3-13-1736/35 · Eesti Kohtud (Riigi Teataja)

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Kohtunik Elle Kask Otsuse kuulutamise aeg ja koht 04.04.2014, Tallinn Haldusasja number 3-13-1736 Haldusasi OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail ühine kaebus Maksuja Tolliameti 16.05.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/34-25 tühistamiseks. Menetlusvorm Suuliselt menetluselt üleminek kirjalikule poolte nõusolekul.

Menetlusosalised Kaebuse esitajate OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail ühine lepinguline esindaja adv Meelis Krautmann ning vastustaja Maksuja Tolliameti volitatud esindaja Martin Aas. Resolutsioon

1. Jätta OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail ühine kaebus rahuldamata. 2.Menetluskulud jäävad poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib 30 päeva jooksul selle avalikult teatavaks tegemisest arvates esitada apellatsioonkaebuse vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 180 lg 1, § 181 lg 1, § 182 lg 1). Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus. Kui apellant ei taotle apellatsioonkaebuse lahendamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

Maksuja Tolliamet (MTA) kontrollis 05.01.2011 korralduse nr 12.2-3/34-1 alusel OÜ Floberg Capital käibemaksu arvestamise, deklareeimise ja tasumise õigsust perioodil 01.11.2010 – 30.11.2010. Kontrollitaval perioodil olid OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail registreeritud ühise käibemaksugrupina, mille esindusisikuks oli OÜ Floberg Capital.

Alates 01.12.2011 on OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail registreeritud eraldi käibemaksukohustuslaseks. Kontrolli käigus tuvastati, et OÜ Viru Metallelement on kontrollitaval perioodil oma raamatupidamisarvestuses kajastanud OÜ Shiltrade rekvisiitidega arveid summas 587 708 krooni ning maksutatavast käibest maha arvanud nende arvete alusel sisendkäibemaksu 117 542 krooni. Kontrolli tulemusel koostas maksuhaldur 25.02.2013 kontrollakti nr 12.2-3/34-21. OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail ühine lepinguline esindaja advokaat Meelis Krautmann esitas kontrollaktile eriarvamused 19.03.2013.

Maksuhaldur tegi 16.05.2013 OÜ-le Floberg Capital, OÜ-le Viru Metallelement ja OÜ-le Geos Trans Rail Maksukorralduse seaduse (MKS) § 92 lg 1 p 3 ning § 95 lg 1 ja lg 3 alusel maksuotsuse nr 12.2-3/34-25, millega kohustas OÜ-d Floberg Capital, OÜ-d Viru Metallelement ja OÜ-d Geos Trans Rail solidaarselt tasuma käibemaksu summas 7 512,30 eurot. Maksuhaldur on maksuotsuses jõudnud järeldusele, et OÜ-l Viru Metallelement puudub KMS § 29 lg 3 p 1 alusel seaduslik alus 2010. aasta novembrikuu käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksu maha arvata OÜ Shiltrade nimel vormistatud arvetel kajastatud summas. Maha arvata on lubatud üksnes selline käibemaks, mille kohta on olemas nõuetekohased arved registreeritud maksukohustuslaselt ning arvetel märgitud majandustehingud on tegelikkuses aset leinud arvetel märgitud maksukohustuslasega. Maksuhaldur on seisukohal, et OÜ Viru Metallelement ei ole käitunud tehingute tegemisel heauskselt, kuna ei ole üles näidanud äris nõutavat hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamisel. Sellest tulenevalt lasub OÜ-l Viru Metallelemen kohustus tõendada, et kauba müüjaks oli tõepoolest arvetel näidatud isik. Seda OÜ Viru Metallelement ei ole tõendanud. OÜ Viru Metallelement käitumises esinevad asjaolud, mis rõhutavad isiku hoolsuskohustuse mittetäitmisele ja pahausksusele. Maksuhaldur möönab, et tegelikuks metalli müüjaks on tundmatu kolmas isik, kellest ei saa eeldada, et ta on käibemaksukohustuslane. Maksuhaldur jõudis järeldusele, et vaidlustatud tehingute toimumises arvel näidatud osapoolte vahel lasub maksukohustuslasel kohustus esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et arvetel märgitud äriühinguga, OÜ-ga Shiltrade, tehingud siiski toimusid. OÜ Floberg Capital ei ole tõendanud ostu-müügi tehingute tegelikku toimumist arvetel näidatud isikuga OÜ-ga Shiltrade.

Kaebuse esitajad maksuhalduri seisukohtadega ei nõustu, leides 19.03.2013 esitatud eriarvamuses, et kontrollaktis puudub põhjendus, millised hoolsuskohustused jäid OÜ Viru Metallelement poolt täitmata ning on alusetu OÜ Viru Metallelement või teiste grupi liikmete käibemaksu mahaarvamise piiramine. Kaebuse esitajad leiavad, et kontrollmenetluse käigus käibemaksugrupp kustutati ning kontrollaktis ei ole tuvastatud OÜ Floberg Capital tegevuses maksualaseid rikkumisi. Kaebajate eriarvamuse kohaselt on kaebajatele arusaamatu ning põhjendamatu, miks maksuotsus tuleb anda ka nendele isikutele, kes ei ole tuvastatud rikkumises osalenud ega sellest teadlikud olnud. Kaebajad leiavad, et on põhjendamatu maksuhalduri käibemaksu mahaarvamuse piiramine, tuginedes üksnes argumendile, et tundmatu kauba müüja puhul ei saa eeldada, et ta on käibemaksukohustuslane. OÜ Viru Metallelement leiab, et arved olid nõuetekohased ja antud juhul on arve piisav käibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks ning OÜ Viru Metallelement on arvete alusel tasunud OÜ Shiltrade pangakontole pärast kauba kättesaamist.

18.06.2013 esitasid OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. MTA jättis 15.07.2013 vaideotsusega nr 6-1/1570-2 vaide rahuldamata.

