3-13-2169/43 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse tegemise aeg ja koht

2. mai 2014, Tallinn

Haldusasja number

3-13-2169

Haldusasi

AS Tallink Duty Free kaebus Maksu- ja Tolliameti

13. septembri 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/7672-19

tühistamise nõudes.

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungil 2. aprillil 2014

Menetlusosalised

Kaebaja: AS Tallink Duty Free

Esindaja: v.adv Helmut Pikmets

Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet

Esindaja: Pille Lehis

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada AS Tallink Duty Free kaebus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti

13. septembri 2013 maksuotsus nr 12.2-3/7672-19.

2. Mõista Maksu- ja Tolliametilt AS-i Tallink Duty Free kasuks välja

menetluskulu 6750 (kuus tuhat seitsesada viiskümmend) eurot.

Edasikaebamise kord

Menetlusosalistel

on

õigus

kohtuotsuse

peale

esitada

apellatsioonkaebus

Tallinna

Ringkonnakohtule

hiljemalt

2. juunil 2014 (HkMS § 180, § 181 lg 1).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS

1. AS Tallink Duty Free käitab seitset Sadama Marketi nimelist müügikohta, mis asuvad

Tallinna Sadama D-terminalis või selle vahetus läheduses väljaspool piletikontrolli ning piiri-

ja tollikontrolli tsooni. Lisaks neile käitab AS Tallink Duty Free müügikohta Preorder

Netshop1, mis osutab Tallinki reisijatele kauba ettetellimise ja Eestist väljaviidavate kaupade

komplekteerimise teenuseid ja mille teeninduspunkt asub Tallinna Sadamas pärast

piletikontrolli ning piiri- ja tollikontrolli tsooni. Preorder Netshopi kaudu saavad ettetellimise

korras Eestist väljuvate laevade reisijad osta kaupu spetsiaalsete lettide juures või interneti

teel, kusjuures teenindatakse ainult Eestist väljuval liinil liikuvaid isikuid, ostu sooritamiseks

peab reisijal olema Tallinnast lahkuva laeva pilet või pileti broneering, temaga sõlmitakse

kirjalik tarneleping ning ostud antakse isikule kätte kas välisriigi sadamas või siis Tallinna

sadama turvatsoonis asuvas müügikohas, kus teenindatakse autodega reisijaid, ent kust

kaupade tagasi mandri poole viimine ei ole võimalik. AS-ile Tallink Duty Free on väljastatud

ka aktsiisilao tegevusluba.

2. Maksu- ja Tolliamet tegi 13. septembril 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/7672-19, kohustades

AS-i Tallink Duty Free tasuma 2012. aasta I kvartalis käideldud pakenditelt 62 031,90 eurot

pakendiaktsiisi. Maksuotsuse tegemisel on tuginetud kokkuvõttes järgmistele asjaoludele ja

seisukohtadele:

AS Tallink Duty Free on pakendiseaduse pakendiettevõtja, kes ei olnud kontrollitaval perioodil

oma pakendiettevõtja kohustusi, mis puudutasid klaas-, plast-, metall- ning paber- ja

kartongpakendeid, kirjaliku lepinguga ühelegi taaskasutusorganisatsioonile üle andnud.

AS Tallink Duty Free ei kogunud ega taaskasutanud oma aktsiisilaost omamüügikohtadesse

lähetatud ja seega Eestis turule lastud kauba pakendeid.

Pakendatud kauba Eestist väljaviimiseks ei saa lugeda seda, kui reisijast tarbija ostab sadama

territooriumil olevast müügikohast kauba ning läheb sellega laevale, kuna müügikoha asukohast

tulenevalt on tegemist Eestis turule lastud kaubaga.

Aktsiisilaost Sadama Marketi müügikohtadesse lähetatud kaupade pakendite liik ja mass määrati

järgmiselt: Tallink Duty Free AS laoarvestuse andmetel aktsiislaost lähetatud kaubaartiklite järgi

leiti erinevate jookide pakendite kogused tükkides ning fikseeriti nende materjali liik, seejärel leiti

analoogsete kaupade pakendite ülekaalumisel ühe ühiku kaal ning pakendite kogumassi saamiseks

korrutati pakendite kogus tükkides ühiku kaaluga.

AS-il Tallink Duty Free tekkis aktsiisimaksukohustus vaid teistest liikmesriikidest soetatud

pakenditelt, mille kogus tehti kindlaks selliselt, et esmalt leiti aktsiisilattu sissetulnud kaubast teiste

liikmesriikide kauba protsentuaalne osatähtsus selle jagamisel lattu vastuvõetud üldkogusega

(tooteliikide kaupa) ning seejärel leiti maksustatav pakendite kogus kaebaja müügikohtadesse

lähetatud pakendite kogumassi korrutamisel vastava osatähtsuse protsendiga.

Kuna AS Tallink Duty Free ei taaskasutanud enda poolt Eestis turule lastud pakendijäätmeid,

tekkis aktsiisimaksukohustus pakendiseaduse §-s 36 sätestatud määra täies ulatuses.

KAEBAJA NÕUDED JA PÕHJENDUSED

3. AS Tallink Duty Free esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja

Tolliameti 13. septembri 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/7672-19 tühistamist. Kaebaja leiab, et

vastuolu tõttu põhiseadusega tuleks käesoleva kaebuse lahendamisel jätta kohaldamata

1 käesolevas otsuses on Sadama Marketi kauplusteks nimetatud eelnimetatud seitset sadamas enne piletikontrolli olevat

müügikohta, see mõiste ei hõlma Preorder Netshop’i, mis on vajadusel eraldi ära nimetatud.

pakendiaktsiisiseaduse (PakAS) § 4 lg 2 ja keskkonnaministri 12. oktoobri 2005 määrus nr 63

„Pakendimaterjali määramise kord“ (KKMm 2005/63), samuti PakAS § 4 lg 1 ja PakAS-i lisa

ning PakAS § 7 lg 2 osas, milles see kehtestab erinevad maksustamisperioodid sõltuvalt

sellest, kas pakendiettevõtja on liitunud taaskasutusorganisatsiooniga ja viimaks ka PakAS

§ 111 lg 1¹.

4. Kaebaja peab maksuotsust ebapiisavalt põhjendatuks osas, mis puudutab kohustuste üle

andmist taaskasutusorganisatsioonile. Kaebaja hinnangul on vastustaja valesti järeldanud, et

MTÜ-ga Eesti Pakendiringlus sõlmitud leping ei hõlmanud kaebaja kui pakendiettevõtja

kohustusi kontrollitaval perioodil. Kaebaja selgitab, et sõlmis MTÜ-ga Eesti Pakendiringlus

lepingu 20. märtsil 2012, mis nähtub nii lepingule kantud kuupäevast kui ka lepingu numbrist

T 2650/03-12 ning liiati esitas MTÜ Eesti Pakendiringlus kaebaja eest pakendiregistrile

aruande kogu kontrollitava perioodi eest. Teiseks märgib kaebaja, et isegi kui eelviidatud

leping oleks sõlmitud 26. aprillil 2012, poleks see täiendava maksu määramise aluseks, sest

PakS § 16 lg 2 ei keela PakS-ist tulenevate kohustuste tagasiulatuvat üleandmist. Seetõttu leiab

kaebaja, et tema kogumise ja taaskasutamise kohustus oli 2012. aastal MTÜ Eesti

Pakendiringlus poolt nõutavas mahus täidetud ning tal ei tekkinud pakendiaktsiisi tasumise

kohustust.

5. Kaebaja leiab, et maksuotsus on vastuolus õiguskindluse põhimõttega ning keeluga seada

isik vaidlustamise tulemusena halvemasse olukorda, kui ta oli enne vaidlustamist (reformatio in

peius). Kaebaja on seisukohal, et maksuhalduri poolt koostatud esimene kontrollakt, kus leiti,

et Preorder Netshop’i kaudu müüdud pakendid aktsiisiga maksustamisele ei kuulu, on

käsitletav MKS § 81 lõikes 4 nimetatud maksuhalduri teatena maksukohustuse

mittemääramise kohta. Kaeabaja möönab, et maksuhalduril on võimalus muuta varasemas

teates maksuvabastuse kohaldamise kohta väljendatud seisukohta kaebaja kahjuks siis, kui

maksuhaldur tuvastab uued maksukoormust suurendavad asjaolud või tõendid, ent selliseks

uueks asjaoluks ei saa olla teise ametkonna (Keskkonnaministeeriumi) seadusetõlgendus.

6. Kaebaja on seisukohal, et talle laieneb PakAS § 8 lg 2 punktis 4 sätestatud aktsiisivabastus,

kuna vaidlusalused pakendid on viidud Eestist välja teistesse Euroopa Liidu liikmesriikidesse.

Seejuures heidab kaebaja maksuhaldurile ette ärakuulamisõiguse ja uurimispõhimõtte

rikkumist seoses keeldumisega kogumast kaebaja poolt osundatud tõendeid Sadama Marketi

müügikohtade kaudu pakendite toimetamise kohta Eestist teise liikmesriiki. Kaebaja

hinnangul ei olnud tema soovitud täiendavate tõendite kogumiseks mistahes õiguslikke ega

elulisi takistusi. Kaebaja leiab, et PakAS § 8 lg 2 punktis 4 ja PakS § 16 lõikes 4 ei sätestata,

kuidas peab pakendi väljaviimine toimuma ja põhjust pole nimetatud norme tõlgendada

selliselt, et pakendi teise liikmesriiki viimine on võimalik vaid pakendiettevõtja poolt

eksportimise teel ja vastavate saatedokumentide vormistamisel. Kaebaja hinnangul pole

asjakohane vastustaja viide rahandusministri 17. juuni 2009 määrusele nr 41 „Varude

tolliformaalsused“ (RMm 2009/41), kuna sealseid norme kohaldatakse vaid tolliformaalsuste

teostamisel varude suhtes, ent vaidlusalused pakendid ei ole käsitatavad varudena RMm

2009/41 § 1 lõigete 3-5 ja tolliseaduse § 57 lg 1 tähenduses. Mis puudutab vastustaja väidet, et

pakendite Eestist välja viimine peaks kajastuma vastavates deklaratsioonides, siis selgitab

kaebaja, et see võiks asjakohane olla juhul, kui tegemist on kauba ekspordiga ehk välja

viimisega väljapoole Euroopa Liitu, millega antud juhul samuti tegu polnud.

