3-13-2301/38 · Eesti Kohtud (Riigi Teataja)

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Kohtunik Elle Kask Otsuse kuulutamise aeg ja koht 09.05.2014, Tallinn Haldusasja number 3-13-2301 Haldusasi AS Sirowa Tallinn kaebus Maksuja Tolliameti 27.09.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/3773-41 tühistamise nõudes. Menetlusvorm Suuline, kirjalik. Menetlusosalised Kaebuse esitaja AS Sirowa Tallinn, lepingulised esindajad adv Kaido Loor ja adv Allar Jõks ning vastustaja Maksuja Tolliamet, volitatud esindajad Veiko Soll ja Martin Aas. Resolutsioon

1. Jätta AS Sirowa Tallinn kaebus rahuldamata.

2. Menetluskulud jäävad poolte endi kanda.

Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib 30 päeva jooksul selle avalikult teatavaks tegemisest arvates esitada apellatsioonkaebuse vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 180 lg 1, § 181 lg 1, § 182 lg 1). Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus. Kui apellant ei taotle apellatsioonkaebuse lahendamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

Maksuhaldur viis AS-s Sirowa Tallinn Maksukorralduse seaduse (MKS) § 10 lg 2 ja § 59 lg 2 p 2 alusel läbi revisjoni. 08.04.2009 revisjonikorralduse nr 12.2-3/3773-1 alusel esitas AS Sirowa Tallinn 21.04.2009 majandustegevuse dokumendid perioodi kohta 2007 jaanuar kuni detsember (k.a)

käibe-, tuluja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustusmakse ja kogumispensionide maksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks. 22.06.2011 koostati revisjoniakt nr 12.2-3/3773-28 ning määrati AS-ile Sirowa Tallinn eriarvamuse andmise tähtaeg. 09.09.2011 esitasid AS Sirowa Tallinn esindajad eriarvamuse, mille kohaselt kaebaja ei nõustunud maksuhalduri järelduste ja seisukohtadega. Eriarvamuses märgiti, et revisjoniaktis toodud põhjenduste alusel puudub alus AS-le Sirowa Tallinn maksusummade määramiseks ning maksusummade juurdemääramine on aegunud. Maksuhaldur võttis selgituse ka AS Sirowa Tallinn suurosanikult H. J. W. ning 21.10.2011 esitas AS Sirowa Tallinn uue eriarvamuse. 15.12.2011 tegi Maksuja Tolliamet (MTA) maksuotsuse nr 12.2 3/3773-31. 17.01.2012 esitas AS Sirowa Tallinn kaebuse Tallinna Halduskohtule maksuotsuse nr 12.2-3/3773-

31 osaliseks tühistamiseks, s.o välja arvatud osas, millega vähendati kingitustelt, annetustelt ning vastuvõtukuludelt makstud tulumaksu 1 687,52 eurot. Tallinna Haldukohus jättis kaebuse 15.05.2012 kohtuotsusega rahuldamata. Tallinna Ringkonnakohtu 15.03.2013 otsusega tühistati 15.12.2011 maksuotsus nr 12.2-3/3773-31 osas, mis puudutab konsultatsioonilepingute ümberkvalifitseerimist ning sellega seonduvate maksude määramist. Kaebus jäeti rahuldamata ning maksuotsus muutmata osas, mis puudutas seotud isikutelt saadud laenuintresside maksustamist. Maksuotsuse osaliselt kehtetuks tunnistamise põhjuseks oli asjaolu, et maksuhaldur oli teinud olulise menetlusvea, jättes MKS §-s 43 lg 3 nimetatud isikud maksumenetlusse kaasamata. Antud menetluses olid nendeks iskuteks äriühingud OÜ Viggen Consulting, Kervest Kaubanduse OÜ, OÜ Landon Ivest ning füüsilised isikud N. P. A. H., K. S. ja K. R. (K.). MTA jätkas revisjoniga ning teatas AS-le Sirowa Tallinn, et 08.04.2009 korralduse nr 12-2.3/3773-1 alusel alustatud revisjon jätkub 15.12.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/3773-31 osaliselt kehtetuks tunnistamisega konsultatsioonilepingute ümberkvalifitseerimise ja sellega seonduvate maksude määramist puudutavas osas ning määras revisjoni lõpetamise uue tähtaja. Samuti kaasas MTA eelnimetatud puudutatud isikud AS Sirowa Tallinn maksumenetlusse. Puudutatud isikud ei esitanud määratud tähtajaks oma seisukohti. 30.08.2013 edastas adv Priit Raudsepp puudutatud isikute nimel elektroonselt puudutatud isikute poolt allkirjastatud kokkuvõtlikud seisukohad, milles märkis, et AS Sirowa Tallinn ning teenuseid osutanud ühingute vaheliste tehingute ümberkvalifitseerimiseks puudub alus ja põhjus. Maksuhaldur ei andnud välja uut kontrollakti eriarvamuse esitamiseks, kuna maksuhaldur jäi enda varasemate seisukohtade juurde, ei kaldunud kõrvale varasemas 15.12.2011 maksuotsuses nr 12.2- 3/3773-31 toodud maksustamise aluseks olevatest seisukohtadest ning selle osas oli AS Sirowa Tallinn enda arvamuse ja vastuväited juba esitanud. Maksuhaldur tegi AS-le Sirowa Tallinn 27.09.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/3773-41 MKS § 92 lg 1 p

2 ning § 95 lg 1 alusel, millega määras AS-le Sirowa Tallinn juurde käibemaksu kokku 33 638,36 eurot, füüsilisele isikutele tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu kokku 52 245,66 eurot, füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksu kokku 79 974,69 eurot, töötuskindlustusmakseid kokku 2 181,05 eurot, kogumispensionimakseid kokku 473,84 eurot ning vähendas kingitustelt ja annetustelt, vastuvõtukuludelt tasumisele kuuluvat tulumaksu kokku 1 687,52 eurot. Seega kohustati AS-i Sirowa Tallinn tasuma kokku 166 826,08 eurot. 31.10.2013 esitas AS Sirowa Tallinn kaebuse Tallinna Halduskohtule MTA 27.09.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/3773-41 tühistamiseks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebuse esitaja

1. Alljärgnevalt on esitatud kokkuvõtlikult kaebaja seisukohad. Kõigepealt käsitletakse, kas maksumenetlus on kolmandate isikute kaasamise osas läbi viidud õiguspäraselt; kas maksu määramise metoodika on arusaadav; kas antud asjaoludel on MKS § 83 lg

4 kohaldatav; kas maksusumma määramine on aegunud ning kas 27.09.2013 tehtud maksuotsuse aluseks olnud maksumenetlus oli seaduslik. Maksuhaldur pole kõrvaldanud menetluslikku puudust, mille tõttu tühistas kohus eelmise maksuotsuse.

2. Tallinna Ringkonnakohus otsusega 3-12-103 tühistas AS-le Sirowa Tallinn (Sirowa) tehtud esimese maksuotsuse, kuna puudutatud isikute mittekaasamise tõttu tekkis topeltmaksustamine. Käesoleva vaidluse üks põhiküsimusi on seega, kas maksuhaldur on teises maksumenetluses kõrvaldanud esimese maksumenetluse puudused ja seeläbi hoidunud õigusvastasest topeltmaksustamisest.

3. Puudutatud isikute osas maksukohustuse muutmine ning seeläbi topeltmaksustamise vältimine on välistatud aegumise tõttu. Nimetatud puudusele juhtis Tallinna Ringkonnakohus maksuhalduri tähelepanu juba Sirowale tehtud eelmises maksuotsuses: „Käesoleval juhul määrati kaebajale tasumiseks makse 2007. a maksustamisperioodi eest, mistõttu on deklaratsioonide parandamiseks ette nähtud kolmeaastane tähtaeg möödunud (MKS § 89 lg 1 ja § 98 lg 1). Seetõttu väidab kaebaja põhjendatult, et maksuotsusega on juba tekitatud topeltmaksustamine, mida oleks puudutatud isikute [õigeaegse] maksumenetlusse kaasamise korral olnud võimalik kõrvaldada.“ (Tln RnK 3-12-103 lk 13-14). Seega on maksuhaldur kohtuotsust eirates koostanud õigusvastase maksuotsuse ja see on iseseisev alus maksuotsuse tühistamiseks.

4. Isegi kui eeldada, et maksukohustuse muutmine ei ole aegunud, tuleb maksuotsus tühistada kuivõrd maksumenetluses ei ole topeltmaksustamist kõrvaldatud. Seetõttu ei ole oluline mitte see, kas maksuhaldur on puudutatud isikud kaasanud, vaid see, kas on täidetud kaasamise eesmärk – s.o topeltmaksustamise vältimine.