15.08.2013 esitasid OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail ühise kaebuse Tallinna Halduskohtusse Maksu-ja Tolliameti 16.05.2013 maksuotuse nr 12.2-3/34-25 tühistamiseks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebuse esitajad: Kaebajad leiavad, et MTA 16.05.2013 maksuotsus nr 12.2-3/34-25, millega määrati solidaarselt tasumisele käibemaks summas 7 512,30 eurot, on õigusvastane ja tuleb tühistada.

1. OÜ Floberg Capital ja OÜ Geos Trans Rail seaduse järgi ei vastuta teise solidaarvõlgniku võimalike maksualaste rikkumiste, millest OÜ Floberg Capital ja OÜ Geos Trans Rail ei teadnud ega pidanud teadma. Käibemaksuseaduse (KMS) § 26 lg 11 teise aluse järgi käibemaksugrupi registrist kustutamise korral vastutavad maksukohustuslased solidaarselt käibemaksuvõla eest, mis on tekkinud perioodil, kui nad olid registreeritud käibemaksugrupina, kuid solidaarse vastutuse printsiip ei saa olla mistahes piiranguteta, vaid peab arvestama käibemaksugruppi kuulunud liikmete süülist vastutust ning konkreetset tegu. Maksuhaldur pidi vähemalt tõendama, et OÜ Floberg Capital ja OÜ Geos Trans Rail teadsid või pidi teadma OÜ Viru Metallelement võimalikust pahausksusest tehingutes Shiltrade OÜ-ga. Sellised asjaolusid ei ole maksuhaldur maksuotsusega tuvastanud ega tõendanud. Süüst sõltumatu vastutus on vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga: 1) siseriiklikud meetmed, mis de facto kehtestavad süüst sõltumatu solidaarvastutuse süsteemi, lähevad kaugemale sellest, mis on vajalik riigikassa õiguste tagamiseks - Euroopa Kohtu 21.12.2011 otsus kohtuasjas C-499/10: Vlaamse Oliemaatschappij NV versus FOD Financiën (p 24); 2) ilmselgelt ebaproportsionaalne on pidada maksukohustuslast vastutavaks maksutulude laekumata jäämise eest, mille on põhjustanud kolmandate isikute tegevus, millele tal ei olnud mingit mõju - Euroopa Kohtu 21.02.2008 otsus kohtuasjas C-271/06: Netto Supermarkt (p 23); 3) solidaarse vastutuse käibemaksu tasumise eest võib ette näha, kui sellega peetakse kinni ühenduse õiguse üldpõhimõtetest nagu proportsionaalsuse põhimõte ning õiguskindluse põhimõte - Euroopa Kohtu kohtujuristi ettepanek kohtuasjas C-384/04: Commissioners of Customs & Excise Attorney General versus Federation of Technological Industries; 4) süüst sõltumatu süsteemi kehtestamine läheb kaugemale sellest, mis on vajalik riigikassa õiguste tagamiseks - Euroopa Kohtu 06.12.2012 otsus kohtuasjas C‑285/11: Bonik EOOD (p 42). Seega kaebaja leiab, et KMS § 26 lg 11 ei ole praegusel juhtumil OÜ Floberg Capital ja OÜ Geos Trans Rail suhtes kohaldatav ning nendelt ei saa tagantjärgi maksuotsusega nõuda käibemaksu, mida maksuhalduri hinnangul ei saanud OÜ Viru Metallelement tehingutes Shiltrade OÜ-ga maha arvata.

2. Maksuhalduri põhjendus, et maksuhaldurile ei ole esitatud kontrolli käigus täiendavaid tõendeid vaidlusaluse tehingu kindlakstegemiseks, mistõttu tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut, ei anna alust piirata käibemaksu mahaarvamist. Vaidlus puudub selles, et kaebaja on kaubad saanud ja arvete eest on tasutud. Vaidlus puudub ka selles, et formaalselt vastavad arved KMS §-s 37 sätestatud nõuetele. Seega on käibemaksu mahaarvamiseks seadusest tulenevad tingimused täidetud (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1). Kui maksuhaldur väidab, et tehingud ei ole arvel märgitud isikuga toimunud, siis saab maksuhaldur piirata ostjal käibemaksu mahaarvamise õigust ainult järgmiste tingimuste täitmisel (Euroopa Kohtu 13.02.2014 otsus kohtuasjas C-18713: Maks Pen EOOD ja 06.12.2012 otsus kohtuasjas C‑285/11: Bonik): 1) objektiivsete tõendite alusel on tuvastatud, et maksukohustuslane, kellele tarniti kaupu või osutati teenuseid, mille põhjal mahaarvamisõigust taotletakse, teadis või oleks pidanud teadma, et nende kaupade või teenuste soetamisega osaleb ta tehingus, mis on seotud käibemaksu tasumisest kõrvalehoidumisega, mille pani toime tarnija või teine tarnevõi teenusteahelas hiljem osalenud ettevõtja; 2) kuna mahaarvamisõiguse lubamisest keeldumine on erand sellest aluspõhimõttest, mida nimetatud õigus endast kujutab, siis tuleb maksuhalduril esitada õiguslikult piisavad tõendid, mis lubavad järeldada, et eelnimetatud objektiivsed tingimused on täidetud;

3) maksuamet peab esitama pettuse kohta konkreetsed tõendid (Euroopa Kohtu 06.12.2012 otsus C‑324/11: Gábor Tóth); 4) liikmesriikide kohtutel tuleb kontrollida, kas asjaomane maksuhaldur on tuvastanud, et eelnimetatud objektiivsed tingimused on täidetud. MTA ei ole tuvastanud pettust ega ka asjaolu, et kaebajad teadsid või pidid teadma maksuhalduri tuvastatud ja tõendatud pettusest. 06.12.2012 otsuses kohtuasjas C‑285/11 Bonik Euroopa Kohus sedastas, tuginedes varasematele seisukohtadele, et direktiivis ette nähtud mahaarvamisõiguse korraga ei ole kooskõlas see, kui mahaarvamisõigust ei lubata kasutada maksukohustuslasel, kes ei teadnud ega võinud teada, et asjaomase tehinguga on seotud pettus, mille pani toime tarnija või et muu tehing tarneahelas, mis tehti enne või pärast kõnealuse maksukohustuslase tehtud tehingut, on seotud käibemaksupettusega. Käibemaksu mahaarvamiseks ei piisa pelgalt ebamäärasest põhjendatud kahtlusest tehingute toimumises arvel märgitud isikuga. Mahaarvamist ei saa piirata pelgalt seetõttu, et kaubatarnet ei peeta tegelikult toimunuks.

