3-11-2288/66 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Madis Ernits, Maili Lokk ja Einar Vene

Otsuse tegemise aeg ja koht

7. oktoober 2014, Tartu

Haldusasja number

3-11-2288

Haldusasi

OÜ Laurus (käesoleval ajal ärinimi KT & PK OÜ)

kaebus Maksu- ja Tolliameti 19. augusti 2011. a

maksuotsuse nr 12.2-3/3928-27 tühistamiseks.

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 29. märtsi 2012. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ Laurus apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja OÜ Laurus

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

RESOLUTSIOON

1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 29. märtsi 2012. a otsus

muutmata.

2. Jätta apellandi menetluskulu tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse

avalikult teatavakstegemisest (kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 6. november

2014).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti 19. augusti 2011. a maksuotsusega nr 12.2-33928-27 kohustati OÜ-d

Laurus tasuma kokku 21 920,53 eurot tulu- ja käibemaksu. Maksuotsuse kohaselt on OÜ Laurus

kajastanud raamatupidamises arveid erinevatelt äriühingutelt kaupade ja teenuste ostmise kohta,

kuid ei ole neid kaupu ja teenuseid arvetel näidatud äriühingutelt tegelikult saanud, või siis ei ole

arvetel kajastatud teenused seotud OÜ Laurus ettevõtlusega.

2. OÜ Laurus esitas kaebuse selle maksuotsuse tühistamiseks.

3. Tartu Halduskohtu 8. märtsi 2012. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata järgmistel

põhjendustel.

3.1. Kaebuse kohaselt tellis OÜ Trust Finance Otepääl asuvas Marguse puhkekeskusega seotud

ehitustööd OÜ-lt Kommunikatsiooniehitus, kes tellis kanalisatsioonitrasside ehituse, vee

puhastusjaama seadmete paigaldustööd ja veepuhastusjaama hoone rajamise omakorda kaebajalt.

Kaebaja andis omakorda alltöövõtulepinguga vee- ja kanalisatsioonitööde renoveerimise

teostamise üle OÜ-le Teriteks Grupp, kes tellis need tööd omakorda OÜ-lt ML Partner (esindaja

S. Puis). Maksuotsuses on leitud, et kaebaja ei ole OÜ-lt Teriteks Grupp arvel näidatud

ehitusteenust ja materjale saanud. Ehkki ehitustööd on toimunud, pole tuvastatud, kes tööd

teostas. OÜ Teriteks Grupp oli äriühing, kes ettevõtlusega reaalselt ei tegelenud, äriühingul

puudusid töötajad, ei olnud deklareeritud töötasude väljamakseid ega käivet. Äriühingu juhatuse

liige kinnitas majandustegevuse puudumist ja ei olnud teadlik ka väidetavatest ehitusobjektidest.

Hilisem juhatuse liige kinnitas, et andis allkirju dokumentidele Sveni-nimelise isiku jaoks (Sven

Puis) ja samuti andis talle üle äriühingu pangaarvelt võetud raha. Maksuhaldurile ei esitatud

kaebaja ja OÜ Teriteks Grupp vahel tööde teostamiseks sõlmitud lepingut, ehkki kaebaja

juhatuse liikme sõnul oli see olemas. Kaebaja juhatuse liige ei teadnud, millistes töödes oli

kokku lepitud ega teadnud ehituspäevikute ega muu dokumentatsiooni kohta infot anda. OÜ

Laurus volitatud esindaja J. Jaanimägi ei kontrollinud S. Puisi volitusi ega teadnud, kuidas sai S.

Puis esindada OÜ-d Teriteks Grupp. Kohus ei pidanud usutavaks, et tehingute teostamisel ei

ole kokkupuudet äriühing seaduslike esindajate vahel ning ei ole tuvastatud isikut, kellega

partnerlussuhet teostatakse.

3.2. S. Puis ei teadnud, kes on OÜ Teriteks Grupp juhatuse liikmed ega teadnud midagi sellest

äriühingust rääkida. Samuti ei teadnud ta, kus asub ML Partner OÜ raamatupidamine ning tal ei

olnud esitada volitust OÜ Teriteks Grupp esindamiseks. Ta on kinnitanud, et tema käes ei ole

olnud OÜ Teriteks Grupp pangakaarte ja et ta ei ole pangast raha välja võtnud. Seega on

vastuoluline ja tõsiselt mittevõetav teave, mis kinnitaks kaebaja poolt ehitusteenuse tellimist OÜ-

lt Teriteks Grupp. Kõiki vajalikke dokumente ei ole maksuhaldurile esitatud, dokumendid on

puudulikud, ehitustööde päevikud on esitatud alles kohtuistungid, vastandlikud on tõendid tööde

lõpetamise aja kohta, dokumente on dateeritud 29. veebruari kuupäevaga, mida 2009. aastal ei

olnud jne. Erinevad on vee- ja kanalisatsioonisüsteemide ehitustöödega seotud arved – OÜ

