3-14-50152/16 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse tegemise aeg ja koht

9. mai 2014, Tallinn

Haldusasja number

3-14-50152

Haldusasi

OÜ Metroteam Project kaebus Maksu-

ja

Tolliameti 7. jaanuari 2014 maksuotsuse nr

12.2-3/15613-12 tühistamise nõudes.

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungil 30. aprillil 2014

Menetlusosalised

Kaebaja: OÜ Metroteam Project

Esindaja: v.adv Marko Saag

Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet

Esindaja: Andreas Aas

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Metroteam Project kaebus rahuldamata.

2. Jätta kummagi poole menetluskulud poole enda kanda.

Edasikaebamise kord

Menetlusosalistel on õigus kohtuotsuse peale esitada

apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt

9. juunil 2014 (HkMS § 180, § 181 lg 1).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS

1. OÜ Metroteam Project osutas 2012. aasta juunist detsembrini erinevatel objektidel

tänavakivide paigaldamisega seotud töid OÜ-le Kiviexpert. Samas deklareeris OÜ

Metroteam Project 2012. aasta juuli- ja detsembrikuu vaheliste maksustamisperioodide

kohta esitatud käibedeklaratsioonidel 8349,90 eurot sisendkäibemaksu kuue OÜ Novaler

Holding arve alusel. Nende arvete sisuks oli alltöövõtu korras tänavakivide paigaldus ning

arvetel näidatud summad on OÜ Metroteam Project kassast välja makstud sularahas.

Kontrollimise käigus leidis maksuhaldur lisaks eelnimetatud arvetele OÜ Metroteam

Project raamatupidamisdokumentide hulgast veel ühe OÜ Novaler Holding arve, mille

tasumise kohta oli OÜ-l Metroteam Project samuti kassa väljamineku order, ent mida

käibemaksuarvestuses kajastatud ei ole. Lisaks eeltoodule kajastas OÜ Metroteam Project

2012. aasta septembrikuu käibedeklaratsioonil 1974,82 euro suuruse sisendkäibemaksu,

mille kohta tema raamatupidamisarvestuses arved puudusid.

2. Samuti

kajastas

OÜ

Metroteam

Project

2012.

aasta

teise

poolaasta

raamatupidamisarvestuses ettevõtlusega seotud kuludena kokku 595,46 euro suuruse

väljamakse OÜ-le Majavara Haldus. Need väljamaksed on tehtud Jüri alevikus xxxxxx

asuva korteriga seoses (vesi- ja kanalisatsioon, soojusenergia, prügivedu, haldustasud jms).

3. Maksu- ja Tolliamet tegi 7. jaanuaril 2014 maksuotsuse nr 12.2-3/15613-12, suurendades

OÜ Metroteam Project käibemaksukohustust 2012. aasta juuli- ja detsembrikuu vahelistel

maksustamisperioodidel 8349+1974,82=10324,72 euro võrra ning pannes OÜ-le

Metroteam Project kohustuse tasuda ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt ning tehtud

erisoodustustelt

14 352,29+158,28=14 508,57

eurot

tulumaksu

ja

248,74

eurot

erisoodustuste sotsiaalmaksu. Maksuotsuses on asutud seisukohale, et OÜ Metroteam

Project ei ole soetanud OÜ-lt Novaler Holding viimase rekvisiite kandvatel arvetel näidatud

teenuseid ja need arved on koostatud sisendkäbemaksu lubamatu mahaarvamise eesmärgil.

Maksuotsuses asutakse seejuures seisukohale, et OÜ Metroteam Project juhatuse liige Argo

Heinamaa teadis, et OÜ Novaler Holding ei olnud tegelik tööde tegija. Teiseks leitakse

maksuotsuses, et OÜ-le Novaler Holding tehtud väljamakseid tuleb käsitada ettevõtlusega

mitte seotud väljamaksetena tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 tähenduses ning OÜ-

le Majavara Haldus tehtud väljamaksed on käsitatavad maksustatava erisoodustusena, sest

kõnealust Jüri alevikus asunud korterit ei kasutatud mitte ettevõtluses, vaid tegu oli juhatuse

liikme pere eluasemega. Selle korteriga seotud kulude erisoodustusena käsitamisega

põhjendatakse maksuotsuses ka sotsiaalmaksu määramist. Maksuhaldur põhjendab

eeltoodud seisukohti kokkuvõtvalt järgmiste asjaoludega:

OÜ Novaler Holding arvetel on teenuse kirjeldus üldsõnaline, vaid kahel arvel on kajastatud

paigaldatud kivide kogus, lisaks ei ole OÜ Metroteam Project oma käibemaksuarvestuses

kajastanud OÜ Novaler Holding nimel 15. novembril 2012 väljastatud arvet nr 120, mille eest

ometi on tehtud sularahaväljamakse;

OÜ Metroteam Project ja OÜ Novaler Holding vahel koostatud lepingud ja aktid on

koostanud OÜ Metroteam Project juhatuse liige Argo Heinamaa, lepingutes pole märgitud

nende sõlmimise aega;

Lepingu nr 2012-6 ja Argo Heinamaa seletuse kohaselt alustas OÜ Novaler Holding Põllu tn

11 objektil tööd 1. juunil 2012, samas Rainer Mandelkorn sai OÜ Novaler Holding osanikuks

7. juunil 2012 ja juhatuse liikmeks alles 15. juunil 2012;

OÜ Novaler Holding arvete numbrid ei ole kasvavas järjekorras ning kaks erineval ajal

koostatud arvet kannavad sama numbrit 85;

Argo Heinmaa, olles 2012. aasta juunikuust alates ise objektidel juhtinud ja kontrollinud OÜ

Novaler Holding väidetavate töötajate tööd, korraldades nende majutust ja andes kasutada oma

sõidukeid, ei osanud nimetada ühtki töötajat, samuti selgitas ta väga üldsõnaliselt kontakti

tekkimist ja kohtumisi Rainer Mandelkorniga ning viimasele sularaha üle andmisega seotud

asjaolusid;

Argo Heinamaa ei esitanud maksuhaldurile töötundide arvestust OÜ Metroteam Project enda

töötajate kohta vaidlusalustel objektidel;

Rainer Mandelkorn ei mäletanud midagi OÜ-st Metroteam Project ega Argo Heinamaast,

tänavakivide paigaldamisest ega erinevatest OÜ Novaler Holding dokumentides kajastatud

objektidest, samuti mitte OÜ Novaler Holding majandustegevuse sisust, samuti väitis ta et ei

oska kasutada arvutit ning lasi OÜ Novaler Holding arved koostada erinevatel isikutel õlle eest;

Rainer Mandelkorn seletas, et kulutas kogu OÜ-lt Metroteam Project saadud sularaha (OÜ

Metroteam Project raamatupidamisdokumentide kohaselt 53 984,40 eurot) enda tarbeks ega

maininud näiteks tasu maksmist töötajatele;

OÜ Novaler Holding ei olnud reaalselt tegutsev ettevõtja: ei esitanud maksuhaldurile

kontrollimiseks dokumente, ei ole kajastanud maksudeklaratsioonidel töötasuväljamakseid

töötajatele ega maksustatava käibe olemasolu;

Jüri alevikus xxxxxx oleva korteriomandi kaasomanikud on Argo Heinmaa ja D. K.,

maksuhalduri poolt 31. oktoobril 2013 läbi viidud vaatluse käigus ei tuvastatud korteri seotust

OÜ Metroteam Project ettevõtlusega.

KAEBJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

4. OÜ Metroteam Project esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja

Tolliameti 7. jaanuari 2014 maksuotsuse nr 12.2-3/15613-12 tühistamist. Kaebaja leiab, et

maksuhaldur on rikkunud uurimiskohustust, suhtunud pealiskaudselt kohustusse selgitada

välja maksustamise aluseks olevad asjaolud ega ole kogunud nende kinnituseks vajalikke

tõendeid. Samas leiab kaebaja, et tema ise on oma kaasaaitamiskohustuse nõuetekohaselt

täitnud, andes selgitusi ja esitades nõutud tõendid.