7. Kaebaja on seisukohal, et PakS ja PakAS mõte on motiveerida pakendiettevõtjat pakendit

kokku koguma, soodustades seeläbi pakendite kordus- ja taaskasutust, ent olukorras, kus

pakendatud kaup Eestist eksporditakse, teise liikmesriiki või rahvusvahelisi reise tegeva vee-

või õhusõiduki pardale tarbimiseks või kaasamüüdavaks kaubaks toimetatakse, ei ole

pakendiettevõtjal enam võimalik seda pakendit kokku koguda ega taaskasutamise kaudu

aktsiisivabastust saada, mistõttu ongi PakAS § 8 lg 2 punktides 2 ja 4 ette nähtud

pakendiaktsiisi maksuvabastus. Kaebaja leiab, et PakS § 16 lõikes 4 ja PakAS § 8 lg 2 punktis

4 ei ole reguleeritud, kas pakendiettevõtja peab ise kauba teise riiki toimetama või võib see

olla teostatud kolmanda isiku poolt ning oluline on vaid see, et kaup oleks teise liikmeriiki

toimetatud enne kui ta on Eestis turule esmakordselt lastud.

8. Kaebaja selgitab, et teenindab reisijaid, kes lahkuvad Eestist teise liikmesriiki ning valdav

osa Sadama Marketi kaubaladude kaudu realiseeritud toodetest viiakse reisijate poolt samuti

käsipagasina Eestist välja, mida kinnitavad muuhulgas Sadama Marketi kaupade müügil

teostatud reisidokumentide kontrollide tulemused, samuti ka ostetavate kaupade kogused.

Veel märgib kaebaja, et Sadama Marketi kaubaladude müügikäive on otseses sõltuvuses

Tallinna Sadamast väljuvate laevade väljumisaegadega.

9. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on vääralt kohaldanud PakAS §-i 6, mis ei seosta

pakendiaktsiisi maksmise kohustuse tekkimist pakendite lähetamisega aktsiisilaost. Kaebaja

leiab, et maksuotsuses on maksubaas leitud ebaõigesti juba seetõttu, et PakAS § 6 kohaselt

maksustatakse pakendiaktsiisiga vaid Eestis turule lastud pakend, ent vaidlusaluste pakendite

lähetamisel kaebaja aktsiisilaost kaebaja enda müügikohtadesse ei toimunud veel kaupade

turule laskmist.

10. Kaebaja nõustub, et PakS § 8 lg 2 p 4 kohaldamisel on oluline vahet teha, kas pakendatud

kauba teise liikmesriiki toimetamine toimub enne kauba Eestis turule laskmist või pärast seda,

ent lisaks tuleb arvestada sellega, et pakendiaktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks peab

olema täidetud ka PakAS § 6 lõigete 2 ja 3 sätestatud maksukoosseis ehk pakendiaktsiisiga

maksustatava pakendi müük, vahetamine, tasuta võõrandamine selle omandajale selle ostjale

lähetamise või kättesaadavaks tegemisega või omatarbeks kasutusse võtmine. Kaebaja leiab

niisiis, et pakendiaktsiisi kohustuse tuvastamiseks peab peale pakendatud kauba müügi,

vahetamise või tasuta võõrandamise lisaks tuvastama, et võõrandatud kaup võõrandati saajale

Eestis levitamiseks või kasutamiseks. Kaebaja möönab, et Sadama Marketi müügikohtade

puhul võib teoreetiliselt oletada, et mõni üksik pudel õlut võib olla tarbitud reisija poolt enne

laevale minekut Sadama territooriumil, on praktikas see väga erandlik olukord tulenevalt

sellest, et konkreetsete reisijate poolt soetatavate kaupade kogused on üsna suured, müük

toimub vahetult enne laeva väljumist ja enne laevale minekut ei ole praktiliselt võimalik nii

palju alkoholi ära tarbida. Preorder Netshopi puhul on see kaebaja hinnangul aga hoopis

välistatud. Lisaks selgitab kaebaja, et on sõlminud AS-i Green Marine vahel lepingu

jäätmekäitluse teenuse osutamise kohta laevadel ja sadamates, mistõttu võimalike üksikute

pakendijäämine jäämine Eesti territooriumile ilma selleta, et need oleksid kogutud ja

taaskasutatud, on praktiliselt välistatud.

11. Kaebaja leiab, et PakAS § 4 lg 2 ja KKMm 2005/63 § 1 lg 3 ja § 2 on vastuolus

põhiseaduse §-iga 113, kuna sisuliselt on keskkonnaministrile antud õigus otsustada, kuidas

määratletakse pakendi materjal, millest omakorda sõltub, milline maksumäär pakendile

kohaldub ning seeläbi on tegemist maksuobjekti määratlemisega täitevvõimu poolt, mis on

aga tulenevalt Riigikohtu poolt kohtuasjas nr 3-4-1-18-07 tehtud otsuses võetud seisukohast

lubamatu. Kaebaja hinnangul tuleneb kehtivast regulatsioonist, et küsimuse, mida lugeda nt.

paberiks, klaasiks või metalliks PakAS tähenduses, ei ole otsustanud mitte seadusandja, vaid

keskkonnaminister oma määruses. Lisaks leiab kaebaja, viidates Riigikohtu otsusele

kohtuasjas nr 3-4-1-8-02, et eelviidatud normid on vastuolus põhiseaduse § 94 lõikega 2, sest

selle määruse andmise aluseks olev delegatsiooninorm ei sätesta volituste ulatust. Kaebaja

peab KKMm 2005/63 § 1 lõiget 3 ja §-i 2 vastuolus olevaks ka põhiseaduse § 3 lõikes 1

sätestatud seaduslikkuse põhimõttega, kuna neis sisalduv regulatsioon väljub volitusnormi

piiridest – PakAS § 4 lg 2 volitab ministrit sätestama üksnes pakendi materjali määramise

korra ehk menetlusliku küsimuse, eelnimetatud normides aga määratletakse sisuliselt

maksuobjekt. Kaebaja leiab, et eelviidatud normide põhiseadusvastasust süvendab see, et

regulatsioon on ebaselge ega haaku ei PakAS ega PakS regulatsiooniga: määruses ja seadustes

nimetatud pakendimaterjalide liigid on erinevad ning puitu ei ole määruses pakendiaktsiisi

objektina sätestatud, samas osad selle §-s 2 toodud maksuobjektidest (keraamika ja muu

materjal, v.a puit) ei ole tegelikkuses pakendiaktsiisiga maksustatavad. Kaebaja hinnangul

eksitab see maksumaksjaid ning on vastuolus põhiseaduse § 13 lõikes 2 sätestatud

õigusselguse põhimõttega.

12. Kaebaja on seisukohal, et põhiseadusega on vastuolus ka PakAS § 4 lg 1 ja PakAS lisa

kohaldamine tema suhtes, kuna see rikub ebaproportsionaalselt ettevõtlusvabadust ja

omandipõhiõigust. Viidates Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-4-1-18-07 leiab kaebaja, et

pakendiaktsiisi kehtestamise eesmärgiks oli kaitsta keskkonda kasutatud pakenditest tekkiva

reostuse eest, samuti äratada pakendi tootjas, kasutajas ja importijas huvi pakendit

taaskasutada, et vabaneda aktsiisi maksmisest. Kaebaja hinnangul ei ole aga kehtestatud

pakendiaktsiisi määrade suurus selle iseenesest legitiimse eesmärgi saavutamiseks vajalik ega

mõõdukas. Kaebaja on seisukohal, et eelnimetatud eesmärkide saavutamiseks peaksid

pakendiaktsiisi määrad olema oluliselt madalamad ehk sellised, mis ületaks vaid mõnevõrra

tasu

määra,

mida

aktsiisi

maksja

maksaks

aktsiisi

asemel

pakendite

taaskasutusorganisatsioonile, mitte aga olema sellest kordades suuremad, nagu see käesoleval

juhul on. Kaebaja on seisukohal, et kuna PakAS lisas toodud aktsiisimäärad ei ole isikute

motiveerimiseks vajalikud, siis sisuliselt on need karistuslikud meetmed, millist iseloomu ei

tohi neil aga Riigikohtu poolt kohtuasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuse kohaselt olla. Lisaks ei

ole vaidlusalused aktsiisimäärad kaebaja hinnangul mõõdukad ka seetõttu, et erinevate

aktsiisimäärade omavaheline suhe ei peegelda erinevate materjalide taaskasutuse turuhindu:

näiteks kui PakAS lisa kohaselt on puidu aktsiisimäär kaks korda suurem kui klaasi

aktsiisimäär, siis turul on puidu taaskasutusteenuse hind hoopis ligi 2,5 korda madalam,

samuti on kehtivad aktsiisimäärad taaskasutusteenuse turuhinnast kuus kuni kolmkümmend

korda kõrgemad.

13. Kaebaja on seisukohal, et PS §-st 12 tuleneva võrdse kohtlemise põhimõttega on

vastuolus PakAS § 7 lg 2, eristades maksustamisperioodide sõltuvalt sellest, kas

pakendiettevõtja on oma kohustused taaskasutusorganisatsioonile üle andnud või mitte.

Kaebaja leiab, et kvartaalne arvestuse pidamine ja kvartali jooksul taaskasutamise määrade

täitmine taaskasutusorganisatsiooniga mitte liitunud pakendiettevõtjatele on liiga koormav.

Kaebaja

hinnangul

on

taaskasutusorganisatsiooniga

liitumata

pakendiettevõtjal

ja

taaskasutusorganisatsioonil on pakendite kogumis- ja taaskasutussüsteemis sisuliselt

samasugused ülesanded, ent erinevate pikkusega maksustamisperioodide (ja seega perioodide,

mille jooksul tuleb aktsiisivabastuse saamiseks oma pakendijäätmed nõutud sihtarvude

ulatuses taaskasutada) kehtestamisega koheldakse neid põhjendamatult erinevalt. Kaebaja

selgitab,

et

kehtiv

regulatsioon

nõuab

taaskasutusorganisatsiooniga

liitumata

pakendiettevõtjatelt arvestuse pidamist ning kas taaskasutamismäärade täitmist või nende

määrade mittetäitmisel pakendiaktsiisi tasumist rangelt kvartalite kaupa ja juhul kui ta

pakendijäätmeid iga kvartali lõikes eraldi nõutud määras taaskasutada ei suuda, ent

taaskasutab pakendijäätmed sihtarvude piires sellele vaatamata aasta lõikes tervikuna, peab ta

siiski tasuma igas kvartalis taaskasutamata jäänud pakendijäätmete eest pakendiaktsiisi.