3. Maksuhaldur on jätnud järelduste tegemisel arvestamata kaebaja esitatud tõendid, mis tehingute toimumist kinnitavad, ning on rajanud enda seisukohad ebamäärastele ja asjassepuutumatutele asjaoludele. Kaebaja esitas kontrolli käigus seletused, lepingud, arved, tasumist kinnitavad dokumendid, kauba saatelehed, arved muude Shiltrade OÜ-ga toimunud tehingute (vt OÜ-le Shiltrade osutatud veoteenuse ja müüdud kaupade kohta esitatud arved nr m63119, M63159, M63163) kohta, mida maksuhaldur ei vaidlusta, ja laoaruanded kaupade liikumise kohta.

Kauba vastuvõtmist on kinnitanud OÜ Viru Metallelement töötajad M. I. ja S. G. Maksuhaldur ei ole nende tõenditega järelduste tegemisel arvestanud ega mittearvestamist põhjendanud, rikkudes sellega oluliselt MKS § 95 lg-t 2. Riigikohus selgitas lahendis nr 3-3-1-81-12, et „eeskätt ja enamasti tõendavad tehingu toimumist tõendid üleantud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitus tehingu toimumise kohta. Kolleegiumi arvates ei saa kõiki tõendeid kogumis hinnates jätta konkreetse põhjenduseta esimeses lauses nimetatud tõendeid kõrvale“.

Asjakohatu on käibemaksu piirata tuginevalt sellele, et maksuhalduri hinnangul Shiltrade OÜ omab varifirmale iseloomulikke tunnuseid: firma ei asu äriregistrisse kantud aadressil, firmal puudub reaalne majandustegevus, puudub tööjõud, firma juhatuse liikmeks on isik, kes eitab oma tegelikku osalemist äriühingu tegevuses ja ei tea midagi äriühinguga seonduvast. Kaebaja seisukohta toetab alljärgnev kohtupraktika:

1) Riigikohus selgitas lahendis nr 3-3-1-38-12, et „üksnes asjaolu, et osal arvetel märgitud äriühingutel puudus reaalne majandustegevus ning neil puudusid kauba päritolu tõendavad dokumendid, ei ole kaebaja hoolsuskohustuse rikkumise tuvastamiseks piisav. Need asjaolud iseloomustavad tehingu teise poole (müüja) käitumist“;

2) käibemaksu maha arvamist ei ole õigus piirata isegi siis, kui ilmneb, et teenust ei osutanud tegelikult see tarnija ega selle tarnija alltöövõtja, eeskätt seetõttu, et viimastel ei ole vajalikke töötajaid, materjale ega vara, et nende teenustega seotud kulud ei ole nende raamatupidamisarvestuses dokumenteeritud ja et teatavaid dokumente tarnijana allkirjastanud isikute isikusamasus on ebaselge, ilma et maksuhaldur oleks tuvastanud pettuse, millest ostja teadis või oleks pidanud teadma (Euroopa Kohtu 13.02.2014 otsus kohtuasjas nr C-18713: Maks Pen EOOD);

3) direktiiviga on vastuolus meede, mille kohaselt ei luba maksuhaldur mahaarvamisõigust kasutada seetõttu, et maksukohustuslane ei ole teinud kindlaks, kas selle tehingu kohta koostatud arve väljastanud isik, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on maksukohustuslane, et tal on olemas asjaomane kaup ja tal on võimalik seda kaupa tarnida ning et ta on täitnud oma kohustuse tehingud deklareerida ja käibemaksu tasuda, või seetõttu, et sellel maksukohustuslasel ei ole lisaks nimetatud arvele muid dokumente, mis tõendaksid, et need kriteeriumid on täidetud, kuigi direktiivis 2006/112 mahaarvamisõiguse kasutamiseks kehtestatud sisulised ja vormilised tingimused on täidetud ja maksukohustuslasel ei ole teavet, mis annab alust kahtlustada, et arve väljastanud isik on toime pannud rikkumise või pettuse (Euroopa Kohus 21.06.2012 otsus liidetud kohtuasjades C‑80/11 ja C‑142/11: Mahagében kft);

4) Riigikohus taaskord meenutas lahendis 3-3-1-81-12 (p 16), et „heauskne ostja ei vastuta müüja tegevuse õigusvastasuse eest. Maksuhalduri ja kohtute seisukoht, et müüja ei saanud kaupa ostjale üle anda seepärast, et selle kauba soetamine müüja poolt pole kontrollitav või et müüjal ei saanud sellist kaupa olla, on ebamäärasuse tõttu asjassepuutumatu. Maksustamise seisukohast ei oma tähtsust, kas müüja poolt pakutava kauba n-ö päritolu on õiguspärane või mitte. Kui müüjal ei saanud sellist kaupa tõepoolest õiguspäraselt olla, ei saa ainuüksi sellest asjaolust järeldada, et kaupa polnudki.“ Maksuhaldur väidab, et OÜ Viru Metallelement teadis, et Shiltrade OÜ esindas isik, kes ei olnud Shiltrade OÜ seaduslik esindaja. See asjaolu ei väära tehingute toimumist ja käibemaksu mahaarvamist. Kaebaja seisukohta kinnitavad järgmised asjaolud ja allpool viidatud kohtupraktika:

