3-13-1851/16 · Eesti Kohtud (Riigi Teataja)

K O H T U O T S U S

E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Villem Lapimaa Otsuse tegemise aeg ja koht

25. aprill 2014. a, Tallinn Haldusasja number 3-13-1851 Haldusasi OÜ Mareenos Grupp kaebus Maksuja Tolliameti 17.06.2013 otsuse nr 12.2-7/202 ja 10.07.2013 otsuse nr 12.2-7/202-1 tühistamiseks Menetlusosalised ja nende esindajad

Kaebaja – Osaühing Mareenos Grupp (registrikood 11906755), volitatud esindaja vandeadvokaadi vanemabi Meelis Krautmann Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Kaire Vacker Asja läbivaatamise vorm Avalik kohtuistung 08.01.2014, edasi kirjalik menetlus Resolutsioon

1. Jätta Osaühingu Mareenos Grupp kaebus rahuldamata.

2. Jätta Osaühingu Mareenos Grupp menetluskulud tema enda kanda.

Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib Tallinna Ringkonnakohtule esitada apellatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates, so hiljemalt 26.05.2014 (HKMS § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul arvates apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184 lg 3).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Osaühing Mareenos Grupp (edaspidi kaebaja) registreeriti 27.07.2010 majandustegevuse registris tegevusala märkega “tarbimisse lubatud kütuse müük”.

2. Maksuja Tolliameti (edaspidi vastustaja) 14.02.2013 otsusega nr 12.2-7/343-4 (edaspidi 14.02.2013 otsus; tlk 12-13) vähendati vedelkütuse seaduse (edaspidi VKS) § 42 lg 5 alusel kaebaja kütuse müügiks nõutavat tagatist, määrates tagatiseks 31 000 eurot. Tagatise vähendamise tingis asjaolu, et kaebaja täitis üheaegselt kõik VKS § 42 lg 5 tagatise vähendamiseks nõutavad tingimused.

3. Vastustaja 17.06.2013 otsusega nr 12.2-7/202 „Otsus tagatise suurendamine“ (edaspidi 17.06.2013 otsus; tlk 14-17) tunnistati vastustaja 14.02.2013 otsus kehtetuks ja suurendati kaebaja kütuse müügiks nõutavat tagatist 775 000 euroni, nii et kaebaja pidi täiendavalt juurde tasuma tagatise summas 744 000 eurot. Täiendava tagatise esitamise tähtpäev oli 09.07.2013. Tagatise suurendamist põhjendas vastustaja asjaoluga, et kaebaja suhtes algatati üksikjuhtumite kontrollimenetlused (edaspidi kontrollimenetlused) 2012. aasta augustis ja 01.12.2012–31.01.2013 deklareeritud ja tasutud käibemaksu arvestuse õigsuse kontrollimiseks. Kontrollimenetluste läbiviimisel tekkis vastustajal põhjendatud kahtlus, et kaebaja on tasumisele kuuluvast käibemaksust alusetult maha arvanud sisendkäibemaksu summas 775 080 eurot. Sellest tulenevalt leidis vastustaja, et 14.02.2013 otsusega määratud käibemaksu tagatis summas 31 000 eurot ei ole piisav tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks.

4. Vastustaja 10.07.2013 otsusega nr 12.2-7/202-1 „Otsus majandustegevuse registri kütuse müügi registreeringu peatamise kohta“ (edaspidi 10.07.2013 otsus; tlk 18) peatati kaebaja kütuse müügi registreering majandustegevuse registris, kuna kaebaja ei esitanud 17.06.2013 otsuses määratud tagatist.

5. Kaebaja esitas vastustaja 17.06.2013 ja 10.07.2013 otsustele vaide. Kaebaja leidis, et otsused on õigusvastased, kuivõrd tagatise suurendamine on vastuolus seadusega ning on põhjendamata.

6. Vastustaja jättis 01.08.2013 otsusega nr 6-1/1617-2 „Vaideotsus“ (tlk 23-24) vaide rahuldamata. Vastustaja leidis, et vaidemenetluses esitatud kaebaja väited on alusetud ning ükski vaides esitatud seisukoht ei ole aluseks vaidlustatud otsuste tühistamiseks. 17.06.2013 ja 10.07.2013 otsuste õiguslik ja faktiline põhjendus vastavad seaduse nõuetele ning tõendatud on kõik asjakohased juriidilised faktid, mis toovad kaasa tagatise suurendamise.

7. 26.07.2013 esitas kaebaja seisukohad 17.06.2013 otsuses toodud väidetavate rikkumiste asjaolude kohta ning taotles üksikjuhtumi kontrolli (s.o käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kohta maksustamisperioodidel 2012. a august ja detsember) lõpetamist. 06.08.2013 vastas vastustaja kaebaja 26.07.2013 taotlusele (tlk 25) ja põhjendas menetluse pikaaegset kestvust vajadusega selgitada välja täiendavaid asjaolusid seoses võimaliku maksupettusega. Taotlus kontrollimenetluste lõpetamiseks jäeti rahuldamata.

8. Kaebaja esitas 04.07.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb vastustaja 17.06.2013 ja 10.07.2013 otsuste tühistamist.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

9. Kaebaja põhiseisukohad

9.1. 17.06.2013 otsuse motivatsioon ei vasta maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 46 lg-s 2 ja haldusmenetluse seaduse § 56 lg-s 2 toodud põhimõtetele ning Riigikohtu väljakujunenud praktikale (Riigikohtu halduskolleegiumi 06.03.2001 otsus nr 3-3-1-61-00 ning 19.03.2001 otsus nr 3-3-1-13-02). 17.06.2013 otsus on õigusvastane ning selles ei ole ära näidatud faktilised ja õiguslikud asjaolud, mis toovad kaasa tagatise suurendamise ja 14.02.2013 otsuse kehtetuks tunnistamise. 17.06.2013 otsuses on esitatud üksnes subjektiivsed hinnangud võimaliku maksupettuse kahtluse kohta, kuid kahtlusi ei ole vastustaja tõendatud. Üksnes võimaliku maksupettuse kahtlus ei saa aga kaasa tuua kaebajale soodsa haldusakti (14.02.2013 otsus) kehtetuks tunnistamist.

Vastustaja jättis 17.06.2013 otsuse andmisel teostamata seadusega nõutud kaalutlusõiguse ja täielikult on arvestamata 17.06.2013 otsuse mõju kaebajale. Vastustaja ei ole arvestanud ka kaebaja 26.07.2013 seisukohtadega (tlk 19-22), kus kaebaja selgitab, et vastustaja maksupettuse kahtlus on sisutühi ja põhjendamatu.

9.2. Vastustaja peab tagatise määramisel lähtuma VKS § 42 lg-s 4 toodud asjaoludest. 17.06.2013 otsusest ei selgu asjaolusid, mis annavad õiguse määratud tagatist suurendada. Kaebaja on tasunud maksud õigeaegselt. Ajavahemikul 2011.-2013. aasta on kaebaja maksimaalne käibemaksukohustus olnud 239 679,60 eurot kuus ning keskmine käibemaksukohustus jääb 14.02.2013 otsusega määratud tagatise piiridesse. Seega on meelevaldne vastustaja seisukoht, et edaspidi suureneb kaebaja keskmine käibemaksukohustus 775 000 euroni. Samuti ei nähtu 17.06.2013 otsusest, et vastustaja oleks ette näinud kaebaja maksustatava käibe kasvu tulevikus. Samuti ei nähtu 17.06.2013 otsusest, et vastustaja oleks tuvastanud kaebaja või tema juhtorganite maksualaseid õigusrikkumisi. 17.06.2013 otsus põhineb ainult vastustaja oletusel võimaliku maksupettuse kohta, kuigi kaebaja võimalikku käibemaksukohustuse nõuet tegelikult analüüsitud ei ole. Kui varem on kaebaja keskmine käibemaksu kohustus olnud 30 000 euro ringis ja maksimaalne summa on ühel korral ulatunud 239 679,63 euroni, siis peaks maksuhaldur esitama vähemalt mingidki tõendid, millel põhineb tulevikus tekkida võiva maksunõude suurus.

9.3. VKS § 42 reguleerib käibemaksu tagatise suuruse määramist, kuid vastustaja ei ole tulevikus tekkida võiva käibemaksu suurust hinnanud ning tagatise määramist summas 775 000 eurot kontrollitavalt põhjendanud. MKS § 121 sätestab, et maksuhaldur määrab esitatava tagatise suuruse. Tagatise ulatuse määramisel võetakse arvesse tagatava nõude ja võimaliku sundtäitmise kulude suurus. VKS § 42 lg 4 sätestab tagatise suurendamise ja varem määratud tagatise suurendamise alused. 17.06.2013 otsuses ei kajastu, mil viisil hindas vastustaja kaebaja tegevust, käitumist, ettevõtte tegevusmudelit ja mis asjaolud hindamise tulemusel selgusid. 17.06.2013 otsuses on vastustaja andnud hinnangu kaebaja äripartneritele neid menetlusse kaasamata, mistõttu põhineb vastustaja hinnang võimalikust maksupettusest üksnes oletustel. Lisaks on vastustaja kahtlused tekkinud tehingute suhtes, mille esemeks ei ole vedelkütus, vaid kakaooad ja black carbon type N220.

9.4. Vastustaja kohaldab ebaõigesti VKS § 42 lg 4 p 1, kuna rakendab sätet tagatise suurendamiseks üksikjuhtumite kontrolli tulemusel määratava maksunõude täitmise tagamiseks. Sellisel eesmärgil ei saa tagatist ümber vaadata ja suurendada, mistõttu ei ole tagatise suurendamise eeldused täidetud. Maksunõude sissenõudmise tagamiseks saab rakendada eelaresti meedet, mida reguleerib MKS § 1361 ning mida vastustaja on ka kasutanud (Tallinna Halduskohtu 23.04.2013 määrus haldusasjas nr 3-13-849). Seega on kaebaja tulevikus tekkida võiv käibemaksunõue osaliselt tagatud, kuid vastustaja ei ole seda 17.06.2013 otsuse tegemisel arvestanud.