Kaebaja ei pea erinevate maksustamisperioodide kehtestamise lubatavaks õigustuseks

taaskasutusorganisatsiooniga

mitte

liitunud

pakendiettevõtjate

tegevuse

tõhusamat

kontrollimist, leides, et tegelikult see regulatsioon tõhusamat kontrolli ei taga, kuna praktikas

ei pea selline ettevõtja esitama deklaratsiooni, kui ta on eelneva kvartali jooksul oma turule

lastud pakendeid seaduses sätestatud sihtarvude ulatuses taaskasutanud, samas tuleb tal oma

turule lastud pakendite ja nende taaskasutamise kohta audiitori kontrollitud andmed

pakendiregistrile esitada üksnes korra kalendriaastas.

14. Kaebaja peab põhiseadusega vastuolus olevaks PakAS § 111 lõikes 11 sätestatud keelu

kohaldamist, kuna see riivab ebaproportsionaalselt pakendiettevõtjate ettevõtlusvabadust ja

omandiõigust, keelates neil korrigeerida pakendiaktsiisikohustust vastavalt pakendite

kogumis- ja taaskasutamiskohustuse tegelikule täitmisele, olukorras, kus see ei ole PakAS §

11¹ lg 1¹ kehtestamise eesmärkidega õigustatud. Kaebaja leiab, et PakAS § 111 muutmisel,

millega vastav keeld kehtestati, ei ole arvestatud Riigikohtu poolt kohtuasjas nr 3-3-1-82-08

tehtud otsuses võetud seisukohtadega kohustuste tagasiulatuva üleandmise võimalikkuse

kohta. Kaebaja meelest ei ole asjakohane PakAS § 111 lg 1¹ kehtestamise põhjendus, et

lepingute tagasiulatuv sõlmimine riivab nii maksuõiguse õigusselguse kui ka ühetaolise

maksustamise põhimõtteid. Kaebaja märgib, et PakAS § 111 lg 1¹ ei sätesta maksukohustuse

tekkimise aega, vaid kehtestab piirangu lepingute tagasiulatuvaks sõlmimiseks. Kaebaja

hinnangul on PakAS § 111 lõikes 1¹ sätestatud piirang seotud vaid PakAS §-s 7 kehtestatud

maksustamisperioodiga ehk sellega, millise ajavahemiku eest tekkinud maksukohustus peab

olema täidetud. Kaebaja peab põhjendamatuks arvamust, et lepingu tagasiulatuva sõlmimise

korral väidetavalt ei ole maksuhalduril võimalik tuvastada, kas tegemist oli tahtliku

maksupettusega või lubatava tagantjärele sõlmitava lepinguga, samuti ei lihtsusta see norm

kaebaja hinnangul pakendiaktsiisi administreerimist, sest maksuhaldur kontrollib pakendite

kogumis- ja taaskasutamiskohustuse täitmist või selle kohustuse mittetäitmisest tekkinud

pakendiaktsiisi tasumise õigusust ühtemoodi nii enne maksustamise perioodile järgneva kuu

15. päeva (PakAS § 7 lg 3) sõlmitud lepingu, kui ka pärast seda päeva sõlmitud lepingu osas.

15. Kaebaja märgib, et pakendiaktsiis ei ole maks sõna tavapärases tähenduses ning sellel pole

fiskaalset eesmärki, mistõttu aktsendi panemine maksupettustega võitlemisele on ebaõige.

Kaebaja juhib tähelepanu, et PakAS § 11¹ lg 1¹ keelab tagasiulatuvalt üle anda

pakendiaktsiisiga seonduvaid kohustusi hoolimata sellest, et lepingust tulenevad kogumis- ja

taaskasutamiskohustused on vastava perioodi eest täidetud, mis aga tekitab PakS

eesmärkidega vastuolulise olukorra, kus pakendiaktsiis toimib mitte keskkonnakaitselise

majandusmeetmena, vaid karistusena lepingu hilinenud sõlmimise eest. Kaebaja leiab, et

võimalus sõlmida leping taaskasutusorganisatsiooniga tagantjärele ei muuda maksustamise

süsteemi mõtetuks ega ähvarda keskkonnakaitselisi eesmärke, sest pakendite kogumis- ja

taaskasutamiskohustusi tagantjärgi üle võtnud taaskasutusorganisatsioon oleks igal juhul

kohustatud

neid

ülevõetud

kohustusi

pakendiettevõtja

eest

täitma

lähtudes

kalendriaastapikkusest

maksustamisperioodist.

Kaebaja

selgitab,

et

taaskasutusorganisatsioonide puhul on see võimalik, kuna tegelikkuses arvutatakse kogutud ja

taaskasutatud pakendi massi kogu Eestis kokku kogutud pakendite mahu pealt, mitte

konkreetse ettevõtja konkreetsete pakendite alusel ning taaskasutusorganisatsiooni kogutud

ja taaskasutusse suunatud pakendeid ei ole võimalik seostada konkreetse pakendiettevõtjaga

ega konkreetse perioodiga. Kaebaja leiab, et võimalus sõlmida leping tagantjärgi vastab

paremini kogumis- ja taaskasutussüsteemi eesmärkidele, sest kui pakendiettevõtja ei suuda

mingil põhjusel iseseisvalt turule lastud pakendeid kokku koguda ja taaskasutada, siis peab tal

olema võimalus üle anda oma kohustused taaskasutusorganisatsioonile, kes kogub ja

taaskasutab pakendeid puudujäävates kogustes.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

16. Maksu- ja Tolliamet peab AS Tallink Duty Free kaebust põhjendamatuks mingi taotleb

selle rahuldamata jätmist.

17. Vastustaja

on

seisukohal,

et

kaebajal

oli

kontrolliperioodil

sõlmitud

taaskasutusorganisatsioonidest lepingu vaid OÜ-ga Eesti Pandipakend, sest MTÜ-ga Eesti

Pakendiringlus sõlmitud lepingu kohta on kaebaja juhatuse liige maksuhaldurile suulisi

selgitusi andes kinnitanud, et see sõlmiti 26. aprillil 2012 ehk pärast kontrollitavat perioodi.

Vastustaja toob välja, et kaebaja ja OÜ Eesti Pandipakend vaheline leping reguleerib ja saabki

reguleerida üksnes pandiga tagatud pakendite taaskasutust ning üksnes selliste pakendite osas

saab olla ja on antud pakendiettevõtja kohustused üle OÜ-le Eesti Pandipakend, muude

pakendite osas (nt viina jms alkohoolsete jookide pakend, millele ei laiene tagatisraha)

sõltumata nende alaliigist, kaebaja oma kohustusi taaskasutusorganisatsioonile üle andnud

polnud.

18. Vastustaja ei nõustu kaebaja etteheitega õiguskindluse põhimõtte rikkumise kohta ning

leiab, et kogu kaebaja argumentatsioon õiguskindluse printsiibi rikkumisest tugineb valel

eeldusel, et kontrollakt on kontrollimenetlust lõpetavaks haldusaktiks, mida see tegelikult

pole. Lisaks leiab vastustaja, et reformatio in peius põhimõte ei kohaldu maksumenetluses ning

kaebaja viidatud MKS §-d 101-103 ja § 81 lg 4 puudutavad maksuotsuse kui haldusakti

muutmise ja kehtetuks tunnistamist, ent ei puuduta kontrollakti muutmist, sest kontrollaktiga

ei määrata kindlaks maksukohustust. Vastustaja selgitab, et kõnealusel juhul on maksuhaldur

teinud kaebajale uue kontrollakti ja võimaldanud esitada sellele oma vastuväited, mitte pole

väljastanud ilma ärakuulamisõigust tagamata maksuotsust suuremale summale võrreldes

kontrollaktiga.

19. Vastustaja möönab, et esialgses kontrollaktis jõudis maksuhaldur seisukohale, et Preorder

Netshop müügisüsteemis realiseeritud kaupade pakendid on võimalik PakS § 16 lg 4 alusel

turule lastud pakendimassi hulgast maha arvata, kuid eksis. Vastustaja selgitab, et hilisemas

kontrollaktis lähtus maksuhaldur Keskkonnaministeeriumi tõlgendusest, et ka PakS § 16 lg 4

alusel saab turule lastud pakendimassist maha arvata üksnes sellised pakendid, mis on Eestist

välja viidud ekspordi mõistes st majandustegevuse raames juriidiliste või füüsiliste isikute

poolt ning mille kohta on esitada nõuetekohased dokumendid (deklaratsioonid). Vastustaja

märgib, et kaebaja suhtes ei ole toimunud revisjoni, mistõttu ei ole esialgne kontrollakt

revisjoniakt. Samuti selgitab vastustaja, et küsis Keskkonnaministeeriumilt seisukohta PakS §

16 lg 4 tõlgendamise kohta, mitte maksuvabastust sisaldavate PakAS normide kohta.

Vastustaja selgitab, et maksuvabastust sisaldava PakAS § 8 lg 2 p 4 osas on maksuhaldur

järjekindlalt seisukohal olnud, et selles sätestatud maksuvabastus kaebajale ei laiene.

20. Seoses pakendiaktsiisi maksuvabastuse regulatsiooni kohaldamisega selgitab vastustaja, et

maksustamine peab olema ühetaoline ning seega peab vastustaja asjakohatuks kaebaja

etteheidet, et maksuotsuse tegemisel pole arvestatud kaebaja erilise olukorraga. Vastustaja

hinnangul näib kaebaja arvavat, et maksuhaldur pidanuks sisuliselt jälitama kauba liikumist, et

tuvastada kas ja millises mahus see reaalselt Eesti territooriumilt väljub. Vastustaja toob välja,

et seitse Sadama Marketi müügikohta asuvad enne piletikontrolli ning neile on ligipääs kellel

tahes ning kaubaga võib liikuda kuhu tahes. Asjaolu, et laevade väljumise aegadel müük

aktiviseerub on loomulik, ent vastustaja hinnangul on tõenäoline, et sama toimub nt Norde

Centrumi Rimis ja seal asutavates teistes alkoholikauplustes, võib-olla ka kaugemal asuvates.

21. Vastustaja on seisukohal, et kuivõrd kaebaja müügikohad asuvad Tallinna sadama

territooriumil, kust lastakse kauba pakendid Eesti turule, siis tuleb kaebajal Eestis turule

lastud pakenditelt tasuda pakendiaktsiis. Vastustaja leiab, et ainuüksi võimalus, et kauba

omandanud ostjad lähevad nendega teise liikmesriiki, ei anna kauba pakendile ei

pakendiaktsiisi vabastust, sest kauba pakend on vabastatud pakendiaktsiisist juhul, kui seda

müüakse laeva pardal liikmesriikidevahelise reisi ajal või toimetatakse (nt laevaga,

maanteetranspordiga, rongiga, lennukiga) Eestist teise liikmesriiki. Vastustaja leiab, et

toimetamise all ei ole mõeldud kauba Eestist kaasa ostmist tarbija poolt, vaid eksportimist

majandustegevuse raames ühes vastava dokumentatsiooni vormistamisega (saatelehed vms).