Teriteks Grupp esitas kaebajale sellega seotud arve summas 625 000 krooni, samas kui OÜ ML

Partner oli esitanud OÜ-le Teriteks Grupp sama töö eest arve 1 557 600 kroonile. Teenuse hinna

muutust pole põhjendatud.

3.3. Seega võib järeldada, et tegelikuks teenuse osutajaks ei olnud OÜ ML Partner.

3.4. Seoses OÜ-de Mustjõe Talu, Ehitus Service, Ralvex Rent, Regmar Grupp ja MTÜ

Tenniseklubi arvetega märkis kaebaja, et soovib nende paikapidavuse osas anda selgitusi

kohtuistungil, kuid seda ta ei teinud. Seetõttu nõustus kohus maksuhalduri seisukohtadega nende

arvete alusel saadud teenuste ja kaupade osas – et kaebaja ei ole neid ettevõtluses kasutanud

mistõttu kuuluvad need tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 5 alusel maksustamisele.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

4. OÜ Laurus esitas apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ja uue

otsusega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

4.1. Kohtuotsuses puudub kohtu enda tõendite analüüs ning otsusest jääb ebaselgeks, kas ja

millised asjaolud on kohtu poolt tuvastatud.

4.2. Maksuhaldur on jõudnud järeldusele, et tööde teostajaks oli S. Puis. Samas jääb

arusaamatuks, kuidas pidi S. Puis füüsilise isikuna ehitama nii suurt objekti. Selleks oli vaja

töötajaid, vastavat rasketehnikat. S. Puis tegi juhatuse liikmena ehitustöid OÜ ML Partner kaudu.

See äriühing oli tööde tegemise ajal ehitusalal tegutsev ettevõte, kes liisis kallurit,

maamõõduseadmeid ning pidas töötajaskonda.

4.3. Õige on see, et OÜ Teriteks Grupp ei ole reaalselt ehitustöid teinud, sest ta oli vahendaja

rollis. See, et kaebaja tellis tööd OÜ-lt Teriteks Grupp, kes omakorda tellis need OÜ-lt ML

Partner, ei muuda kaebaja ja OÜ Teriteks Grupp vahelist tehingut fiktiivset või olematuks. S.

Puis on eeldatavalt omanud OÜ Teriteks Grupp üle valitsevat mõju ja korraldanud enda juhitud

OÜ ML Partner nimel arvete esitamise kõigepealt OÜ-le Teriteks Grupp ja sealt edasi OÜ

Teriteks Grupp nimel arvete esitamise OÜ-l-e Laurus. Selline tööde teostamise korraldamise OÜ

Teriteks Grupp kaudu ei ole iseenesest õigusvastane.

4.4. Kaebaja ei olnud kuni maksumenetluseni teadlik, et OÜ Teriteks Grupp kasutas

kokkulepitud tööde tegemiseks alltöövõtjat. Kaebaja ei olnud pahauskne. OÜ Laurus kontrollis

tehingu teise poole käibemaksukohuslust. Kaebajal ei olnud võimalik kontrollida, kas tehingu

teisel poolel on olemas vahendid ja töötajad teenuse osutamiseks või kasutab ta selleks

alltöövõtjat. Üksnes S. Puisi volituste kontrollimata jätmine ei anna alust pidada kaebajat

pahauskseks.

4.5. Tuvastatud pole, et kaebaja oleks toime pannud maksupettuse. Kaebaja ei vastuta OÜ

Teriteks Grupp või OÜ ML Partner maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmata jätmise eest.

4.6. Arved (OÜ Teriteks Grupp arve kaebajale summas 652 000 krooni ja OÜ ML Partner arve

OÜ-le Teriteks Grupp summas 1 557 600 krooni) ei ole omavahel vastuolus. Ehitustöid, mida

OÜ ML Partner tegi OÜ-le Teriteks Grupp, vahendas viimane edasi kolmele erinevale

äriühingule, OÜ ML Partner arve ei hõlmanud ainult OÜ-le Laurus tehtud töid.