9.5. Tuleb tõdeda, et VKS § 42 lg 4 p 1 võib tõlgendada kahel viisil, kuid kaebaja hinnangul tuleb VKS § 42 lg 4 p 1 (suurema tagatise nõudmisel lähtutakse „tekkida võivast käibemaksukohustusest“) tõlgendada kui ennetavat sätet, mida kohaldatakse ainult tulevikus tekkiva käibemaksukohustuse tagamiseks. Seega ei hõlma see säte selliseid käibemaksukohustusi, mis on juba reaalselt tekkinud, kuid mille tuvastamisega maksuhaldur alles tegeleb. Selline tõlgendusviis on kooskõlas ka käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) §-ga 442. Ei ole mingit mõistlikku põhjendust, mispärast tuleb VKS § 42 lg 4 p 1 mõistet „tekkida võiv käibemaksukohustus“ tõlgendada erinevalt KMS §

442 lg-st 1. On ilmne, et KMS § 442 lg 1 eesmärgiks ei ole kunagi olnud maksukontrolli tulemusena määratava maksunõude täitmise tagamine.

Seadusandja on eristanud tekkinud ja tekkida võivat maksukohustust alkoholi-, tubaka-, kütuseja elektriaktsiisi seaduse (edaspidi ATKEAS) § 31 lg-s 2. VKS § 42 lg 4 p 1 laiendavaks tõlgendamiseks ei anna alust VKS § 1 lg 1 ja selles sätestatud maksude laekumise tagamise eesmärk. Nimetatud eesmärk on mõlema sätte puhul sama. Tekkinud maksukohustus tekib maksuseaduse järgi, hoolimata sellest, kas maksuhaldurile on asjaolud teatavaks tehtud (deklaratsiooni esitamisega) või on seda varjatud ning maksuhaldur tegeleb selle kindlaksmääramisega. Maksuotsus ei tekita maksukohustust, vaid tuvastab tekkinud maksuõigussuhte ja sellest tuleneva kohustuse ning selle suuruse.

9.6. VKS § 42 lg 4 p 1 laiem tõlgendus, mis lubaks maksuhalduril tagatist määrata ka juhul, kui maksukohustus on juba reaalselt tekkinud, et tagada määratava rahalise kohustuse täitmist, läheks vastuollu meetme proportsionaalsusega ning õiguspärasusega tulenevalt Euroopa Nõukogu 28.11.2006 direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (edaspidi käibemaksudirektiiv), artiklist 273. Euroopa Kohtu otsuse C-284/11 järgi ei või maksukohustuste täitmist tagavad meetmed minna kaugemale sellest, mis on vajalik nende meetmete eesmärkide saavutamiseks, ega tohi seada kahtluse alla käibemaksu neutraalsust.

9.7. Kaebaja kitsamat tõlgendust toetab ka VKS § 44 lg 2, mille kohaselt juhul, kui esitatud tagatis on tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks ebaproportsionaalselt suur, on kütuse müüjal õigus taotleda Maksuja Tolliametilt tagatise vähendamist. Säte viitab selgelt asjaolule, et seaduse mõttest tulenevalt on tagatise vähendamine võimalik üksnes tulevikus tekkida võiva maksukohustuse puhul.

9.8. Kuna 17.06.2013 otsus tunnistab kehtetuks kaebajale soodsama haldusakti (14.02.2013 otsus), on tegemist haldusakti kehtetuks tunnistamisega kaebaja kahjuks, kuid HMS § 66 lg-s 2 nimetatud aluseid 14.02.2013 otsuse kehtetuks tunnistamiseks ei esine ning neile ei ole viidatud ka 17.06.2013 otsuses. Seega on 14.02.2013 otsuse kehtetuks tunnistamine õigusvastane. Kuigi HMS § 67 lg 1 kohustab haldusorganit isiku kahjuks haldusakti kehtetuks tunnistamisel arvestama peale HMS § 64 lg-s 3 sätestatu ka isiku usaldust, et haldusakt jääb kehtima, avalikku huvi ja haldusaktiga koormatud isiku huvi, et haldusakt tunnistataks kehtetuks, siis nende alustega arvestamist 17.06.2013 otsusest ei nähtu.

Vastustaja leidis 4 kuud varem, et kaebaja on täitnud kõik VKS § 42 lg-s 5 sätestatud tagatise vähendamise eeldused. Seega peab vastustaja põhjalikult arvestama kaebaja usaldust haldusakti kehtima jäämiseks ning eriti põhjalikult motiveerima tagatise olulist suurendamist ja varasema haldusakti kehtetuks tunnistamist. Kuna kaebaja suhtes viidi tagatise vähendamise otsuse tegemisel läbi põhjalik menetlus, milles kaebaja esitas VKS § 42 lg-s 5 sätestatud nõuetele vastavuse tõendamiseks erinevaid dokumente, ei saa kaebajalt eeldada, et ta arvestab sellega, et mõne kuu pärast tehakse tema suhtes kardinaalselt teistsugune otsus, mis toob kaebajale kaasa olulise täiendava rahalise väljamineku. Vastustaja ei ole selgitanud, millised täiendavad tõendid või asjaolud tulid ilmsiks 4 kuu jooksul pärast 14.02.2013 otsuse tegemist, kuivõrd 14.02.2013 otsuse tegemisel oli kaebaja suhtes käimas kontroll 2012. a augusti ja detsembri käibemaksu osas, millele 14.02.2013 otsuses ka vastustaja viitab. Seega tegi kaebaja järelduse, et nimetatud kontrollis ei ole leitud midagi, mis välistaks tema õiguse saada tagatise vähendamist.

9.9. Kuna 17.06.2013 otsuse tegemise aluseks olev maksupettuse kahtlus on tegelikult põhjendamata ning esitatud pole mingeid tõendeid, et kaebaja on maksupettuses osalenud, oleks vastustaja pidanud kaaluma, kas on vajalik ja mõistlik ilma konkreetsete tõenditeta ja ajal, mil maksupettuse kahtlus on alles uurimisel, tagatist sellises määras suurendada. Seda enam, et 17.06.2013 otsuse tegemise ajaks ja ka kaebuse esitamise ajaks ei ole kaebaja suhtes läbiviidav kontrollmenetlus lõppenud. Vastustaja oleks pidanud tagatise suurendamisel arvesse võtma, et kaebajal on ka muud vara (kinnisvara ja sõiduauto) ning kaebaja maksekäitumine on olnud eeskujulik.

9.10. Kuigi vastustaja on märkinud, et maksude tasumata jätmise riski vähendab registreeritav vara, siis on kaebaja vara väärtus jäetud sisuliselt hindamata. Arvestades, millises summas on kaebajat koormatud täiendava rahalise kohustusega, oleks vastustaja pidanud välja selgitama teised võimalused maksude tasumata jätmisega seotud riskide välistamiseks. Maksuhaldur on otsuses ka ise öelnud, et tugineb vara väärtuse hindamisel oma hinnangule ning leiab seega subjektiivse arvamuse alusel, et vara väärtus ei kata kogu tekkida võivat käibemaksukohustust. Selline subjektiivne hindamine ei saa olla aluseks täiendava rahalise kohustuse määramiseks.

9.11. 17.06.2013 otsus on ebamõistlik ja vastustaja VKS § 42 lg 4 ning MKS § 1361 rakenduspraktika riivab kaebaja ettevõtlusvabadust ja õigust omandile. Vastustaja määratud täiendava tagatise (summas 744 000 eurot) andmise tähtaeg (hiljemalt 09.07.2013) on ebamõistlikult lühike. Riigikohus leidis 31.01.2012 otsuses 3-4-1-24-11, et tagatise suurendamine 100 000 euroni 2,5 kuu jooksul on ebamõistlikult lühike aeg ettevõttele oma majandustegevuse ümberkorraldamiseks. Käesoleval juhtumil on aga täiendava tagatise esitamise kohustuse täitmiseks summas 744 000 eurot antud kaebajale aega ainult 15 tööpäeva. Eeltoodud lahendi valguses on ilmselge, et sellise aja jooksul sellises suuruses rahalise kohustuse täitmine ei ole ettevõtja jaoks võimalik.

9.12. Lisaks, kui MKS § 1361 kohaldamisel on seadusandja pidanud oluliseks lubada maksuhalduril täitmist tagavate toimingute sooritamist üksnes halduskohtu loal, siis VKS § 42 lg 4 p 1 kohaldamine ei näe ette ühtki kontrollimehhanismi, mis välistaks õigustamata riive isiku suhtes, kelle suhtes täitmist tagavaid toiminguid tehakse. Lisaks puudub seaduses säte, mille kohaselt peaks maksukontrolli lõppemisel maksuhaldur endise olukorra taastama. MKS § 1361 puhul peab maksuhaldur tagavad toimingud aga iseseisvalt lõpetama.

9.13. VKS-is sisaldav tagatise nõudmise, sh määramise, suurendamise ja vähendamise regulatsioon on vastuolus põhiseaduse (PS) §-st 13 tuleneva õigusselguse põhimõttega. VKS-ist tulenev tagatise nõudmise regulatsioon peab olema kooskõlas käibemaksudirektiivi artikliga 273, sest sellest tuleneb taoliste meetmete rakendamise volitus liikmesriigile käibemaksu valdkonnas. Käibemaksudirektiivi artiklis 273 nimetatud meetmeid (kohustusi) ei ole võimalik rakendada VKS-iga, mis ei ole maksuseadus. Kaebaja palub VKS § 42 lg 2 ja lg 5 p 3 vastuolu tõttu PS §-ga 13 kohaldamata jätta.

9.14. MKS § 4 lg-st 3 ja Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 23.03.1998 otsusest nr 3-4-1-2-98 tuleneb, et kõik maksuõigussuhte kohustuslikud elemendid – maksumaksja, maksu objekt, maksumäär, maksu saaja, maksu tasumise kord ja tähtpäev – peavad olema kindlaks määratud seaduses. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 17.06.1998 otsusest nr 3-4-1-5-98 tuleneb, et MKS-is sätestatud maksuseaduse kohustuslikele tunnustele mittevastav seadus ei tohi mõjutada maksukohustust ja panna talle maksukohustuse täitmiseks lisakohustusi, sest selline seadus ei ole maksuseadus. VKS ei ole maksuseadus, mistõttu ei tohi nimetatud seadus kaebajale panna käibemaksu ja selle maksu täitmisega seonduvaid kohustusi või mõjutada kaebaja maksukohustust. Käesoleval juhtumil ei ole seega järgitud maksuõiguse määratletuse põhimõtet. Lisaks on käibemaksukohustuse täitmise tagamiseks tagatise esitamise nõudmine kirjas KMS § 442 lg-s 1 ja MKS §-des 120-127.