5. Kaebaja leiab, et tal oli õigus OÜ Novaler Holding arvete alusel sisendkäibemaksu maha

arvata, kuna ta on OÜ Novaler Holding arvetel näidatud teenused saanud ning tal on

olemas selle kohta seaduse nõuetele vastav arve, mille alusel on ta teenuse osutajale ka

tasunud. Viitega Riigikohtu otsusele kohtuasjas 3-3-1-81-12 leiab kaebaja, et

sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse seisukohast on esmatähtis just see, et teenus on

reaalselt saadud. Kaebaja hinnangul ei ole maksuhaldur kahtluse allagi seadnud seda, et

kaebaja on OÜ Novaler Holding arvetel nimetatud tänavakivide paigaldamise teenused

saanud, samuti pole maksuhaldur kaebaja meelest adekvaatselt põhjendanud seisukohta, et

vastavad tööd tegid ära kaebaja enda töötajad. Kaebaja on seisukohal, et antud juhul pole

usaldusväärselt tuvastatud asjaolusid, mis viitaks sellele, et kaebaja teadis või pidi teadma, et

teenuste tegelik osutaja ei olnud OÜ Novaler Holding. Viidates Riigikohtu otsusele

kohtuasjas nr 3-3-1-32-09 ning seal viidatud Riigikohtu varasemale praktikale, leiab kaebaja,

et käesoleval juhul ei saa rääkida pettuslikust seosest ostja ja müüja vahel või muul moel

ostja osalemisest maksupettuses, samuti mitte tehingu iseloomu arvestades ostja

hoolsuskohustuse rikkumisest. Viidates Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-97-07

märgib kaebaja, et ainuüksi arvete mittenõuetekohasus ei välista tehingute mittetoimumist.

6. Kaebaja leiab, et maksuhalduri seisukoht, et kaebaja teadis või pidi teadma, et teenuste

osutajaks ei ole OÜ Novaler Holding, on paljasõnaline, tõendamata ja üksnes

subjektiivsetele ja emotsionaalsetele hinnangutele tuginev. Kaebaja heidab maksuhaldurile

ette ka seda, et maksuotsusest ei nähtu üheselt, kas maksuhalduri arvates kaebaja teadis või

pidi teadma seda, et arve esitaja pole müüjaks, mis kaebaja meelest on Riigikohtu otsuse nr

3-3-1-18-10 valguses käsitatav olulise menetlusliku rikkumisena. Kaebaja märgib, et sõlmis

kokkulepped OÜ-ga Novaler Holding heas usus, tuvastas esindusõigusliku isiku, sõlmis

juriidiliselt ennast kaitsvad lepingud, vormistas aktid, kontrollis arvete vastavust tehtud

töödele ehk tegi omalt poolt kõik, mida mõistlikult saab ettevõtjalt hoolsuskohustuse

raames nõuda.

7. Kaebaja hinnangul ei saa tema maksukohustusega kuidagi seotud olla see, kuidas OÜ

Novaler Holding temalt saadud raha edasi kasutas või kuidas ta kontrollimenetluses käitus.

Samuti peab kaebaja asjakohatuks maksuhalduri tõdemust, et OÜ Novaler Holding polnud

reaalselt tegutsev ettevõte, sest vaidlusaluste tehingute tegemise ajal ei viidanud sellele miski

ning kaebajal ei saanud tekkida sellekohast kahtlustki.

8. Kaebaja leiab, et see, et mõningatel arvetel ei ole märgitud kivide koguseid, ei muuda

arvet nõuetele mittevastavaks nagu ka mitte see, et kaebajale väljastatud arvete

numeratsioonis esineb segadust, kuna teise isiku esitatud arvete numeratsioon ei ole kaebaja

jaoks oluline. Kaebajale jääb arusaamatuks etteheide, mis puudutab seda, et tööde

vastuvõtmise aktid on kaebaja juhatuse liikme koostatud. Kaebaja selgitab, et kahepoolsetes

suhetes on loogiline, et dokumendi koostab see, kellel on vastav info olemas ning tehtud

tööde kohta on info eeskätt tellijal, mistõttu koostas tema ka aktid, samuti koostas kaebaja

leopingud, sest oli enda kaitseks huvitatud sellest, mis lepingus kirjas. Tähtsusetuks peab

kaebaja seda, millal sai Rainer Mandelkorn OÜ Novaler Holding juhatus liikmeks, sest

miski ei takistanud OÜ-l Novaler Holding teenuste osutamist varem.

9. Kaebajale jääb arusaamatuks, miks tõlgendab maksuhaldur Argo Heinamaa ja Rainer

Mandelkorni seletuses esinenud vastuolusid kaebaja kahjuks, olukorras, kus just viimase

selgitused ja nende muutmine viitavad tema meeleheitlikule püüdlusele ajada omapoolsed

minetused maksukohustuse täitmisel kaebaja kui korraliku ettevõtja kaela.

10. Seoses maksuhalduri etteheitega töötajate tööaja-arvestust puudutavate dokumentide

esitamata jätmise kohta viitab kaebaja oma juhatuse liikme poolt maksuhaldurile antud

selgitusele, et ta pidas töötundide kohta arvestust kõikide vajalike andmete osas

taskuraamatus, mida ei suutnud enam leida. Kaebaja leiab, et sellised märkmed pole

raamatupidamisdokumendiks, mille säilitamine oleks kohustuslik või vajalik. Kaebaja

hinnangul ei saa talle ette heita, et juhatuse liige ei mäleta tagantjärele, kes täpselt millal ja

millisel objektil tööd tegi.

11. Kaebaja leiab, et OÜ-le Novaler Holding välja makstud summa ei kuulu igal juhul

tulumaksuga maksustamisele esiteks juba seetõttu, et nii kontrollaktist kui maksuotsusest

nähtuvalt piirdus kontrollimenetlus vaid käibemaksuarvestuse kontrollimisega. Teiseks leiab

kaebaja, et tulumaksu määramine on vastuolus tulumaksuseaduse sätete ning Riigikohtu

poolt kohtuasjas 3-3-1-60-11 tehtud otsuses väljendatud seisukohtadega. Kaebaja ei mõista,

kuidas saab maksuhaldur väita, et töö tegid ära kaebaja enda töötajad, kui ometi üheltki

töötajalt pole maksuhaldur selgitusi võtnud. Kaebaja selgitab, et tema oma töötajad ei oleks

jõudnud kogu tööd ära teha ning igal juhul viibisid objektidel ka kolmandad isikud. Kaebaja

rõhutab, et maksuhaldur pole tõendanud, et kaebaja ei ole OÜ-lt Novaler Holding

teenuseid saanud ning ei saa väita, et teenust osutasid tundmatud kolmandad isikud.

Kaebaja toob ka välja, viidates Riigikohtu otsusele kohtuasjas 3-3-1-69-08, et tema ja

Novaler Holding OÜ ei ole omavahel seotud isikud. Viidates raamatupidamise seaduse § 7

lõikele 1 leiab kaebaja, et antud juhul tuleneb vaidlusalustest arvetest nii majandustehingu

sisu kui ka tehingu tegelik teine pool. Kaebaja leiab, et kui maksuhaldur oleks seisukohal, et

kaebaja pidi teadma, et ta soetab teenust isikult, kes ei ole tegelik teenuse osutaja, kuid

teenus on soetatud ja selle eest makstud, siis oleks pidanud maksuhaldur hindamisega välja

selgitama, kui palju äriühing teenuse eest maksis.

12. Kaebaja leiab samuti, et Jüris asuva korteri ruumide kasutamise eest tehtud väljamaksete

maksustamine täies ulatuses erisoodustusena ei ole põhjendatud. Kaebaja selgitab, et tema

majandustegevuse üldjuhtimine toimus selles korteris ning samuti kasutas kaebaja sealset

keldrit oma tööriistade hoidmiseks, mistõttu tuleks kantud kuludest ca 20-25% lugeda

ettevõtlusega seotuks.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

13. Maksu- ja Tolliamet peab OÜ Metroteam Project kaebust põhjendamatuks ning taotleb

selle rahuldamata jätmist, leides, et vaieldav maksuotsus on õiguspärane ning nii faktiliselt

kui õiguslikult põhjendatud. Vastustaja jääb seisukohale, et OÜ Novaler Holding ei ole

kaebajale teenuseid osutanud, vaid esitas üksnes vastavad arved, millest oli teadlik ka

kaebaja. Vastustaja viitab esiteks sellele, et OÜ-l Novaler Holding puudus majandustegevus,

mis nähtub sellest, et see äriühing kustutati käibemaksukohustuslaste registrist, kuna ta ei

suutnud ettevõtlusega tegelemist tõendada, samuti see, et ta ei deklareerinud

töötasuväljamakseid ega maksustatavat käivet, sh. pole ta deklareerinud kaebajale esitatud

arvetel kajastatud käivet. Veel toob vastustaja välja selle, et Rainer Mandelkorn ei osanud

anda seletusi arvetel kajastatud tehingute sisu kohta.