Vastustaja selgitab, et isikuks, kellele laieneb maksuvabastus, saab olla pakendiettevõtja

(aktsiisimaksja) ning seega saab PakAS § 8 lg 2 p-s 4 sätestatud maksuvabastus laieneda

üksnes pakendiettevõtjale (aktsiisimaksjale), kui ta ise toimetab (lähetab) pakendi Eestist teise

liikmesriiki.

22. Vastustaja rõhutab, et PakAS § 8 lg 2 p 4 tõlgendamisel on oluline vahet teha, kas

pakendatud kauba teise liikmesriiki toimetamine toimub enne kauba Eestis turule laskmist või

pärast seda ning kes on kauba teise liikmesriiki viia – kas pakendiettevõtja (kaebaja) või

tarbija. Vastustaja leiab, et vaidlusalusel juhul soetab tarbija kauba Eestist, kusjuures Preorder

Netshopi puhul on ostja vaba valik, kas ta viib kauba ise laevaga üle nt auto pagasiruumis või

saab selle kätte sihtsadamas, ent selline tarbija eest kauba transporditeenuse osutamist ei saa

võrdsustada kauba toimetamisega Eestist teise liikmesriiki PakAS § 8 lg 2 p 4 tähenduses.

Vastustaja on seisukohal, et PakAS § 8 lg 2 p 4 räägib maksuvabastusest, mis rakendub, kui

pakendiettevõtja lähetab kauba teise liikmesriiki ühes vastava saatedokumentatsiooni

vormistamise kohustusega. Samuti leiab vastustaja, et maksukohustuse tekkimise hetkeks on

kauba lähetamine laost kauplustesse st Eestis turule laskmise hetk ning kui kaup on juba

turule lastud ja müügikohtades, siis pärast seda saab rääkida ainult Eestist välja toimetamisest

ekspordi mõistes või siis laeva pardale tarbimiseks ja kaasamüümiseks lähetatud kaubast.

23. Vastustaja leiab, et selleks, et laevale tarnitavatele varudele rakenduks PakAS § 8 lõikes 2

p 4 pakendiaktsiisi vabastus, peab pakendatud kauba laeva pardale toimetamist kinnitama

kapten oma allkirjaga kauba saatedokumendil vastavalt RMm-le 2009/41, kui aga Eesti

pakendiettevõtja tarnib/ekspordib oma toodetud kaupa välisriiki ning kasutab kauba

transportimiseks laevaettevõtja teenust, ei rakendata selle kauba suhtes varude

tolliformaalsuste korda, kuna tegemist ei ole laeva varudega, ent pakendatud kauba teise

liikmesriiki toimetamiseks lugeda PakS § 21 lõike 4¹ p 2 tähenduses seda, kui reisijast tarbija

ostab sadama territooriumil asuvast kauplusest alkoholi ning läheb sellega laevale.

24. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et pakendiaktsiisi tasumise kohustus ei saanud

tekkida kauba lähetamisel laost. Vastustaja viitab PakAS § 6 lõigetele 2 ja 3 ning selgitab, et

aktsiisi tasumise kohustust ei teki lähetamisel juhul, kui pakendiettevõtja on täitnud oma

taaskasutamise kohustused, mida aga kaebaja teinud ei ole, sest mandril asuvatesse

kauplustesse lähetatud ja seega Eestis turule lastud kauba pakendeid kaebaja ei kogunud,

taaskasutanud ega kohustanud seda tegema ka ühtegi taaskasutusorganisatsiooni. Vastustaja

on seisukohal, et kui Eesti ettevõtja soetab kauba otse tootjalt, siis loetakse seda pakendatud

kauba turule laskmiseks Eestis ja tootja ei saa pakendiaktsiisi vabastust, kuna ta ei saa

dokumentaalselt tõestada, et kaup viiakse (hiljem) teise liikmesriiki. Vastustaja märgib, et kõik

olulised pakendiga seotud kohustused, nagu pakendimaterjalide ja -koguste arvestus,

pakendijäätmete kogumine ja taaskasutus vähemalt PakS §-s 36 sätestatud sihtarvude ulatuses,

pakendiaktsiisi tasumine jm on seotud pakendi Eestis turule laskmise mõistega, mis on

defineeritud PakS §-s 91.

25. Vastustaja märgib, et pakendiaktsiisi näol on tegemist ühetasandilise maksuga – selle

maksmise kohustus tekib kauba esmakordsel tarbimisse lubamisel ning selle maksmise

kohustus on Eestis pakendatud kauba puhul seega ainult ettevõtjal, kes selle esimesena turul

kättesaadavaks teeb. Vastustaja hinnangul on jaemüügi korras tarbijatele müüdava kauba näol

tegemist Eestis juba turule lastud kaubaga, mille puhul ei ole jaemüügiga tegeleval ettevõtjal

pealegi reeglina võimalik kindlaks teha ja dokumentaalselt tõendada, kas tema kaupluses

sisseoste tegevad kliendid tarbivad ostetud kaupa Eestis või plaanivad selle Eestist välja viia.

26. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohtadega asjakohaste normide põhiseadusvastasuse

osas. Vastustaja hinnangul on pakendiaktsiisi objekt määratletud PakAS § 2 ja PakS § 2 kaudu

seaduses ning keskkonnaministri määruses üksnes täpsustatakse ja selgitatakse pakendi

mõistet, mis on PS § 113 kohaselt lubatud. Samuti on vastustaja hinnangul seadusega

sätestatud maksumäärad. Vastustaja hinnangul ei ole KKMm 2005/63 seaduses sätestatud

maksukohustust suurendatud ega maksusoodustust kitsendatud. Vastustaja hinnangul ei

kahjusta KKm 2005/63 kuidagi normiadressaati, vaid selgitab materjali valikut olukorras, kus

toote pakend ei koosne ühest materjalist, vaid esineb kombineeritud kujul, mis võib tekitada

segadust pakendi materjali liigitamisel pakendiaktsiisi määramiseks.

27. Vastustaja on seisukohal, et ka PakAS lisas toodud aktsiisimäärad ei ole põhiseadusega

vastuolus. Vastustaja möönab, et aktsiisitasud on märgatavalt kõrgemad, kui tasud

taaskasutusorganisatsioonidele olukorras, kus isik annab oma kohustused üle, ent just sellised

aktsiisimäärad motiveerivadki isikuid taaskasutusorganisatsioonidega liituma ning see on ka

pakendiaktsiisi eesmärk. Vastustaja selgitab, et taaskasutusorganisatsioonid on ellu kutsutud

kui professionaalsed ettevõtjad pakendite taaskasutamise korraldamiseks, nende üle

teostatakse tõhusamat kontrolli, neil on kõrgendatud aruandluskohustus jne.

28. Mis puudutab erinevate maksustamisperioodide kehtestamist, siis on vastustaja

seisukohal,

et

taaskasutusorganisatsiooniga

liitumata

pakendiettevõtjatele

taaskasutusorganisatsiooniga võrreldes lühema maksustamisperioodi kehtestamise eesmärgiks

on parema kontrolli tagamine nende ettevõtjate üle, kes ei soovi taaskasutusorganisatsiooniga

liituda ja võivad aasta lõpuks taaskasutuse määrasid täitmata ja/või pakendiaktsiisi tasumata

jätta. Vastustaja leiab, et kvartaalne maksustamisperiood ja sellega kaasnev parem ülevaade

ettevõtjate tegevusest aitab vältida olukordi, kus pakendiettevõtjad asutatakse n-ö

riiulifirmadena, kes juhul, kui aktsiisiga maksustamise periood oleks kalendriaasta pikkune,

võiksid end aasta lõpuks likvideerida ja seeläbi pakendiaktsiisi maksmist vältida, millist riski

taaskasutusorganisatsiooni puhul ei ole.

29. Vastustaja ei pea põhjendatuks ka PakAS § 111 lg 11 sätestatud keeldu. Vastustaja leiab, et

lepingute tagasiulatuv sõlmimine riivab maksuõiguse õigusselguse kui ka ühetaolise

maksustamise põhimõtteid. Vastustaja on seisukohal, et kui pakendi taaskasutamise lepinguid

sõlmitakse tagasiulatuvalt perioodi eest, mille tähtaeg on juba möödunud, ei ole

maksuhalduril võimalik tuvastada, kas tegemist oli tahtliku maksupettusega või lubatava

tagantjärele sõlmitava lepinguga. Vastustaja hinnangul muudaks lepingute tagantjärgi

sõlmimise õigus pakendiaktsiisi regulatsiooni täiesti sisutühjaks, sest põhimõtteliselt võiks

alati selliste juhtumite korral, kus maksuhaldur tuvastab, et isik ei ole täitnud endal lasuvaid

pakendiseadusest tulenevaid kohustusi ega andnud neid üle ka taaskasutusorganisatsioonile,

ettevõtja esitada taaskasutusorganisatsiooniga sõlmitud tagasiulatuva kuupäevaga lepingu,

tasuda ära talle teenustasud ning asuda deklaratsioone muutma ning vabaneda seeläbi aktsiisi

tasumise kohustusest ehkki ta on tegelikkuses nõuetekohaselt oma kohustused täitmata

jätnud.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

30. Hinnanud poolte seisukohti ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja

vastastikkuses seoses, leian, et AS Tallink Duty Free nõue on lõppkokkuvõttes põhjendatud

ning kaebus tuleb rahuldada. Vaidlustatud maksuotsuses on eksitud maksubaasi

kindlaksmääramisel. Esiteks on PakAS § 6 lõigetes 2 ja 3 sätestatuga vastuolus maksuhalduri

seisukoht, et aktsiisi tasumise kohustus tekkis kaebajal seoses pakendatud kaupade

lähetamisega oma laost oma müügikohtadesse. Vastav kohustus sai tekkida pakendatud kauba

võõrandamisel või omatarbeks kasutusse võtmisel. Teiseks on maksuhaldur PakAS § 8 lg 2 p

4 kontekstis põhjendamatult aktsiisiga maksustanud kaebaja poolt Preorder Netshop’i kaudu

oma klientidele müüdud pakendatud kauba pakendid. Seda pakendite massi saab käsitada

teise liikmesriiki toimetatud pakendina, samuti tuleks seda käsitada Eestist välja viidud

pakendina PakS § 16 lg 4 tähenduses. Seevastu ei saa nõustuda kaebaja seisukohaga, et ka

Sadama Marketi kauplustes müüdud kaupade pakendid tuleks lugeda Eestist välja viiduks

PakS § 16 lg 4 tähenduses või teise liikmesriiki toimetatuks PakAS § 8 lg 2 p 4 tähenduses.