4.7. Kaebaja on maksumenetluses andnud korduvalt ütlusi, mis kinnitavad OÜ-delt Mustjõe

Talu, Ralvex Rent, Ropka Tenniseklubi ja Regmar Grupp saadud teenuste seotust kaebaja

ettevõtlusega.

4.8. Kuna vaidlust ei ole selles, et ehitustööd on tegelikult tehtud, oleks maksuhaldur pidanud

kaaluma maksusumma määramist hindamise teel. Seda pole tehtud ja seetõttu pole maksuotsus

tulumaksu määrmaise osas õiguspärane.

5. Maksuhalduri vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja põhjendatakse seda

järgnevalt:

5.1. Kaebaja ei ole vaidlustanud maksuotsust osa, milles määrati käibemaksukohustus

käibemaksu väärarvestuse parandamisest tulenevalt (3313,12 eurot).

5.2. Seoses kaebaja poolt väidetavalt OÜ-delt Mustjõe Talu, Ralvex Rent, Regmar Grupp ja

Ropka Tenniseklubi ostetud teenustega määratud maksusumma osas ütles kaebaja kaebuses, et

soovib esitada oma väited nende teenuste osas halduskohtus, ent ei esitanud halduskohtus

mingeid väiteid ega tõendeid. Ka apellatsioonkaebuses piirdutakse üksnes väitega, et selles osas

on maksuotsus ebaõige.

5.3. Veenev ei ole apellatsioonkaebuses esitatud seisukoht, mille kohaselt ei teinud OÜ Teriteks

Grupp küll ise töid, kuid osutas vahendusteenust OÜ ML Partner juhatuse liikme S. Puisi

valitseva mõju all. Ka vahendustegevus on reaalse sisuga majandustegevus, mille eesmärgiks on

majandusliku kasu saamine vahendustasu näol. Vahenduseks ei saa pidada pelgalt fiktiivsete

arvete edastamist enda nimel. Oluline on, et OÜ Teriteks Grupp seaduslikud esindajad on eitanud

äriühingu majandustegevust.

5.4. Ostja pahausksus võib peale maksupettuse väljenduda ka tema hooletuses. Kui ostja piirdub

müüja käibemaksukohustuslase registreeringu kontrollimisega ja ei kontrolli väidetava esindaja

volitusi, võtab ta endale maksuõigusliku riski, seda isegi juhul, kui ta teenuse tegelikult

(tundmatult müüjalt) saab ja raha (teadmata, mille eest) väidetavale müüjale üle kannab.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

6. Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust.

7. Kõigepealt võtab ringkonnakohus seisukoha küsimuses, kas maksusumma määramine seoses

OÜ Teriteks Grupp tehtud tehingutega oli põhjendatud. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et

tehingute esemeks olnud tööd on tehtud. Tulenevalt Riigikohtu praktikast on niisuguses

olukorras käibemaksu määramise õiguspärasuse üheks põhiliseks tingimuseks see, et ostja oleks

pahauskne, st ostja pidi teadma, et müüja ei olnud tegelikult talle teenust osutanud isikuks (vt nt

RKHKo 3-3-1-32-09, p 10). Seega on käesolevas vaidluses esmatähtis kindlaks teha, kas ja

millistest asjaoludest tulenevalt saab väita, et kaebaja teadis või pidi teadma, et OÜ Teriteks

Grupp ei olnud talle tegelikult teenust osutanud isikuks.

Maksuotsuses on märgitud, et „Äriregistri vahendusel oli OÜ-l Laurus võimalik teada saada,

kellel nimeliselt oli õigus esindada OÜ-d Teriteks Grupp. Nimetatud asjaolust tulenevalt OÜ

Laurus esindaja teadis, kellel oli õigus esindada OÜ-d Teriteks Grupp. Kuna tööd tegi Sven Puis,

kellel puudus volitus OÜ Teriteks Grupp esindamiseks, siis OÜ Laurus esindaja teadis, et

tegelikuks tööde tegijaks ei ole OÜ Teriteks Grupp.“ (maksuotsuse lk 40). Selline järeldus

põhineb maksuotsuses eelnevalt kirjeldatud asjaoludel, mille kohaselt kaebaja juhatuse liige J.

Käämer ei teadnud OÜ-ga Teriteks tehtud tehingutest sisuliselt midagi (maksuotsuse lk 13-14).

Kaebaja nimel tegutsenud isik J. Jaanimägi omakorda väitis, et OÜ Teriteks Grupp nimel

tegutses S. Puis ning et OÜ Teriteks Grupp juhatuse liiget ta ei tuvastanud (maksuotsuse lk 21-

22). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et kui kaebaja oleks kontrollinud,

kellel on õigus OÜ-d Teriteks Grupp esindada, oleks ilmnenud, et S. Puisil seda õigust ei ole.