9.15. Kuna 17.06.2013 otsusega määratud kohustuse täitmise tähtaeg oli ilmselgelt ebamõistlikult lühike, on õigusvastane ka 10.07.2013 otsus, millega peatati kaebaja kütusemüügi registreering. Seetõttu tuleb ka 10.07.2013 otsus tühistada.

10. Vastustaja põhiseisukohad

10.1. VKS § 42 lg 4 p 1 annab vastustajale õiguse nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata üle juba määratud tagatis, kui riski hindamisel selgub, et kütuse müüja tekkida võiv käibemaksukohustus on suurem kui senine tagatis. Tulenevalt kontrollimenetlustes selgunud asjaoludest pidas vastustaja vajalikuks üle vaadata kaebajale varem määratud tagatis, kuna tekkinud kahtluse alusel ei ole kaebajale määratud tagatis piisav tekkida võiva käibemaksukohustuse täitmiseks.

10.2. 17.06.2013 otsust on piisavalt motiveeritud ning selles on põhjalikult kirjeldatud tagatise suurendamist tinginud faktilisi asjaolusid. Vastustaja oli kontrollimenetluste raames 17.06.2013 otsuse andmise ajaks tuvastanud kaebaja tegevuses maksupettusele viitavad tunnused: äriühingute vahel liikuvate arvete ja arvelduskontode ülekannete põhjal jõuavad kaubad ringiga tagasi samade äriühinguteni. Selline petuskeem viitab karussellpettusele, mille eesmärgiks on kaebaja käibemaksukohustuse vähendamine. Tekkinud kahtluse kohaselt on kaebaja alusetult maha arvanud sisendkäibemaksu kogusummas 775 080 eurot. Kaebaja tegevuse suhtes alustatud kontrollimenetlustes selgunud asjaoludele tuginedes on alust arvata, et kaebaja on Lümer Baltic osaühingu ja Urgen OÜ nimel vormistatud arvete alusel soetanud kaupa näiliselt ning tehinguid ei ole arvetel ja arvelduskontodel kajastatud viisil faktiliselt toimunud. 17.06.2013 otsuses on välja toodud tehingute toimumata jätmisega seotud kahtlustuse asjaolud, mille tulemusel on vastustaja seisukohal, et tulevikus tasumisele kuuluv võimalik käibemaksusumma on 775 000 eurot. Seega on vastustaja 17.06.2013 otsuses hinnanud täpselt tulevikus tekkida võivat käibemaksu suurust.

10.3. Asjaolu, et 17.06.2013 otsuse tegemise ajaks ei olnud kontrollimenetlused jõudnud faasi, kus kaebajale oleks saanud väljastada kontrollakti, ei oma tähendust. VKS § 42 lg 4 p 1 räägib tekkida võivast käibemaksukohustusest. Seetõttu ei ole asjakohased kaebaja etteheited, et vastustaja on tagatist suurendanud, tuginedes enda subjektiivsele hinnangule, ning et vastustaja pole esitanud oma väidete kinnitamiseks tõendeid. Vastustaja on 17.06.2013 otsuses põhjalikult selgitanud, millest tulenevalt võib kaebaja käibemaksukohustus suureneda. Asjaolu, et varem on kaebaja keskmine käibemaksu kohustus olnud 30 000 euro ringis, ei oma tähendust. Vastustaja on välja toonud, millel tagatise suurendamise arvutus põhineb ning tagatise suurendamise aluseks ei saagi olla täielik veendumus, et kaebajal just selline käibemaksukohustus tekib. Seda ei nõua ka VKS §

42 lg 4 p 1. Seega on vastustaja 17.06.2013 otsuses selgitanud, et on olemas oht, et kaebaja olemasolev tagatis ei ole piisav tulevikus võib-olla määratava käibemaksu tagamiseks.

10.4. Kütust müüva isiku poolt esitatud tagatise suurus peab reaalselt tagama tema tekkida võivat käibemaksukohustust. Seega on vastustajal õigus ja kohustus nõuda kütuse müüjalt tagatist, mis vastab tema tekkida võivale käibemaksukohustusele. Arvestades VKS § 42 lg-t 4, siis on vastustajal eeltoodud kohustuste ja õiguste realiseerimiseks õigus läbi viia riskianalüüse ning vaadata üle juba määratud tagatist. Üksnes seeläbi saab tagada kütuse müügi valdkonnas ausa konkurentsi ja maksude laekumise. Eeltoodust tulenevalt ei pidanud vastustaja hakkama kaaluma avalikku huvi ja seda, kuidas tagatise suurendamine isikule mõjub. Tagatise suurendamise mõju kaebajale on paratamatu, kuid kui isik otsustab tegutseda tegevusvaldkonnas, mis on sellisel viisil õigusaktidega reguleeritud, siis peab ta arvestama seaduses sätestatuga.

10.5. Nõustuda ei saa kaebajaga, et olukorras, kus vastustaja neli kuud varem leidis, et kaebaja on täitnud kõik tagatise vähendamise nõuded, peab vastustaja arvestama kaebaja usaldust, et haldusakt jääb kehtima ning seetõttu eriti põhjalikult akti kehtetuks tunnistamist ja tagatise niivõrd oluliselt suurendamist põhjendama. Kaebaja on 14.02.2013 otsuses viidanud, et kaebaja suhtes on alustatud kontrollimenetlust, mis on otsuse koostamise hetkel veel pooleli ja seega ei saa maksuhaldur hetkel käibemaksu tagatise määramisel kontrollimenetluse käigus kogutud tõenditest lähtuda. Samuti on 14.02.2013 otsuses välja toodud see, et määratud tagatis kehtib seni, kuni maksuhaldur ei ole määranud uut tagatist või ei ole tagatist vabastanud. Tulenevalt VKS § 42 lg-st 4 on vastustajal igal ajal õigus juba määratud tagatise suurus üle vaadata ehk kontrollida, kas esinevad alused tagatise suurendamiseks. Antud juhul selgusid maksuhaldurile neli kuud pärast esimese tagatise määramise otsuse tegemist uued asjaolud, millest tulenevalt tuli vastustajal tagatise suurus üle vaadata. Vastustaja on seisukohal, et kui maksuhaldurile tuleb seadusest õigus juba määratud tagatis igal ajal üle vaadata ning kaebaja on sellest teadlik, siis ei saa rääkida kaebaja usaldusest haldusakti kehtima jäämise suhtes.

10.6. 17.06.2013 otsuse punktis 1.4 on välja toodud, et kaebaja omab 2 827 m2 kinnistut Rapla maakonnas Juuru vallas Juuru alevikus ja sõidukit Toyota Land Cruiser ning et viidatud registervara müügist saadav summa ei kata tekkida võivat käibemaksukohustust. Vastustaja ei analüüsinud tagatise suurendamise otsuses kaebaja varaga seonduvat põhjalikumalt põhjusel, et kinnistule on 23.04.2013 halduskohtu määrusega 3-13-849 antud luba seada hüpoteek ja sõidukile keelumärge. Lisaks anti määrusega luba arestida kaebaja ettemaksukonto summas 31 000 eurot. Eelaresti taotlus on esitatud üksnes 2012. a augustikuu kontrolli tulemusel määratavate summade katteks. Lisaks tuleb märkida, et varade müük võib osutuda pikaajaliseks protsessiks ning kuna varad müüb kohtutäitur, siis jäävad võlgniku kanda ka täitekulud. Samuti on oluline välja tuua, et sõiduki hind ajas pidevalt väheneb ja pole teada, kuidas kinnistu hind muutuda võib. Seega pole teada, mis ulatuses on võimalik vara arvelt kaebaja võimalikku käibemaksukohustust katta. Asjaolu, et vastustaja ei kajastanud tagatise suurendamise otsuses põhjalikumalt kaebaja varaga ja eelarestiga seonduvat, ei tingi vastustaja hinnangul tagatise määramise otsuse tühistamist.

10.7. 14.02.2013 otsuse kehtetuks tunnistamisel ei lähtunud vastustaja HMS § 66 lg-st 2, vaid HMS § 65 lg-st 2 ning tunnistas 14.02.2013 otsuse kehtetuks kaalutlusõiguse alusel. Tagatise suuruse muutmisel tunnistab maksuhaldur eelneva tagatise määramise otsuse kehtetuks põhjusel, et isikule oleks selge ja arusaadav, milline tagatis talle määratakse ja kui suures ulatuses lisaks eelnevalt määratud tagatisele tuleb tagatist juurde esitada. Sellisel juhul kehtib isikule üks haldusakt ning see hõlbustab tagatise määramisest arusaamist. Lisaks on vastustaja seisukohal, et esimese tagatise määramise otsuse kehtetuks tunnistamine ei riku iseseisvalt kaebaja õigusi.

10.8. Kaebaja poolt viidatud Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 31.01.2012 otsus 3-4-1-24-11 ei ole asjakohane, kuna Riigikohus andis hinnangu VKS-i muudatustega seonduva ülemineku sättega seoses ning sellisel juhul võis tõepoolest pidada 2,5 kuu pikkust üleminekuaega ebamõistlikult lühikeseks. 17.06.2013 otsuse tegemisel oli VKS § 42 lg 4 kehtinud juba üle kahe aasta, mistõttu ei saanud tagatise suurendamise otsus tulla kaebajale ootamatult. Iga äriühing, kes tegutseb mingis majandustegevuse valdkonnas, peab tundma seda valdkonda reguleerivaid õigusakte. Kaebaja oli teadlik, et teda kontrollitakse, ja pidi seetõttu arvestama võimalusega, et varem määratud tagatist võidakse suurendada. Sellele viitas vastustaja juba 14.02.2013 otsuses. Kaebaja väited, et 15 päevast ei piisa tagatise esitamiseks, on paljasõnalised. Käesoleval juhul ei ole kaebaja esitanud kaebuses ühtegi põhjust, miks tal puuduvad võimalused tagatise esitamiseks või milliseid samme on kaebaja teinud, et tagatis esitada. Kaebaja ei ole tõendanud, et ta oleks nt laenu või käendust üldse taotlenud.