1) Tehingute eest on tasutud sularahata arvelduse korras panga kaudu. Seega on teada, et raha sai Shiltrade OÜ ja juhatuse liikmel oli pangakontole ligipääs. Pank on Shiltrade OÜ ja tema seaduslikud esindajad arveldusarve avamisel tuvastanud. Shiltrade OÜ ja tema esindaja on tuvastatud maksuhalduril poolt samuti käibemaksukohustuslasena registreerimisel;

2) Tallinna Ringkonnakohus selgitas lahendis nr 3-07-2250, et „tehingute tegemist äriühingu poolt ei välista iseenesest asjaolu, et tema seaduslik esindaja ja juhatuse liige ei kontrolli reaalselt äriühingu majandustegevust. Juhatuse liige ei vabane sellega vastutusest äriühingu tegevuse eest maksude arvestamisel ja tasumisel. Maksupettust võivad selle äriühingu kaudu toime panna ka teised isikud, vormistades majandustehinguid selle äriühingu nimel selleks, et võtta äriühingust raha välja, jättes ostjate tasutud käibemaksu deklareerimata ja tasumata. Seadusliku esindaja volituse puudumine nende tehingute tegemiseks ei välista nende omistamist nimetatud äriühingule“;

3) OÜ Viru Metallelement juhatuse liige on maksuhaldurile järjekindlalt väitnud, et tehingud sõlmiti telefoni ja e-kirjade saatmise teel ning isiklikult ei ole juhatuse liikmega kohtutud. Sedalaadi tehingute puhul ei ole lepingu sõlmimiseks ja tingimustes kokkuleppimiseks omavahel kohtuda ilmtingimata vajalik. Tehingus saab kokkuleppida ka sidevahendite abil. Kauba toimetas ostjani müüja ning see oli tema kulu, mis sisaldus müügihinnas. Ostja tasus müüjale pärast kauba saamist. Eeltoodud asjaolud kinnitavad tehingute toimumist. Toimusid ka vastupidised tehingud, s.t kauba ja teenuse müük Shiltrade OÜ-le, mille eest on viimane ka maksnud (vt Shiltrade OÜ pangakonto väljatrükk);

4) Riigikohus sedastas lahendis 3-3-1-21-04 (p 16), et „sularahata arveldamise teel müüja pangakontole tasumisel ei saa müüja esindaja isiku tuvastamata jätmisest teha järeldust, et seetõttu pole teada tegelik müüja. Seega pole selles haldusasjas müüja esindaja tuvastamata jätmine oluline.“ Ka praegusel juhul summad tasutud pangaülekandega, mistõttu isiku tuvastamata jätmine ei ole oluline. Maksuhaldur väidab vastuolus tuvastatud asjaoludega ja kogutud tõenditega, et kauba müüs keegi tundmatu isik. Selline järeldus on ebaloogiline ega põhine asjas kogutud tõenditel. Sellele viitavad järgmised asjaolud.

1) OÜ Shiltrade on esitanud käibedeklaratsioonid, milles on 20% määraga käivet deklareeritud. MKS § 82 järgi eeldatakse maksudeklaratsioonides esitatud andmete õigsust. Maksuhaldur ei ole seda eeldust käesolevas asjas murdnud;

2) Asjaolu, et äriühingu pangakontole laekunud summad võetakse pangakontolt sularahas välja, ei tõenda, et äriühingud ei ole kaupu müünud või teenuseid osutanud ning neil ei ole tekkinud maksustatavat käivet. Rahade väljavõtmine ei välista käibe tekkimist, seega ka kaupade müüki ja teenuste osutamist. Rahade väljavõtmine võib samuti viidata kas sularahas arveldustele ja väljamaksetele või ka võimalikele maksualastele rikkumistele müüjate poolt. Sellistest rikkumisest ei olnud ostja ega teised grupi liikmed aga teadlikud. Maksuhaldur ise kinnitab, et sularaha väljavõtmine pangakontolt ei ole seadusega keelatud;

3) OÜ Shiltrade pangakontolt nähtuvad ka ülekanded teistele äriühingutele. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et nendel ülekannetel puudub majanduslik sisu või õiguslik alus. Tegemist on tõendiga, mis osutab äriühingu majandustegevusele ja sellega seotud arveldusele (ülekande selgituses on viide arve nr-tele); 4) Kontrollimatu on maksuhalduri väide, et ostu-müügileping nr 1 ja saatelehed ei ole allkirjastatud

A. K. poolt. Siinjuures on oluline mainida, et maksuhaldur ei ole nõuetekohaselt tõendanud, et dokumentidel olevad allkirjad ei ole kirjutatud juhatuse liikme enda poolt. Asjas ei ole tehtud käekirja ekspertiisi. Samas ei ole nimetatud asjaolu ka oluline, sest maksuhaldur ei ole tuvastanud ega tõendanud, et keegi grupi liikmetest oleks olnud sellest teadlik; 5) Shiltrade OÜ arve vastab KMS nõuetele. KMS § 37 lg 7 ei nõua arvele arve koostaja märkimist. Samuti ei ole seadusest tulenevalt kohustust arveid allkirjastada. Allkirja väidetav mitteloetavus arvel ei takista selle arve arvesse võtmist käibemaksuarvetuses. Põhjendamatu on maksuhaldur väide, et arvetele on märgitud Shiltrade OÜ vale aadress. Erinevus äriregistrisse kantud aadressist ei tee veel aadressi ebaõigeks. Seadus ei kohusta arvele märkima äriregistrisse kantud aadressi. Arvet ei tee valeks samuti arvele ostja käibemaksukohustuslase numbri märkimata jätmine. Ostja käibemaksunumbri märkimine KMS § 37 lg 7 p 4 järgi on nõutav vaid siis, kui ostjal on maksukohustus kauba soetamisel või teenuse saamisel. Kõnealuste tehingute puhul ostjal maksukohustust ei tekkinud; 5) Antud juhul on selge, et müüja registreerimisnumber oli tehingu tegemise ajal kehtiv. Seepärast tuginemine käibemaksukohustuslaste registrist kustutamisele on asjakohatu, kuna kustutamine toimus pärast tehingute toimumist ning maksuhaldur ei ole tegelikult äriühingu tegevuse suhtes põhjalikku uurimist läbi viinud. Pelgalt dokumentide mitteesitamisest maksuhaldurile ja registrist kustutamise otsuse mittevaidlustamisest ei saa teha järeldust äriühingul ettevõtluse puudumise kohta ja laiendada seda perioodidele, mil kõnealused tehingud toimusid. Käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine, sh tagasiulatuv kustutamine, ei piira ostjal käibemaksu mahaarvamist (vt selle kohta Euroopa Kohtu 06.09.2012 otsus kohtuasjas C-273/11: Mecsek-Gabona Kft). Kaebajad taotlevad MTA 16.05.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/34-25 tühistamist ning menetluskulude väljamõistmist vastustajalt kaebajate kasuks.

