõrandatud kaebajale Saksamaal ning käibe

tekkimise koht oli Saksamaa. Apellandi poolt nende kulude enda kanda võtmist võis õigustada

see, et vastasel korral tulnuks kahju sõiduki omanikule OÜ-le Samester hüvitada sõidukit

juhtinud KK-l. Asja juhusliku hävimise riisiko üleminek on vaid üks KMS § 2 lg-s 5 loetletud

eeldustest. Täidetud peavad olema kõik toodud eeldused, et saaks järeldada, et kaup on ostjale

võõrandatud.

26. Ülaltoodust lähtuvalt on ringkonnakohus seisukohal, et ühendusesisese veoga tuleb

seostada esimest kaubatarnet, mistõttu kaebaja ja OÜ Samester Investeeringud vahelise tehingu

(kui teine tarne) tulemusel tekkinud käibe koht oli Eesti. Seega oli OÜ-l Samester

Investeeringud õigus lisada arvele Eesti käibemaks ning kaebajal õigus arvestada see

sisendkäibemaksuna maha.

Järelikult kuulub AS Transcom apellatsioonkaebus rahuldamisele ja Tallinna Halduskohtu

otsus tühistamisele.

27. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Apellatsioonkaebuse rahuldamisel kannab kulud vastustaja. AS Transcom on taotlenud

vastustajalt välja mõista esimeses kohtuastmes kantud menetluskulud summas 2213,67 eurot

(ilma käibemaksuta), millest õigusabikulud on 1898,67 eurot ja kaebuselt tasutud riigilõiv 315

eurot. Apellatsioonkaebuses on AS Transcom taotlenud välja mõista vastustajalt

apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud summas 1215 eurot (koos käibemaksuga),

millest õigusabikulud on 900 eurot ja apellatsioonkaebuselt tasutud riigilõiv 315 eurot.

Menetluskulude kandmine on tõendatud.

28. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud

menetluskulud. Vastustaja vaidleb kaebaja menetluskulude taotlustele vastu ja peab tehtud

kulutusi esitatud summas põhjendamatuks ning ebavajalikuks. Halduskohtu istungi

ettevalmistamisega seotud esindajatasu väljamõistmise taotlust pärast kohtuistungit peab

vastustaja hilinenult esitatuks.

3-14-50527

11(11)

29. Ringkonnakohtu arvates on kaebaja menetluskulud põhjendatud ja vajalikud ning kuuluvad

vastustajalt kaebaja kasuks välja mõistmisele. Esindajatasu ringkonnakohtus ei ole alust pidada

ülepaisutatuks, arvestades vaidluse keerukust ja esitatud dokumentide mahtu. Kohtupraktikas

on peetud lubatavaks mitte üksnes kohtuistungil osalemisega, vaid ka selle ettevalmistamisega

seotud menetluskulude väljamõistmise taotluse esitamist kohtuistungi järel. Seega mõistab

ringkonnakohus MTA-lt AS Transcom kasuks välja menetluskulud summas 3428,67 €.

/allkirjastatud digitaalselt/

Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/

Villem Lapimaa

/allkirjastatud digitaalselt/

Kaire Pikamäe