10.9. Väär on kaebaja seisukoht, et tagatise suurendamise eesmärgiks on üksnes prognoositava, tulevikus tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamine. VKS § 42 lg 4 hõlmab ka maksumenetluse tulemusel täiendavalt juurdemääratavat käibemaksukohustust, hoolimata sellest, et käibemaksukohustus on tekkinud minevikus. Käibemaksuseaduse ja sellega seonduvate seaduste muutmise seaduse seletuskirjast (551 SE III) tuleneb, et tagatist nõutakse, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et tekkida võivat maksukohustust ei täideta ja tasumisele kuuluv käibemaksusumma jääb tasumata. KMS § 442 rakendatakse ühe maksupettustega võitlemise meetmena. Lõpetuseks sedastatakse, et seadusesse lisatakse maksupettuste vältimise eesmärgil maksuhaldurile võimalus aktsiisikauba käitlejalt nõuda tagatist, kui on alust arvata, et maksukohustus jäetakse täitmata. Vedelkütuse seaduse ning sellega seonduvate teiste seaduste muutmise seaduse eelnõu juurde koostatud seletuskirjast (895 SE) tuleneb, et tagatise kehtestamise eesmärgiks on korrastada viimaste aastate jooksul kütuseturul kujunenud olukorda, mis oluliselt riivab seaduskuulekate ettevõtjate huve, sest nad on sunnitud konkureerima ettevõtjatega, kes käibemaksupettuste toimepanemise kaudu saavad ebaausa konkurentsieelise ning kus kütuse müügiga tegelevad isikud jätavad riigieelarvesse maksmata sadu miljoneid kroone.

10.10. Ei saa nõustuda kaebajaga, et VKS § 41 lg 4 p-i 1 ei saa tõlgendada nii, et see hõlmaks minevikus tekkinud, kuid tulevikus maksumenetluse kaudu tuvastatud ja määratud käibemaksunõude. Vastustaja nõustub, et kui lähtuda grammatilisest tõlgendusest, siis tundub omavat tähtsust just sõnaühend „tekkida võiv“. Samas ei saa seaduse sätet tõlgendada lähtuvalt üksnes kirjapandud sõnadest, vaid tuleb vaadata laiemalt, mis on olnud seadusandja tahe ja mis on sätte mõte. VKS § 1 lg-st 1 tuleneb, et VKS sätestab maksude laekumise ja enamkasutatavate mootorkütuste kvaliteedi tagamise eesmärgil vedelkütuse käitlemise alused ja korra, vastutuse VKS-i rikkumise eest ning riikliku järelevalve teostamise. Seega on seaduse eesmärgiks muu hulgas tagada vedelkütuse valdkonnas maksude laekumine. Arvestades seaduste seletuskirjades toodut ja tulenevalt VKS § 1 lg 1 ja § 42 lg 4 koosmõjust, on vastustaja seisukohal, et seaduse mõtteks on välistada vedelkütuseturul tegutsemine, kui maksude laekumine ei ole garanteeritud. Seega on VKS § 42 lg 4 p 1 mõtteks, et kui mistahes viisil või mille tahes tulemusel selgub, et tulevikus tekib kütusemüüjal kohustus tasuda käibemaksu sellises summas, mis ületab hetkel esitatud tagatist, saab maksuhaldur tagatist suurendada. Selline tõlgendus on kooskõlas ka juba eelviidatud seletuskirjades märgitud seaduse mõttega.

10.11. VKS § 42 lg 4 algab sõnadega „MTA-l on õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata üle juba määratud tagatis, lähtudes eelkõige“ ja sellele järgneb avatud loetelu punktidest, millele tuginedes on maksuhalduril õigus kütuse müüja tagatist suurendada. Seega ei ole välistatud ka mingil muul alusel kütuse müüja tagatise suurendamine. Tagatise suurendamise eelduseks on riskide hindamine ning analüüsi tulemusest tulenevalt suurendatakse tagatist sellises ulatuses, et maksude tasumine oleks tagatud. Seejuures on oluline märkida, et tagatise suurendamise otsuses on maksuhaldur tuginenud üksnes VKS § 42 lg-le 4 ning pole viidanud konkreetselt punktile 1. Seega, kui maksuhaldur viib läbi riskianalüüsi ja selle tulemusel ilmneb oht, et hetkel kehtiv tagatis ei pruugi tagada maksude laekumist, siis on maksuhalduril õigus tagatist suurendada. 17.06.2013 otsusest nähtub, et maksuhaldur on viinud riskianalüüsi läbi ja vastustaja hinnangul ei ole käibemaksu laekumine tagatud.

10.12. Asjaolu, et 01.04.2013 jõustunud ATKEAS eristab tekkinud ja tekkida võivat käibemaksukohustust tagatise regulatsioonis, ei välista VKS § 42 lg 4 tõlgendust viisil, et maksuhalduril on õigus kütuse müüja tagatist suurendada olukorras, kus tuvastatakse, et kütuse müüjal on tekkinud maksukohustus minevikus ja maksusumma tasumine määratakse maksuotsusega. Vastustaja jääb seisukoha juurde, et kui maksuhalduril on tekkinud põhjendatud kahtlus, et kütuse müüja on mitmel maksustamisperioodil pannud toime rikkumisi, millest tulenevalt on isik fiktiivsete arvetega vähendanud kütuse müügilt tasumisele kuuluvat käibemaksusummat minevikus, ja maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et isikule määratakse maksukontrolli tulemusel tasumisele kuuluv käibemaks, siis on maksuhalduril õigus suurendada kütuse müüja tagatist.

10.13. MKS § 1361 ning VKS §-de 41 ja 42 eesmärk on erinev. MKS § 1361 annab maksuhaldurile õiguse taotleda halduskohtult luba enne rahalise nõude või kohustuse määramist täitmist tagavate toimingute sooritamiseks. MKS § 1361 sätte loomise vajaduse tingisid praktika käigus maksuotsuste täitmisel tekkinud probleemid. MKS § 1361 eesmärgiks on tagada rahalise nõude või kohustuse täitmine enne selle määramist. Seejuures ei oma tähtsust, millist konkreetset nõuet tagatakse. VKS-i tagatise regulatsiooni eesmärk on aga konkreetselt tagada vedelkütuse valdkonnas maksude laekumine (VKS § 1 lg 1). VKS-is ettenähtud tagatise esitamine on n-ö eeltingimuseks selles valdkonnas tegutsemiseks, mis peab üleüldiselt tagama käibemaksu laekumise kütusevaldkonnas. Seega ei ürita maksuhaldur tagatist suurendades n-ö oma positsiooni kindlustada, nagu arvab kaebaja, vaid tagab sellega VKS-is sätestatud eesmärki – maksude laekumist. Tulenevalt eelnevast ei ole asjakohane ka kaebaja seisukoht, et VKS ei saa anda maksuhaldurile suuremaid volitusi kui MKS § 1361.

10.14. Kaebaja on küll seisukohal, et VKS-is sätestatud tagatise regulatsiooniga on mindud kaugemale sellest, mis on vajalik käibemaksudirektiivi artiklis 273 sätestatud eesmärkide saavutamiseks, kuid ei ole oma seisukohta põhjendanud muul viisil kui sellega, et tagatise esitamine on kohustuslik ja seejuures ei saa rakendada kaalutlusõigust. Käibemaksudirektiivi artikkel 273 sätestab, et liikmesriigid võivad maksukohustuslaste riigisiseste ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi tingimusel, et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel. Kütuse müüjatele kehtestatud käibemaksu tagatise regulatsiooni kehtestamise eesmärgiks on tagada käibemaksu laekumine. Seega ongi tagatise regulatsioon kehtestatud selleks, et tagada käibemaksu laekumine riigieelarvesse ja takistada kütuse müüjatel käibemaksu tasumisest kõrvalehoidmist. Seega ei ole VKS-is sätestatud kütuse müüjate tagatise regulatsiooniga mindud kaugemale käibemaksudirektiivi artikli 273 eesmärkidest.

10.15. Tuleb nõustuda, et seaduses puudub konkreetne säte, mis paneks maksuhaldurile kohustuse suurendatud tagatist vähendada juhul, kui peaks selguma, et maksuhalduri põhjendatud kahtlus käibedeklaratsioonides valeandmete kajastamise kohta osutub valeks. Samas on sellise olukorra esinemisel kütuse müüjal võimalik esitada tagatise vähendamise taotlus VKS § 42 gl 5 alusel, millele maksuhaldur ka reageerib.

Ei saa nõustuda kaebaja seisukohaga, et tagatise määramise ja nõudmise regulatsioon on vastuolus Eesti Vabariigi PS §-st 13 tuleneva õigusselguse põhimõttega või MKS §-iga 4. Tuleb nõustuda, et VKS ei ole maksuseadus, kuid nõustuda ei saa sellega, et tagatis peaks olema reguleeritud maksuseadusega. MKS § 4 lg 3 p-i 7 kohaselt sätestatakse maksuseaduses maksusumma arvutamise ja tasumise kord ning sellega kaasnevad lisakohustused. Tagatist ei saa vaadelda kui maksusumma arvutamise ja tasumise korraga kaasnevat lisakohustust. Tagatis ei ole lisakohustus, mis kaasneb maksusumma arvutamise ja tasumisega, vaid tegemist on maksude riigieelarvesse laekumise tagamise vahendiga. Seega ei ole VKS-i tagatise regulatsioon vastuolus MKS §-ga 4 ja PS §-ga 13 ega ole asjakohane ka kaebaja viide Riigikohtu lahendile nr 3-4-1-5-98.

10.16. Kaebusest küll nähtub, et kaebaja on taotlenud 10.07.2013 otsuse tühistamist, kuid konkreetselt 10.07.2013 otsuse tühistamiseks ei ole kaebaja esitanud mitte ühtegi põhjendust.