Vastustaja:

KMS § 26 lg 1 kohaselt toimub käibemaksukohustuslastena registreerimine vabatahtlikult. KMS §

26 lg 11 sätestab, et käibemaksugrupina registreeritud isikud esitavad ühise käibedeklaratsiooni ning vastutavad käibemaksu tähtaegse tasumise eest solidaarselt. Käibemaksugrupi registrist kustutamise korral vastutavad maksukohustuslased solidaarselt käibemaksuvõla eest, mis on tekkinud perioodil, kui nad olid registreeritud käibemaksugrupina. Seega on tegemist kaebajate poolt võetud teadliku riskiga, et nad vastutavad solidaarselt käibemaksuvõla eest, mis on tekkinud perioodil, kui nad olid registreeritud käibemaksugrupina. OÜ Viru Metallelement ei ole täitnud KMS § 29 lg-s 1 ja § 31 lg-s 1 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimusi.

Esiteks, põhjusel, et kütuse müüjaks on tundmatu kolmas isik, ei saa asuda seisukohale, et kaupa osteti Eestis registreeritud käibemaksukohustuslaselt. Teiseks, esitatud arved ei vasta KMS §-s 37 sätestatud nõuetele, kuna arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja. Sellises situatsioonis tuleb kontrollida ostja heausksust, ehk seda, kas ostja teadis või pidi teadma, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-34-06, p 12 ja nr 3-3-1-81-12, p 15). Kui ostja teab, et arvel näidatud isik ei ole tegelik kauba müüja, siis on ostja tahtlikult kajastanud arvel tehingut, mis ei vasta sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimustele.

Pidi teadma tähendab, et kohase hoolsuskohustuse täitmise korral oleks ostja saanud teada, et arvel näidatud isik ei ole kauba tegelik müüja. Hoolsuskohustus jaguneb äris nõutavaks hoolsuseks ja tavapäraseks hoolsuseks. Äris nõutav hoolsus on seadusest ja äriühingu sisekorra eeskirjades sisalduvatest nõuetest tulenev hoolsuskohustus. Äris tavapärane hoolsus on isiku enda või samas valdkonnas tegutsevate äriühingute poolt tavaliselt samasugustes tehingutes rakendatud hoolsus. Maksuotsusest nähtuvalt tuvastas maksuhaldur, et OÜ Viru Metallelement pidi teadma, et arvel näidatud müüja ei olnud tegelik kauba müüja.

Samuti on maksuotsusest nähtuvalt maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et OÜ Viru Metallelement teadis, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja. Arvel näidatud isikud ei olnud kütuse müüjateks ja OÜ Profi Kütus teadis/pidi teadma seda, kusjuures müüjaks oli tundmatu kolmas isik. Maksuotsusest nähtuvalt selgus kontrolli kestel, et OÜ Viru Metallelement ei soetanud kaupa arvel näidatud müüjalt, vaid tundmatult kolmandalt isikult. Kirjeldatu tähendab, et vaidlust ei ole selles, et OÜ Viru Metallelement on arvel näidatud kauba saanud.

Samas, põhjusel, et OÜ Viru Metallelement teadis/pidi teadma, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Arvestades, et kontrollitud periood on november 2010 ja maksuotsus kannab kuupäeva 16.05.2013, ei olnud maksuotsuse tegemise hetkeks möödunud tahtluse korral kohalduv 5-aastane maksusumma määramise aegumistähtaeg ega ka hoolsuskohustuse rikkumise korral kohalduv 3-aastane maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1). Väljatoodud ja maksustamise aluseks oleva järelduse paikapidavus nõuab järgmiste eelduste kontrollimist: -kas on tõendatud, et arvel näidatud müüja OÜ-le Viru Metallelement kaupa ei müünud; -kas on tõendatud, et OÜ Viru Metallelement teadis/pidi teadma seda; -kas on tuvastatud tegelik kauba müüja on tundmatu kolmas isik.

Arvel näidatud müüja ei olnud tegelikuks kauba müüjaks. Maksuhaldur on seisukohal, et OÜ Shiltrade ei olnud tegelikuks kaba müüjaks. Maksuhalduri seisukohta kinnitab alljärgnev: -OÜ Shiltrade ei olnud maksumenetluses juriidiliselt aadressilt kättesaadav ja jättis täitmata maksuhalduri korraldused. Maksuhaldurile laekus tundmatult e-posti aadressilt OÜ Shiltrade nime kandev e-kiri, kuid põhjusel, et kirja oli võimatu äriühingu esindusõigusliku isikuga siduda (puudus allkiri), vaidlusaluste tehingute tegemise hetkel juhatuse liikmeks olnud A.