14. Vastustaja leiab, et kaebaja pole tõendanud, et Argo Heinamaa oleks enne tehingute

tegemist nõuetekohaselt kontrollinud Rainer Mandelkorni õigust esindada OÜ-d Novaler

Holding, ent olukorras, kus sel isikul OÜ-ga Novaler Holding seos puudus, ei saa väita, et

kaebaja oleks tuvastanud lepingu sõlmimisel tehingupartneri isikusamasuse. Tehingute

tegelikku mittetoimumist kinnitavad vastustaja hinnangul ka vastuolud Argo Heinamaa ja

Rainer Mandelkorni seletustes ning Argo Heinamaa enda erineval ajal antud seletustes, mis

puudutab töötajate tööajaarvestuse pidamisega seotud dokumente.

15. Vastustaja hinnangul pole eluliselt usutav, et Argo Heinamaa, organiseerides pikaajaliselt

väidetavate OÜ-d Novaler Holding töötajate tööd ja majutust erinevate objektide raames, ei

suutnud meenutada mitte ühegi isiku nime, kes väidetavalt tööd tegi. Vastustaja viitab ka

juba maksuotsuses välja toodud puudustele vaidlusaluste tehingute dokumentatsioonis.

16. Vastustaja viitab Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-15-13 ning leiab, et antud juhul

on maksuotsus piisavalt põhjendatud tehingute mittetoimumise osas. Vastustaja möönab, et

eraldiseisvalt ei pruugi ükski maksumenetluses tuvastatud asjaolu tekitada kahtlust tehingu

mittetoimumise kohta, kuid kõiki tõendeid kogumis hinnates ei saa selles küsimust olla.

17. Seoses eluasemekulude kajastamisega ettevõtluskuludena märgib vastustaja, et vaatluse

käigus tuvastati, et tegemist on kolmetoalise korteriga ning laual, mida väidetavalt kasutati

äriühingu tööks, äriühinguga seotud asju ei olnud. Ka toob vastustaja välja, et kaebaja

raamatupidaja tegi tööd oma kodus, Jüris xxxxxxx asuval majal puudusid mistahes viited

sellele, et seal asub OÜ Metroteam Project ning ükski muu asjaolu ei viidanud selle ruumi

kasutamisele büroona. Kaebaja vastupidiseid väiteid peab vastustaja paljasõnalisteks.

18. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga kontrolli ulatuse osas ning selgitab, et kuna

kontrollimenetluses

tuvastati

lisaks

käibemaksuarvestuses

esinenud

vigadele

ja

möödalaskmisi tulu- ja sotsiaalmaksu arvestamises ja deklareerimises, oli õigustatud kaebaja

maksukohustuse korrigeerimine ka nende maksude osas. Vastustaja on seisukohal, et

maksuhalduril puudub MKS § 10 lg 2 punktidest 1 ja 2 tulenevalt õigus jätta tuvastatud

maksuseaduste rikkumised tähelepanuta, sest see oleks vastuolus kõigi isikute ühetaolise

maksustamise ja legaliteedi põhimõttega. Vastustaja rõhutab, et kaebajat kontrolliti antud

juhul üksikjuhtumi kontrolli, mitte revisjoni vormis ning seetõttu ei olnud vajadust eraldi

haldusaktiga kontrolli ulatust kindlaks määrata.

19. Vastustaja ei nõustu kaebaja etteheidetega uurimispõhimõtte rikkumise kohta, leides, et

maksuhaldur ei pidanud välja selgitama, kes OÜ Novaler Holding arvetel nimetatud tööd

tegelikult tegi ning maksu määramiseks piisab, kui näidata ära, et töid ei saanud teostada

arvetel näidatud isikud. Vastustaja viitab seejuures ka Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-

1-73-10 ja seal viidatud varasemale Riigikohtu praktikale. Viidates Riigikohtu otsustele

kohtuasjades 3-3-1-73-10 ja 3-3-1-32-09 leiab vastustaja, et maksuhalduril on kaalutlusruum

oma

ülesannete

täitmisel

sobivate

abinõude

valikul

ja

kohaldamisel

ning

maksukohustuslasel on samas kohustus oma majandustehinguid dokumenteerida ja

kirjendada ning ebapiisava dokumenteerimisega võtab ta endale riski, et ta ei suuda

majandustehingute toimumist ja muid olulisi asjaolusid objektiivselt tõendada.

20. Vastustaja peab põhjendamatuks kaebaja seisukohta, et maksuhaldur oleks tulumaksu

osas pidanud läbi viima maksustamise hindamise teel. Vastustaja leiab, et kaebaja on enda

poolt viidatud Riigikohtu otsusest teinud vale järelduse. Vastustaja leiab, et kui kauba puhul

on hindamise läbiviimise eelduseks üksnes kauba olemasolu ja teadmine, et ostja ei ole

kaupa ise valmistanud ega ka tasuta saanud ning tegeliku kauba müüja tuvastamine ei ole

vajalik, siis teenuse puhul on hindamise läbiviimiseks vajalik usaldusväärselt tuvastada ka

teenust osutanud isik, kusjuures olukorras, kus on tuvastatud teenuse saamise fakt, aga

teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, tuleb reeglina kogu väljamakse

lugeda.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

21. Hinnanud poolte seisukohti ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja

vastastikkuses seoses, leian, et OÜ Metroteam Project kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb

rahuldamata jätta. Maksuhaldur on piisava põhjalikkusega kogunud tõendeid, neid uurinud

ja õigesti tuvastanud vaidlusaluste maksukohustuste aluseks olevad asjaolud, kohaldanud

õigesti

maksuõigusnorme

ning

pidanud

kinni

menetlusnormidest.

Vaidlustatud

maksuotsuses leitakse põhjendatult, et OÜ Novaler Holding ei ole kaebajale reaalselt

teenuseid osutanud, kusjuures kaebaja teadis seda, ent kajastas sellele vaatamata OÜ

Novaler Holding arveid oma käibemaksuarvestuses ja tegi nende alusel väljamakseid, mille

tegelik saaja ja eesmärk on teadmata. Nõustun ka maksuhalduri seisukohaga, et kaebaja

juhatuse

liikme

eluasemekulude

osaline

kajastamine

OÜ

Metroteam

Project

ettevõtluskuludena ei ole põhjendatud ning nende kulude kandmist tuleb käsitada OÜ

Metroteam Project poolt tehtud erisoodustusena, kuivõrd Jüri alevikus asuva korteri kasvõi

osalise kasutamise kohta OÜ Metroteam Project majandustegevuses puuduvad

usaldusväärsed tõendid ja isegi mõistlik selgitus.

22. Väär on kaebaja seisukoht, et kuivõrd kontrollimenetluse käigus oli maksuhaldur

defineerinud kontrolli objektina üksnes käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse, siis ei

tohtinuks

maksuotsusega

korrigeerida

kaebaja

tulu-

ja

sotsiaalmaksukohustusi.

Maksukorralduse seaduse (MKS) § 59 lõikes 2 eristatakse selgelt kahte kontrollivormi:

üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni. Viimase näol on tegemist maksukohustuslast enam

koormava kontrollivormiga, millega seoses on seaduses kehtestatud maksukohustuslast

kaitsvad täiendavad garantiid kaitseks maksuhalduri-poolse edasise sekkumise vastu. Nii

näiteks tuleneb MKS §-dest 75 ja 81 maksuhalduri kohustus määratleda haldusaktiga

kontrolli ulatus maksuliikide ja maksustamisperioodide lõikes ning fikseerida siduva

haldusakti vormis revisjoni tulemus, sh. siis kui revisjoni tulemusena maksukohustust

muutvaid asjaolusid ei tuvastatud (MKS § 81 lg 4). Need maksuhalduri kohustused

seonduvad MKS § 102 lõikes 3 sätestatud korduvrevisjoni keeluga ning selle regulatsiooni

eesmärk seisneb selles, et kui maksuhaldur valib maksukohustuslase kontrollimiseks

revisjoni ehk maksukohustuslaset enam koormava kontrolli läbiviimise, siis tuleb tal

kontroll viia läbi sellise põhjalikkusega, et hiljem poleks põhjust maksukohustuslast jälle

kontrollimisega tülitama hakata.