Asjaolu, et kaebaja seda ei teinud, aga sellest hoolimata sõlmis tehingud OÜ-ga Teriteks Grupp,

viitab kaebaja teadlikkusele tegelikust olukorrast – et OÜ Teriteks Grupp oli vaid arvetel

näidatud variisikuks, kuid tegelikult tegi tööd ära S. Puis koos endaga seotud isikutega. Selline

asjade käik viitab pigem sellele, et kaebaja tellis sisuliselt tööde teostamise otse S. Puisilt (või

selle juhitud äriühinguga ML Partner OÜ-lt) ning et OÜ Teriteks Grupp toodi tehingute ahelasse

sisse üksnes eesmärgiga suurendada kaebaja poolt väljamakstavat summat ja seega ka maha

arvatavat käibemaksusummat. Selline käitumine saab sündida üksnes ostja teadmisel tehingute

tegelikest asjaoludest.

8. Niisuguses olukorras ei ole usutav apellatsioonkaebuse väide, et kaebaja ei olnud kuni

maksumenetluseni teadlik sellest, et OÜ Teriteks Grupp kasutas alltöövõtjat. Nagu märgitud, pidi

neil asjaoludel olema kaebaja käitunud teadlikult. Sellise väite lükkab ümber ka asjaolu, et

maksumenetluses on kaebajaga huvides tegutsenud J. Jaanimägi kinnitanud, et tema teadmisel

oli Sveni-nimeline isik ka ML Partner OÜ juht ja ühtlasi OÜ Teriteks Grupp alltöövõtja ning

sealjuures ei küsinud J. Jaanimärgi Sveni käest volitust ega tea, kuidas Sven sai esindada OÜ-d

Teriteks Grupp (maksuotsuse lk 22).

9. Apellatsioonkaebuse väide, et OÜ Teriteks Grupp oli tööde vahendajaks, ei ole usutav tänu

asjaolule, et OÜ-l Teriteks Grupp puudus igasugune majandustegevus. Ka vahendustegevuse

puhul peab olema reaalselt usutav ja tõendatud, et vahendustehing tegelikult toimus, st

käesoleval juhul peaks olema tõendatud, et kaebaja tellis tööd teostamise OÜ-lt Teriteks Grupp ja

viimane omakorda OÜ-lt ML Partner. Olukorras, kus tehinguid ei ole reaalselt lepingutena

vormistatud, kus tööde teostamise kohta puudub igasugune dokumentatsioon ning OÜ Teriteks

Grupp oli nii selle juhatuse liikmete sõnul kui ka muude asjaolude põhjal otsustades ilma

igasuguse reaalse majandustegevuseta isik, on väide vahendustegevusest eksitav. Nagu ülal

märgitud, on usutav, et kaebaja oli algusest peale teadlik sellest, et töid teostas S. Puis koos

endaga seotud isikutega ning OÜ Teriteks Grupp toodi tehinguahelasse vaid suurema

maksueelise saamise eesmärgil.

Ringkonnakohus märgib ka, et kui sellistes olukordades aktsepteerida kontrollimatult nn

„vahendustehinguid“, siis muutuks ostjale, kes teadlikult soovis sisendkäibemaksu alusetult

maha arvata, maksukohustuse määramine, sisuliselt võimatuks. Ei saa õigeks pidada seda, et

teadlikult alusetut maksueelist püüelnud ostja pääseks maksukohustusest üksnes seetõttu, et

tehingute ahelasse on kaasatud täiendav juriidiline isik, kelle puhul väidetakse, et ta vahendas

teenust.

10. Eksitav on apellatsioonkaebuse väide, nagu oleks maksuhaldur seisukohal, et vaidlusalused

tööd tegi ära S. Puis üksinda. Vastupidi, kaebaja eriarvamusele esitatud seisukohas on

maksuhaldur selgitanud, et arvestades tööde mahtu, võis S. Puisil olla abilisi, kuid S. Puis ei ole

avaldanud isikute nimesid, kellega koos ta puhkekeskuses ehitustöid teostas. Igasugune

dokumentatsioon ehitustööde kohta puudub (maksuotsuse lk 5-6).