5. Topeltmaksustamise vältimiseks pidi maksuhaldur tuvastama teenuslepingute maksustamise mõju puudutatud isikute maksukohustusele ning vastavalt nende maksukohustust muutma. Selleks pidi maksuhaldur:

5.1 korrigeerima juriidilisest isikustest puudutatud isikute käibemaksukohustust;

5.2 korrigeerima juriidilisest isikust puudutatud isikute poolt töötasude ja dividendide maksmisel tekkinud maksukohustust. Näiteks on OÜ Viggen Consulting maksnud dividendi ning tasunud sellelt tulumaksu. Landon Invest OÜ on maksnud töötasu. Täpsemad andmed oleksid selgunud, kui maksuhaldur oleks sisuliselt täitnud temal lasuvat kaasamisja uurimiskohustust.

5.3 andma hinnangu, kuidas tuleb käsitleda väidetavalt füüsilisest isikust puudutatud isikute rahalisi vahendeid, mis on juriidilisest isikust puudutatud isikute pangakontodel (kas need on laenud, mitterahalised sissemaksed vms);

5.4 korrigeerima füüsilisest isikust puudutatud isikute maksukohustust (nt eluaseme laenuintresside mahaarvamise suurenemise tõttu tulumaksukohustuse vähenemine).

6. Puudub vaidlus, et maksuhaldur pole nimetatud punkte täitnud ega puudutatud isikute maksukohustust muutnud. Vastustaja arvates puudub kohustus AS Sirowa maksumenetluses eelloetletud moel puudutatud isikute maksukohustust muuta. Selline järeldus on ekslik ja otseses vastuolus Riigikohtu otsusega Eesti Posti asjas. Riigikohus selgitas, et käsunduslepingu ümberkvalifitseerimine töölepinguks ja sellest tulenev maksukohustuste korrigeerimine võib oluliselt mõjutada füüsilisest isikust ettevõtjana registreeritud isiku maksukohustusi ning tingida füüsilise isiku deklareeritud ja tasutud maksude tagasiulatuvat ümberarvutamist järgmiselt:

6.1 vastavalt maksuotsuses tuvastatud asjaoludele tuleb füüsilise isiku deklareeritud ettevõtlustulu vähendada ning palgatulu suurendada. Selle tulemusena muutub nii tulumaksu, sotsiaalmaksu kui kohustusliku kogumispensioni maksete arvutuskäik ning maksukohustuste tekkimise ja täitmise aeg;

6.2 kui füüsiline isik on saanud ka muud ettevõtlustulu, siis tuleb ümber arvutada kogu ettevõtluse tulude ja kulude arvestus ning eraldada kulud, mis kantakse üle AS-le Eesti Post. Ümberarvutused võivad näiteks mõjutada vastavalt TuMS §-le 35 ka edasikantavate kulude arvestust või tulumaksu või sotsiaalmaksu avansiliste maksete tasumise kohustust. Hilisemad ümberarvutused võivad tuua kaasa ka vajaduse korrigeerida näiteks maksu tasumisega viivitamise eest arvutatud intresse või maksude vale deklareerimise tulemusena tehtud maksuotsuseid. Kui ettevõtja on registreeritud käibemaksukohustuslasena, siis tuleb teha ka käibemaksukohustuse ja sisendkäibemaksu ümberarvestused;

6.3 tuludeklaratsioonis deklareeritud ettevõtlustulu tagasiulatuv asendamine palgatuluga võib tuua kaasa muudatusi tulumaksuseaduse 4. peatükis sätestatud mahaarvamiste (maksuvaba tulu, elatis, eluasemelaenu intressid, koolituskulud, annetused, kogumispensioni sissemaksed) osas. Kui abikaasad on esitanud ühise tuludeklaratsiooni, siis mõjutavad korrigeerimised ka FIE-na tegutsenud isiku abikaasa varalist seisundit. Kui on muutunud isiku elukoht, siis võib tagasiulatuvalt muutuda tulumaksu jaotus kohalike omavalitsusüksuste vahel;

6.4 sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmaksete ja kohustusliku kogumispensioni maksete korrigeerimise tulemusena võib füüsilisel isikul tekkida õigus nõuda nende maksete baasil arvutatud hüvitiste (pension, ravikindlustushüvitis, töötuskindlustushüvitis) suurendamist või kohustus tagastada liigselt saadud hüvitised(3-3-1-67-09 p 13).

7. Samas lahendis Riigikohus rõhutas, et MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest tulenevalt tuleb maksuhalduril kohe välja selgitada ühe isiku maksukohustuse suurenemisega automaatselt kaasnev teise isiku maksukohustuse vähenemine. Seda tuleb teha samas menetluses, kaasates asjasse puutuva isiku menetlusse. Järelikult on ebaõige maksuhalduri seisukoht, et kaasamise eesmärk on teavitada puudutatud isikuid käimasolevast maksumenetlusest. Kuivõrd maksuhaldur on ignoreerinud kohustust samas menetluses välja selgitada ühe isiku maksukohustuse suurenemisega automaatselt kaasnev teise isiku maksukohustuse vähenemine, siis on see iseseisvalt piisav alus maksuotsuse tühistamiseks.

8. Ebaõige on vastustaja kohtuistungil väljendatud seisukoht, et Eesti Posti otsusest ei pea maksuhaldur juhinduma, kuivõrd Riigikohus on oma praktikat muutnud. Seejuures viitas vastustaja Riigikohtu lahendile 3-3-1-46-11. Viidatud lahend ei ole antud juhul asjakohane, kuivõrd ei käsitle puudutatud isikute kaasamisega seotud maksuhalduri kohustuste ulatust. Kohtuotsusest 3-3-1-46-11 ei nähtu, et Riigikohus peaks vajalikuks revideerida Eesti Posti otsuses 3-3-1-67-09 väljendatud seisukohta selles, et ühe isiku maksukohustuse suurenemisega automaatselt kaasnev teise isiku maksukohustuse vähenemine tuleb tuvastada samas maksumenetluses. Riigikohtu praktika ei ole muutunud ja maksuhaldur on ekslikult jätnud maksumenetluses tuginemata lahendile nr 3-3-1-67-09. Nimetatu on viinud ebaõige otsuse tegemiseni.

9. Asjakohatu on maksuhalduri seisukoht, et tekkinud topeltmaksustamine on võimalik kaasamata isikutel lahendada arve tühistamisega. See seisukoht on ilmselges vastuolu Riigikohtu praktikaga, mille kohaselt tuleb puudutatud isikud kaasata menetlusse ning topeltmaksustamine tuleb kõrvaldada samas menetluses. Lisaks, isegi kui arve tühistamine on võimalik ja seda tehtaks, ei lahenda see topeltmaksustamist teiste ülalnimetatud punktide osas.

10. Maksuhaldur on kaasamise raames puudutatud isikuid üksnes informeerinud, et nende maksukohustus võib muutuda. Samas pole maksuhaldur puudutatud isikute maksukohustust muutnud ega seeläbi vältinud topeltmaksustamist. Maksuotsusega on tekkinud juba reaalne topeltmaksustamine. Topeltmaksustamine on tekkinud nii käibelt, palgalt kui ka dividendidelt tasutud maksude tõttu ning seda ei ole võimalik kõrvaldada muul viisil, kui maksuotsuse tühistamisega. Seetõttu on ka puudutatud isikute kaasamine olnud näilik. Teisisõnu, maksuhaldur pole kõrvaldanud menetluslikku viga, mille tõttu Tallinna Ringkonnakohus tühistas Sirowale koostatud eelmise maksuotsuse. Maksuhaldur on tekitanud lubamatu topeltmaksustamise, mida on aegumise tõttu võimalik kõrvaldada üksnes maksuotsuse tühistamisega. Ainuüksi nimetatud puudused on niivõrd kaalukad, et toovad kaasa maksuotsuse tühistamise.

11. Kohtupraktika (Tln RnK 3-08-364) rõhutab, et maksu arvutusmetoodikaks on oluline vastava juhendi väljatöötamine. Sellist juhendit ei ole. Maksuotsuses toodud maksusumma arvutamise metoodika selles asjas ei ole sobiv, sest maksusumma määramisel ei ole välja selgitatud, kas Teenusepakkujad (maksuhalduri hinnangul töötajad) kandsid teenuse osutamisega näiteks side-, büroopindade rendi-, transpordijm kulusid. Selliste, Sirowa ettevõtlusega seotud kulude hüvitamine töötajatele on vastavalt TuMS § 12 lg 3 maksuvaba, kuid on maksuotsusega maksustatud.

12. Maksuotsusega on maksustatud ka need tasud, mis isegi teenuslepingute näilikkuse korral ei kuulu maksustamisele, nt. päevarahad ning lähetusega seonduvad kulud, mis TuMS § 13 lg 3 p 1 ja SMS § 3 p 1 kohaselt on maksuvabad. Maksuotsusest (lk 18, lisa 1 read „Komandeering Riiga 19.22.12“, „Nueremberg 05-07.02“ jne) nähtub maksuhaldur on nimetatud maksuvabad kulud teadlikult maksustanud. Metoodika pole sobiv, sest on kaasa toonud topeltmaksustamise.