23. Eelviidatud sätted ei puuduta aga maksuhalduri poolt isiku maksukohustuste

kontrollimist üksikjuhtumi kontrolli vormis. Antud juhul ei viinud maksuhaldur läbi

revisjoni, vaid üksikjuhtumi kontrolli. Siinkohal tuleb tähele panna, et MKS § 59 lõikes 2

sätestatud kontrollivorme ei saa eristada kontrolliobjekti ulatuse järgi. Ka üksikjuhtumi

kontroll võib hõlmata erinevaid maksustamisperioode ja maksuliike. Revisjoniga on

tegemist juhul, kui maksuhaldur defineerib kontrolli revisjonina ning sellega kaasnevad

maksukohustuslase jaoks menetluse kestel täiendavad koormavad kohustused (nt. MKS §

77 lõikest 1 tulenev kohustus taluda revidendi viibimist ettevõtte tööruumides). Erinevalt

revisjonist, mille puhul on MKS § 75 lõikest 1 tulenevalt vajalik revisjoni ulatuse

määratlemine haldusaktiga, ei ole seda vaja samamoodi teha üksikjuhtumi kontrolli puhul.

Seega pole mistahes tähtsust sellel, et maksuhaldur ei ole enne maksuotsuse tegemist

andnud haldusakti, milles oleks määratletud kontrolli objektina kaebaja poolt tulumaksu

arvestamine ja tasumine. Maksuotsusega tulumaksukohustuse korrigeerimine oleks

lubamatu, kui maksuotsuse tegemise ajaks oleks olnud möödunud MKS § 98 lõikes 1

sätestatud maksusumma määramise aegumistähtaeg või kui maksuhaldur oleks vaidlusaluse

maksuotsusega korrigeeritud tulumaksukohustuse osas varem läbi viinud revisjoni (MKS §

102 lg 3). Nõnda see aga antud juhul olnud ei olnud.

24. Põhjendamatu on ka kaebaja etteheide, et kontrolli ulatuse defineerimata jätmise tõttu ei

ole kaebaja saanud koguda vajalikke tõendeid või anda maksuhaldurile asjakohaseid

selgitusi. See küsimus võiks kõne alla tulla juhul, kui nähtuks, et maksuotsus on

maksukohustuslase jaoks ilmselgelt üllatuslik ning puudutab maksukohustusi ja/või

asjaolusid, millele maksuhaldur menetluse käigus viidanud ei ole. Käesoleval juhul on

maksuhaldur enne maksuotsuse tegemist koostanud 27. novembril 2013 kontrolliakti (tl.

61), selle kaebajale kätte toimetanud ning võimaldanud selle kohta esitada oma arvamus ja

vastuväiteid. Kaebaja on need ka esitanud ning maksuhaldur on neid maksuotsuses

käsitlenud. Vaidlusaluse maksuotsusega ei ole kaebaja maksukohustust suurendatud enam

kui kontrollaktis kajastatud. Sellise kontrollakti koostamise ning maksukohustuslasele

tutvustamisega on maksuhaldur nõuetekohaselt täitnud oma kohustuse tagada

maksukohustuslasele ärakuulamisõigus. Kontrollaktist nähtub üheselt, milliste maksuliikide

ja maksustamisperioodide kohta kavatseb maksuhaldur maksuotsuse teha ning millistel

asjaoludel ja põhjendustel seda vajalikuks peetakse. Kaebajal oli võimalik esitada seepeale

oma vastuväited, täiendavad tõendid kontrollaktis kajastatud maksukohustuste aluseks

olevate asjaolude esinemise kohta või taotleda maksuhaldurilt selliste tõendite kogumist, kui

need kaebajale endale kättesaadavad polnud. Kaebaja ei ole suutnud ka selgitada, milliseid

täiendavaid asjaolusid oleks ta saanud tõendada või milliste tõendite kogumist taotleda, kui

maksuhaldur oleks kontrollimenetluse algusfaasis defineerinud kontrolli objektina ka

kaebaja vastavate perioodide tulumaksukohustuse. Niisiis pole alust arvata, et kaebaja oleks

saanud oma õigusi paremini kaitsta, kui maksuhaldur oleks juba varem teavitanud kaebajat

sellest, et menetluse lõpus tehtava maksuotsusega võidakse korrigeerida maksukohustust ka

teiste maksuliikide osas.

25. Käibemaksuseaduse § 29 lõigetest 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus käibelt

arvestatud käibemaksu vähendada teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba

või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaksu (st. sisendkäibemaksu) võrra.

Sisendkäibemaksu maha arvamise õigus eeldab niisiis, et kaup või teenus on soetatud teiselt

käibemaksukohustuslaselt. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses asunud

seisukohale, et kui hiljem selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksu-

kohustuslane ei ole tegelik müüja ja tegelik müüja ei ole teada, võib teine isik eelnimetatud

käibemaksukohustuslase nimel esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata juhul,

kui see teine isik põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja.

Seejuures märgib Riigikohus, et tingimus põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et isik

ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüjana arvel märgitud isik pole tegelik müüja, ning

teiseks seda, et olukorras, kus isik käitus äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinud

selguda asjaolusid, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui üldjuhul tuleb

oma hoolsuskohustust nõuetekohaselt täitnud ettevõtja puhul heausksust eeldada, siis

haldusasjas nr 3-3-1-50-03 tehtud otsuses selgitas Riigikohus, et ostja heausksuse eeldamise

põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb

maksupettuses. Haldusasjas 3-3-1-39-03 leidis Riigikohus aga, et osavõtt maksupettusest

võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud

tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel,

nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Siinkohal tuleb tähele panna, et

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse kontrollimisel ei pea maksuhaldur tõendama, et

kaebaja on osalenud maksupettuses. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu võib seda

otseselt tõendavate asjaolude (nt. selle, et müüjale tasutud rahasummad jõudsid tagasi

ostjani) tuvastamine olla praktiliselt võimatu. Seetõttu piisab, kui maksuhaldur põhjendab

oma kahtlust, et kontrollitav maksukohustuslane on maksupettuses osalenud, et tema

maksuarvestuse aluseks olevatel raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehinguid

tegelikkuses toimunud ei ole ning ta oli sellest teadlik. Sellisel juhul tuleb

maksukohustuslasel tõendada tehingute tegelik toimumine, et maksuhalduri põhjendatud

kahtlused hajutada.

26. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sama paragrahvi 2. lõike punktide 3-5

kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal

puudub raamatupidamist reguleerivates

õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav

algdokument, samuti kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud

teenuste ostmiseks või ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Erinevalt

sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse tekkimisest ei ole väljamakse ettevõtlusega seotuse

seisukohast põhimõtteliselt oluline, kellele väljamakse tehti, kuni on tuvastatav, et see on

tehtud ettevõtlusega seotud kauba või teenuse eest. Üldjuhul ei saa väljamakset

ettevõtlusega seotuna aga käsitada, kui hiljem leiab tuvastamist, et maksukohustuslane on

väljamakse teinud isikule, kelle kohta ta teadis või pidi teadma, et see isik ei ole arvel

nimetatud kauba tegelik müüja või teenuse tegelik osutaja. Sellisel juhul nimelt ei ole

enamasti võimalik usaldusväärselt tuvastada, mille eest väljamakse tehti. Selles osas on

Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud kohtuotsuses siiski leidnud, et isegi juhul kui

kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada,

et kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda

võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks hindamise teel.