KOHTU PÕHJENDUSED

11. Vaidlustatud on Maksuja Tolliameti 17.06.2013 otsus nr 12.2-7/202, millega suurendati kaebaja kui kütuse müüja tagatist 755 000 euroni ning tunnistati kehtetuks Maksuja Tolliameti 14.02.2013 otsus nr 12.2-7/343-4, millega oli vähendatud kaebaja tagatist alla VKS § 42 lg-s 2 sätestatud määra. Samuti on vaidlustatud Maksuja Tolliameti 10.07.2013 otsus nr 12.2-7/202-1, millega peatati kaebaja kütuse müügi registreering majandustegevuse registris, kuna kaebaja ei olnud hiljemalt 09.07.2013 andnud täiendavat tagatist.

12. Kohtuasjas on põhiküsimuseks VKS §-des 41 ja 42 sätestatud tagatise eesmärgi tõlgendamine ning see, kas vastustajal oli õigus kaebaja suhtes alustatud kontrollimenetluste raames tekkinud kahtlustustele tuginedes tunnistada kehtetuks 14.02.2013 otsus ning suurendada kaebajale määratud tagatist. Kuna praeguse vaidluse sisuks on 17.06.2013 otsuse õiguspärasus, siis ei analüüsi kohus vastustaja poolt läbiviidavaid kontrollimenetlusi ega anna hinnanguid neile.

13. Kohus on seisukohal, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata. Kohtu põhjendused on alljärgnevad.

14. Kaebaja tõi kohtumenetluses välja, et vastustaja kahtlused käibemaksu tasumata jätmise kohta, mis tingisid 17.06.2013 otsuse tegemise, on tõendamata, mistõttu on 17.06.2013 otsus õigusvastane.

Kohtu hinnangul ei ole VKS § 42 lg 4 alusel tagatise suurendamise otsuse tegemisel vastustaja tõendamiskoormus põhjendatud kahtluse olemasolu kohta nii laiaulatuslik, kui seda kaebaja näha soovib. VKA § 42 lg 4 alusel tehtav otsus ei ole samastatav maksuotsusega, millega võidakse määrata kaebajale täiendava käibemaksu tasumise kohustus ning millest peab MKS § 95 lg 2 alusel selguma, kuidas ja millistele tõenditele tuginedes on tasumisele kuuluv maksusumma määratud. Vastustaja põhjendatud kahtluse, et kaebaja on osalenud karussellpettuses, mille tulemusel on maha arvatud alusetult 775 080 eurot käibemaksu, lõplik tõendamine on kontrollimenetluste ja nende raames tehtavate maksuotsuste sisuks. Kaebaja ei ole kohtule esitanud tõendeid, mis välistaksid võimaliku maksupettuse. Samuti ei ole kaebaja toonud välja ühtegi asjaolu, mis vastustajale 17.06.2013 otsuse tegemisel teada ei olnud ning mis oleks võinud tingida teistsuguse sisuga otsuse tegemise.

Kuna VKS § 42 lg 4 järgi on üheks tagatise suurendamise menetluse algatamise eelduseks riski hindamine, siis on oluline, et VKS § 42 lg 4 alusel tehtavast otsusest nähtuks riski hindamise läbiviimine, sh riski realiseerumise võimalus, ning hinnang sellele, kas senine määratud tagatis on piisav või mitte. Arvestades riski olemust, on selle olemasolu tõendamine oluliselt madalama tõendamiskohustusega, kui seda on üksikjuhtumi kontrolli raames tõendamist leidnud asjaolude pinnalt kaebaja suhtes negatiivse maksuotsuse tegemine. Kuna tagatise määramise menetlus ja üksikjuhtumi kontrolli menetlus on erinevad, üks toimub HMS alusel ja teine peaaegu ainult MKS alusel, siis ei saa nõuda VKS alusel tagatise suurendamisele tõendamise ulatust, mis oleks samane üksikjuhtumi kontrolli raames läbiviidava menetluse omaga. Seega leiab kohus, et vastustaja ei pea esitama tagatise suurendamisel tõendeid, mis kinnitavad maksupettuse kahtlust. Vastustajal piisab üksnes põhjendatud kahtluse olemasolust ning selle kahtluse olemasolu põhjendamisest. Kohtu hinnangul on vastustaja seda 17.06.2013 otsuses ka teinud.

Otsuse motiveerimine ja tagatise suurendamine

15. 17.06.2013 otsuses on vastustaja välja toonud, et alustas kaebaja suhtes kontrollimenetlusi, mis hõlmavad kaebaja 2012. aasta augusti ja 2012. aasta detsembri käibemaksu arvestamise õigsust. Kontrollimenetluste läbiviimisel tuvastas vastusaja asjaolud, mis viitavad võimalikule karussellpettusele ning võivad kaebajale kaasa tuua täiendava käibemaksu tasumise kohustuse. 17.06.2013 otsuses on vastustaja põhjendanud (17.06.2013 otsuse punktid 1.1, 1.2 ja 1.3; tlk 14- 15), millele tuginedes kahtlus (kaebaja on 2012. aasta augusti tasumisele kuuluvast käibemaksust alusetult maha arvanud Lümer Baltic osaühingu arvete alusel sisendkäibemaksu summas 247 200 eurot ning 2012. aasta detsembris Urgen OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu summas 527 800 eurot) on tekkinud. 17.06.2013 otsuses toob vastustaja välja, et otsuses kirjeldatud tehingute (kakaoubade ost-müük ja black carbon type N220 ost-müük) eesmärgiks on olnud vähendada kütuse tehingutelt tasumisele kuuluvat käibemaksu. Seega on kohtu hinnangul vastustaja 17.06.2013 otsuses piisavalt põhjendanud, milles seisneb vastustaja põhjendatud kahtlus, et kaebaja poolt esitatud tagatis on väiksem kui tekkida võiv käibemaksukohustus, mistõttu ei ole enam kaebaja poolt esitatud tagatis piisav tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks.

16. VKS-iga kütuse müüjatele kehtestatud käibemaksutagatise eesmärgiks on tekkida võiva käibemaksukohustuse täitmise tagamine. See ei tähenda aga seda, et käibemaksukohustus peab olema seotud ainult kütuse müümisega ning ei saa olla seotud nt kakaoubade ja/või black carbon type N22 tehingutega. Kaebaja sisendkäibemaksuarvestuses kajastuvad lisaks kütuse müümisele ka muud müügitehingud ning need on otseses seoses kaebaja kütusemüügiga tekkiva maksukohustusega. Kui teiste kaupade sisendkäibemaks on deklareeritud valesti, siis tuleb kaebajal tasuda täiendavat käibemaksu, mis tekib kütusetehingutel. Seega ei ole asjakohased kaebaja väited, et vastustaja kahtlus on seotud kakaoubade ja black carbon type N22 tehingutega, mitte kütuse müümisega.

17. Vastustaja on 17.06.2013 otsuses hinnanud kaebaja võimalikku maksukohustust ning kaebaja varalist võimekust (17.06.2013 otsuse punkt 1.4, 3. lõik) võimalikku käibemaksunõuet täita. Samuti on vastustaja otsuses analüüsinud kaebajale kuuluva registervara olemasolu ning jõudnud järeldusele, et see ei ole piisav tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks, mistõttu on vastustaja hinnangul tekkinud vajadus kaebajale suurema tagatise määramiseks. Kaebaja ei ole kohtumenetluses ümber lükanud vastustaja järeldusi, et kaebaja vara ei kata ära kogu tekkida võivat käibemaksukohustust. Seega ei saa nõustuda kaebaja arvamusega, et vastustaja ei ole tagatise suurendamisel andnud hinnangut kaebaja varale.

18. VKS § 42 lg 4 sätestab mitteammendava loetelu alustest, mille esinemisel on vastustajal õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist. Nimetatud alused ei ole õigusaktis toodud ammendava loeteluna ning sättest ei tulene kohustust lähtuda tagatise suurendamise otsuse tegemisel kõikidest loetletud kriteeriumidest. Samuti ei tulene sättest seda, et tagatise suurendamisel ei võiks võtta aluseks mõnda muud asjaolu, millele VKS § 42 lg-s 4 ei ole viidatud, kuid mis tuleb välja riski hindamise tulemusel ning mille tagajärjeks on vastustaja veendumus, et kütuse müüjana tegutseva isiku poolt antud käibemaksutagatis ei ole piisav.

19. Praegusel juhul on üheks vaidluskohaks see, kuidas tõlgendada VKS § 42 lg 4 p-s 1 sätestatud mõistet „tekkida võiv käibemaksukohustus“. Kaebaja hinnangul on mõiste sisuks üksnes tulevikus tekkida võivad maksukohustused, mitte minevikus tekkinud ning maksukontrolli tulemusena määratavad maksunõuded (kitsas tõlgendus). Samas vastustaja hinnangul on sätte sisuks nii tulevikus tekkivad maksukohustused kui ka maksukohustused, mis on reaalselt tekkinud minevikus, kuid mida ei ole deklareeritud ja tasutud ning mille suhtes teeb maksuhaldur maksuotsuse tulevikus (lai tõlgendus). Kohus nendib, et 17.06.2013 otsus sisaldab üksnes üldist viidet VKS § 42 lg-le 4 ning selle lõike punktile 1 ei ole eraldi viidatud, kuid 17.06.2013 otsuse punktis 3 „Tagatise määramine“ on selgelt välja toodud, et 14.02.2013 otsusega määratud tagatis ei ole enam piisav tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks (VKS § 42 lg 4 p 1). Ka kohtumenetluses on pooled 17.06.2013 otsuse andmise alusena käsitlenud VKS § 42 lg 4 p 1, mistõttu arvestab kohus, et tagatise suurendamise õiguslikuks aluseks on VKS § 42 lg 4 p 1.

20. KMS § 442 sätestab tagatised, kuid ei seleta tagatise mõistet, vaid üksnes konstateerib, et maksuhalduril on õigus nõuda alkoholi käitlejalt, tubakatoote käitlejalt ja kütuse käitlejalt tagatist maksukorralduse seaduses kehtestatud korras (lg 1) ning vedelkütuse müüja esitab maksuhaldurile tagatise VKS-is sätestatud korras (lg 2).