13. Käibemaksu osas pole maksuhaldur põhjendanud, miks on otstarbekas ja vajalik Sirowale käibemaksu määramine olukorras, kus pole tuvastatud teenusepakkujate poolt käibemaksu riigile deklareerimata jätmine või tasumine. Maksuotsus on käibemaksu osas ebaotstarbekas, sest tekitab sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise kaudu Sirowale käibemaksuvõla 2007. aastasse ja intressikohustuse aja eest, millal riik on tegelikult käibemaksu teenusepakkujatelt saanud. Selline käibemaksuvõla ja intressikohustuse tekitamine olukorras, kus riigi käibemaksunõuded on sisuliselt rahuldatud, on ebavajalik piirang ettevõtlusele ja vastuolus põhiseaduse §-ga 11.

14. Kuna maksuotsus on metoodika osas motiveerimata, on ebaselge, miks on maksustatud Sirowa väljamakseid teenusepakkujatele. Maksuotsuses oleks tulnud lahendada küsimus, miks maksustamise aluseks ei peaks olema nn teenusepakkujatelt töötajatele makstud töötasud või maksuvabad väljamaksed. Pole arvestatud tulumaksuõiguse põhimõtet, mille kohaselt on füüsilisele isikule maksustatav vaid realiseeritud tulu. Äriühingute tulu ei ole füüsiliste isikute realiseeritud tulu (Trt RnK 3-08-215; 3-3-1-57-08). Põhjendamiskohustuse mittetäitmine on piisav alus maksuotsuse tühistamiseks. Seetõttu on maksuotsus olulises osas põhjendamata ning õigusvastane.

15. Maksuhaldur leiab, et majanduslik sisu teenuslepingutel puudub ja kohaldab MKS §-i 83 lg 4. Vaidlust ei ole selles, et Sirowat on maksuotsuses näidatud perioodil juhitud ja esindatud, st on juhtimisteenuse näol saanud soorituse. Samuti puudub vaidlus selles, et Sirowa vastusooritus (maksed) tasude osas on tehtud teenusepakkujate (mitte füüsiliste isikute) pangakontodele. Pole tõendeid selle kohta, et teenusepakkujad oleks enda tulu füüsilistele isikutele maksuvabade väljamaksetena (nt laenud, kassa) või muul viisil ebatavaliselt edasi kandnud Sirowa heakskiidul. Maksuhaldur on tehingute tegelikku sisu proovinud seletada tegelikke sooritusi eirates. Maksuhalduri järeldus, et teenuselepingutel ei ole majanduslikku sisu on väär ja MKS § 83 lg 4 ei ole nendel asjaoludel kohaldatav.

16. Vastustaja ei ole esitanud ka tõendeid väidetava varjatud töölepingute kohustuslike tingimuste (töökirjeldus, töötasu, tööaeg, koht, puhkus, töökorralduse reeglid) sisu või kokkuleppimise kohta. Kuna maksuotsus on nõuetekohaselt motiveerimata, siis vastav tõendamiskoormus on siiani maksuhalduril (RKHKo 3-3-1-34-07).

17. MKS § 83 lg 4 kohaldamine eeldab, et varjatud tehing on tsiviilõiguslikult kehtiv. Juhatuse liikmete (töövms) lepingute kehtivuseks vajalikku Sirowa nõukogu otsust (ÄS § 307 lg 3) pole maksuhaldur tuvastanud, mis tähendab juhatuse liikmega sõlmitud lepingu tühisust (ÄS § 307 lg 3). St. et varjatud tööleping oleks tühine. Ilma soorituseta tühine tehing ei saa tuua maksuõiguslikke tagajärgi (vrdl MKS § 83 lg 3 soorituse tagastamise kohta). Vt lähemalt kaebuse p. 58.

18. Ülaltoodu tõttu ei ole teenuslepingud näilikud ja varjatud töölepinguid ei eksisteeri. Kuna varjatud töölepinguid (st töötasunõudeid Sirowa vastu) ei eksisteeri, on vale ka maksuhalduri väide, et füüsilised isikud on Sirowale ette kirjutanud töötasunõuete täitmise teenusepakkujatele (maksuhalduri vastus kaebusele lk 3). Tasunõue saab tekkida vaid kehtivast lepingust ja ülaltoodust nähtub üheselt, et kehtivat lepingut Sirowa ja füüsiliste isikute vahel 2007 ei olnud. Väide sellisest füüsiliste isikute ettekirjutusest on tõendamata.

19. Isegi kui jaotada lepingut füüsiliste isikute ja Sirowa vahel, siis pole maksuhaldur arvestanud võimalusega, et teenuselepingud varjasid juhatuse liikme (mitte töö-) lepinguid, mis oleks juhatuse liikmete puhul loogilisem. Maksuotsuses pole motivatsiooni selle kohta, miks ei „tuvastatud“ töölepingute asemel juhatuse liikme lepinguid. Sellega pole maksuhaldur arvestanud, et juhatuse liikme tasu maksustatakse erinevalt kui töötasu, kuna juhatuse liikme tasult ei maksta ega peeta kinni töötuskindlustushüvitist. Vt lähemalt kaebuse p. 46.

20. Maksuhalduri vastus kaebusele: „...juhatuse liikme roll jäi pelgalt esinduslik ning põhitöö seisnes vastavalt kas tegevdirektori, finantsjuhi või pearaamatupidaja töölepinguliste ülesannete täitmises.“ Selline ettekujutus on ekslik ja paljasõnaline. Töölepingud olid vaadeldaval perioodil lõppenud. Juhatuse liikme roll väljendub peamiselt äriühingu esindamise ja juhtimises, vastutuses ja iseseisvuses ja nende puudumist pole maksuhaldur tuvastanud. Valdkondade jaotamine juhatuse liikmete vahel on elementaarne ja üldlevinud. Maksuhaldur on rikkunud sellega MKS § 11.

21. Maksuotsuses pole arvesse võetud, et juhtorgani liige pole maksuõiguse mõttes mitte töötaja, vaid ettevõtja, sest juhatuse liige ei saa alluda ei endale ega äriühingule, mida ta ise juhib ja esindab. Vt lähemalt kaebuse p. 47, 48, 51. Maksuotsuses (lk 46) leitakse, et „Töölepingulistele suhetele viitab ka asjaolu, et kõik kolm [...] isikut [...] allusid täielikult J. W.le, kes andis neile korraldusi ja tööülesandeid“. Ainukesed tõendid selle kohta on H., S. ja R. (varasemalt K.) suuliste selgituste protokollid, mis ei kinnita allumist. K. S. suuliste selgituste protokoll (16.05.2011, protokoll lk 1): „[...] komandeeringus käisin omaniku soovide kohaselt peamiselt igakuistel koosolekutel.“ A. H. selgituste protokoll (17.05.2011, lk 1): „Grupi omanik W. käskis minna komandeeringusse. Käsu komandeeringusse minekuks sain telefonivestluse teel. Mina sain juhiseid ainult J. W.lt.“ Ning R. (20.05.2011 K. K. kolmanda isiku suuliste selgituste protokoll lk 4): „Omanik andis käsundeid. Meie teostasime omaniku poliitikat ja soove.“ Eeltoodu on tavapärane kirjeldamaks käsundussuhte (VÕS § 621 lg 1) täitmist kahe äriühingu vahel. Käsundite saamine ja omaniku poliitika teostamine ei tähenda, et juhatuse liikmed allusid W.le. Töösuhte jaoks vajalik alluvussuhe eeldab allumist mõnele teisele sama äriühingu töötajale, esindajale või juhatuse liikmele. W. ei olnud Sirowa töötaja ega juhataja ning tal puudus Sirowa esindusõigus. On tavapärane, et juhatuse liige saab korraldusi nõukogu liikmelt või osanikelt/aktsionäridelt.

22. Juhtorgani liige võib ettevõtlusvabadust realiseerida ka äriühingu kaudu, ja seda isegi juhul, kui ta jääb ise äriühingu ainuosanikuks. Vt lähemalt kaebuse p. 49. On iseenesestmõistetav, et nt äriühingu kaudu veoteenust osutav füüsiline isik on maksustatud kui äriühing (vaatamata sellele, et juhiluba juriidilisele isikule ei väljastata). Seda kinnitab ka maksuhalduri enda praktika siirdehinna küsimustes (kaebuse p. 49). Seega on arusaadav, et juhtorgani liige võib FIE-na tegutsemise asemel valida tegutsemise äriühingu kaudu.

23. Kohtupraktika tunnustab teenuse osutamise vabadust äriühingu kaudu ka maksuasjades: "Asjaolu, et M. Purru oli nii OÜ Gotta kui ka OÜ Nautex E juhatuse liige, ei välista, et ta oli OÜ-ga Gotta õigussuhtes nii füüsilise isikuna kui ka oma äriühingu kaudu. Midagi õigusvastast ega tavapäratut pole kokkulepetes, kus äriühingu töötajad, sh juhatuse liikmed osutavad sellele äriühingule teatud teenuseid oma äriühingute kaudu. [...] Samas ei ole alust igasugust maksude optimeerimist pidada õigusrikkumiseks." (Tln RnK 3-07-363 Gotta).