Põhjendamatu on kaebaja seisukoht ärakuulamisõiguse rikkumise kohta, samuti on väär

kaebaja arvamus maksuhalduri poolt koostatud kontrollakti siduvuse kohta. Viimaks ei saa

nõustuda kaebaja seisukohtadega kaebuses nimetatud PakS, PakAS ja selle lisa ning selle

alusel antud keskkonnaministri määruse normide põhiseadusvastasuse osas.

31. PakAS § 1 kohaselt maksustatakse pakendiaktsiisiga Eestis turule lastud kauba pakend,

teisest Euroopa Liidu liikmesriigist soetatud ja imporditud pakend. PakAS § 6 lõikes 2 on

sätestatud, et Eestis turule lastud kauba pakend, teisest liikmesriigist soetatud ja imporditud

kauba pakend maksustatakse aktsiisiga pakendi müümise, vahetamise, tasuta võõrandamise

või omatarbeks kasutusse võtmise korral. Sama paragrahvi 3. lõike kohaselt on lõikes 2

nimetatud tegevuste toimumise ajaks on varaseim hetk, mil sooritati üks alljärgnevaist

toiminguist: pakendi lähetamine, saajale pakendi kättesaadavaks tegemine või pakendi

omatarbeks kasutusse võtmine. PakAS § 6 lõige 3 üksnes täpsustab sama paragrahvi lõiget 2,

ning selles ei sätestata täiendavaid aktsiisiga maksustamise aluseid lõikes 2 nimetatutega

võrreldes. See tähendab, et iga toimingut, mis seisneb pakendatud kauba saatmises ühest

kohast teise, ei saa käsitada pakendi lähetamise kui aktsiisi tasumise kohustuse tekkimise

koosseisulise elemendina.

32. PakAS § 6 lg 2 kohaselt on maksukohustus seotud üksnes pakendatud kauba

võõrandamise või omatarbeks kasutusse võtmisega. Kuni kaupa ei ole võõrandatud ega

omatarbeks kasutusse võetud, ei saa tekkida ka aktsiisikohustust. PakAS § 6 lõikes 3

kasutatud lähetamise mõistet tuleb tõlgendada sama paragrahvi lõike 2 kontekstis. Kuna

vaidlust pole selles, et kaebaja ei ole maksuotsuses käsitletud pakendeid omatarbeks kasutusse

võtnud, vahetanud ega tasuta võõrandanud, siis on siinkohal põhjust PakAS § 6 lõiget 2

vaadelda osas, mis puudutab pakendatud kauba müümist. PakAS § 6 lõikeid 2 ja 3 tuleb

mõista selliselt, et kauba müümisega, mille korral pakend aktsiisiga maksustatakse, on

tegemist juhul kui pakendiettevõtja ning kauba ostja vahel on sõlmitud võlaõiguslik

müügileping ja pakendiettevõtja on müügilepingu esemeks oleva kauba ostjale lähetanud või

talle kättesaadavaks teinud. See, kui kaebaja veab tema omandis oleva pakendatud kauba oma

laost enda käitatavasse kauplusesse, ei ole käsitatav pakendatud kauba müümisena PakAS § 6

lg 2 tähenduses. Seetõttu pole aktsiisikohustuse tekkimise seisukohast mistahes tähtsust ka

sellisel kauba laost lähetamisel.

33. See, et kaebaja hoidis vaidlusaluseid kaupu enne kauplustesse saatmist aktsiisilaos, ei oma

antud juhul tähendust, sest PakAS ei sea pakendiaktsiisi tasumise kohustuse tekkimist kuidagi

sõltuvusse pakendatud kauba välja viimisega aktsiisilaost. Selles osas erineb pakendiaktsiis

näiteks tubaka- või alkoholiaktsiisist, mille tasumise kohustuse tekkimine on sõltuvuses kauba

aktsiisilaost lähetamise faktist (alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse § 24). Kuna

käesoleval juhul ei kujuta kaebaja poolt laost kauplustesse kauba lähetamine kauba

võõrandamist ega omatarbeks kasutusse võtmist, siis ei saa aktsiisikohustuse tekkimist

kindlaks määrata kaebaja laost tema enda müügikohtadesse lähetatud pakendite massi alusel.

Seega on vaidlustatud maksuotsuses maksubaas tuvastatud valesti. Maksuhaldur ei ole ei seda

fakti konkreetselt tõendada võivate dokumentide alusel ega hindamise teel tuvastanud kaebaja

poolt müüdud ning seega pakendiaktsiisi objektiks olevate pakendite massi.

34. Möönan, et reaalselt võib kontrollitud kolmekuulise perioodi jooksul kaebaja

müügikohtadest müüdud pakendatud kaupade hulk ja sortiment ning kaebaja laost

müügikohtadesse saadetud kaupade hulk ja sortiment olla umbes sama. Samas ei saa seda

eeldada ilma, et maksuhaldur oleks seda kontrollinud, nõudnud maksukohustuslaselt

vastavate tõendite esitamist või tuvastanud selle asjaolu nõuetekohase hindamise teel.

Tegemist ei ole ka maksuotsuses esineva puudusega, mida olnuks kuidagi võimalik parandada

kohtumenetluse jooksul. Juba eeltoodud põhjusel tuleb kaebus rahuldada ja vaidlustatud

maksuotsus tühistada.

35. Arvestades seda, et kaebaja ja maksuhalduri vahel on veel rida põhimõttelisi erimeelsusi,

mis puudutavad kaebaja poolt pakendiaktsiisi taasumise kohustuse tekkimist ja ulatust ning

pidades silmas, et need kerkivad tulevikus paratamatult esile ka seoses vaidlusaluse

maksuotsusega hõlmatud maksustamisperioodile järgnevate perioodide maksukohustustega,

pean, vaatamata sellele, et kaebus tuleb rahuldada juba eeltoodud põhjustel, vajalikuks võtta

seisukoht ka ülejäänud vaidlusküsimuste osas.

36. Leian, et tuvastatud asjaoludel saab kaebaja poolt oma klientidele Preorder Netshop’i

kaudu müüdud kauba pakendite massi käsitada teise liikmesriiki toimetatud pakendina PakAS

§ 8 lg 2 p 1 tähenduses. PakS § 16 lg 4 ja PakAS § 8 lg 2 p 4 vahekorra osas tuleb siinjuures

tähele panna järgmist. PakS § 16 reguleerib seda, kuidas hinnata pakendiettevõtja poolt

pakendijäätmete taaskasutamise sihtarvude täitmist ehk pakendijäätmete taaskasutamise

määra. Sellest, kas pakendiettevõtja on konkreetse pakendiliigi osas taaskasutuse määra

täitnud, sõltub PakAS § 8 lõikes 1 nimetatud aktsiisivabastuse kohaldatavus. Seejuures ei

maksustata aktsiisiga mitte turule lastud ja taaskasutatud pakendite massi vahet, vaid vastaval

maksustamisperioodil taaskasutamise sihtarvu täitmise korral laieneb aktsiisvabastus kogu

vastaval perioodil pakendiettevõtja poolt turule lastud seda liiki pakenditele. See tähendab, et

PakS § 16 lg 4 rakendamine tuleb kõne alla seoses PakAS § 8 lõikes 1 sätestatud

aktsiisivabastuse kohaldamisega. Kui pakendi suhtes kohaldub PakAS § 8 lõikes 1 sätestatud

aktsiisivabastus, ei ole põhjust arutada enam PakAS § 8 lõikes 2 sätestatud aktsiisvabastuste

kohaldamist. Käesoleval juhul aga ei saa PakAS § 8 lõikes 1 nimetatud aktsiisivabastus kõne

alla tulla, sest kontrollitaval perioodil kaebaja enda poolt turule lastud pakendeid ei

taaskasutanud2 ning taaskasutamise määr oli seega null, sõltumata sellest kui suur oli turule

lastud pakendite mass PakS-i tähenduses.

37. PakAS § 8 lg 2 punktis 4 sätestatud aktsiisivabastus tuleb kõne alla aga juhul, kui samade

pakendite suhtes PakAS § 8 lõikes 1 sätestatud aktsiisivabastus ei laiene. Nimetatud sätte

kohaselt on aktsiisist täielikult vabastatud pakend, mis toimetatakse Eestist teise liikmesriiki.

PakAS ei määratle täpsemalt, kuidas teise liikmesriiki toimetamist mõista. Selle mõiste

sisustamisel tuleks lähtuda sellest, et maksustamise aluseks saab põhimõtteliselt olla

maksukohustuslase enda tegevus (nt. maksustatava tehingu tegemine, maksustatava tulu

saamine, teede ja tänavate sulgemine, reklaami eksponeerimine vms) või staatus (nt. kinnisasja

või mootorsõiduki omanikuks olemine). Sellest tulenevalt ei saa maksukohustuse ega

maksuvabastuse aluseks põhimõtteliselt olla asjaolud, mis on maksukohustuslasest

sõltumatud. Pakendiaktsiisi tasumise kohustus tuleneb PakAS § 6 lg 2 kohaselt antud juhul

kaebaja poolt pakendatud kauba müümise faktist. Kuni kaebaja pole kaupa pakendatud

kaupa müünud ja kliendile lähetanud või kättesaadavaks teinud, ei ole tal aktsiisi tasumise

kohustust tekkinud. Sellest samast faktist sõltub ka PakAS § 8 lõikes 2 sätestatud

maksuvabastuste kohaldamine. Kaebaja poolt aktsiisi tasumise kohustuse aluseks olev

teokoosseis on täidetud, kui kaebaja on kliendile müüdud pakendi kliendile lähetanud või

kättesaadavaks teinud. See tähendab, et pärast kaebaja poolt ostjale müüdud kauba lähetamist

või kättesaadavaks tegemist aset leidvad sündmused ei saa olla ka maksuvabastuse aluseks.

Seetõttu ei saa PakAS § 8 lg 2 p 4 kohaldamisele tulla juhul, kui kaebaja kauplusest

pakendatud kauba ostnud klient viib selle endaga kaasa teise liikmesriiki. See, mida kaebajalt

kauba ostnud klient kaubaga edasi teeb, ei puuduta mingil moel kaebaja aktsiiskohustust ning

seetõttu on tähtsusetu, et kaebaja klientideks on valdavas osas isikud, kes lahkuvad kaebajalt

soetatud kaubaga Eestist. Pärast kauba müümist ja ostjale kättesaadavaks tegemist Sadama

Marketi kauplustes puudub kaebajal igasugune võimalus nende kaupade edasist liikumist

mõjutada ning seega ei saa need asjaolud mõjutada kaebaja maksukohustust.