Kohus leiab, et VKS § 42 lg 4 p-s 1 sätestatud mõistet „tekkida võiv käibemaksukohustus“ tuleb seletada, lähtudes tagatise eesmärgist, mille Riigikohus on 31.01.2012 otsuse nr 3-4-1-24-11 punkti 53 kohaselt sõnastanud järgmiselt: „ [T]tagada maksupettuste vähenemine ja soodustada ausat konkurentsi kütuseturul. Maksupettuste vähendamine parandab vedelkütuse tehingutest tasumisele kuuluvate maksusummade riigieelarvesse laekumist. Tegemist on avalikust huvist lähtuva eesmärgiga. Maksupettuste toimepanemine kütuseturul kahjustab seadusekuulekate ettevõtjate huve, kes on sunnitud konkureerima ettevõtjatega, kes käibemaksu tasumata jätmisega saavad ebaseadusliku konkurentsieelise. Tegemist on teiste ettevõtjate ettevõtlusvabaduse kaitse vajadusest lähtuva eesmärgiga.“. Kohtu hinnangul on selle eesmärgi saavutamine võimalik üksnes siis, kui määratav tagatis katab tarbimisse lubatud kütuse müüja kogu võimaliku käibemaksu maksuriski. Vastasel juhul ei ole tagatise eesmärk saavutatav.

Vaidlusaluse sätte kitsendav tõlgendamine tooks kaasa olukorra, kus täiendavat tagatist saaks määrata küll n-ö preventiivselt ehk ainult tulevikuprognoosi alusel, aga mitte isiku tegelikku maksukohustust arvestades (maksukohustusest kõrvalehoiduvate isikute suhtes, kelle maksukohustuses on põhjendatud kahtlusi, ent kelle suhtes pole jõutud maksumenetlust veel lõpule viia). Kuna potentsiaalselt tekkiv maksukohustus õigussuhtena on väga sarnane juba tekkinud, aga lõplikult veel tuvastamata maksukohustusega, on kohtu hinnangul VKS § 42 lg 4 punkti 1 kohaldamine võimalik ka sellise käibemaksukohustuse suhtes, mis on tekkinud küll minevikus, kuid mida ei ole tasutud ning mille lõplik tasumise kohustus tekib tulevikus tehtava maksuotsuse alusel. Vahemärkusena olgu veel lisatud, et kui kaebaja oleks kontrollimenetlustes välja toodud tehingutelt jätnud sisendkäibemaksu maha arvamata, siis oleks kaebaja VKS § 42 alusel määratav tagatis olnud eelduslikult suurem, kuivõrd 14.02.2013 otsusega määratud tagatis ei kata sellises suurusjärgus käibemaksukohustust.

Seega, arvestades tagatise eesmärki ning maksumenetluse olemust, hõlmab tekkida võiv käibemaksukohustus nii tulevikus deklareeritava käibega kaasnevat maksukohustust kui ka olukorda, kus maksuhalduril on kontrollimenetluses tekkinud põhjendatud kahtlus, et isik ei ole deklareerinud ja tasunud käibemaksu õigusaktidega kooskõlas. Seetõttu on asjakohatu kaebaja väide, et tagatise suurendamiseks puudus faktiline alus.

21. Kohtu hinnangul ei lähe selline laiem käsitus VKS § 42 lg 4 p-st 1 vastuollu tagatise kui meetme proportsionaalsusega ning õiguspärasusega tulenevalt käibemaksudirektiivi artiklist 273. Käibemaksudirektiivi artikli 273 kohaselt võivad liikmesriigid maksukohustuslaste riigisiseste ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi tingimusel, et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel. Kaebaja viitab Euroopa Kohtu otsusele C-284/11, mille järgi ei või maksukohustuste täitmist tagavad meetmed minna kaugemale sellest, mis on vajalik nende meetmete eesmärkide saavutamiseks, ega tohi seada kahtluse alla käibemaksu neutraalsust. Kohtu hinnangul on VKS § 42 regulatsioon käibemaksudirektiiviga kooskõlas, mida kinnitab ka kaebaja viidatud Euroopa Kohtu otsus. Kuigi viidatud lahendis kontrolliti käibemaksu mahaarvamisõiguse piiramistähtaja ja hilinenud maksete korral intressi sätestamise vastavust EL-i õigusele, ei ole kohtulahend asjasse puutumatu. Kohus leiab, et käesolevas asjas on VKS § 42 regulatsioon käibemaksudirektiivi artikliga 273 kooskõlas, kuna ei lähe kaugemale käibemaksudirektiivi eesmärgist tagada maksude laekumine, aidates mh ära hoida uusi maksupettusi ning tagada ühingu vara säilimine juhuks, kui maksukohustus tagantjärele tõepoolest tuvastatakse. Tagatise määramine saab mõjutada kaebaja õigusi tegevusloa suhtes vaid vedelkütuse äri valdkonnas, mistõttu ei lähe VKS § 42 regulatsioon kaugemale vajalike eesmärkide saavutamisest.

22. Kohtu tõlgendust toetab ka tagatise suurendamise otsuse olemus, st tagatise suurendamise otsus on prognoosotsus, mis peab katma võimalikud tasumisele kuuluvad käibemaksunõuded. Nagu kohus välja tõi, on „tekkida võiv käibemaksukohustus“ õigusaktides määratlemata mõiste, mille sisu tuleb kindlaks määrata rakenduspraktikas ning vastustaja on seda 17.06.2013 otsuses ka teinud. Kohtumenetluses ei selgunud, et vastustaja oleks mõistet „tekkida võiv käibemaksukohustus“ tõlgendanud laialt üksnes kaebaja puhul. Kaebaja ei ole toonud välja, et sellise rakenduspraktikaga oleks kaebajat koheldud samas olukorras olnud teistest kütusemüüjatest erinevalt, mistõttu ei ole rikutud ühetaolise maksustamise põhimõtet või võrdse kohtlemise põhimõtet. Samuti ei ole vaidlustatud otsusega rikutud õigusselguse põhimõtet, sest KMS § 442 lg 1 ja VKS § 42 lg 4 sätestavad selgelt, millal võib tagatist suurendada ning kontrollimenetlusi alustades pidi tagatise suurendamise võimalus olema mõistatav ka kaebajale, kes tegeleb kütuse müümise valdkonnas ning kes peab vastava tegevusvaldkonna õigusakte ka tundma.

23. Tagatise suurendamise otsus on VKS § 42 lg-st 4 tulenevalt vastustaja kaalutlusotsus, mille tegemisel peab vastustaja lähtuma VKS § 1 lg 4 kohaselt HMS-ist, sh HMS §-st 4, mis sätestab kaalutlusõiguse eesmärgi ja olemuse. Praegusel juhul muutis vastustaja 17.06.2013 otsusega 14.02.2013 määratud tagatist, kuna VKS-is sätestatud tagatise määramise asjaolud olid muutunud. Muutunud asjaoluks on praegusel juhul olnud kaebaja suhtes algatatud üksikjuhtumite kontrollimenetlused ning nende läbiviimisel vastustajal tekkinud põhjendatud kahtlus, et kaebaja on alusetult maha arvanud sisendkäibemaksu summas 775 080 eurot, mistõttu on alust arvata, et kaebaja maksukohustus on kehtivast tagatisest suurem.

24. Kaebaja on kaebuses välja toonud, et praegusel juhul oleks vastustaja saanud tekkida võivat käibemaksukohustust tagada üksnes MKS §-ga 1361 sätestatud viisil ning seda on vastustaja ka teinud. Kohus nõustub, et Tallinna Halduskohtu 23.04.2013 määrusega nr 3-13-8491 anti vastustajale luba 07.12.2012 alustatud üksikjuhtumi kontrolli tagamiseks kaebaja varale keelumärgete ja hüpoteekide seadmiseks, samuti ettemaksukontole aresti seadmiseks tagatissumma osas. Samas ei saa kohus nõustuda väitega, et olukorras, kus kütusemüüja tegevuse suhtes on algatatud kontrollimenetlus, saab maksuhaldur võimalikku nõuet tagada üksnes MKS § 1361 alusel ning VKS § 42 lg

4 alusel tagatise suurendamist tasemele, millega kütusemüüja võimalik käibemaks oleks tagatud, maksuhaldur kohaldada ei saa.

Nagu kohus eelnevalt välja tõi, hõlmab VKS § 42 lg 4 p 1 endas nii tulevikus tekkiva kui ka minevikus tekkinud ja tulevikus maksuotsusega määratava käibemaksu. Lisaks on VKS-is toodud tagatise olemasolu eelduseks, et isik saab kütusemüügi valdkonnas üldse tegeleda. Kohtu hinnangul ei suhestu VKS § 42 lg 4 p 1 ja MKS § 1361 omavahel selliselt, nagu kaebaja seda soovib. VKS § 41 sätestab tagatise andmise vedelkütuse valdkonnas tegutsemiseks ning MKS § 1361 sätes-

1 Kättesaadav aadressil https://www.riigiteataja.ee/kohtuteave/maa_ringkonna_kohtulahendid/download.html?fail=2013%5c5%5cNZJRNCZ FHCGEXQRTFNADGGXBTQWFQFYQ.pdf&viideFailile=avalik tab täitmist tagavad toimingud. Õigusaktid ei sätesta, et VKS-i mõistes piisava tagatise olemasolu korral ei võiks maksuhaldur tagada võimalikku nõuet või kohustust täiendavalt MKS § 1361 alusel.

On oluline välja tuua, et VKS-i alusel võib kütust müüa üksnes VKS § 3 lg-s 3 nimetatud isik. Üldreegliks on, et tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatis on 100 000 eurot (VKS § 42 lg 2), mida vastustaja võib vähendada (VKS § 42 lg 5) või suurendada (VKS § 42 lg 4). Kuna VKS-iga ette nähtud tagatis peab katma selle andja võimaliku käibemaksukohustuse, siis ei saa põhimõtteliselt isik tegeleda kütuse müümisega, kui tema antud tagatis on väiksem kui tema võimalik käibemaksukohustus. Asjaolu, et isiku vara on tagatud MKS § 1361 alusel, ei asenda isiku tagatist VKS § 42 alusel. Vastustaja ei ole otsuses viidanud Tallinna Halduskohtu 23.04.2013 määrusele nr 3-13-849, kuid kohtu hinnangul on kaebaja 17.06.2013 otsuse tegemisel siiski arvestanud arestiga hõlmatud vara ning nentinud, et kaebaja registervara müügist saadav summa ei kata ära kogu tekkida võivat käibemaksukohustust. Lisaks tuleb vara võõrandamisel arvestada ka täitekuludega, mille peab katma võlgnik (kaebaja). Seega ei ole vastustaja jätnud tagatise määramisel juba kohtumääruse alusel tagatud vara tähelepanuta. Samuti on maksuhaldur vähendanud maksusummat 31 000 euro võrra, mille kaebaja oli 14.02.2013 otsuse alusel tasunud ning mis samuti on määruse nr 3-13-849 alusel arestitud. Asjaolu, et vastustaja ei ole kohtumäärusele nr 3-13-849 viidanud või et otsuses ei ole registervarale väärtust omistatud, on käsitatav vorminõude rikkumisena, mis ei mõjutanud asja otsustamist.