24. Majanduslikust sisust lähtuv tehingute ümberhindamise üheks obligatoorseks tingimuseks on tehingute sõlmimine tahtlusega, mis on suunatud õigusvastase maksueelise saamisele. Määrav pole tahtlus teatud tehinguid sooritada (millele keskendub maksuhaldur), vaid tahtlus nende tehingute sooritamise läbi saada õigusvastane maksueelis (asjaolu, mille maksuhaldur on jätnud tähelepanuta). Kui saadud on õiguspärane maksueelis, on tegemist seadusliku maksuplaneerimisega. Maksumaksja võib tehingu teha viisil, millega kaasneb kõige madalam maksukoormus (RKHKo 3-3-1-23-09, p 12). Ebavajalike maksude maksmine võib juhatusele kaasa tuua vastutuse ühingu ees. Kui maksueelist pole saadud või õigusvastane maksueelis on saadud tahtmatult, pole täidetud majanduslikust sisust lähtumise põhimõtte kohaldamiseks vajalik tahtluse element. Tahtluseks on vajalik maksumaksja selge arusaam maksuseadustest. Paraku on see välistatud, sest ei teenuslepingute sõlmimise ajal ega maksustataval perioodil ehk 2007. aastal ei eksisteerinud arusaama, mille kohaselt juhtimisteenuste osutamine teenuslepingutega on maksuseaduste kuritarvitamine.

25. Teenuslepingu sõlmimisel ega 2007. aastal ei olnud võimalik ka eelotsuse küsimine. Vastus küsimusele, kas juhtimisteenuse osutamine on ebaseaduslik nagu väidab maksuhaldur, ei põhine ühelgi õiguslikul alusel. Ei seadus ega maksuhalduri juhendid ei pea juhtimisteenuse osutamist ebaseaduslikuks. Samas on nn OÜ-tamine laialdaselt levinud ning see on tavapärane. OÜ-tamise lai levik (Äriregistri andmetel, kaebuse lisa 2) on äriühinguid, kus on üks osanik ja seesama juhatuse liige, 55,36% kõikidest äriühingutest ning maksuhalduri ja seadusandja juhendite puudumine välistab MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks vajaliku tehingu ebakohase moonutuse. Seetõttu ei ole võimalik jõuda järeldusele, et Sirowa on teenuslepinguid sõlmides käitunud tahtlusega, mille eesmärgiks on olnud maksuseaduste kuritarvitamine ning seeläbi maksueelise saamine. Isegi kui asuda seisukohale, et tahtlus esines, on see maksuotsuses puudulikult motiveeritud. Puudulik motivatsioon on iseseisev alus maksuotsuse tühistamiseks (RKHKo 3-3-1-54-11 (OÜ Zoneberg), p 11; RKHKo 3-3-1-38-12 p 14 ja p 17 FIE Valmer Soodla). Ebaseadusliku maksueelise etteheide ei ole asjakohane ka seepärast, et juhtimisteenust osutav erikontoga FIE tuluja sotsiaalmaksukohustus ei teki teenuse osutamise hetkel (TuMS § 36 lg 7), st maksueelis on ka teiste ettevõtlusvormide puhul seadusega ette nähtud.

26. Juhtimisteenuse pakkumisel äriühingu kaudu on teisi, olulisi majanduslikke põhjuseid, kui juhtimisteenust pakkuva isiku üks tegevusi või eesmärke on ka investeeringud ja muu ettevõtlus. Vt lähemalt kaebuse p. 52.

27. Maksuhaldur pole eristanud juhatuse liikme ja Sirowa vahelist ametisuhet (mis tekib seaduse alusel) lepingulisest suhtest, mis oli tekkinud teenusepakkujate ja Sirowa vahel vastava lepingu alusel. Ametisuhte pooled ei kattu alati lepingulise suhte pooltega.

28. Eeltoodust tuleneb, et teenuslepingud on majandusliku sisuga, ei ole näilikud, ei varja (kehtetuid) töölepinguid ja (kehtetuid) töölepinguid ei ole võimalik tuvastada. Juhatuse liige võib oma tegevust määratleda ettevõtlusena ning ettevõtlusvabadusest tulenevalt võib käsunduslepingu alusel osutada teenust nii füüsilise isiku, FIE kui ka äriühingu kaudu. Antud kaasuses on juhatuse liikmed teostanud ettevõtlusvabadust ja valinud ettevõtlusvormiks äriühingud. Maksueelise etteheide on kohatu. Maksuhaldur on tõenditest teinud valed järeldused. Juhatuse liige ei ole äriühinguga töösuhtes. Tahtlust pole tõendatud. MKS § 83 lg 4 ei ole nendel asjaoludel kohaldatav.

29. Kuna Sirowa tahtlust pole tõendatud, ei saa käesolevas asjas kohaldada 5-aastast aegumistähtaega. Maksuõiguslikult ebaselges olukorras ei olegi maksudest võimalik tahtlikult kõrvale hoiduda. See oleks võimalik, kui Sirowa oleks suutnud seadusest, juhenditest või praktikast sõnaselgelt välja lugeda, et teenuslepingud maksustatakse töösuhtemaksudega. Ka eelmise maksuotsuse tühistanud kohtuotsus tugineb tavapärasele 3-aastasele aegumisele (vt. Tln RnK 3-12-

103 lk 12 viimane lõik). Seetõttu kuulub kohaldamisele tavapärane 3-aastane, mitte 5-aastane, aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1).

30. Maksuotsus on osaliselt tehtud pärast aegumist. Maksuotsusega määrati Sirowale täiendavaid makse perioodi eest jaanuar-detsember 2007. Maksusummade aegumine algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati (MKS § 98 lg 1). Isegi juhul, kui käesolevas asjas kuulub kohaldamisele 5-aastane aegumistähtaeg, aegus perioodi jaanuar-november 2007 osas maksusummade määramine hiljemalt 31.12.2012 (lähemalt vt kaebuse p. 68-70).

31. Peale eelmise maksuotsuse osalist tühistamist viis maksuhaldur taas läbi Sirowa revisjoni. Revisjoni uue tähtaja määramisest teavitas maksuhaldur Sirowat 15.04.2013 korraldusega (korraldus), kuid sellel pole seaduslikku alust. Sirowa vaidlustas selle korralduse (haldusasi nr 3-13- 993), kuid kohus jättis kaebuse läbi vaatamata. Seadus ei luba pärast ühe maksuotsuse tühistamist maksuhalduril maksumenetlusega jätkata. See on ka loogiline, sest maksumenetlus on maksumaksjale erakordselt koormav ja igale tühistamisele järgnev maksumenetluse jätkamine on kurnav. Haldusorganile ei pea seadus andma lõputut võimalust oma ebakvaliteetset maksuotsust parandada maksumaksjate kurnamise hinnaga. Selline õigus viiks ja on praktikas viinud ebakvaliteetsete maksuotsusteni, mida maksuhaldur hiljem parandab. On maksumenetlusi, mis mõjuvad maksumaksjale oluliste tervisehäiretega või fataalselt. Maksumenetluse mittejätkamise võimalus sunniks maksuhaldurit tegema maksimaalse kvaliteediga maksuotsuse esimesel korral, mis säästaks kõigi, sh. kohtute, aega ja raha, väldiks asjatuid vaidlusi. Täpsemalt vt kaebuse p. 71-73. Kaebaja taotleb vaidlustatud maksuotsuse tühistamist ning menetluskulude väljamõistmist vastustajalt kaebaja kasuks.

Vastustaja:

1. Asjaolud Tallinna Halduskohtu menetluses on AS Sirowa Tallinn kaebus Maksuja Tolliameti 27.09.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/3773-41 tühistamise nõudes.

2. Maksuja Tolliameti seisukoht Kolmandate isikute maksumenetlusse kaasamine

2.1 Maksuhaldur otsustas Tallinna Ringkonnakohtu 15.03.2013 lahendist nr 3-12-103 tulenevalt kolmandad isikud maksumenetlusse kaasata. Isikutele selgitati kaasamise käigus maksuhalduri seisukohta just neid puudutavas osas ja anti võimalus enda seisukoha ning seisukohta toetavate tõendite esitamiseks. Samuti tutvustati kolmandatele isikutele seonduvalt AS Sirowa Tallinn maksustamisega kaasnevat võimalikku muutust nende maksuarvestuses ja anti topeltmaksustamise vältimise eesmärgil tagastusnõude esitamise võimalus. MKS § 33 lg 4 alusel on isikutel võimaliku enammakse (juriidiliste isiku puhul konsultatsiooniteenustelt tasutud käibemaks ja füüsiliste isikute puhul tulumaks) osas tagastusnõude esitamise võimalus 3. aasta jooksul alates hetkest, kui isikud said AS-ile Sirowa Tallinn tehtud maksuotsusest teada. Ilma puudutatud isikuid AS-ist Sirowa Tallinn eraldiseisvalt kontrolli võtmata saab maksuhaldur isikute poolt deklareeritud andmete õigsust kontrollida ja vajadusel korral isikute maksuarvestust muuta üksnes siis, kui isikud tagastusnõude esitavad. Seega on maksuhaldur taganud kolmandate isikute ärakuulamisõiguse ja andnud topeltmaksustamise vältimise eesmärgil isikutele tagastusnõude esitamise võimaluse.