38. Kuivõrd PakAS § 6 lõigete 2 ja 3 kohaselt on maksustatakse pakend müümise ja saajale

kättesaadavaks tegemise või lähetamise korral, siis kohaldub tuleb PakAS § 8 lg 2 punkti 4

mõista selliselt, et aktsiisist on vabastatud pakendiettevõtja poolt müüdud pakend, mille

pakendiettevõtja lähetab või teeb saajale kättesaadavaks moel, mis on käsitatav pakendi

toimetamisena teise liikmesriiki. Kui pakendiettevõtja teeb pakendi ostjale kättesaadavaks

Eestis või lähetab selle selliselt, et saaja saab selle kätte Eestis, ei ole tegemist pakendi

toimetamisega teise liikmesriiki PakAS § 8 lg 2 p 4 tähenduses.

39. Maksustamisel tuleb lähtuda majandusliku tõlgendamise põhimõttest. See ei tähenda seda,

et konkreetse maksuõigusnormi kohaldamist saaks vältida üksnes argumendil, et normi

kohaldamine ei näi maksu eesmärgiga kooskõlas olevat, nagu kaebaja seda teinud on. Sellest,

et pakendiaktsiisi kehtestamise primaarne eesmärk on keskkonnakaitseline ning et piiratud

põhimõtteliselt Eesti territooriumiga, ei tulene võimalust PakAS § 8 lg 2 punkti 4

2 taaskasutamiskohustuse pakendiettevõtjale üle andmise osas vt. käesoleva otsuse punkti 45.

kohaldamiseks kaebaja klientuuri iseärasuste tõttu. Põhimõtteliselt on tõepoolest usutav, et

valdav osa Sadama Marketi kauplustest ostetud pakendatud kaubast viiakse ostjate pagasina

Eestist ära. Samas on Sadama Marketi kauplused avatud kõigile ning sealt kauba soetamise

tingimuseks ei ole selle kauba Eestist mujale viimine. Nagu juba öeldud, ei ole müüdud kauba

edasine saatus kuidagi kaebaja voli all.

40. Olukord on aga teistsugune Preorder Netshop’is müüd kauba puhul. Kaebaja selgituse

kohaselt on tegemist müügikohaga, mis paikneb sadamas pärast piletikontrollitsooni. Samuti

on kaebaja selgitanud, et Preorder Netshopi kaudu saavad kliendid tellida kaupa interneti teel,

ent saavad soetatud kauba kätte kas Tallinnast väljuval laeval, sadamas pärast piletikontrolli

asuvas klienditeeninduspunktis või lausa sihtsadamas. Kaebaja väitel müüakse Preorder

Netshop’i kaudu kaupa vaid Tallinnast lahkuvatel reisidel, mitte aga Tallinna saabuvatel.

Vastustaja ei ole kaebaja neile selgitustele vastu vaielnud. Eeltoodust nähtuvalt saavad

Preorder Netshop’i kaudu soetada kaupu isikud, kellel on laevapilet Tallinnast väljuvale

laevale. Kaebaja sõnul on internetist tellimise eelduseks kas pileti või broneeringu olemasolu.

Samas nähtub kaebaja selgitusest, et reaalselt saavad kliendid kauba kätte pärast

piletikontrolli. Sisuliselt on kaebaja ehitanud müügisüsteemi, mille sisuks on kauba müümine

koos selle toimetamisega teise liikmesriiki. Pakendiaktsiisi ja PakAS § 8 lg 2 punkti 4 eesmärki

silmas pidades ei saa siinkohal määravat tähendust omistada sellele, et käibemaksuseaduses

tähenduses on tegemist Eestis toimunud käibega, samuti ei ole oluline see, et kauba

omandiõigus (ja teatud juhtudel ka otsene valdus) on ostjale üle antud enne kui kaup Eesti

riigipiirist väljub. Olulisem on, et kaebaja kui pakendiettevõtja on ehitanud füüsiliselt

müügisüsteemi, mille sisuks on see, et selle kaudu müüdud kaup viiakse Eestist ära.

41. Eeltoodud arutlus ei laiene Sadama Marketi kauplustele, sest seal on kauba Eestist ära

viimine puhtalt ja üksnes kaebaja kliendi otsustada. Preorder Netshop’i puhul on aga kaebaja

ise oma müügisüsteemi üles ehitades seadnud tõkked kauba Eestisse jäämisel ning seega

pakendite Eestisse sattumisel. Loomulikult on võimalik, et mingi osa Preorder Netshopi

kaudu soetatud kaubast tuuakse Eestisse tagasi, ent see ei muuda põhimõtteliselt kaebaja

müügisüsteemi olemust. Liiati tuleks selliselt Eestisse tagasi toodud kaupu samastada

majanduslikus mõttes pigem kliendi poolt teisest liikmesriigist soetatud ja Eestisse pagasis

kaasa võetud kaubana, millele kohalduks PakAS § 8 lg 2 p 1 alusel. Leian, et pakendiaktsiisi

kontekstis ei ole majanduslikus mõttes vahet, olukorral, kus kaebaja müüb kaupu Preorder

Netshop’i kaudu selliselt, et klientidel on selle kauba Eestisse toomine (jätmine) tehtud

niivõrd ebamugavaks ja majanduslikult mõttetuks, et seda ei saa eeldada ning olukorral, kus

kaebaja ise veaks oma kauba Soome või Rootsi ning müüks selle klientidele sealses sadamas

oleval müügiletil. Erinevus, mõistagi, on neil olukordadel muude maksude tähenduses,

alkoholi puhul ka eelnimetatud riikides kehtiva alkoholi müüki reguleerivate õigusnormide

tähenduses, ent mitte seoses pakendiaktsiisiga.

42. Eeltoodud seisukohta toetab ka PakS § 91, mille kohaselt on pakendatud kauba turule

laskmine pakendatud kauba esmakordne kättesaadavaks tegemine Eestis levitamiseks või

kasutamiseks. See norm ei kohusta kuidagi tuvastama seda, millisel eesmärgil (st. kas Eestis

levitamiseks ja kasutamiseks) soetab kauba pakendiettevõtja klient, kes ise pakendiettevõtja

ega pakendiaktsiisi maksja ei ole. Küll aga tuleneb sellest normist, et turule lastud pakendina

ei ole põhjust käsitada sellist pakendit, mis küll formaalselt on Eestis turule lastud, ent mille

turule laskmisel on selle turule lasknud pakendettevõtja seadnud sellised tingimused, et ei saa

eeldada, et see kaup on turule lastud Eestis levitamiseks ja kasutamiseks. Siinkohal olgu

märgitud, et kaebaja eksib, leides, et tulenevalt PakS § 91 saaks ka Sadama Marketi kauplustest

laevale suunduvatele isikute poolt soetatud kaupa käsitada kaubana, mis ei ole turule lastud

Eestis levitamiseks või kasutamiseks. Küll aga tuleb seda möönda Preorder Netshop’i puhul

ning just tulenevalt asjaolust, kaebaja kui turule laskja on turule laskmise korraldanud nii, et

kaup viiakse Eestist teise liikmesriiki. Eeltoodust tulenevalt ei saa põhjendatuks pidada

maksuotsust osas, milles määrati tasumisele kuuluv pakendiaktsiisi kaebaja poolt Preorder

Netshop’i kaudu müüdud pakendite massilt.

43. Eeltoodud põhjustel ei saa õigustatuks pidada kaebaja etteheidet selle kohta, et

maksuhaldur ei kogunud tõendeid, mis kinnitaksid, et Sadama Marketist kaupu soetanud

kliendid viisid selle kauba valdavalt endaga kaasa laevadele ja seeläbi Eestist välja. See, mida

Sadama Marketi kliendid soetatud kaubaga tegid, ei mõjuta kaebaja maksukohustust, sest oli

täielikult väljaspool kaebaja voliala ja kaebaja ei saanud seda kuidagi mõjutada, erinevalt

Preorder Netshop’i kaudu müüdud kaubast. Liiati ei tuleks kaebaja poolt nimetatud sadama

territooriumi videosalvestised või Sadama Marketi klientide isikuandmed kõne alla kauba

Eestist välja viimise dokumentaalsete tõenditena PakS § 16 lg 4 tähenduses. Kuna PakS § 16

lg 4 ja PakAS § 8 lg 2 punkti 4 esemeks on samad pakendid, tuleb PakS § 16 lg 4 sätestatut

arvestada ka PakAS § 8 lg 2 p 4 tõlgendamisel. See tähendab seda, et PakAS § 8 lg 2 p 4

sätestatud maksuvabastuse aluseks peavad olema tõendid, et kaup on Eestist toimetatud teise

liikmesriiki. See, et kauba soetas isik, kellel oli olemas ka laevapilet või et videosalvestiselt

nähtuvalt läks ta pärast Sadama Marketi kaupluse külastamist otse laeva peale ilma, et oleks

ühtki ostetud pudelitest avanud, ei saa tõendada kauba toimetamist teise liikmesriiki. Erinevus

Sadama Marketi ja Preorder Netshop’i vahel on siingi selles, et esimesel juhul oli

pakendiaktsiisikohustusega üldse mitte seotud kliendil vaba voli, mida soetatud kaubaga edasi

teha, teisel juhul oli pakendiettevõtjast kaebaja ise seadnud piirangud, mis ei jätnud täie aruga

kliendile muud võimalust, kui viia kaup endaga kaasa teise liikmesriiki, selliselt, et selle saab

majanduslikus mõttes samastada kaebaja poolt kauba kättesaadavaks tegemisega teises

liikmesriigis.

44. Kaebajal on õigus, et ainsaks võimalikuks tõendiks pakendatud teise liikmesriiki

toimetamise kohta ei ole laevakapteni allkirjastatud saateleht. Nimetatud dokument puudutab

tõepoolest vaid laevale tarbimiseks ja kaasamüümiseks viidud varusid. Samuti pole käesoleval

juhul põhjust rääkida kauba toimetamise vormistamisest ekspordideklaratsioonidel, sest kõne

alla pole eksport, vaid toimetamine teise liikmesriiki Euroopa Liidu tollipiiri sees. See aga ei

tähenda, et kaebaja võiks nõuda tõendite kogumist selle kohta, et tema Sadama Marketi

kaupluste kliendid on kauba Eestist ära viinud.