11. Maksukohustuse saabumise eelduseks ei ole vaid maksupettuse toimepanek. Ka olukorras,

kus ostja käitub teadlikult alusetult maksueelise saamise eesmärgil, nagu on kirjeldatud ülal, on

maksukohustuse määramine põhjendatud. Väide, et kaebaja ei vastuta OÜ Teriteks Grupp ja OÜ

ML Partner poolt maksukohustuse täitmata jätmise eest, on esitatud üksnes vastutusest

vabanemise eesmärgil ega arvesta sellega, et ka kaebaja sai maksueelise ning pidi sealjuures

käituma teadlikult. Seetõttu on põhjendatud maksukohustuse määramine kaebajale.

12. Apellatsioonkaebuses esitatud selgitus, miks on OÜ ML Partnerid poolt OÜ-le Teriteks

Grupp esitatud arve suurem kui OÜ Teriteks Grupp poolt kaebajale esitatud arve võib kõlada küll

loogiliselt, kuid ei muuda olematuks eeltoodud asjaolusid ega tingi maksuotsuse tühistamist.

Viidatud argument ei olnud kaugeltki ainsaks põhjenduseks maksumenetluses ega

halduskohtumenetluses kaebuse rahuldamata jätmisel.

13. OÜ Teriteks Grupp kaudu saadud teenustega seonduvalt ei kuulu maksuotsus tühistamisele

ka tulumaksuga seonduvas osas. Tegemist oli ehitustöödega, st teenusega. Kui teenuse saaja

teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku teenuse osutajaga, siis on tulumaksu määramine

põhjendatud (vt RKHKo 3-3-1-60-11, p-d 25-28). Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt

soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt

tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies

ulatuses maksustada (samas, p 33). Ka käesolevas asjas ei ole teenust osutanud isikut võimalik

usaldusväärselt tuvastada. Ehkki teada on, et teenuse osutamisega oli seotud S. Puis, ei ole ta

avaldanud isikuid, kes veel vaidlusaluseid töid tegid.

14. Lisaks on maksuotsust vaidlustatud ka osas, milles on kaebajale maks määratud seoses

sellega, et ta ei ole OÜ-delt Mustjõe Talu, Ehitus Service, Ralvex Rent, Regmar Grupp ja MTÜ-

lt Tenniseklubi saadud kaupu või teenuseid kasutanud ettevõtluses. Apellatsioonkaebuses ei lisa

kaebaja nende arvetega seoses midagi uut, vaid piirdub üksnes väitega, et maksumenetluses on ta

andnud korduvaid ütlusi, mis kinnitab nende teenuste seotust ettevõtlusega.

Ringkonnakohus märgib, et maksumenetluses antud ütlustele on andnud oma hinnangu ning

põhjendanud nende ütluste arvestamata jätmist maksuhaldur maksuotsuses. Kokkuvõtvalt olid

need järgmised – väidetava seminariteenuse osas ei andnud kaebaja teavet, kes olid need kaebaja

olemasolevad või tulevased partnerid, kes rentisid ruume ja võtsid osa seminariteenusest; kauba

ostnud füüsilisel isikul puudus side kaebajaga; kaebaja ei selgitanud, milliste isikutega

kliendisuhte loomise ja hoidmise eesmärgil toimus bussi rentimine kalastusreisiks Norrasse; pole

antud selgitusi seoses arvega, millel oli teenuseks märgitud „üritus“; tenniseklubile makstud

tasud on seotud kaebaja töötajate vaba aja sisustamisega ega ole seotud ettevõtlusega

(maksuotsuse lk 44-45).

Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur ammendavalt põhjendanud, miks ei saa neid

kulutusi lugeda ettevõtlusega seotud kulutuseks. Kohtumenetluses ei ole kaebaja sisuliselt

esitanud ühtegi seisukohta, miks on maksuhalduri järeldused selles osas ebaõiged, ning on

piirdunud vaid viidetega maksumenetluses antud seisukohtadele, jättes tähelepanuta, et

maksuhaldur on neid analüüsinud ning need ümber lükanud. Seetõttu pole alust

apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ka selles osas.

15. Ringkonnakohus märgib, et samade töödega seotud tehingutega on veel üks tehingutes

osalenud isikutest (OÜ Keskkond ja Partnerid) vaidlustanud talle tehtud maksuotsuse, mille

asjaolud ja põhjendused olid sarnased käesolevaga asjaga. Kohtud on selle kaebuse rahuldamata

jätnud (RKHKo 3-3-1-49-13, TrtRKK 7. märtsi 2014. a otsus haldusasjas nr 3-11-1498).

15. Eeltoodust tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

HKMS § 108 lg 1 alusel jääb apellatsioonimenetluses kantud menetluskulu (657,62 eurot, tl 89,

kd III) kaebaja enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/

Madis Ernits

Maili Lokk

Einar Vene