27. Antud juhul ei ole vaidlust selles, et 2012. aasta 30. juuli ja 13. detsembri vahelisel

perioodil (OÜ Novaler Holding arvete (tl. 76 jj) väljastamise aeg) olid OÜ Metroteam

Project ja OÜ Novaler Holding registreeritud käibemaksukohustuslastena. Samuti pole

maksuhaldur kahtluse alla seadnud ning järelikult on väljaspool vaidlust see, et kaebaja ning

OÜ Novaler Holding vahelistes lepingutes ja tööde üleandmise-vastuvõtmise aktides (tl. 82

jj) nimetatud objektidel (Põllu 11, Suure-Jaani, Enefit 380 Narva, Kohtla-Järve VKG, Tapa

raudteejaam, Balti jaam) on OÜ Metroteam Project müünud tänavakivide paigaldamise

teenuse edasi OÜ-le Kiviexpert vähemalt eelnimetatud üleandmise-vastuvõtmise aktides

näidatud mahus. Kuigi maksuhaldur väidab, et kaebaja raamatupidamisearvestuses olevad

algdokumendid on puudulikud, ei ole tegelikult vaidlust selles, et OÜ Novaler Holding

arved vastavad formaalselt käibemaksuseaduse §-s 37 ja raamatupidamise seaduses (RmPS)

algdokumendile esitatud nõuetele. Maksustamisel tuleb lähtuda tegelikest majanduslikest

sooritustest, mitte aga üksnes nende kohta olemasolevatest formaalsetest dokumentidest.

Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta

RmPS § 7 lg 1 punktis 3 ning KMS § 37 lg 7 punktis 5 sätestatud nõuetele. MKS § 83

lõikest 4 ning §-st 84 tulenevalt lähtutakse maksustamisel tehingute tegelikust

majanduslikust

sisust,

ning

neist

sätetest

tulenevalt

on

maksuhalduril

õigus

maksukohustuslas(t)e poolt mingil moel vormistatud tehingule anda maksustamise

seisukohast teistsugune iseloom ehk tsiviilõiguslik tehing ümber kvalifitseerida. See

tähendab, et kui tehingut tegelikult toiminud ei ole, ei saa sellel olla ka mingisuguseid

maksuõiguslikke järelmeid ning kui tehingu sisuks on majanduslikus mõttes midagi muud

kui see, mida maksukohustuslane kajastab oma raamatupidamisdokumentides, tuleb

maksustamisel raamatupidamisdokumente eirata ning arvutada maksukohustus nii, nagu see

oleks olnud, kui tehingut oleks raamatupidamisarvestuses kajastatud oma tegelikule

majanduslikule sisule vastavalt.

28. Leian, et maksuhaldur on nii vaidlusaluses maksuotsuses õigesti ja põhjendatult leidnud,

et tehinguid OÜ Metroteam Project ning OÜ Novaler Holding vahel ei ole toimunud ning

OÜ Metroteam Project oli sellest teadlik. Maksuhaldur on maksuotsuses piisava

põhjalikkusega käsitlenud enda seisukohta kinnitavaid tõendeid. Kaebaja ei ole seevastu

esitanud täiendavaid tõendeid, mis kinnitaksid vaidlusaluste tehingute toimumist, samuti ei

ole kaebaja esitanud ühtki põhjendatud etteheidet maksuhaldurile seoses uurimispõhimõtte

rikkumisega ega toonud esile ühtki tõendit, mille kogumata jätmist saaks maksuhaldurile

ette heita. MKS § 150 lg 1 kohaselt on maksuotsuse vaidlustamisel maksukohustuslasel

kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja etteheited maksuotsusele on

põhjendamatult suunatud üksikutele konkreetsetele maksuhalduri järeldustele ning

maksustuses esitatud seisukohtadele, ent kaebaja ei ole suutnud kummutada kogutud

tõendite ja nende pinnalt tuvastatud asjaolude kogumist tekkivat veendumust, et

majanduslikus mõttes tehinguid OÜ-ga Novaler Holding aset ei leidnud ning kaebaja

kasutas lubamatult OÜ Novaler Holding nimel väljastatud arveid oma maksuarvestuses

käibemaksukohustuse vähendamiseks ning ettevõttest raha maksuvabalt välja viimiseks.

29. Põhjendatuks ei saa pidada kaebaja etteheidet, et maksuotsusest ei nähtu, kas

maksuhalduri hinnangul kaebaja teadis või üksnes pidi teadma, et teenuse osutajaks polnud

OÜ Novaler Holding. Kuigi maksuotsuses kasutatakse nii sõnastust „teadis“ kui „pidi

teadma“, ei saa maksuotsusest mingil juhul teha järeldust, nagu heidaks maksuhaldur

kaebajale ette üksnes hoolsuskohustuse rikkumist või leiaks, et hoolsamalt käitudes oleks

kaebaja saanud teada, et teenuse osutajaks ei ole OÜ Novaler. Maksuotsuses on läbivalt

väljendatud seisukohta, et kaebaja oli teadlik sellest, et OÜ Novaler nimel vormistatud

üksnes arveid ning kõnealused tööd tegi ära keegi teine, kusjuures kaebaja ilmselt oli ka

teadlik, kes neid töid tegelikult tegi. Maksuhalduri seisukoht, et kaebaja oli teadlik sellest, et

arved ei kajasta reaalseid majanduslikke sooritusi, väljendub ilmekalt näiteks maksuotsuse 6.

lehekülje eelviimases lõigus, 7. lehekülje neljanda lõigu esimeses lauses, 8. lehekülje

eelviimases lõigus, 9. lehekülje kolmandas lõigus1, 12. lehekülje teises lõigus. Maksuhaldur

on selgelt väljendanud oma veendumust, et kaebaja kasutas OÜ Novaler Holding arveid

teadlikult oma maksuarvestuses sisendkäibemaksu lubamatu suurendamise eesmärgil. Seega

ei ole maksuhaldur heitnud kaebajale ette hoolsuskohustuse rikkumist, vaid väljendanud

selgelt kahtlust, et kaebaja on ise osalenud maksupettuse toimepanemises, see tähendab

kajastanud teadlikult oma maksuarvestuses tegelikke majandustehinguid mitte kajastavaid

dokumente oma maksukohustuse vähendamise eesmärgil. Nagu juba eelpool märgitud,

peab maksuhaldur sellise kahtluse tekkimisel seda põhjendama, ent ei pea tõendama

maksupettuse toime panemist (nt. ostja ja müüja vahelist kokkulepet fiktiivsete arvete

vormistamiseks, raha tegelikku jäämist ostjale või selle tagastamist ostjale müüja poolt).

30. Maksuhalduri kahtlust, et kontrollitav maksukohustuslane on osalenud maksupettuses,

saab põhjendatuks pidada siis, kui maksuhaldur on menetluses nõuetekohaselt

uurimispõhimõtet järginud ning sel moel kogutud tõendite põhjal on eluliselt usutavam, see

et kontrollitav maksukohustuslane osales maksupettuses, kui see, et ta käitus ausalt. Kui see

kahtlus on piisavalt põhjendatud, peab kontrollitav maksukohustuslane esitama omalt poolt

täiendavad tõendid, mis maksuhalduri kahtlused ümber lükkavad ja või kinnitavad

maksukohustuse

seisukohast

oluliste

asjaolude

esinemist

sellistena,

nagu

maksukohustuslane need olevat väidab. Käesoleval juhul on maksuhaldur oma

uurimiskohustust nõuetekohaselt täitnud ning tuvastanud eelnimetatud piisava hulga

asjaolusid. Kaebaja seevastu ei ole esitanud täiendavaid tõendeid, mis kinnitaksid tehingute

toimumist.

31. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et kogutud tõendid ei jäta võimalust arvamusele, et OÜ

Novaler Holding tegelikult kaebajale teenuseid osutas või et kaebaja võis heauskselt

eeldada, et teenuste osutaja oli OÜ Novaler Holding. Maksuhaldur on oma seisukoha

kujundamisel tuginenud OÜ Novaler Holding rekvisiitidega arvetele, nendel kajastatud

teenuste kohta vormistatud lepingutele ja üleandmise-vastuvõtmise aktidele, OÜ

Metroteam Project poolt Rainer Mandelkornile sularaha üle andmist kajastavatele

kassaorderitele ning Argo Heinamaa ja Rainer Mandelkorni poolt maksuhaldurile antud

seletustele. Nende tõendite kogum õigustab maksuhalduri järeldust. Kaebaja ja OÜ Novaler

Holding vahelisi tehinguid ei saa kuidagi kinnitada see, et OÜ Metroteam Project on OÜ

Novaler Holding arvetel nimetatud teenused OÜ-le Kiviexpert edasi müünud. Selles osas

leiab kaebaja ekslikult, et sarnase vaidluse puhul määravaks on see, kas teenused on

tegelikult saadud või mitte. Nagu juba eelpool märgitud, on sisendkäibemaksu

mahaarvamise õiguse tekkimise eelduseks see, et kaubad või teenused on soetatud teiselt

käibemaksukohustuslaselt. Juhul kui teenus on saadud, ent pole võimalik tuvastada, kellelt,

ei saa ka eeldada, et see soetati teiselt käibemaksukohustuslaselt. Erandina on sellisel juhul

ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus vaid siis kui ta heas usus toimides

1 viidatud lõigus kasutatakse tõepoolest sõnastust „Argi Heinamaa pidi teadma […]“ ent lõiku tervikuna lugedes ning

maksuotsuse muude osadega võrreldes ei saa jääda kahtlust, et maksuhaldur ei ole seejuures silmas pidanud seda, et Argo

Heinmaa oleks üksnes nõuetekohase hoolsuse ülesnäitamisel vastavast asjaolust teadnud, pigem on maksuhaldur

sõnastust „pidi teadma“ kasutanud tähenduses „ei saanud mitte teada“.

põhjendatult eeldas, et arve väljastanud käibemaksukohustuslane ongi teenuse tegelik

osutaja. Eeltoodud käsitlus põhineb vajadusel vältida käibemaksupettustest tulenevat riigi

maksutulude kahjustamist. Kui lähtuda üksnes formaalselt nõuetekohaste dokumentide

olemasolust, ei takistaks miski harilike käibemaksupettuste toimepanemist, mis seisnevad

selles, et ettevõtja tellib reaalselt teenuse mõnelt käibemaksukohustuslaseks mitte olevalt

isikult või kasutab deklareerimata tööjõudu, katab aga selle teenuse tulemuse

käibemaksukohustuslasena registreeritud ettevõtjalt saadud arvega, tekitades endale

sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse ja jättes reaalse käibemaksu tasumise kohutuse

varatule ja reaalse majandustegevuseta arve väljastajale, kellelt maksu sissenõudmine on

juba eos lootusetu.

32. Väidetava teenuse osutaja esindaja Rainer Mandelkorni seletust (tl. 133) ei saa kuidagi

käsitada kinnitusena tehingute toimumise kohta. Ainuüksi asjaolu, et teenuse osutaja ei oska

teenuse osutamise asjaolusid selgitada, annab alust kahtluseks, et see isik teenust osutanud

ei ole. Põhjendamatuks tuleb pidada kaebaja arvamust, et Rainer Mandelkorn võis

maksuhaldurile valetada, et OÜ Novaler Holding rikkumisi varjata. Olukorras, kus Rainer

Mandelkorni juhitud äriühing oleks need teenused reaalselt osutanud, ent sooviks vabaneda

arvete väljastamisest tekkinud käibemaksu tasumise kohustusest, ei oleks loogiline, et ta

kinnitab orderite alusel raha saamist ja isiklikuks otstarbeks ära kasutamist. Rainer

Mandelkorni seletus jätab mulje sellest, et tegemist on lihtsa variisikuga, kelle ülesanne oli

allkirjastada raamatupidamisdokumente ja kes võis selle eest saada mingi rahasumma, ent

kes ei arvetel kajastatud majandustegevusest ega ka näiteks käibemaksu üldisest loogikast

mitte midagi ei tea. Siinkohal on tähelepanuväärne, et samamoodi nagu Rainer Mandelkorn,

ei ole maksuhaldurile seletusi andes vajalikke üksikasju suutnud meenutada ka OÜ

Metroteam Project juhatuse liige Argo Heinamaa (tl. 116). Selliseks vajalikuks asjaoluks on

iseäranis see, kes olid reaalselt need töölised, kes OÜ Novaler Holding objektidel töid tegid.

Nõustun maksuhalduril seisukohaga, et olukorras, kus Argo Heinamaa ise töid objektidel

juhtis, korraldas tööliste majutust ning andis neile väidetavalt ka OÜ Metroteam Project

sõidukeid kasutada, ei ole eluliselt usutav, et ta ei teadnud üldse nende tööliste isikuandmeid

või oli need maksuhaldurile seletuste andmise ajaks täielikult unustanud. Samuti on

kummaline, et Argo Heinamaa ei suutnud meenutada Rainer Mandelkorni või OÜ-ga

Novaler Holding kontakti saamise asjaolusid. See on samuti asjaolu, mis eraldivõetuna ei

pruugi tähendada midagi, et koosmõjus muude maksuhalduri tuvastatud asjaoludega veenab

selles, et Argo Heinamaa korraldas reaalselt OÜ Novaler Holding arvetel kajastatud

objektidel tööde tegemise kas deklareerimata tööjõu või muude üksnes talle teada olevate

isikute abil, tegi nende eest maksuvabalt väljamakseid ning kattis nende töö tulemuse

raamatupidamise ja maksuarvestuse korrektsuse näitamiseks OÜ Novaler Holding arvetega.

33. Põhjendatult on maksuhaldur viidanud ka vaidlusaluste teenuste kohta koostatud

dokumentide puudulikkusele. Tuleb tõdeda, et formaalselt on need nõuetekohased, ühestki

õigustloovast aktist ei tulene, et arvel tuleks kajastada osutatud teenuse mahtu mõnes

mõõtühikus ning samuti pole õigusaktides sätestatud kui detailselt peab teenust

raamatupidamisdokumentides kirjeldatud olema. Mis puudutab vaidlusaluseid lepinguid ja

nende sätteid, siis tuleb samuti esmalt märkida, et formaalselt pole üldse nõutav sellise

lepingu kirjalikus vormis koostamine. Küll aga saab eeldada, et kui kaks teineteisest

sõltumatut ettevõtjat sõlmivad omavaheliste suhete reguleerimiseks kirjaliku lepingu, siis

kajastab see leping jälgitavalt ka nendevaheliste õigussuhete sisu ja iseloomu ning lepingu

sätetele tuginedes saab lahendada ka poolte vahel tekkivad võimalikud vaidlused.

Käesoleval juhul hakkab kõnealust lepingute puhul silma nende üldsõnalisus osas, mis

puudutab lepingu eset ning töö maksumuse kujunemist. On tähelepanu väärne, et

lepingutes on kajastatud teenuse osutamise koht ning teenuse maksumus objekti lõikes,

samas ei ole sätestatud ühikuhinda ega mingit valemit, millest nähtuks, kuidas ja millisel

alusel on hind kujunenud. Kui tegemist oli tänavakivide paigaldustöödega, siis oleks

loogiline ja poolte õiguste kaitseks oluline kokku leppida just ühikuhinnas või vähemalt

näidata ära, kui mahuka töö eest on lepingus nimetatud summa kokku lepitud. Vastasel

juhul jäävad pooled raskese olukorda, kui näiteks tööd on objektil reaalselt rohkem kui

suusõnal kokku lepitud või kui töövõtja teeb ära ainult osa tööst. Tööde mahud on

kajastatud küll üleandmise-vastuvõtmise aktides, ent Argo Heinamaa sõnul koostati need

alles pärast töö valmimist. Samamoodi on kummaline, et lepingutes ei ole mistahes

kokkulepet OÜ Novaler Holding töötajate transpordi ja majutuse korraldamise kohta, mis

Argo Heinamaa sõnul oli aga tema ülesanne. Seega puuduvad lepingutes sätted, mis

mõistlike ettevõtjate vahel sõlmitud sellises kirjalikus lepingus eelduslikult olla võiks.

Eraldivõetuna ei kinnita see OÜ Novaler Holding arvete fiktiivsust, koosmõjus muude

asjaoludega aga küll.