45. Vastustaja leiab õigesti, et kaebaja ja MTÜ Eesti Pakendiringlus vahel sõlmitud leping ei

mõjuta kaebaja aktsiisikohustust. Kaebaja väide, et leping on sõlmitud tegelikult 2012. aasta

märtsis, ei ole tõsiseltvõetav kaebaja juhatuse liikme poolt maksuhaldurile antud seletuse

valguses, et vaatamata lepingus märgitud kuupäevale sõlmiti see tegelikult 26. aprillil 2012. Ka

kohtumenetluses pole kaebaja esitanud mistahes veenvat põhjust, miks oleks tema juhatuse

liige pidanud maksuhaldurile selgitusi andes selles osas eksima. PakAS § 111 lg 11 ei ole

pakendiaktsiisi tasumisega seotud kohutuste üle andmine taaskasutusorganisatsioonile

võimalik tagasiulatuvalt. See tähendab, et kuni taaskasutusorganisatsiooniga lepingu

sõlmimiseni on pakendiettevõtja maksustamisperioodiks PakAS § 7 lg 2 kohaselt kvartal ning

PakAS § 8 lõikes 1 sätestatud aktsiisivabastus sama paragrahvi lg 11 kohaselt vaid juhul kui

taaskasutamise määrad on täidetud maksustamisperioodi jooksul. Seega isegi juhul, kui

nõustuda kaebaja seisukohaga, et PakS-is sätestatud kohustusi on pakendiettevõtjal võimalik

taaskasutusorganisatsioonile üle anda ka tagasiulatuvalt, ei mõjuta see aktsiisi tasumise

kohustust, sest taaskasutamise määrade täitmine annab aktsiisivabastuse vaid juhul kui need

on täidetud maksustamisperioodi (st. kvartali) jooksul.

46. Kaebaja on põhimõtteliselt vääral seisukohal maksuhalduri 8. oktoobri 2012 kontrollakti

õigusliku tähenduse osas. MKS § 59 lg 2 punktis 1 nimetatud üksikjuhtumi kontrolli vormis

toimuva kontrollimenetluses tulemuste kohta koostatud kontrollakt ei ole haldusakt ning

sellega ei määrata kuidagi kindlaks maksukohustust. Kontrollakti koostamise eesmärk on

tagada maksukohustuslasele ärakuulamisõigus, selles kajastatakse kontrollimise käigus seni

tuvastatud asjaolusid ja maksuhalduri hinnangut neile. Teisisõnu teavitatakse kontrollaktiga

maksukohustuslast sellest, millise sisuga maksuotsus on maksuhalduril kavas anda ning

võimaldatakse maksukohustuslasel esitada selle kohta oma arvamus, millega maksuhaldur

enne maksuotsuse tegemist arvestama peab. Kontrollakti koostamine ja maksukohustuslasele

edastamine ei piira kuidagi maksuhalduri õigust maksusumma määramisel. Üksikjuhtumi

kontrolli vormis läbi viidava kontrollimenetluse puhul on ainsaks selliseks piiranguks

maksusumma määramise aegumistähtaeg, mille lõppemisel kaotab maksuhaldur õiguse

maksusummat määrata. Kaebaja toodud paralleel MKS § 81 lõikega 4 on meelevaldne.

Nimetatud säte puudutab revisjoni kui maksukohustuslase jaoks enam koormava kontrolli

läbi viimist. See säte seondub MKS § 102 lõikes 3 sätestatud korduvrevisjoni keeluga ning

selle eesmärk on selles, et kui maksuhaldur valib maksukohustuslase kontrollimiseks revisjoni

ehk maksukohustuslaset enam koormava kontrolli läbiviimise, siis tuleb tal kontroll viia läbi

sellise põhjalikkusega, et hiljem poleks põhjust maksukohustuslast jälle kontrollimisega

tülitama hakata. Selleks on muuhulgas ette nähtud kohustus defineerida revisjoni ulatus

haldusaktiga (MKS § 75 lg 1) ning samuti on seetõttu antud MKS § 81 lõikes 4 nimetatud

teatele, et revisjoni tulemusena maksukohustust muutvaid asjaolusid ei tuvastatud, haldusakti

väärtus. Üksikjuhtumi kontrolli korral see nii ei ole.

47. Kuna kontrollakti eesmärk ei ole maksukohustusekindlaks määramine, siis ei saa see

kuidagi rikkuda ka kaebaja õigusi ega tekitada talle mingisugust õiguskindlust. Kaebaja

tuginemine reformatio in peius põhimõttele pole seetõttu samuti asjakohane. Tegemist on

eeskätt kriminaalmenetlusõigusest tuntud põhimõttega, mis sisuks on see, et karistusotsuse

õiguspärasust hindav kõrgem instants ei saa karistatu poolt esitatud edasikaebuse alusel

karistust raskendada või mõista karistatut süüdi tegude eest, mida talle alamas astmes süüks

pole pandud (vt. nt. kriminaalmenetluse seadustiku § 340 lg 2). Maksuõiguses kohaldub see

põhimõtte sel määral, et maksukohustuslase poolt maksuotsuse peale esitatud vaiet läbi

vaadates ei saa vaideorgan (või kaebuse põhjal kohus) teha otsust, millega maksukohustust

suurendatakse. Kontrollakti ei saa samastada ka kriminaalmenetluse süüdistusaktiga, milles

nimetamata tegude eest ei saa kohus isikut süüdi mõista. 8. oktoobri 2012 kontrollaktis

esitatud seisukohad võiksid käesoleval juhul tähendust omada juhul, kui maksuhaldur oleks

seepeale teinud käesoleva maksuotsuse. Sel juhul saaks maksuhaldurile ette heita

ärakuulamisõiguse rikkumist ning tuleks hinnata, kas see võis viia asja valele lahendamisele.

Antud juhul ei tule see etteheide aga kõne alla, sest maksuhaldur teavitas uue kontrollaktiga

maksukohustuslast oma muutunud seisukohast ning kaebajal oli võimalik selle kohta samuti

enne maksuotsuse tegemist oma seisukoht esitada. Seetõttu pole ka mingit tähendust sellel, et

maksuhaldur ei kogunud pärast esimese kontrollakti koostamist uusi tõendeid ega teinud

muid olulisi menetlustoiminguid. Uute tõendite kogumine või mittekogumine oleks oluline,

kui tegu oleks maksuotsuse muutmisega MKS § 102 tähenduses, ent antud juhul see nõnda

polnud.

48. Kaebaja taotlus erinevate normide põhiseadusega vastuolus olevaks tunnistamiseks tuleb

rahuldamata jätta juba seetõttu, et need normid pole asjassepuutuvad, sest kaebus tuleks

rahuldada sõltumata sellest, kas need normid kehtivad või mitte (vrd. Riigikohtu otsus

kohtuasjas nr 3-4-1-5-02). Sellest hoolimata pean vajalikuks, muuhulgas seoses kaebaja

menetluskuludega, käsitleda kaebaja sellekohaste seisukohtade põhjendamatust.

49. Nõustuda ei saa seisukohaga, et PakAS § 4 lg 2 ning selle alusel antud KKMm 2005/63

on vastuolus PS §-ga 113, § 94 lõikega 2 ja §-ga 3. Maksustatava pakendi liigid on kehtestatud

PakAS lisas, nendeks on klaas, plastik, metall, paber ja kartong (kaasa arvatud kihiline

kartong) ning puit. KKMm 2005/63 üksnes täpsustab aktsiisi objekti sisu ehk annab

tõlgendusjuhised, millest vaidluse korral lähtuda. Esiteks tähendab see, et KKMm 2005/63

põhiseadusvastasus saaks käesoleva vaidluse kontekstis kõne alla tulla üldse vaid juhul, kui

poolte vahel oleks vaidlus selles, kas mingi kaebaja poolt turule lastud pakend on mõnest

PakAS lisas nimetatud materjalist. Sellist vaidlust poolte vahel pole, seega on kaebaja arutelu

KKMm 2005/63 põhiseadusvastasuse üle üksnes teoreetiline. Samas on aktsiisi objekt

piisavalt selgelt määratletud seega PakS-is ja selle lisas. Isegi juhul kui KKMm 2005/63 ei

kehtiks, ei muudaks see pakendite maksustamise seisukohast midagi – vaidluse korral, kas

mingisugune pakend on klaasist või ei ole, tuleks sel juhul kasutada tavapäraseid

tõlgendusmeetodeid, muuhulgas süstemaatilist tõlgendamist, mille korral oleks igati loogiline

materjali klaasiks kvalifitseerimisel pöörduda Euroopa nõukogu määruse (EMÜ) nr 2658/87

tariifi- ja statistikanomenklatuuri ning ühtse tollitariifistiku kohta poole. Antud regulatsioon ei sisalda

mingisugust õigusselgusetust. Kõnealune normistik erineb ka põhimõtteliselt Riigikohtu poolt

kohtuasjas nr 3-4-1-18-07 käsitletud juhtumist. Viimati nimetatud juhul puudutas vaidlus

mõiste „karastusjook“ tähendust, mille sisustamise võimalusi on märksa rohkem kui PakAS

lisas nimetatud pakendimaterjalide (klaas, puit, metall, paber, kartong) puhul ning seejuures

oli poolte vahel vaidlus konkreetselt selles, kas mahl on karastusjook või ei ole. Käesoleval

juhul sellist vaidlust ei erine. Kaebaja ei ole väitnud, et maksuotsusega aktsiisi esemeks loetud

klaasist pudelid ei olnud klaasist või metallpakendid metallist. Mingisugust olulist segadust ei

saa tekitada ka see, et KKMm 2005/63 ei defineeri täpsemalt puitu kui pakendiliiki või et seal

on määratletud pakendi liigina keraamika, mis PakAS kohaselt aktsiisiobjektiks ei ole. Määrus

on antud seaduse alusel ja täitmiseks, see kui määruses esitatakse mingisugune definitsioon,

millel seaduse kohaldamisega mingit pistmist ei ole, ei mõjuta seaduse kohaldamist kuidagi,

samuti nagu ka mitte see, et määruses on sätted osade PakAS-i kohaselt aktsiisi objektiks

olevate pakendiliikide kohta, osade kohta aga mitte.

50. Nõustuda ei saa ka kaebaja seisukohaga PakAS § 4 lg 1 ja PakAS lisa põhiseadusvastasuse

kohta. Sisuliselt leiab kaebaja, et kehtestatud aktsiisimäärad on liiga kõrged. Kaebaja

seisukoht, et pakendiaktsiisi kehtestamise eesmärk on eeskätt keskkonnakaitseline, on õige.