K. eitas kirja koostamist ja selles esinesid vastuolud (kirja kohaselt anti A. A.le volitus peale 11.12.2010, vaidlusalused tehingud leidsid aset aga novembris 2010), ei pidanud maksuhaldur kirja usaldusväärseks. -OÜ Shiltrade on jätnud tõendamata ettevõtlusega tegelemise perioodil 2010 september kuni november, mille tulemusel on isik kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist. Äriregistri andmetel on OÜ-l Shiltrade esitamata 2010. ja 2011. majandusaasta aruanded. OÜ Shiltrade arvelduskontolt ei nähtu tavapärast majandustegevust omavale äriühingule iseloomulike tunnuseid - kulusid tööjõule (väljamakseid on tehtud üksnes raamatupidajale), allhankele, materjalidele, transpordile, sidele, rendile jne. -Vaidlusaluste tehingute tegemise hetkel OÜ Shiltrade juhatuse liige A.

K. kinnitas, et ta ei ole äriühingu nimel OÜ-ga Viru Metallelement tehinguid teinud. -Väidetavalt OÜ Shiltrade esindanud A. A.t maksuhalduril andmebaaside kohaselt tuvastada ei õnnestunud – kõik 3 andmebaasis sisalduvat täisealist A. A. nimelist isikut eitasid seotust OÜ-ga Shiltrade. -Tõendamata on, et Shiltrade OÜ oleks mingilgi viisil kaubaga reaalselt kokku puutunud, kuna OÜ Shiltrade rekvisiitidega saatelehtedel puuduvad kauba väljastaja ja vastuvõtja andmed. Puuduvad igasugused dokumendid, mis võimaldaksid tuvastada kaupa transportinud isiku(d).

OÜ Viru Metallelement pidi teadma, et arvel näidatud müüja ei olnud tegelik müüja. Maksuhaldur on seisukohal, et kui OÜ Viru Metallelement oleks täitnud hoolsuskohustust, siis ta oleks saanud teada, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja. Maksuhalduri seisukohta kinnitab alljärgnev: OÜ Viru Metallelement juhatuse liige M. P. on maksuhaldurile 28.09.2012 kirjas selgitanud, et nad kontrollivad lepingupartnerite andmeid Äriregistrist, Krediidiinfost, Ametlikest Teadaannetest, küsitlevad võimalusel teisi lepingupartnereid, kes tegutsevad samas valdkonnas.

Seega selgitas OÜ Viru Metallelement juhatuse liige maksumenetluses, milline on nende äriühingu jaoks äris tavapärane hoolsuskohustus. Äriregistri avaliku teabesüsteemi andmetes on avaldatud OÜ Shiltrade aadress, juhatuse liikme nimi ja tegevusvaldkonnad, samuti on interneti krediidiinfo andmebaasis märgitud Shiltrade OÜ telefoninumber.

Andmebaase kontrollides oleks OÜ Viru Metallelement saanud seega teada, et OÜ Shiltrade juhatuse liikmeks on A. K., mitte A. A. Samuti oleks ilmnenud, et arvel märgitud postija e-maili aadress ei ühti andmebaasidest nähtuva aadressiga. Sellises olukorras oleks mõistlikult käituv ostja pidanud aru saama, et tegemist ei pruugi olla tegeliku müüjaga ning astuma müüja isiku tuvastamiseks täiendavaid samme, näiteks küsima A. A. volitust ja pöörduma isikusamasuse osas kinnituse saamiseks OÜ Shiltrade juhatuse liikme poole. Ostjapoolset hoolsusja dokumenteerimise kohustust suurendab vastustaja hinnangul vaidlusaluses olukorras täiendavalt teadmine, et kõik tehingud sõlmiti telefoni ja e-kirjade saatmise teel. OÜ Viru Metallelement juhatuse liige M. P. küll väitis, et vastav volitus on olemas, kuid ei esitanud seda ei maksuega ka kohtumenetluses. Tegelikult ei saakski vastavat volitust eksisteerida, kuna OÜ Shiltrade juhatuse liikme selgituste kohaselt oli ta A.

A. nimelisest isikust üksnes kuulnud, kuid ei tundnud teda. Olukorras, kus OÜ Viru Metallelement oleks pöördunud Shiltrade OÜ juhatuse liikme A. K. poole, oleks selgunud, et OÜ Shiltrade ei ole OÜ-ga Viru Metallelement tehinguid teinud. Seega, kui OÜ Viru Metallelement oleks täitnud kirjeldatud hoolsuskohustust ja viidatud andmebaasidest OÜ Shiltrade andmeid kontrollinud, siis oleks ta saanud teada, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja. OÜ Viru Metallelement teadis, et arvel näidatud müüja ei olnud tegelik müüja. Vastustaja nõustub maksuotsuses väljatooduga, et hoolsuskohustuse rikkumisena kvalifitseeruv OÜ Viru Metallelement tegevus on enda olemuselt selline, mis tekitab põhjendatud kahtluse, et OÜ Viru Metallelement teadis, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik kauba müüja. Maksuhalduri poolt kogutud tõendeid arvestades ei ole lihtsalt eluliselt usutav, et äriühing ei teadnud, et A. A. ei ole OÜ Shiltrade esindaja. Maksuhalduri arvates tegelikuks müüjaks oli tundmatu kolmas isik. Maksumenetluse kestel ei ole ilmnenud tõendeid, mis avaksid maksuhaldurile tegeliku kauba müüja isiku(d). Seetõttu lähtub maksuhaldur põhjendatult eeldusest, et kauba tegelikuks müüjaks on tundmatu kolmas isik. Vastustaja on veendunud, et maksuotsus on õige ning kaebajate väited ei ole haldusakti tühistamiseks piisavad. Lähtudes eeltoodust ja juhindudes HKMS § 5 lg 1 p-st 1 ja § 108 lg-st 1 palub vastustaja jätta kaebuse rahuldamata ning menetluskulud kaebajate kanda.