34. Maksuhaldur on põhjendatult juhtinud tähelepanu ka sellele, et Rainer Mandelkorn sai

OÜ Novaler Holding juhatuse liikmeks hiljem kui OÜ Novaler Holding väidetavalt Põllu

11 objektil töid alustas. Kaebaja väide, et OÜ Novaler Holding juriidilise isikuna töödega

alustamise ajal eksisteeris, ei ole asjakohane. Juriidiline isik on abstraktsioon, mis saab

toimetada üksnes inimestest esindajate kaudu. Kui vaadeldavaks soorituseks on

mingisuguse töö tegemine, siis saab selle töö tegemise juriidilisele isikule omistada eeskätt

juhul kui selle töö tegid selle juriidilise isikuga töösuhtes või muus töö tegemist reguleerivas

õigussuhtes olevad füüsilised isikud, kui töö tegemise on korraldanud juriidilise isiku

juhtorganite liikmed või see on toimunud nende juhtimise kontrolli all, kui

tehingupartneriga on töö tegemise osas suhelnud (kokkulepped sõlminud, arved esitanud

jne) juriidilise isiku esindusõigust omavad isikud (seaduslikud esindajad, volikirja alusel

tegutsevad isikud või töösuhtes tulenevat esindusõigust omavad isikud). Kui sedalaadi

asjaolusid ehk nii-öelda esindussuhet töö tegeliku tegija või korraldaja ning teenuse

osutajana identifitseeritava juriidilise isiku vahel võimalik tuvastada pole, ei ole alust

sooritust juriidilisele isikule omistada ning tuleb asuda seisukohale, et juriidiline isik ei olnud

teenuse tegelik osutaja. Esindussuhte (olgu siis tehingu tegemiseks või täitmiseks) sisuks on

esindatava poolt esindajale volituse andmine, mitte see, et üks isik otsustab ise hakata teist

isikut esindama või teise isiku nimel mingisuguseid sooritusi või toiminguid tegema. Rainer

Mandelkorn ei saanud 1. juunil 2012 teha mistahes toiminguid OÜ Novaler Holding nimel

ning OÜ-l Metroteam Project, isegi kui oleks ajanud mingisuguseid asju tol ajal Rainer

Mandelkornioga, ei saanud tekkida õigussuhet OÜ-ga Novaler Holding. Asjaolu, et üks

mitmest samasisulisest lepingust OÜ-ga Novaler Holding on sõlmitud enne, kui selle OÜ

Novaler Holding nimel allkirjastanud isikul OÜ Novaler Holding esindusõigus tekkis,

kinnitab põhjendatult seisukohta, et tegemist oli üksnes dokumentide vormistamisega ning

reaalselt vaidlusaluste teenuste osutamisega OÜ-l Novaler Holding mingit pistmist polnud.

35. Mis puudutab seda, kumb lepingupooltest koostab lepingu täitmist kajastavad

dokumendid, siis loomulikult võivad pooled selle kokku leppida, kuidas tahes. See, et tellija

vormistab üleandmise-vastuvõtmise akti, on iseenesest lubatav ning teatud juhtudel võib

olla ka suhete iseloomust tulenevalt mõistlik. Käesoleval juhul on aga tähelepanuväärne, et

väidetav töö teostaja OÜ Novaler Holding juhatuse liige ei osanud tööde tegemise kohta

mingeid adekvaatseid seletusi anda. Selle valguses viitab asjaolu, et kõik tehinguid

kajastavad dokumendid vormistas kaebaja, täiendavalt sellele, et tegelikult OÜ Novaler

Holding neid töid ei teinud.

36. Maksuotsuses ei ole kaebajale etteheiteid tehtud ei seoses OÜ Novaler Holding

käitumisega kontrollimenetluses ega seoses sellega, mida Rainer Mandelkorn väidetavalt

saadud

rahaga

edasi

tegi.

Asjaolu,

et

OÜ

Novaler

Holding

kustutati

käibemaksukohustuslaste registrist juba 2012. aasta lõpus seoses sellega, et ta ei suutnud

tõendada ettevõtlusega tegelemist või et see äriühing oli maksuhaldurile kontrollimenetluses

raskesti kättesaadav, ei puuduta tõepoolest otseselt vaidlusaluseid tehinguid. Küll aga

iseloomustavad need asjaolud OÜ-d Novaler Holding üldiselt ning maksuhaldur on nende

ja teiste maksuotsuses viidatute põhjal õigesti järeldanud, et mingit reaalset

majandustegevust OÜ-l Novaler Holding ei olnud. Arvestades muid tuvastatud asjaolusid ei

saa antud juhul eeldada, et muidu ilma reaalse majandustegevuseta ettevõtja osutas siiski

kaebajale teenuseid. Ka Rainer Mandelkorni seletusi, mis puudutavad väidetavalt kaebajalt

saadud raha kasutamist, on maksuhaldur maksuotsuses viidanud ilmestamaks Rainer

Mandelkorni ütlusi. Väide, et Rainer Mandelkorn sai endale kogu kassaorderitel näidatud

raha (kusjuures ei mäleta, kes selle talle andis), näitab ilmekalt, et tegelikult ei tea ta nende

teenuste osutamisest, hinnast ega muust sellisest mitte midagi.

37. Asjakohatu on kaebaja arutelu selle üle, et ta ei pidanud säilitama oma töötajate

tööajaarvestust kajastavaid dokumente. Nende dokumentide mittesäilitamine ei ole olnud

maksustamise aluseks. Kuna neid dokumente ei ole, siis ei ole ka võimalik hinnata, kas või

millised asjas tähtsust omavad asjaolud võiksid neist nähtuda. Pole ka mingit põhjust

niisama arvata, mis kaebaja juhatuse liikme taskuraamatus kajastuda võis. Käesoleval juhul

on vaidlus selles, kas tööd teostas OÜ Novaler Holding. Kui vastus sellele küsimusele on

eitav, siis ei ole põhimõtteliselt oluline, kes need tööd tegelikult tegi. Olukorras, kus kaebaja

juhatuse liige enda väitel objektidel tööde tegemist juhtis ja kontrollis, on võimalik, et

kõnealuses kadunud taskuraamatus tegelikult kajastusid ka reaalselt tööd teinud isikute

andmed. Sellisel juhul oleks olnud maksuhalduril täiendavalt võimalik neid küsitleda ning

kontrollida kas nende võimalikku seotust OÜ-ga Novaler Holding või siis hinnata seda, kas

kaebaja võis neile teha töötasuväljamakseid, millisel juhul võinuks OÜ Novaler Holding

arvete alusel välja maksutud summa tulumaksuga maksustamine kõne alla tulla hindamise

teel. Kuna neid tõendeid ei ole ning need said olemas olla ainult kaebajal, siis ei ole põhjust

neist tegelikult rohkem rääkida.

38. Põhjendamatu on kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei ole küsitlenud kaebaja enda

töötajaid, veendumaks, et kaebaja neli töötajat poleks jõudnud kõigil objektidel töid teha.

Esiteks ei ole kaebaja kuidagi põhistanud, et tema töötajad saaksid kinnitada, et töid teostas

OÜ Novaler Holding, teiseks on kaebaja seaduslik esindaja maksuhaldurile esitatud

kirjalikus vastuses (tl. 122 jj, p 7) kinnitanud, et ajaliselt samal objektil Novaler Holding OÜ

töölised ja OÜ Metroteam Project töölised ei töötanud. Seega ei olnud maksuhalduril

mingit põhjust küsitleda kaebaja töötajaid. See, et lisaks kaebaja neljale töötajale tegi OÜ

Novaler Holding arvetel nimetatud objektidel töid veel teisigi inimesi, on võimalik, ent ei

muuda lõppjäreldust, et töid ei teostanud OÜ Novaler Holding ning kaebaja teadis seda.

39. Mis puudutab OÜ Novaler Holding arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamist

tulumaksuga ning seda, et reaalselt on kaebaja arvetel näidatud kaubad ja teenused saanud,

siis tuleb Riigikohtu poolt haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuses avaldatud seisukoha

valguses märkida järgmist. Nimetatud otsuses leidis Riigikohus, et isegi juhul kui kauba

ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et

kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda

võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks hindamise teel. See

seisukoht ei tähenda siiski, et maksuhaldur peaks igal juhul kaaluma hindamise teel

maksustamist. Alust eeldada, et arvel näidatud kaup on soetatud või teenused siiski

osutatud, on piltlikult öeldes siis, kui on mõistlik põhjus arvata, et arve on esemelises

mõttes tõeline, ent isikulises mõttes mitte. Käesoleval juhul sellist alust ei ole. Seisukohta, et

OÜ Novaler Holding nimel on tegelikult keegi tundmatu isik OÜ-le Metroteam Project

teenuseid osutanud, võiks kaaluda juhul, kui mingisugused muud dokumendid kinnitaks, et

arvetel näidatud aegadel ja mahtudes on kaebaja mingisuguselt teiselt konkreetselt isikult

teenuseid soetanud. Käesoleval juhul see nii ei ole. Asjaolu, et kaebaja on OÜ-le Kiviexpert

töid teinud, ei anna tegelikult mingisugust aimu, kuidas kaebaja seda reaalselt tegi. Pole

mistahes tõendeid, mille põhjal saaks kontrollida, kui palju töödest tegid ära OÜ Metroteam