Samas on seadusandja valinud selle eesmärgi saavutamiseks paljude erinevate vahendite

(näiteks karistamine, sunnirahaga survestatud ettekirjutuse tegemine) hulgast aktsiisi kui

fiskaalse meetme. Aktsiiside nagu ka muude maksude eesmärk on alati ka riigi finantstulu

saamine. Ei seadusest, põhiseadusest ega maksuõiguse teooriast ei tulene, et aktsiisimäär

peaks

olema

selline,

mis

on

eesmärgi

saavutamiseks

vähim

vajalik.

See,

et

taaskasutusorganisatsiooniga mitte liitunud pakendiettevõtja kulu pakendiaktsiisile on

kordades suurem kui oleks taaskasutusorganisatsioonile makstav tasu või et pakendiaktsiisi

määrad ei ole kooskõlas pakendiliikide lõikes nende taaskasutamise kuludega, ei ole tegelikult

oluline. Antud juhul ei saa väita, et kehtestatud aktsiisimäärad muudaksid kaebaja

ettevõtlusega tegelemise võimautuks või omandi väärtusetuks. Samuti on seaduses

kehtestatud võimalus pakendiaktsiisiga seotud maksukoormust vähendada, ühinedes

taaskasutusorganisatsiooniga. Maksumäära vastuolu põhiseaduse §-dega 32 ja 33 ja 11 tuleks

kõne alla juhul, kui maksu määr on selline, mis moonutab maksukohustuslase nende

põhiõiguste iseloomu (nt. konfiskeeriva iseloomuga omandimaksud või tegevusmaksud, mis

muudavad vastaval tegevusalal tegutsemise majanduslikult ilmselgelt ebamõistlikuks).

Pakendiaktsiisil sellist mõju ei ole.

51. Nõustuda ei saa ka kaebaja seisukohaga, et PakAS § 7 lg 2 on vastuolus võrdse kohtlemise

põhimõttega. Võrdse kohtlemise põhimõte eeldab võrdsete võrdset kohtlemist ega keela

ebavõrdselt kohelda ebavõrdseid. PakAS § 7 lõikes 2 on erinevad maksustamisperioodid

kehtestatud neile pakendiettevõtjatele, kes täidavad pakendite taaskasutamise kohustust ja

sellega seotud aktsiisikohustust ise ning neile, kelle eest täidavad neid kohustusi

taaskasutusorganisatsioonid. Pakendikäitluse loogikast tulenevalt on mõistetav ja legitiimne

seadusandja soov mõjutada pakendiettevõtjaid liituma taaskasutusorganisatsioonidega.

Taaskasutusorganisatsiooni näol on tegemist ettevõttega, mille majandustegevuse sisu ning

seega huvi on pakendeid koguda. Taaskasutusorganisatsioonina tegutsemiseks on seadus

kehtestanud teatud kindlad piirangud ja tingimused (PakS § 17). Taaskasutusorganisatsiooni

tegevuse loogika pakendijäätmete kogumisel ja taaskasutamisel seisneb selles, et pakendeid

kogutakse anonüümselt taaskasutusorganisatsiooni üleriigilise kogumisvõrgu kaudu, ilma et

oleks tarviline identifitseerida, kui palju mingisuguse konkreetse pakendiettevõtja pakendeid

kokku kogutakse ja taaskasutusse suunatakse. On ilmne, et taaskasutusorganisatsioonide

kaudu on pakendite kogumine ja taaskasutamine tõhusam, taaskasutusorganisatsioon on ise

huvitatud pakendite kogumisest ning taaskasutusorganisatsioonide arv saab igal juhul olla

võrdlemisi piiratud (arvestades üleriigilise kogumisvõrgustiku nõuet). Seega on selge, et

taaskasutusorganisatsioonide kaudu on ka pakendiaktsiisi laekumise kontrollimine tõhusam ja

lihtsam. See õigustab ka soodustingimuste loomust maksustamisel, sh. pikemat

maksustamisperioodi. Lisaks tuleb isikute erineva kohtlemise õigustatus puhul silmas pidada

ka seda, kas või kui paratamatu on objektiivselt halvemas olukorras oleva isiku jaoks see, et

tema olukord on halvem kui teisel. Antud juhul on igal pakendiettevõtjal võimaus liituda

taaskasutusorganisatsiooniga, selline võimalus ja õigus on olnud alates kehtiva

pakendikäitlusregulatsiooni kehtestamisest. Seega ei ole tegemist olukorraga, kus objektiivselt

võrdseid olukordi koheldakse ebavõrdselt. Antud juhul tingib kaebaja ebasoodsama

positsiooni pelgalt see, et kaebaja ise ei ole kasutanud võimalust, mis talle parema positsiooni

võimaldanud oleks.

52. Eeltoodud põhjustel ei saa nõustuda ka PakS § 111 lg 11 keelu PS-vastasusega. Kaebaja

leiab õigesti, et nimetatud normi regulatsioon on seotud PakS § 7 lõikega 2, milles

sätestatakse erinevad maksustamisperioodid sõltuvalt sellest, kas pakendiettevõtja on

taaskasutusorganisatsiooniga liitunud või mitte. Mis puudutab kaebaja viidet Riigikohtu

otsusele kohtuasjas 3-3-1-82-08, siis sellest ei saa tuletada, et PakS § 111 lg 11 oleks vastuolus

põhiseadusega. Riigikohus tõdes eelnimetatud lahendis, et sellekohase normi puudumisel ei

saanud PakAS norme tõlgendada nii, et aktsiisikohustuse tagasiulatuv üle andmine oleks

välistatud. Selles otsuses esitatud Riigikohtu järeldused pakendiaktsiisi loogika ja eesmärkide

kohta ei ole kohaldatavad olukorras, kus seadusesse on lisatud norm (PakAS § 111 lg 11), mis

sõnaselgelt kohustuse tagasiulatuva üleandmise välistab. Mis puudutab poolte arutlusi selle

üle, kas aktsiisikohustuse tagasiulatuva üleandmise keeld tõkestab võimalikke maksupettusi,

siis leian, et PakAS § 111 lg 11 puudumine pigem soodustas pakendiaktsiisi arvestamise ja

tasumise kohustusest kõrvalehoidmist, kuna see soodustas olukorda, kus pakendiettevõtja

jättis oma kohustused täitmata, lootes et maksuhaldur seda ei avasta, samas kui maksuhalduri

poolt

sellele

tähelepanu

pööramisel

oleks

olnud

võimalik

tagantjärele

taaskasutusorganisatsiooniga

leping

sõlmida

ehk

sisuliselt

endale

tagantjärele

taaskasutusorganisatsioonilt

„kvooti“

osta.

Selliseid

olukordi

tuleb

maksustamisel

põhimõtteliselt vältida. Siinkohal ei saa kuidagi nõustuda ka Riigikohtu otsuses esitatud

paralleelidega, mis puudutavad maksukohustuste tagantjärgi korrigeerimist. Nimetatud näited

puudutavad maksudeklaratsioonide muutmist, kui varasema maksukohustuse deklareerimise

aluseks olnud positiivne asjaolu on ära langenud. Ei käibemaksuseaduse § 29 lg 7 ega

tulumaksuseaduse § 54 lg 6 mõte ei ole aktsepteerida maksukohustuslasele käitumist, kus ta

esmalt jätab maksukohustuse tekkimise aluseks oleva asjaolu (nt. ettevõtlusega mitte seotud

väljamakse tegemise või käibemaksuga kauba müümise) deklareerimata, ent korrigeerib seda

siis, kui maksuhaldur sellele tähelepanu juhib. Loomulikult, deklaratsioone võib muuta ja

varem deklareerimata kohustusi deklareerida, ent deklareerides vastava kohustuse hiljem kui

see tekkis, kaasneb sellega näiteks intressi tasumise kohustus.

53. HkMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse

rahuldamisega on otsus tehtud vastustaja kahjuks. Kaebaja on esitanud taotluse 750 euro

suuruse riigilõivu ning 34 376,8 euro suuruse õigusabikulu välja mõistmiseks. Riigilõivu

tasumist kinnitab vastav maksekorraldus (kd I, tl. 39), õigusabikulu kandmist aga arved ja

tasumist kinnitavad maksekorraldused (kd II, tl 35 jj ning 87 jj). Vastustaja vaidleb

menetluskulude väljamõistmise taotlusele vastu, leides, et kulu on põhjendamatult suur.

HkMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja põhjendatud ja vajalikud menetluskulud. Täies

ulatuses on põhjendatud kuluks riigilõivukulu. Nõustun aga vastustajaga selles, et kaebaja

õigusabikulu on ebamõistlikult suur ning õigusabikulu välja mõistmine on õigustatud oluliselt

väiksemas mahus. Õigusabikulu põhjendatuse osas tuleb tähele panna, et kaebaja on väga

palju ressurssi pühendanud taotlustele ja seisukohtadele, millega siinne kohtuotsus ei nõustu

ja/või mille esitamine polnud vajalik (taotlused normide põhiseadusega vastuolus olevaks

tunnistamiseks, etteheited seoses tõendite kogumisega, maksuhaldurile tehtud menetluslukud

etteheited). Selliste taotluste ja seisukohtade kujundamisega seotud kulu ei saa pidada HkMS §

109 lg 6 mõistes põhjendatud ja vajalikuks kuluks. Käesolevat vaidlust tuleb hinnata keskmise

keerukusega maksuvaidlusena. Õiguslik raamistik ei ole ülemäära mahukas ning vaidlusaluste

asjaolude osas pole poolte vahel märkimisväärset vaidlust tõendite hindamise küsimuses.

Põhimõtteliselt on vastustajal õigus ka selles, et õigusabikulu peab olema mõistlikus

tasakaalus vaidlusaluse väärtusega. Selle osas tuleb siiski märkida, et käesoleval juhul oli

tegemist põhimõttelise vaidlusega, mis kaudsemalt võib puudutada kaebaja majandustegevust

ka tulevastel maksustamisperioodidel (kuigi asjaoludest nähtuvalt on kaebajal hilisematel

perioodidel sõlminud lepingu kohustuste üle andmiseks taaskasutusorgansatsioonile).

Arvetelt spetsifikatsioonidelt nähtuvalt on õigusabi osutatud 195,1 advokaadi töötunni

ulatuses, mis vastab täistööajale taandades 24 tööpäevale ehk veidi vähem kui viiele

töönädalale. Vastustajal on kahtluseta õigus, et selline kulu on arutult suur. Arvestades

vaidluse keerukust ja mahukust ning küsimuse olulisust kaebaja jaoks (sh. võimalike edasiste

maksustamisperioodide maksukohustuste osas) pean põhjendatud õigusabikuluks 6000 eurot.

Seega tuleb kaebaja kasuks vastustajalt välja mõista koos riigilõivuga 6750 eurot.

/allkirjastatud digitaalallkirjaga/

Kristjan Siigur

kohtunik