KOHTU PÕHJENDUSED

Kohus, tutvunud kaebusega, vastustaja kirjaliku seletusega, kuulanud menetlusosaliste suulisi selgitusi, hinnanud haldusasjas esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata järgnevatel kohtu motiividel:

Käesolevas kohtuvaidluses pooled vaidlevad selle üle, kas käibemaksugruppi kuulunud OÜ Viru Metallelement, sh OÜ Floberg Capital, ja käibemaksugrupivälise OÜ Shiltrade vahel toimusid kütusetehingud või mitte. OÜ Viru Metallelement juhatuse liige väitis maksuhaldurile, et tehingud OÜ-ga Shiltrade sõlmiti telefoni ja e-kirjade saatmise teel. Maksuhaldur seevastu väidab, et vaidlusaluse kütuse müüs OÜ-le Viru Metallelement keegi tundamatu isik, so isik, keda ei olnud võimalik maksumenetluses tuvastada.

Maksuhaldur lähtus maksukohustuste täitmise kontrollimisel OÜ Floberg Capital poolt esitatud maksudeklaratsioonist (vorm KMD), OÜ Viru Metallelement raamatupidamisdokumentidest, juhatuse liikme ja kolmandate isikute poolt antud seletustest ning tuvastatud asjaoludest. Maksuhalduri kontrollitaval perioodil (november 2010) kuulusid OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail ühte käibemaksugruppi, mille esindusisikuks oli OÜ Floberg Capital. Kaevatavas maksuotsuses märgitakse, et käibemaksugrupp on maksumaksja, kelle maksukohustused kujunevad grupi ettevõtete summeeritud tegevuse tulemina. Grupi liikmetel on ühine käibemaksunumber ja nende tegevuse kohta esitatakse üks (summeeritud) käibedeklaratsioon. Grupil on esindusisik, kes on käibemaksugrupi liige ning kes suhtleb maksuhalduriga, esitab enda nimel kogu grupi tegevuse kohta deklaratsioone ning kellele tagastatakse enammakstud käibemaksusumma tema ettemaksukontole. Antud juhul oli käibemaksugrupi esindusisikuks OÜ Floberg Capital. 20.12.2010 OÜ Floberg Capital esitas maksuhaldurile tagastusnõude summas

491 509 krooni, mis ka äriühingule tagastati. Esitatud tagastusnõude osas alustas maksuhaldur üksikjuhtumi kontrolli. Korraldus kontrolli alustamiseks anti OÜ-le Floberg Capital kui käibemaksugrupi esindusisikule, kuid kontrolliti käibemaksugruppi kuuluva OÜ Viru Metallelement tehinguid käibemaksugrupivälise isikuga (OÜ Shiltrade, mille näol, nagu väidab maksuhaldur, on tegemist ettevõtlusega mittetegeleva äriühinguga, kus juhatuse liige eitab äriühingutes osalemist ning mille rekvisiite ja arvelduskontot kasutati vahendina firma nimel olematu äritegevuse kajastamiseks ning tegelike tehingute varjamiseks). Kontrollimise läbiviimiseks nõutud dokumendid esitas OÜ Floberg Capital.

Käibemaksuseaduse (KMS) § 26 lg 7 kohaselt käibemaksugrupi iga maksukohustuslase tehingut käibemaksugrupivälise isikuga loetakse käibemaksugrupi tehinguks selle isikuga. Maksuhaldur ei vaidlusta asjaolu, et vastavad kaubad on OÜ Viru Metallelement kätte saanud, vaieldavaks küsimuseks antud juhul on see, kes tegelikult müüs arvetel märgitud kaubad. Maksuhaldur tuvastas maksumenetluses, et OÜ Viru Metallelement pidi teadma kohase hoolsuskohustuse täitmise korral, et arvel näidatud isik ei ole kauba tegelik müüja. Vastustaja kinnitusel maksuhalduril tekkis maksumenetluse käigus põhjendatud kahtlus, et OÜ Viru Metallelement teadis, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja. Maksuhaldur on neid asjaolusid piisava põhjalikkusega maksuotsuses selgitanud, mida kohus ei hakka üle kordama. Kohus nõustub vastustaja põhjendustega. Maksuhaldurile maksumenetluses OÜ Shiltrade ei olnud juriidiliselt aadressilt kättesaadav ning äriühing jättis täitmata maksuhalduri korraldused. Maksuhaldurile laekus küll tundmatult e-posti aadressilt OÜ Shiltrade nime kandev e-kiri, kuid maksuhaldur ei pidanud kirja usaldusväärseks põhjusel, et kirja oli võimatu äriühingu esindusõigusliku isikuga siduda (puudus allkiri). Kirja kohaselt väidetavalt anti A. A. volitus peale vaidlusaluste tehingute toimumist novembris 2010. Oluline on seejuures märkida, et vaidlusaluste tehingute tegemise hetkel OÜ Shiltrade juhatuse liikmeks olnud A. K. eitas kirja koostamist.

OÜ Shiltrade jättis maksuhaldurile tõendamata ettevõtlusega tegelemise perioodil 2010 septembernovember, mille tulemusel äriühing kustutati käibemaksukohustuslaste registrist. Äriregistri andmetel oli OÜ-l Shiltrade esitamata 2010. ja 2011. majandusaasta aruanded. Samuti OÜ Shiltrade arvelduskontolt ei nähtu tavapärast majandustegevust omavale äriühingule iseloomulikke tunnuseid (kulud tööjõule, allhankele, transpordile, sidele, rendile jne). Maksuhalduri väitel vaidlusaluste tehingute tegemise hetkel OÜ Shiltrade juhatuse liige A. K. kinnitas, et ta ei ole äriühingu nimel OÜ-ga Viru Metallelement tehinguid teinud. OÜ Shiltrade väidetavalt esindanud A. A. maksuhalduril andmebaaside abil tuvastada ei õnnestunud – kõik 3 andmebaasis sisalduvat täisealist