2.2 AS Sirowa Tallinn on välja toonud loetelu kohustustest, mis väidetavalt maksuhalduril seoses kaasamisega lasuvad ning mis maksuhaldur täitmata on jätnud. Vastustaja rõhutab, et viidatud loetelu on kaebaja enda looming ja ei tulene seadusest ega ka kohtu poolt antud juhistest. Mis puudutab loetelus toodud kohustusi, siis on maksuhaldur viidatud küsimustele senise maksumenetluse kestel korduvalt vastanud.

2.2.1 Eelnevast nähtuvalt (p 2.1), on maksuhaldur läbi kaasatud isikute ärakuulamise ja tagastusnõude esitamise võimaluse selgitamise andnud võimaluse vältida juriidiliste isikute käibemaksu ja füüsiliste isikute tulumaksu topeltmaksustamist.

2.2.2 Maksuhaldur ei võtnud maksustamisel maksukohustust vähendava asjaoluna arvesse OÜ Viggen Consulting poolt A. H.le makstud dividende ja OÜ Landon Invest poolt K. K.le makstud töötasu ning leiab jätkuvalt, et tegemist ei ole topeltmaksustamise olukorraga. Oluline on teadvustada, et AS Sirowa Tallinn ja kolmandate isikute puhul on tegemist erinevate tehingutega ja erinevate maksuobjektidega. AS Sirowa Tallinn poolt konsultatsiooniteenuse varjus töötasu väljamaksmisega on maksustamise koosseis realiseerinud ja sellega on töötasu väljamaksena füüsiliste isikute tuluks arvatud summad väljunud AS Sirowa Tallinn varalisest sfäärist. Juriidilised isikud on teinud AS-ilt Sirowa Tallinn neile laekunud rahalistest vahenditest omakorda töötasuvõi dividendi väljamakseid füüsilistele isikutele, mistõttu on AS Sirowa Tallinn poolt tehtud väljamaksete ja juriidiliste isikute poolt tehtud väljamaksete näol tegemist erinevate majandussooritustega. Järelikult, lähtudes majandustehingute sisule antavast hinnangust,ei maksustata käesoleval juhul sama majandustehingu tulemusi. Tegemist oli isikute (A. H., K.S. ja K. K.) vaba valikuga kanda töötasu väljamaksed äriühingute Viggen Consulting OÜ, Kervest

Kaubanduse OÜ ja Landon Invest OÜ arvelduskontodele ning väljamaksed, mis on tehtud või tehakse Viggen Consulting OÜ, Kervest Kaubanduse OÜ ja Landon Invest OÜ poolt, on juba uute majandustehingute tulemused.

2.2.3 Vastustaja leiab, et ei pidanud andma AS Sirowa Tallinn maksumenetluse käigus hinnangut AS Sirowa Tallinn poolt füüsilistele isikutele töötasuna makstud rahaliste vahendite olemuse kohta, mis on kantud juriidiliste isikute pangakontodele. Asjaolu, kuidas Viggen Consulting OÜ, Kervest Kaubanduse OÜ ja Landon Invest OÜ kirjeldatud väljamakseid enda raamatupidamises kajastavad, ei ole AS Sirowa Tallinn maksustamise seisukohast oluline.

2.3 Vastustaja poolt 06.03.2014 istungil kaasamise kohta öeldut toetab 26.03.2014 Riigikohtu poolt tehtud otsus nr 3-3-1-55-13. Otsuse p-s 14 selgitab Riigikohus, et täpsustab ja muudab osaliselt senist praktikat küsimustes, millal esineb oht, et maksuotsus puudutab isiku õigusi ja kohustusi, ning millistel tingimustel on maksuotsuse adressaadil võimalik maksuotsuse vaidlustamisel kolmanda isiku kaasamata jätmisele tugineda.

2.3.1 Riigikohus selgitas, et kolmanda isiku maksumenetlusse kaasamata jätmine võiks avaldada maksuotsuse õiguspärasusele mõju vaid juhul, kui maksuotsus mõjutaks isiku õigusi. Eelnevale lisas Riigikohus, et isiku õigusi saab mõjutada vaid maksumenetluses tehtava haldusakti resolutsioon, mitte põhjendused. Praegu ei ole vaidlust selles, et maksuotsuse resolutsioonist nähtuvalt AS Sirowa Tallinn maksustamine kolmandate isikute õigusi ei mõjuta – kogu maksuotsuse resolutsioon puudutab üksnes AS-i Sirowa Tallinn.

2.3.2 Riigikohus andis mõista, et teise isiku õiguste kaitseks võib isik kohtusse pöörduda vaid seaduses sätestatud juhul (HKMS § 44 lg 2). Riigikohtu sõnul ei ole kolmanda isiku ärakuulamisõiguse ja teiste menetluslike õiguste eesmärk haldusakti adressaadi, vaid üksnes kolmanda isiku enda huvide kaitse. Kolmas isik ei ole kohustatud enda ärakuulamisõigust kasutama selleks, et tagada adressaadi jaoks soodsa haldusakti andmine. Ainuüksi seetõttu, et HKMS § 44 lg 2 koosseis on täitmata, ei saa AS Sirowa Tallinn poolt kolmandate isikute kaasamist puudutavale argumentatsioonile tuginemine olla maksuotsuse tühistamise aluseks.

2.4 Ülaltoodust nähtub, et kaebuses välja toodud nn põhiküsimusele sellest, kas maksuhaldur on kõrvaldanud menetluslikud puudused ja seeläbi hoidunud õigusvastasest topeltmaksustamisest, on vastus jaatav ega too kaasa maksuotsuse tühistamist. Maksude määramise metoodika

2.5 AS Sirowa Tallinn viide kohtute ning Eesti Maksumaksjate Liidu seisukohtadele, mille järgi maksu määramises arvutusmetoodika kasutamisel on tervitatav vastava juhendi väljatöötamine, on iseenesest õige, kuid käesolevas vaidluses asjakohatu. Kaebaja viidatud vaidlus puudutas olukorda, kus üks füüsiline isik on nii äriühingu osanik, juhataja kui ka töötaja ning küsimust sellest, kas väljamakse näol on tegemist dividendi, juhatuse liikme tasu või töötasuga. Käesoleval juhul on maksuotsuses asjakohastele normidele viidatud ning maksuotsus on piisavalt põhjalik, milles on maksusumma arvutamise metoodika selge ja kontrollitav. Seda esiteks. Teiseks, on praegu vaidluses põhiküsimus hoopis selles, kas kaebaja poolt tehtud väljamaksed kujutavad endast arvetel märgitud teenuste eest tasumist või tuleks neid väljamakseid käsitleda töötasu väljamaksetena.

2.6 Kaebajale on arusaamatu, miks AS Sirowa Tallinn poolt tasutud summasid tuleb käsitleda netosummana, millele lisanduvad maksud, ning mitte brutosummana, mis sisaldavad makse. Maksuhaldur leiab, et maksude määramise metoodika on kooskõlas seaduse loogikaga ja selle asjakohasus tuleneb maksuotsusest.

2.6.1 Vastus küsimusele, miks ei saa AS Sirowa Tallinn poolt tasutud summasid käsitleda brutosummana, mis sisaldas makse, seisneb aga maksuseaduste loogikal, millega määratakse kindlaks maksukohustuse täitmise viis. Tähtajalise maksu (käibemaks, sotsiaalmaks, juriidilise isiku tulumaks) suuruse peab maksumaksja ise välja arvutama, deklareerima ja seaduses sätestatud tähtpäevaks maksuhaldurile üle kandma. Kinnipeetav maks (füüsilise isiku tulumaks, töötuskindlustusmakse, kohustusliku kogumispensioni makse) tasutakse kolmanda isiku (maksu kinnipidaja) vahendusel. Kinnipidaja on kohustatud maksumaksjale tehtud väljamakselt maksu kinni pidama ning maksuhaldurile üle kandma. Seega on tööandja (AS Sirowa Tallinn) töötajale (A. H., K.

S. ja K. K.) tehtud väljamakse osas samaaegselt tulumaksu kinnipidaja ja sotsiaalmaksu maksja.

2.6.2 Maksuotsusest nähtub, et maksuhaldur võttis töötasu arvestuses aluseks AS-i Sirowa Tallinn poolt reaalselt väljamakstud summad, vähendas töötasu leidmiseks summat käibemaksu võrra ja esitas ümberarvutamist puudutava arvutuskäigu (valemi).

2.6.2.1 Töötasu arvestuse aluseks on summa, mille AS Sirowa Tallinn on oma töötajatele nende tööülesannete täitmise eest isikute poolt näidatud arvelduskontole tasunud. Deklareerimata töötasu leidmiseks vähendas maksuhaldur AS Sirowa Tallinn poolt äriühingutele tasutud arvetel märgitud teenuste maksumust käibemaksu võrra ning järelejääv summa on maksuhalduri hinnangul töötajate poolt kätte saadud neto töötasu summa. Eelnev on kooskõlas käibemaksu loogikaga - teenuse hinnale oli lisatud käibemaks, mistõttu kaebaja küll tegi väljamakse koos käibemaksu summaga, kuid sai selle enda sisendkäibemaksuna maha arvata, seega tuli netoväljamakse leidmiseks lahutada kogu väljamaksest käibemaks.