25. Kaebaja on välja toonud ka selle, et 17.06.2013 otsus rikub ettevõtlusvabadust, kuna 17.06.2013 otsuse täitmise tähtaeg on ebamõistlikult lühike. Seejuures viitab kaebaja Riigikohtu 31.01.2012 otsusele nr 3-4-1-24-11. Kohtu hinnangul ei ole kaebaja tõendanud, et 17.06.2013 otsuse täitmise tähtaeg on ebamõistlikult lühike. Samuti on asjakohtu kaebaja kontekstis esitatud viide Riigikohtu 31.01.2012 otsusele 3-4-1-24-11.

17.06.2013 otsuses ei ole vastustaja määranud kaebajale ette MKS §-s 122 sätestatud tagatise liiki, st kaebajal oli võimalik ise otsustada, millist tagatist ta kasutada soovib ja/või millise tagatise esitamise võimalus kaebajal on. Kaebaja ei ole tõendanud, et ta oleks astunud samme 17.06.2013 otsusega määratud tagatise esitamiseks. Kohus nendib, et tagatise esitamata jätmise tagajärg on kaebajale negatiivne ning toob kaasa kütusemüügi õiguse lõppemise, kuid kohtu hinnangul on selline riive põhiseadusega kooskõlas. Praegusel juhul vastanduvad omavahel kaebaja ettevõtlusvabadus ja kõigi kütusemüüjate ettevõtlusvabadus. Ka Riigikohus on 31.01.2012 otsuses nr 3-4-1-24-11 välja toonud, et tagatise eesmärgiks on muu hulgas ka teiste ettevõtjate ettevõtlusvabaduse kaitse. On oluline, et kütuseturul ei pandaks toime maksupettuseid, mis kahjustavad seaduskuuleka ettevõtja huve. Kuna praegusel juhul on vastustajal tekkinud kahtlus, et kaebaja on osalenud karussellpettuses ning seeläbi alusetult sisendkäibemaksu maha arvanud, siis on tagatise suurendamise eesmärk kooskõlas tagatise eesmärgiga ning kohtu hinnangul ei ole see vastuolus ettevõtlusvabadusega. Ettevõtlusvabaduse riivet vähendab veelgi asjaolu, et kaebajale on antud valikuvõimalus, millist tagatist vastustajale anda.

26. Omandi põhiõiguse riivet on kaebaja põhjendanud sellega, et kui MKS § 1361 rakendamisel on olemas kohtulik kontroll, siis VKS § 42 lg 4 rakendamisel, kui maksusummat määratakse maksuotsusega, see puudub. Olulise aspektina tõi kaebaja välja ka selle, et VKS-is puudub säte, mis paneks vastustajale kohustuse suurendatud tagatist vähendada, juhul kui peaks selguma, et maksuhalduri põhjendatud kahtlus käibedeklaratsioonides valeandmete kajastamise kohta osutub valeks. Kohus peab vajalikuks selgitada, et kuivõrd VKS § 1 lg 4 kohaselt kohaldatakse VKS-is toodud haldusmenetlusele HMS-i sätteid, siis on kaebajal olukorras, kus vastustaja maksuotsusega täiendavat maksukohustust ei määra, HMS § 44 lg 1 p 1 alusel õigus taotleda haldusmenetluse uuendamist. HMS ei välista menetluse uuendamist ka vastustaja enda poolt, mistõttu on ennatlik kaebaja seisukoht, et kui menetlus lõpeb kaebaja jaoks positiivselt, puuduksid mehhanismid tagatise vähendamiseks kas VKS § 42 lg-s 2 sätestatud tasemele või 14.02.2013 otsuses toodud tasemele.

27. Kaebaja tõi välja, et tagatise regulatsioon on vastusolus PS §-st 13 tuleneva õigusselguse põhimõttega, kuna tagatise regulatsioon ei ole kehtestatud maksuseadusega. MKS § 4 lg-st 3 ja Riigikohtu otsusest nr 3-4-1-2-98 tuleneb, et kõik maksuõigussuhte kohustuslikud elemendid peavad olema kindlaks määratud seaduses. Kohus ei nõustu kaebaja väidetega, et VKS-i tagatise kehtestamise regulatsioon on vastuolus PS §-ga 13. PS § 13 sätestab, et igaühel on õigus riigi ja seaduse kaitsele. Eesti riik kaitseb oma kodanikku ka välisriikides (lg 1); seadus kaitseb igaühte riigivõimu omavoli eest (lg 2).

Õigusselguse põhimõte tähendab, et põhiõigust riivav seadus peab olema piisavalt arusaadav. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium märkis 31.03.2011 otsuses nr 3-4-1-19-10 punktis 30, et põhiseaduses nõutav normi määratluse ehk õigusselguse aste ei ole kõikide normide puhul sama. Selgemad ja täpsemad peavad olema normid, mis võimaldavad isiku õigusi piirata ja isikule peale panna kohustusi (Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 20.03.2006 otsus nr 3-4-1-33-05 p 22). Sama lahendi punktis 40 meenutas Riigikohus, et õigusselguse põhimõte ei välista määratlemata õigusmõistete kasutamist (Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 13.06.2005 otsus nr 3-4-1-5-05 p 16) ega kaalutlusõiguse sätestamist (Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 21.06.2004 otsus nr 3-4-1-9-04 p 16).

Ka Euroopa Inimõiguste Kohtu praktika kohaselt on vältimatu, et paljud seadused on sõnastatud, kasutades termineid, mis on suuremal või vähemal määral ähmased ning mille tõlgendamine ja kohaldamine on praktika küsimus (Euroopa Inimõiguste Kohtu täiskogu 26.04.1979 otsus asjas Sunday Times vs. Ühendkuningriik, punkt 49). Kohus analüüsis eelnevalt VKS § 42 lg 4 p 1, mistõttu seda kohus siinkohal uuesti ei korda. Kohtu hinnangul on kütusemüügi valdkonnas rakendatava tagatise regulatsioon selge ja piisav ning seadusega on kehtestatud vastustaja õigused VKS § 42 lg 4 alusel tagatise suurendamiseks.

Kui VKS § 42 lg-s 2 nimetatud tagatise suurus on seadusandja poolt konkreetse summana fikseeritud, siis tagatise suurendamise otsustamisel VKS § 42 lg 4 alusel on vastustajale antud kaalutlusõigus, mida tuleb teostada kooskõlas volituse piiride, kaalutlusõiguse eesmärgi ning õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ning kaaludes põhjendatud huve (VKS § 1 lg 4 koosmõjus HMS §

4 lg-ga 2). Kohtu hinnangul on põhiseaduspärane, kui vastustajal tuleb VKS-is sätestatud juhiste järgi otsustada kütusemüügi valdkonnas tegutsemiseks tagatise suurendamine ja anda sisu VKS §

42 lg 4 p-s 1 olevale määratlemata õigusmõistele.

28. Asjakohane ei ole ka kaebaja viide Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 23.03.1998 otsusele 3-4-1-2-98 ja MKS §-le 4. PS § 113 sätestab, et riiklikud maksud, koormised, lõivud, trahvid ja sundkindlustuse maksed sätestab seadus. Ei saa eitada, et kütuse müüjale on tagatis kehtestatud seadusega, kuid kohtu hinnangul ei pea VKS §-dega 41 ja 42 sätestatud tagatis olema kehtestatud maksuseadusega. MKS § 4 lg 1 kohaselt on maksuseadus seaduseks, millega maks sätestatakse. MKS § 4 lg 3 määrab kindlaks, mida maksuseadusega tuleb sätestada. Arvestades tagatise olemust, ei saa seda pidada maksuseaduse objektiks.

MKS § 4 lg 3 p 7 kohaselt sätestatakse maksuseaduses maksusumma arvutamise ja tasumise kord ning sellega kaasnevad lisakohustused. Tagatist ei saa vaadelda kui maksusumma arvutamise ja tasumise korraga kaasnevat lisakohustust. Tagatis ei ole lisakohustus, mis kaasneb maksusumma arvutamise ja tasumisega, vaid tegemist on maksude riigieelarvesse laekumise tagamise vahendiga.

29. Seega ei ole kohtu hinnangul VKS-i tagatise regulatsioon vastuolus MKS §-ga 4 ja PS §-dega

13 ning 113.

Ärakuulamisõiguse tagamine

30. Asjaolu, et vastustaja ei ole otsuse tegemisel andnud kaebajale õigust olla ära kuulatud, tõusetus esmakordselt 08.01.2014 toimunud kohtuistungil (kohtuistungi salvestis kell 11:43:33– 11:48:11). Kaebaja suhtes ärakuulamisõiguse rakendamata jätmist põhjendas vastustaja viitega HMS § 40 lg 3 p-le 1 ja MKS § 13 lg 2 p-le 1. Samuti tõi vastustaja välja, et selline on olnud nende tavapärane praktika, kuna tagatise määramisel on vajalik tegutseda kiiresti, et kütuse müümisega tegeleva isiku tagatis vastaks tegelikule tekkivale käibemaksukohustusele. Samuti viitas vastustaja 14.02.2013 otsusele ning asjaolule, et selline suurendamine ei saanud olla kaebajale üllatuslik.