A. A. nimelist isikut eitasid seotust OÜ-ga Shiltrade. Kohus nõustub vastustajaga, et andmebaase kontrollides oleks OÜ Viru Metallelement saanud teada, et OÜ Shiltrade juhatuse liige on A. K., mitte A. A. nimeline isik, keda maksuhalduril ei õnnestunud maksumenetluses tuvastada. OÜ Shiltrade juhatuse liige A. K. väitis maksuhaldurile, et ta oli A. A. nimelisest isikust üksnes kuulnud, kuid ei tunne teda. Seega, kui OÜ Viru Metallelement oleks täitnud nõutavat/tavapärast hoolsuskohustust ja andmebaasidest OÜ Shiltrade andmeid kontrollinud, siis oleks teada saanud, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja. Kohus nõustub vastustajaga, et ei ole eluliselt usutav, et OÜ Viru Metallelement ei teadnud tehingute tegemise ajal, et A. A. nimeline isik ei ole OÜ Shiltrade esindaja. OÜ Viru Metallelement juhatuse liige M. P. väitis vaid, et tal on volitus olemas, kuid ei esitatud seda ei maksuega kohtumenetluses, mistõttu antud väide jäi paljasõnaliseks ja tõendamata. Seega OÜ Viru Metallelement juhatuse liige ei olnud nõuetekohaselt tuvastanud tehingu teist poolt. Kohus nõustub maksuhalduriga, et üksnes arved ei tõenda käibe toimumist OÜ Viru Metallelement ja OÜ Shiltrade vahel. Nõuetekohaselt vormistatud arve on küll üheks tingimuseks, mis annab maksukohustuslasele õiguse arvel kajastatud käibemaksu sisendkäibemaksuna mahaarvamiseks, kuid ei ole iseenesest tehingu toimumist tõendav dokument juhul, kui maksukohustuslane ei ole täitnud äritegevuses nõutavat hoolsuskohustust ning ei suuda seetõttu tõendada tehingu toimumist arvel märgitud isikuga.

Maksuhalduri väitel on tõendamata, et OÜ Shiltrade oleks mingilgi viisil kaubaga reaalselt kokku puutunud, kuna OÜ Shiltrade rekvisiitidega saatelehtedel puuduvad kauba väljastaja ja vastuvõtja andmed, samuti puuduvad igasugused dokumendid, mis võimaldaksid tuvastada kaupa transportinud isiku. Maksuhaldur asus läbiviidud kontrolli tulemusel seisukohale, et OÜ Viru Metallelement pidi teadma, et arvel näidatud müüja ei olnud tegelik müüja. Maksuhaldur on kohtu arvates õigesti leidnud, et kui OÜ Viru Metallelement oleks täitnud hoolsuskohustust, siis äriühing oleks teadnud, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja. Kohus sarnaselt maksuhalduriga leiab, et ostjapoolset hoolsusja dokumenteerimiskohustust suurendab vaidlusaluses olukorras teadmine, et kõik tehingud OÜ-ga Shiltrade sõlmiti telefoni ja e-kirjade saatmise teel (mida kinnitas MTA-le OÜ Viru Metallelement juhatuse liige). Kohus ei nõustu kaebajate väitega, et maksuhaldur on jätnud järelduste tegemisel arvestamata kaebaja esitatud tõendid, mis tehingute toimumist kinnitavad, ning on rajanud enda seisukohad ebamäärastele ja asjassepuutumatutele asjaoludele. Maksuhaldur on maksuotsuses põhjendanud oma seisukohti ning kirjeldanud tuvastatud asjaolusid. Kohus ei leia, et maksuhaldur oleks rajanud oma seisukohad ebamäärastele ja asjassepuutumatutele asjaoludele. Kohtu hinnangul kaebajad ei ole usaldusväärselt tõendanud, et kütuse ostu-müügi tehingud toimusid OÜ Viru Metallelement ja OÜ Shiltrade vahel, kaebajate esitatud tõendid ei lükka ümber vastustaja poolt tuvastatut.

Alates 01.12.2011 on OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail registreeritud eraldi käibemaksukohustuslasteks. KMS § 26 lg 11 kohaselt käibemaksugrupina registreeritud isikud esitavad ühise käibedeklaratsiooni ning vastutavad käibemaksu tähtaegse tasumise eest solidaarselt. Käibemaksugrupi registrist kustutamise korral vastutavad maksukohustuslased solidaarselt käibemaksuvõla eest, mis on tekkinud perioodil, kui nad olid registreeritud käibemaksugrupina. Seega toob maksu määramine antud juhul kaasa solidaarse kohustuse kõigile kolmele käibemaksugrupi liikmele. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et antud juhul on tegemist kaebajate poolt võetud teadliku riskiga, et nad vastutavad solidaarselt käibemaksuvõla eest, mis on tekkinud perioodil, kui nad olid registreeritud käibemaksugrupina. Solidaarse vastutuse korral on maksuhaldur kohustatud tulenevalt MKS § 95 lgst 3 esitama maksuotsuse kõigile endistele käibemaksugrupi liikmetele, kes vastustavad tekkinud võla eest solidaarselt.

Maksuhaldur on kontrollimise käigus asunud seisukohale, et käibemaksugrupi esindusisikuks olnud OÜ Floberg Capital ei ole tõendanud ostu-müügi tehingute tegelikku toimumist arvetel näidatud isikuga- OÜ-ga Shiltrade. Vastustaja leiab, et kaebajad ei ole maksumenetluses esitanud selliseid tõendeid, mis lükkaksid ümber maksuhalduri seisukohad ning tõendaksid, et OÜ Floberg Capital tehingud OÜ-ga Shiltrade on reaalselt toimunud, millega nõustub ka kohus. Kohus leiab, et tasumisele kuuluv maksusumma 7 512,30 eurot on määratud õigesti ning selle tasumise eest vastutavad solidaarselt kolm äriühingut - OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail.

Kokkuvõtvalt leiab kohus, et maksuotsus on piisavalt motiveeritud ja õiguspärane ning kaebuse põhjendused ei anna alust selle tühistamiseks.

Vastavalt Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) §-le 108 lg 1 menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. Menetluskulud jäävad poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Elle Kask Kohtunik