2.6.2.2 Netotasuna (78%) käsitletakse töötasu väljamakseid, millest on kinnipeetav tulumaks maha arvatud. Brutotasuna (100%) töötasu väljamakseid, millest arvestatakse kinnipeetav tulumaks maha. Väljamaksete netotasuna käsitlus põhineb TuMS § 13 lg-te 1 ja 2 loogikal, mille kohaselt maksustatakse tulumaksuga kõik rahalised tasud ehk netotasud, mida makstakse töötajale või juhtimisorgani liikmele. Füüsilised isikud otsustavad ise, millisele arvelduskontole nad oma tasu (antud juhul töötasu) üle kanda lasevad ja mis eesmärgil nad neid vahendeid kasutavad. Praegu on isikud lasknud kanda enda teenitud rahalised vahendid äriühingu arvelduskontole, mitte isiklikule arvelduskontole. Seega on AS Sirowa Tallinn poolt väljamakse tegemisega isikute tulu realiseerunud.

2.6.2.3 Netotasu brutotasuks ümberarvestuse kohta kasutas maksuhaldur, tehingu toimumise hetkel maksuseadustes sätestatud maksumääradest lähtuvalt, järgmist metoodikat/valemit:

- kogumispensioniga mitte liitunud füüsilistel isikutel, kus jagamisel 0,994 on arvestatud töötuskindlustusmakse määraga 0,6% on: netotasu ehk 2007 väljamakse : 0,78 : 0,994 = töötaja brutotasu; - kogumispensioniga liitunud füüsilised isikud, kus jagamisel 0,974 on arvestatud töötuskindlustusmakse määraga 0,6% ja kogumispensionimakse määraga 2% on: netotasu ehk 2007 väljamakse : 0,78 : 0,974 = töötaja brutotasu.

2.7 Kaebaja etteheide, mille kohaselt nähtub metoodika puudulikkus asjaolust, et maksuhaldur pole tundnud huvi kolmandate isikute poolt teenuslepingute alusel osutatud teenustega seonduvate kulude vastu ja maksustanud ka need tasud, mis isegi teenuslepingute näilikkuse korral ei kuulu maksustamisele (päevarahad ning lähetusega seonduvad kulud), on põhjendamatu. Esmalt küsiti kolmandatelt isikutelt teavet arvetel kajastatud tehingute kohta ning paluti esitada kõik tehinguga seotud dokumendid. Kaasamise raames anti isikutele võimalus avaldada oma arvamus, kas ja millisel viisil võib käimasoleva maksumenetluse tulemusena AS Sirowa Tallinn maksukohustuste korrigeerimine tingida puudutatud isikute deklareeritud ja tasutud maksude tagasiulatuvat ümberarvutamist. Täiendavalt esitasid kaasatud isikud ka selgitustaotlusi, mille osas andis maksuhaldur täiendavaid selgitusi. Seega tegi AS Sirowa Tallinn kolmandatele isikutele väljamakseid nende poolt esitatud arvete alusel, kuid nii AS Sirowa Tallinn kui ka kaasatud isikud ei tõendanud maksuhaldurile, et väljamakstud summad sisaldasid ettevõtlusega seotud ning AS-ile Sirowa Tallinn konsultatsiooniteenuste teostamiseks vajalike kulude hüvitamist, sh lähetustega seotud kulusid, büroopindade rendi- (kõik äriühingud kontrollitaval perioodil asusid juhatuse liikmetega või nende pereliikmetega seotud eramutes), auto-, mobiili-, jm kulusid. Seetõttu ei ole alust väita, et uurimiskohustust rikkudes on maksuhaldur jätnud tuvastamata, kas ja mis ulatuses on kaasatud isikud kandnud seoses teenuslepingu kulusid.

2.8 Eelnev kinnitab, et maksuotsuses toodu on kooskõlas seaduse loogikaga ja piisavalt põhjalik selleks, et veenduda maksude määramise metoodika asjakohasuses. Tehingu tegelik sisu

2.9 Maksustamisel kehtib majandusliku tõlgendamise reegel, mis tähendab, et maksustamise objektiks olevate majandustehingute tõlgendamisel lähtutakse eelkõige tehingu majanduslikust sisust, mitte juriidilisest vormist. Eelnev on vajalik ühetaolise maksustamise põhimõtte kohaldamisekstsiviilõigusliku lepingu pooled võivad oma äranägemise järgi kujundada omavahelisi tsiviilõigussuhteid, kuid nad ei saa oma äranägemise järgi kujundada oma maksukohutusi. Maksustamisel ei saa seega lähtuda lepingu vormist, kuna enamiku maksude objektiks ei ole mitte õigussuhted ega õigustoimingud, vaid majanduslikud sooritused, mis tavaliselt tekivad lepingu täitmisel. Eelnevast tulenevalt on lepingu vormist lähtuv maksustamine võimalik üksnes juhul, kui maksumaksja poolt valitud tehingu või toimingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule. Viidatud põhimõte on korduvalt kinnitust leidnud ka Riigikohtu tasandilõiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohutuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi.

2.10 MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Seega on varjatud tehinguga tegemist juhul, kui näiliku tehinguga soovitakse varjata mingit muud tehingut, mida tegelikult tehakse ja soovitakse. Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja ja äriühingute vahel ei olnud sõlmitud konsultatsioonilepinguid, vaid nende äriühingute füüsiliste omanikega töölepingud. Tehingu tegelikust majanduslikust sisust ilmnes, et konsultatsioonilepingu varjus leidis aset justnimelt töölepingu (mitte teenuselepingu või juhatuse liikme lepingu) alusel tehtud töö eest tasu maksmine.

2.10.1 Maksuhalduri seisukohta kinnitab isikute vaheline töösuhe enne teenuselepingute sõlmimist.

A. H., K. S. ja K. K. olid AS-iga Sirowa Tallinn konsultatsioonilepinguga samasisuliste ülesannete täitmiseks töölepingu alusel töösuhtes juba enne käsunduslepingute sõlmimist ning paralleelselt käsunduslepingutega osutasid kaebajale ka juhatuse liikme teenust. Samuti on oluline, et neljas kaebaja juhatuse liige T. A. ei lõpetanud sarnaselt varemnimetatud kolmele isikule kaebajaga töölepingut ja ei asunud konsultatsiooniteenust osutama, vaid jätkas töötamist töölepingu alusel, olles samal ajal kaebaja juhatuse liikmeks.

2.10.2 Analüüsides kogutud tõendeid, ilmneb, et juhatuse liikme roll jäi pelgalt esinduslik ning põhitöö seisnes vastavalt kas tegevdirektori, finantsjuhi või pearaamatupidaja töölepinguliste ülesannete täitmises. Seejuures on oluline, et juhatuse liikme kohustuste täitmine ei välista töölepingu alusel töötamist, kui tehtavat tööd saab eristada. Kohustuste täitmist on maksuotsuses põhjalikult analüüsitud: isikud osalesid igapäevaselt aktiivselt kaebaja töös, jagasid teistele äriühingu töötajatele oma ametikohustustest tulenevaid tööülesandeid, kasutasid kaebaja ruume ja töövahendeid, täites seejuures igas muus aspektis juba enne konsultatsioonilepingute sõlmimist kindlaks määratud ning töölepingust tulenevaid ülesandeid. Lisaks eelnevale lähtus maksuhaldur töö sisule hinnangut andes rahvusvahelise tööorganisatsiooni ILO poolt 2006 vastu võetud töösuhte tingimuste alases soovituses nr 198 nimetanud töösuhte olemasolu määravatest tunnustest (ILO: http://www.ilo.org/ilolex/english/recdisp1.htm). Kohustuste sisu analüüsides on maksuhaldur jõudnud seega põhjendatult järeldusele, et täideti justnimelt töölepingulisi kohustusi, mille eest AS Sirowa Tallinn väljamakseid tegi ja mitte juhatuse liikme kohustusi.

2.11 Kaebaja väide, et maksuhaldur oleks pidanud MKS § 83 lg 4 asemel tuginema MKS §-le 84, ei ole asjakohane. Esiteks on maksuhaldur selgitanud, miks just MKS § 83 lg 4 sobiv on. Teiseks, isegi kui kohus leiab, et maksuhaldur oleks pidanud tuginema MKS §-le 84, ei mõjuta see maksuotsuse sisulist õiguspärasust. Riigikohus on selgitanud, et olukorras, kus maksuhaldur korrektselt õiguslikule alusele ei viita, kuid faktilistest asjaoludest nähtuvalt on tehingute ümberkvalifitseerimine põhjendatud, on tegemist üksnes vormiveaga, mis maksuotsuse sisulist õiguspärasust ei mõjuta ning seetõttu ka selle tühistamist kaasa ei too (HMS § 58). AS Sirowa Tallinn tahtlus saada maksueelist

2.12 Kaebaja on seisukohal, et ei oma tähendust, kas ta soovis saada ja/või oli teadlik maksueelise saamisest olukorras, kus ta ei olnud ega saanudki teadlik olla maksuseaduste kuritarvitamisest.