Project oma töötajad, sh. võimalikud deklareerimata töötajad. Seetõttu on maksuhaldur

põhjendatult asunud seisukohale, et mingeid teenuseid OÜ Novaler Holding arvete alusel

tegelikult ei osutatud ning seetõttu polnud maksuhalduril ka alust asuda kaaluma võimalust

maksustada nende arvete alusel tehtud väljamakseid hindamise teel. Riigikohus on samuti

korduvalt märkinud, et maksustamisel ei tohi olla karistuslikku iseloomu, ent sellestki ei saa

teha järeldust, et maksuhaldur peaks hindamise teel maksustamist kaaluma iga kord, kui

mingi väljamakse kohta puudutavad nõuetekohased või usaldusväärsed dokumendid. See

viiks olukorrani, kus maksukohustuslasel ongi kasulik ja mõistlik maksupettusi toime panna

ning loota õnnestumisele, teades samas, et ebaõnnestumise korral on maksuhalduril

vaevarikas kohustus tegelikud asjaolud välja selgitada. Käesoleval juhul ei ole võimalik

tuvastada, mis eesmärgil on kaebaja OÜ Novaler Holding arvete alusel väljamaksed

tegelikult teinud ning kuidas seda raha edaspidi kasutati. Seega ei ole tõendatud, et

väljamaksed oleks seotud OÜ Metroteam Project ettevõtlusega, mistõttu on maksuhaldur

need põhjendatult ka tulumaksuga maksustanud. Kaupade soetamise puhul võib eeldada, et

kui kaup on reaalselt saadud ning ostjal ei olnud seda võimalik saada tasuta või ise

valmistada, siis pidi ta selle kauba saamiseks kulutama raha ning sel juhul on võimalik

hindamise teel see kauba maksumus välja selgitada ning käesolevaga analoogses olukorras

lugeda mingi osa fiktiivse arve alusel ettevõttest välja viidud raha tegelikult ettevõtlusega

seotud kuluks. Teenuse puhul seda võimalik teha ei ole. Lisaks eeltoodule eeldab hindamise

teel maksustamine maksukohustuslase väga intensiivset kaasaaitamist ning hindamiseks

vajalike andmete esitamist. Käesoleval juhul ei ole kaebaja andnud maksuhaldurile mingeid

andmeid, mille põhjal hindamist teostada saaks.

40. TuMS § 48 lõigetest 1-3 tulenevalt maksustatakse tulumaksuga juriidilise isiku poolt

oma juhtorgani liikmele tehtud erisoodustused. Selliseks soodustuseks on TuMS § 48 lg 4 p

1 kohaselt eluasemekulude osaline katmine. Sotsiaalmaksuseaduse § 2 lg 1 p 7 kohaselt

maksustatakse erisoodustused ka sotsiaalmaksuga. Leian, et maksuhaldur on õigesti leidnud,

et kaebaja juhatus liikme elukohaks oleva korteri kasutamine OÜ Metroteam Project

majandustegevuses on tõendamata ning seega on selle korteri ülalpidamisega seotud kulude

kandmise näol OÜ Metroteam Project poolt tegemist juhatuse liikmele Argo Heinamaale

tehtud erisoodustusega. Maksuhalduri poolt läbi viidud vaatluse (protokoll tl. 125) käigus ei

tuvastatud, et kõnealust korterit kasutataks kasvõi osaliselt OÜ Metroteam Project

majandustegevuses. Kaebaja vastupidine väide on üld- ja paljasõnaline. Vaidlust pole selles,

et kõnealune korter on kaebaja ja tema perekonnaliikmete eluase. See, et äriühingul ei ole

eraldi kontorit, ei anna iseenesest alust väita, et ainus juhatuse liige kasutab oma kodu

teatud määral ka ettevõtte kontorina. Kaebaja pole selgitanud, milles seisnes Jüris asuvas

korteris toimunud majandustegevus. Väide seal toimunud üldjuhtimise kohta on

paljasõnaline. OÜ Metroteam Project majandustegevuse sisuks oli tänavakivide

paigaldamine, seejuures oli tal kontrollitaval perioodil üks klient – OÜ Kiviexpert, kes

hankis ka objektid. Seega pole mistahes tõendeid, et OÜ Metroteam Project oleks

vaidlusalusel perioodil kontorit kui sellist oma majandustegevuses kasutanud või vajanud.

41. Isegi sellest, et juhatuse liige hoiab kodus mõnesid dokumente või võtab pärast töö

lõppu endaga koju kaasa mõne ettevõtluses kasutatava eseme, ei anna veel alust väita, et

elukohta kasutatakse ettevõtluses. Juhatuse liikme elukoha ettevõtluses kasutamine ja selle

kasutamise ulatus peab olema vähemalt veenvalt põhjendatud. Kaebaja on seisukohal, et

20-25% ulatuses kasutas ta korterit ettevõtluses. Kinnistusraamatu andmetel on tegemist

59,1 m2 suuruse korteriga, millest 25% tähendaks umbes 14,7 m2-t. Selle korteri

ettevõtluses kasutamine 25% ulatuses tähendaks seda, et umbes 14,7 m2 suurust osa sellest

korterist kasutatakse kogu aeg kontorina (või laoruumina vms ettevõtlusega seotud

otstarbel) või siis kasutataks selleks otstarbeks kogu korterit 25% ajast. Väites, et kodu

kasutati ettevõtte kontorina, peaks selgitama, milles see kontorina kasutamine seisnes,

milliseid ettevõtlusega seotud toiminguid seal tehti. Teatud ettevõtluse puhul on see ilmne –

näiteks kui ettevõtluse sisuks on tortide valmistamine, siis on selleks vaja tootmisruumi ning

kui see toimub juhatuse liikme kodus, siis on selge, et osaliselt kasutatakse eluruumi või

mingit osa sellest ettevõtluseks. Samamoodi saab seda eeldada muude majandustegevuse

liikide puhul, kus töö tegemine eeldab olemuslikult mingi ruumi olemasolu. Kaebaja

majandustegevus toimus konkreetsetel ehitusobjektidel. See ei välista kontori olemasolu,

samas pole mistahes tõendeid või mõistlikku põhjendust, mis veenaks, et kaebaja

majandustegevuses kontorit üldse kasutati. Kohtumenetluses on kaebaja väitnud, et

panipaigas hoiti OÜ Metroteam Project tööriistu. See väide on esiteks tõendamata, teiseks

ei saa see aga kuidagi õigustada ka 20-25% ulatuses korteri majandamiskulude kandmist

ettevõtte vara arvelt. Tuleb tõdeda, et sarnases olukorras ei ole võimalik väga täpselt

tõendada, kui suures ulatuses mingit ruumi või vahendit ettevõtluses kasutatakse, ent

maksukohustuslane,

kellel

on

põhimõtteliselt

kohustus

säilitada

deklareeritud

maksukohustuste aluseks olevaid asjaolusid kajastavad tõendid, peab olema suuteline

adekvaatselt selgitama, milles ruumi ettevõtluses kasutamine seisnes ja kuidas see toimus,

mispeale saaks maksuhaldur hinnata sellise selgituse elulist usutavust. Maksuhaldurilt ei saa

nõuda, et ta üksnes ettevõtja paljasõnalise väitega nõustuks. Antud juhul kajastas kaebaja

enda kuludena esiti Jüris xxxxxxx asuva korteriga seotud ülalpidamiskulud täies ulatuses.

See iseenesest näitab, et mingit adekvaatset arvestust kaebajal elukoha ettevõtluses

kasutamise kohta ei olnud. Selles olukorras ei saa kuidagi nõuda, et maksuhaldur puudulike

andmete ja igasuguste tõendite puudumisel ise võtaks seisukoha, et mingis ulatuses siiski

seda eluruumi ettevõtluses kasutati.

42. HkMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuna vastustaja ei ole

enda kasuks menetluskulude välja mõistmist taotlenud, jäävad kummagi poole kulud poole

enda kanda.

/allkirjastatud digitaalallkirjaga/

Kristjan Siigur

kohtunik