31. VKS § 1 lg 4 kohaselt kohaldatakse VKS-is ettenähtud haldusmenetlusele HMS-i sätteid VKS-ist tulenevate erisustega. HMS § 40 lg 1 kohaselt peab enne haldusakti andmist haldusorgan andma menetlusosalisele võimaluse esitada kirjalikus, suulises või muus sobivas vormis asja kohta arvamus ja vastuväited. Erandid nimetatud normist on toodud HMS § 40 lg-s 3. 17.06.2013 otsuses ei ole vastustaja HMS § 40 lg-le 3 viidanud ega toonud välja põhjendusi, miks kaebaja suhtes ärakuulamisõigust ei kohaldatud. Seega on tegemist menetlusnormi rikkumisega. HMS § 58 sätestab, et haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist.

32. Vastustaja on tagatise määramisel lähtunud üksnes summadest, mille osas on vastustajal kontrollimenetlust läbi viies tekkinud põhjendatud kahtlus, ning vastustaja ei ole põhjendatud kahtluse alusel tekkinud tagatise summat suurendanud. Kuna kohus on seisukohal, et vastustajal on õigus varasemate käibemaksu tasumise perioodide kontrolli menetluse käigus tekkinud põhjendatud kahtluse alusel ka kütusemüüja tagatist tõsta, siis on väheusutav, et kaebaja oleks saanud esitada HMS § 40 lg 1 raames selliseid vastuväiteid, mis oleksid võinud mõjutada 17.06.2013 otsust sisuliselt. Kaebaja ei ole selliseid asjaolusid välja toonud ka kohtumenetluses või vaidemenetluses. Seega ei saa väita, et ärakuulamisõiguse tagamine oleks viinud teistsuguse sisuga haldusakti andmiseni.

33. Nagu kohus varem välja tõi, ei ole tagatise määramise menetluse eesmärgiks välja selgitada üksikjuhtumi kontrolli menetluses selgitatavaid asjaolusid ja/või koguda selle raames vajalikke tõendeid, mistõttu kaebuse esitajale ärakuulamisõiguse andmata jätmine tagatise suurendamise otsustamisel maksumenetluses tuvastatud asjaoludele tuginevalt ei ole hinnatav olulise menetlusnõude rikkumisena, mis võis mõjutada asjas tehtavat otsust ning sellel põhjusel tuua kaasa 17.06.2013 otsuse tühistamise.

14.02.2013 otsuse kehtetuks tunnistamine

34. Mis puudutab kaebaja väiteid selle kohta, et vastustaja ei ole lähtunud 14.02.2013 otsuse kehtetuks tunnistamisel HMS § 66 lg-st 2 ja §-st 67, siis kohus nõustub kaebajaga selles, et 14.02.2013 otsuse kehtetuks tunnistamine on käsitatav kui soodsa haldusakti kehtetuks tunnistamine isiku kahjuks.

35. Vastustaja selgitas 14.10.2013 menetlusdokumendi (tlk 35-38) punktis 1.7, et tunnistas 14.02.2013 otsuse kehtetuks HMS § 65 lg 2 alusel ning et 14.02.2013 otsuse kehtetuks tunnistamine ei riku iseseisvalt kaebaja õigusi. Kohus ei nõustu vastustajaga, et 14.02.2013 otsuse kehtetuks tunnistamine ei riku iseseisvalt kaebaja õigusi. Kohtu hinnangul rikub isiku suhtes soodsama haldusakti kehtetuks tunnistamine igal juhul kaebaja õigusi, kuid arvestades VKS-is sätestatud tagatise regulatsiooni olemust, ei saa kütuse müümisega tegelev isik tugineda usalduse kaitsele ja/või õiguspärasele ootusele, et tema suhtes varem kehtestatud haldustakti ei muudeta.

36. HMS § 65 sätestab haldusakti kehtetuks tunnistamise isiku kasuks ning selle lg 2 täpsustab, et õiguspärase haldusakti võib edasiulatuvalt kehtetuks tunnistada isiku kasuks, välja arvatud juhul, kui sama sisuga haldusakt tuleks uuesti välja anda või kui kehtetuks tunnistamine oleks vastuolus seadusega. Vastustaja selgitas 14.10.2013 menetlusdokumendis, et tagatise suuruse muutmisel tunnistab maksuhaldur eelneva tagatise määramise otsuse kehtetuks põhjusel, et isikule oleks selge ja arusaadav, milline tagatis talle määratakse ja kui suures ulatuses lisaks eelnevalt määratud tagatisele tuleb tagatist juurde esitada. Kohtu hinnangul ei muuda õigusselguse tagamine isiku kahjuks haldusakti kehtetuks tunnistamist isiku kasuks kehtetuks tunnistamiseks. Kehtetuks tunnistamise olemust, st kas see on isiku kasuks või kahjuks, tuleb hinnata haldusakti tegeliku mõju järgi. Kohus selgitab, et haldusakti kehtetuks tunnistamine isiku kasuks tähendab seda, et isik vabastatakse haldusaktiga temale pandud kohustustest ja/või haldusaktiga pandud kohustusi leevendatakse. Seega ei saa nõustuda, et 17.06.2013 otsus on 14.02.2013 otsuse suhtes kaebaja kasuks tehtud haldusakt, mistõttu ei saa lugeda õiguspäraseks vastustaja seisukohta, et 14.02.2013 otsuse kehtetuks tunnistamise õiguslik alus on sätestatud HMS § 65 lg-s 2.

37. Kohus möönab, et selguse mõttes oleks vastustaja pidanud 17.06.2013 otsuses viitama lisaks VKS § 42 lg-le 4 ka HMS § 66 lg 2 p-le 1, kuid arvestades VKS § 42 lg 4 sõnastust, on ilmne, et vastustajal on õigus muuta, sh kehtetuks tunnistada, oma varasemaid otsuseid, mis puudutavad tagatise määramist. Arvestades VKS § 42 lg 4 sõnastust, ei ole kohased kaebaja väiteid HMS §-s

67 sätestatud usalduse kaitsest, et 14.02.2013 otsus jääb tema suhtes kehtima. Usalduse kaitse välistab VKS § 42 lg 4, kus on selgelt sätestatud vastustaja õigus määratud tagatist muuta, ja HMS §

67 lg 4 p 2, mis välistab usalduse kaitse, kui õigusakt lubab haldusakti muuta või kehtetuks tunnistada.

Usalduse kaitse aspektist ei ole vähetähtis ka 14.02.2013 otsuses toodud vastustaja selgitused, mille kohaselt kehtib määratud tagatis seni, kuni maksuhaldur ei ole määranud uut tagatist või ei ole tagatist vabastanud. Samuti on vastustaja välja toonud, et kaebaja suhtes on 07.12.2012 algatatud käibemaksu arvestamise õigsuse kontroll, kuid see ei ole lõppenud, mistõttu ei saa maksuhaldur kontrollimenetluses kogutud tõenditest lähtuda. Seega on vastustaja kaebajale juba 14.02.2013 otsusega selgitanud, et selle otsuse tegemisel ei ole võetud arvesse kontrollimenetluse käigus kogutud tõendeid ning et vastustajal on õigus tagatise määramine uuesti otsustada. Seega ei saanud maksuhalduri 17.06.2013 otsus olla kaebajale üllatuslik, seda enam, et ka kohtumäärus nr 3-13-849 on kaebajale kätte toimetatud, mille järel kütusevaldkonnas tegelev isik oleks pidanud mõistma, et temale määratud tagatist võidakse suurendada.

38. Võib küll väita, et 17.06.2013 otsuses ei ole eraldi motiveeritud 14.02.2013 otsuse kehtetuks tunnistamist, kuid kohtu hinnangul ei too 14.02.2013 otsuse kehtetuks tunnistamise otsese motivatsiooni puudumine kaasa 17.06.2013 otsuse tühistamist, kuivõrd 14.02.2013 otsuse tühistamise põhimotiivid on siiski otsusest tuletatavad ning arvestades õigusnorme, on 14.02.2013 otsuse kehtetuks tunnistamise põhjused selgelt mõistetavad. VKS § 42 lg 4 kohaselt on vastustajal õigus riski hindamisele tuginedes /…/ vaadata üle juba määratud tagatis. Kuna vastustaja on asunud läbi viima kontrollimenetlusi, mille raames tuvastati VKS § 42 lg 4 p-s 1 sätestatud alus juba määratud tagatise suurendamiseks, siis on sisuliselt HMS § 66 lg 2 p 1 17.06.2013 otsuse tegemisel arvestatud. Seega ei ole kohtu hinnangul 14.02.2013 otsuse kehtetuks tunnistamisel HMS-ile viitamata jätmine käesolevas asjas määrava tähendusega ning tegemist on vorminõude rikkumisega, mis ei too kaasa 17.06.2013 otsuse tühistamist.

10.07.2013 otsus

39. 10.07.2013 otsuse kohta, millega peatati kaebaja vedelkütuse müügi registreering majandustegevuse registris, peab kohus vajalikuks välja tuua, et registreeringu peatamine on seotud 17.06.2013 otsusega ning asjaoluga, et kaebaja ei olnud 17.06.2013 otsuses toodud tähtpäevaks tagatist esitanud. Vedelkütuse müügi registreeringu peatamiseks ei näe VKS ette eraldi haldusmenetluse algatamist ega sellega seoses ka isiku ärakuulamist, kuivõrd tegemist ei ole iseseisva menetlusega. Registreeringu peatamine kui tagatise esitamata jätmise järelm tuleneb otseselt VKS §

15 lg-st 5. VKS § 15 lg 5 sätestab, et lisaks majandustegevuse registri seaduses sätestatule teeb vastustaja registreeringu peatamise otsuse, kui registrisse kantud kütusemüüjal puudub VKS §-s 41 nimetatud tagatis. Seega ei ole vedelkütuse müügi registreeringu peatamine vastustaja kaalutlusotsus, vaid see on selge tagajärg olukorrale, kus isikul puudub nõutav tagatis.

40. Kuna kohus ei ole tuvastanud 17.06.2013 otsuse tühistamise aluseid, siis ei esine ka alust 10.07.2013 otsuse tühistamiseks, kuivõrd 17.06.2013 otsus ja 10.07.2013 otsus on omavahel seotud ning VKS ei anna võimalust, et kütuse müümisega saab tegeleda isik, kellel vajalik tagatis puudub (VKS § 3 lg 3).

Menetluskulud

41. HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna vastustaja ei ole taotlenud menetluskulude hüvitamist, jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Villem Lapimaa