Vastustaja kaebaja seisukohaga ei nõustu. Maksuhaldur põhjendas eelpool, et maksumenetluses kehtib majandusliku tõlgendamise põhimõte ja õiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohutuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi. Samuti nähtub kaebusest, et AS Sirowa Tallinn sisuliselt möönab, et tehingute selliselt vormistamine andis talle maksueelise. Samas jätab kaebaja tähelepanuta, et A. H., K. S. ja K.

K. olid AS-iga Sirowa Tallinn, konsultatsioonilepinguga samasisuliste ülesannete täitmiseks, töölepingu alusel töösuhtes juba enne käsunduslepingute sõlmimist. Seega ei saa vaidlust olla selles, et kaebaja teadis, et tehingu vorm ei vasta selle majanduslikule sisule ja töölepingute asemel sõlmiti konsultatsioonilepingud üksnes maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Riigikohtu otsuse nr 3-3-1- 62-06, p-13 kohaselt saab maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming oma olemuselt olla ainult tahtlik. Aegumine

2.13 Kaebaja viitab küll aegumisega seoses MKS § 99 lg 2 teisele lausele, kuid jätab tähelepanuta MKS § 99 lg 1 p 2, mille kohaselt maksusumma määramise aegumine peatub maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni. Seega ei olnud 27.09.2013 maksuotsuse tegemise hetkeks maksusumma määramise 5-aastane aegumistähtaeg möödunud. Revisjoni jätkamine

2.14 Vastustaja selgitab, et varasema maksuotsuse osalise tühistamise tagajärjeks oli see, et revisjoni lõpetavat haldusakti ei eksisteerinud (HMS § 61 lg 2). Seega ei saanud kaebajal tekkida ka ootust, et revisjon oli lõppenud. Maksuhaldur jätkas AS Sirowa Tallinn revisjoniga ja andis välja uue maksuotsuse. Seega ei olnud tegemist revisjoni tulemusel tehtud ja jõustunud otsustuse üle vaatamisega, vaid seaduslikul alusel kontrolli jätkamisega. Sarnastel asjaoludel on kontrolli jätkamine toetust leidnud ka kohtupraktikas. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata ning menetluskulud kaebaja enda kanda.

KOHTU PÕHJENDUSED

Kohus, tutvunud kaebusega ja vastustaja kirjaliku seletusega, kuulanud menetlusosaliste suulisi selgitusi, hinnanud käesolevas haldusasjas esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata järgnevatel kohtu motiividel:

Kohus, analüüsinud ja hinnanud poolte seisukohti käesolevas maksuvaidluses, sh kohtule esitatud tõendeid, leiab, et vastustaja seisukohad on piisavalt põhjendatud ning kaebuse motiivid ja esitatud tõendid ei anna alust nende ümberlükkamiseks ning vaidlustatud maksuotsuse tühistamiseks.

Maksuhaldur on kaasatud isikute ärakuulamise ja tagastusnõude esitamise võimaluse selgitamise kaudu andnud võimaluse vältida juriidiliste isikute käibemaksu ja füüsiliste isikute tulumaksu topeltmaksustamist. Kohus ei nõustu kaebaja väidetega, et maksumenetluses ei ole topeltmaksustamist kõrvaldatud ning et maksuotsusega on tekkinud juba reaalne topeltmaksustamine, mis on tekkinud nii käibelt, palgalt kui ka dividendidelt tasutud maksude tõttu ning seda ei ole võimalik kõrvaldada muul viisil, kui maksuotsuse tühistamisega. Kohus ei nõustu kaebajaga ka selles, et puudutatud isikute kaasamine on olnud näilik. Maksuhaldur Tallinna Ringkonnakohtu 15.03.2013 lahendist haldusasjas nr 3-12-103 tulenevalt kaasas kolmandad isikud maksumenetlusse. Isikutele selgitati kaasamise käigus maksuhalduri seisukohta neid puudutavas osas ja neile anti võimalus oma seisukoha ning tõendite esitamiseks. Samuti tutvustati maksumenetluses kolmandatele isikutele seonduvalt AS Sirowa Tallinn maksustamisega kaasnevat võimalikku muutust nende maksuarvestuses ja anti topeltmaksustamise vältimise eesmärgil tagastusnõude esitamise võimalus. Maksuhaldur kontrollis maksumenetluses topeltmaksustamise aspekti selle vältimise eesmärgil.

Maksukorralduse seaduse (MKS) § 33 lg 4 alusel on isikutel võimaliku enammakse (juriidiliste isiku puhul konsultatsiooniteenustelt tasutud käibemaks ja füüsiliste isikute puhul tulumaks) osas tagastusnõude esitamise võimalus kolme aasta jooksul alates hetkest, kui isikud said AS-le Sirowa Tallinn tehtud maksuotsusest teada. Ilma puudutatud isikuid AS-ist Sirowa Tallinn eraldiseisvalt kontrolli võtmata saab maksuhaldur isikute poolt deklareeritud andmete õigsust kontrollida ja vajadusel korral isikute maksuarvestust muuta üksnes siis, kui isikud tagastusnõude esitavad. Kohtu arvates on maksuhaldur taganud kolmandate isikute ärakuulamisõiguse ning andnud topeltmaksustamise vältimise eesmärgil isikutele tagastusnõude esitamise võimaluse. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et tegemist ei ole topeltmaksustamise olukorraga ning majandustehingu sisust nähtuvalt maksustatakse erinevaid majandustehinguid. Maksuhaldur selgitas, et ei võtnud maksustamisel maksukohustust vähendava asjaoluna arvesse OÜ Viggen Consulting poolt A. H.le makstud dividende ja OÜ Landon Invest poolt K. K.le makstud töötasu, leides, et tegemist ei ole topeltmaksustamise olukorraga. Vastustaja kinnitas kohtule, et AS Sirowa Tallinn ja kolmandate isikute puhul on tegemist erinevate tehingutega ja erinevate maksuobjektidega. AS Sirowa Tallinn poolt konsultatsiooniteenuse varjus töötasu väljamaksmisega on maksustamise koosseis realiseerinud ja sellega on töötasu väljamaksena füüsiliste isikute tuluks arvatud summad väljunud AS Sirowa Tallinn varalisest sfäärist. Juriidilised isikud on teinud AS-lt Sirowa Tallinn neile laekunud rahalistest vahenditest omakorda töötasuvõi dividendi väljamakseid füüsilistele isikutele, mistõttu on maksuhalduri väitel AS Sirowa Tallinn poolt tehtud väljamaksete ja juriidiliste isikute poolt tehtud väljamaksete näol tegemist erinevate majandussooritustega. Seega leiab maksuhaldur, lähtudes majandustehingute sisule antavast hinnangust, et ei maksustata käesoleval juhul sama majandustehingu tulemusi, millega nõustub ka kohus.

Kohus nõustub vastustaja poolt välja toodud Riigikohtu seisukohaga, millal kolmanda isiku maksumenetlusse kaasamata jätmine võiks avaldada maksuotsuse õiguspärasusele mõju. Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-55-13 p-s 14 selgitab kohus, et täpsustab ja muudab osaliselt senist praktikat küsimustes, millal esineb oht, et maksuotsus puudutab isiku õigusi ja kohustusi ning millistel tingimustel on maksuotsuse adressaadil võimalik maksuotsuse vaidlustamisel kolmanda isiku kaasamata jätmisele tugineda. Riigikohus selgitab, et kolmanda isiku maksumenetlusse kaasamata jätmine võiks avaldada maksuotsuse õiguspärasusele mõju vaid juhul, kui maksuotsus mõjutaks isiku õigusi. Eelnevale lisas Riigikohus, et isiku õigusi saab mõjutada vaid maksumenetluses tehtava haldusakti resolutsioon, mitte põhjendused. Antud juhul ei ole vaidlust selles, et maksuotsuse resolutsioonist nähtuvalt AS Sirowa Tallinn maksustamine kolmandate isikute õigusi ei mõjuta, kuna kogu maksuotsuse resolutsioon puudutab üksnes AS-i Sirowa Tallinn. Riigikohus andis oma eelviidatud lahendis mõista, et teise isiku õiguste kaitseks võib isik kohtusse pöörduda vaid seaduses sätestatud juhul (HKMS § 44 lg 2). Riigikohtu sõnul ei ole kolmanda isiku ärakuulamisõiguse ja teiste menetluslike õiguste eesmärk haldusakti adressaadi, vaid üksnes kolmanda isiku enda huvide kaitse. Kolmas isik ei ole kohustatud enda ärakuulamisõigust kasutama selleks, et tagada adressaadi jaoks soodsa haldusakti andmine.

Kohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et maksude määramise metoodika ei ole sobiv, kuna toob kaasa topeltmaksustamise ning et maksuotsus on käibemaksu osas ebaotstarbekas, sest tekitab sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise kaudu Sirowale käibemaksuvõla 2007. aastasse ja intressikohustuse aja eest, millal riik on tegelikult käibemaksu teenusepakkujatelt saanud. Samuti ei nõustu kohus kaebaja väitega, et maksuotsus on metoodika osas motiveerimata. Kohus on nõus vastustaja seisukohaga, et maksude määramise metoodika on kooskõlas seaduse loogikaga ja selle asjakohasus tuleneb maksuotsusest. Kaebaja etteheide, mille kohaselt nähtub metoodika puudulikkus asjaolust, et maksuhaldur pole tundnud huvi kolmandate isikute poolt teenuslepingute alusel osutatud teenustega seonduvate kulude vastu ja maksustanud ka need tasud, mis isegi teenuslepingute näilikkuse korral ei kuulu maksustamisele (päevarahad ning lähetusega seonduvad kulud), on põhjendamatu. Maksuhaldur küsis kolmandatelt isikutelt teavet arvetel kajastatud tehingute kohta ning palus esitada kõik tehinguga seotud dokumendid. Kaasamise raames anti puudutatud isikutele võimalus avaldada oma arvamus, kas ja millisel viisil võib käimasoleva maksumenetluse tulemusena AS Sirowa Tallinn maksukohustuste korrigeerimine tingida nende poolt deklareeritud ja tasutud maksude tagasiulatuvat ümberarvutamist. Täiendavalt esitasid kaasatud isikud ka selgitustaotlusi, mille osas andis maksuhaldur täiendavaid selgitusi. Maksuhaldur tuvastas maksumenetluses, et AS Sirowa Tallinn tegi kolmandatele isikutele väljamakseid nende poolt esitatud arvete alusel, kuid nii AS Sirowa Tallinn kui ka kaasatud isikud ei tõendanud maksuhaldurile, et väljamakstud summad sisaldasid ettevõtlusega seotud ning AS-le Sirowa Tallinn konsultatsiooniteenuste teostamiseks vajalike kulude hüvitamist, sh lähetustega seotud kulusid, büroopindade rendi- (kõik äriühingud kontrollitaval perioodil asusid juhatuse liikmetega või nende pereliikmetega seotud eramutes), auto-, mobiili-, jm kulusid. Seetõttu ei ole kaebajal kohtu arvates alust väita, et uurimiskohustust rikkudes on maksuhaldur jätnud tuvastamata, kas ja mis ulatuses on kaasatud isikud kandnud teenuslepingu kulusid.

Kohus nõustub vastustajaga, et maksustamisel kehtib majandusliku tõlgendamise reegel, mis tähendab, et maksustamise objektiks olevate majandustehingute tõlgendamisel lähtutakse eelkõige tehingu majanduslikust sisust, mitte juriidilisest vormist. Eelnev on vajalik ühetaolise maksustamise põhimõtte kohaldamisekstsiviilõigusliku lepingu pooled võivad oma äranägemise järgi kujundada omavahelisi tsiviilõigussuhteid, kuid nad ei saa oma äranägemise järgi kujundada oma maksukohutusi. Maksustamisel ei saa seega lähtuda lepingu vormist, kuna enamiku maksude objektiks ei ole mitte õigussuhted ega õigustoimingud, vaid majanduslikud sooritused, mis tavaliselt tekivad lepingu täitmisel. Eelnevast tulenevalt on lepingu vormist lähtuv maksustamine võimalik üksnes juhul, kui maksumaksja poolt valitud tehingu või toimingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule. Viidatud põhimõte on korduvalt kinnitust leidnud ka Riigikohtu tasandilõiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohutuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi.

MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Seega on varjatud tehinguga tegemist juhul, kui näiliku tehinguga soovitakse varjata mingit muud tehingut, mida tegelikult tehakse ja soovitakse. Maksuhaldur tuvastas maksumenetluses, et kaebaja ja äriühingute vahel ei olnud sõlmitud konsultatsioonilepinguid, vaid nende äriühingute füüsiliste omanikega töölepingud. Tehingu tegelikust majanduslikust sisust ilmnes, et konsultatsioonilepingu varjus leidis aset justnimelt töölepingu (mitte teenuselepingu või juhatuse liikme lepingu) alusel tehtud töö eest tasu maksmine. Maksuhalduri seisukohta kinnitab isikute vaheline töösuhe enne teenuselepingute sõlmimist: A. H., K. S. ja K. K. olid AS-ga Sirowa Tallinn konsultatsioonilepinguga samasisuliste ülesannete täitmiseks töölepingu alusel töösuhtes juba enne käsunduslepingute sõlmimist ning paralleelselt käsunduslepingutega osutasid kaebajale ka juhatuse liikme teenust. Samuti on oluline märkida, et neljas AS Sirowa Tallinn juhatuse liige T. A. ei lõpetanud sarnaselt varemnimetatud kolmele isikule kaebajaga töölepingut ja ei asunud konsultatsiooniteenust osutama, vaid jätkas töötamist töölepingu alusel, olles samal ajal kaebaja juhatuse liikmeks. Uurides kogutud tõendeid võib järeldada, et juhatuse liikme roll oli pelgalt esinduslik ning põhitöö seisnes vastavalt kas tegevdirektori, finantsjuhi või pearaamatupidaja töölepinguliste ülesannete täitmises. Seejuures on oluline välja tuua, et juhatuse liikme kohustuste täitmine ei välista töölepingu alusel töötamist, kui tehtavat tööd saab eristada. Kohus nõustub vastustaja eeltoodud põhjendustega.

Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur on tehingute tegelikku sisu proovinud seletada tegelikke sooritusi eirates ning et maksuhalduri järeldus, et teenuselepingutel ei ole majanduslikku sisu on väär ja MKS § 83 lg 4 ei ole nendel asjaoludel kohaldatav. Kohus ei nõustu ka kaebaja väitega, et maksuhaldur oleks pidanud MKS § 83 lg 4 asemel tuginema MKS §-le 84. Kohus selles osas nõustub vastustaja põhjendustega ning eelnevalt viidatud asjakohase Riigikohtu lahendiga. Kaebaja väide, et maksuhaldur oleks pidanud MKS § 83 lg 4 asemel tuginema MKS §-le 84, ei ole asjakohane. Maksuhaldur on kohtule selgitanud, miks on MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks sobiv. Samas vastustaja märgib, et isegi kui kohus leiaks, et maksuhaldur oleks pidanud tuginema MKS §- le 84, ei mõjutaks see maksuotsuse sisulist õiguspärasust. Riigikohus oma lahendis asjas nr 3-3-1-33-

12 punktis 14 on selgitanud, et olukorras, kus maksuhaldur korrektselt õiguslikule alusele ei viita, kuid faktilistest asjaoludest nähtuvalt on tehingute ümberkvalifitseerimine põhjendatud, on tegemist üksnes vormiveaga, mis maksuotsuse sisulist õiguspärasust ei mõjuta ning seetõttu ka selle tühistamist kaasa ei too (HMS § 58).

Kaebaja väidab, et maksuhalduril ei olnud võimalik jõuda järeldusele, et AS Sirowa Tallinn on teenuslepinguid sõlmides käitunud tahtlusega, mille eesmärgiks on olnud maksuseaduste kuritarvitamine ning seeläbi maksueelise saamine ning et tahtlust pole tõendatud. Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-62-06, p-13 kohaselt saab maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming oma olemuselt olla ainult tahtlik. Isegi kui asuda seisukohale, et tahtlus esines, on see maksuotsuses puudulikult motiveeritud, mis on iseseisev alus maksuotsuse tühistamiseks. Kaebaja arvates MKS §

83 lg 4 ei ole nendel asjaoludel kohaldatav. Kohus nende väidetega ei nõustu ning leiab, et vastustaja on piisavalt selgelt ja arusaadavalt põhjendanud kaebaja tahtluse aspekti ning kaebaja väited maksuotsuse puuduliku motiveerimise osas on alusetud.

Aegumise osas kohus nõustub vastustaja põhjendustega, mille ülekordamist ei pea vajalikuks. Samuti nõustub kohus vastustaja argumentidega revisjoni jätkamise osas, mida samuti ei hakka üle kordama.

Kohus ülalöeldut kokku võttes asub seisukohale, et kaebaja nõuded ei ole põhjendatud ning puudub alus nende rahuldamiseks. Kaevatav maksuotsus on piisavalt motiveeritud, oma sisult selge ja arusaadav, selles on üksikasjalikult käsitletud nii faktilisi asjaolusid kui õiguslikke aspekte ning selles sisaldub ka maksude määramise metoodika/valemid. Kohtu hinnangul on kaevatav maksuotsus õiguspärane.

Vastavalt Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) §-le 92 lg 1 menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. Poolte menetluskulud jäävad nende endi kanda.

/Digitaalselt allkirjastatud/

Elle Kask Kohtunik