3-13-2172/36 · Eesti Kohtud (Riigi Teataja)

1(9)

K O H T U O T S U S E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadri Roos Otsuse tegemise aeg ja koht

31. märts 2014. a, Tallinn Haldusasja number 3-13-2172 Haldusasi T.G. kaebus Maksuja Tolliameti 13. septembri 2013. a maksuotsuse nr 12.2-5/42690 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – T.G. (isikukood xxxxxxxx), volitatud esindaja vandeadvokaat Marko Saag; Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Jane Rõuk Asja läbivaatamise vorm Istungimenetluses 03.03.2014 üleminekuga kirjalikku menetlusse Resolutsioon

1. Jätta T.G. kaebus rahuldamata.

2. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 30. aprillil 2014. a.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. MTA 13.09.2013 maksuotsusega nr 12.2-5/42690 kohustati T.G.t tasuma maksustamisperioodi 2011 eest tulumaksu summas 1806,92 eurot. Soome Vabariigi maksuhalduri edastatud andmetel on Soome Vabariigi tööandja Veijo Kanttikoski Oy teinud nimetatud maksustamisperioodil T.G.le väljamakseid summas 12 442 eurot, millelt ei ole tulumaksu kinni peetud. Maksukohustuslaste registri andmetel on T.G. Eesti resident ja tema alaline elukoht on Eestis, xxxxx Tallinn. Kuna kaebaja on viibinud teistes Euroopa Liidu riikides tööl pikemalt kui 183 päeva, kohaldub tema tulu maksustamisele Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi vaheline tuluja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu (edaspidi maksuleping) artikkel 15, mis annab õiguse maksustamiseks Eesti riigile. Kaebaja suhtes ei kohaldu tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 13 lg-s 4 sätestatud erand tulu Eestis maksustamata jätmiseks.

2. T.G. esitas 14.10.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse 13.09.2013 maksuotsuse nr 12.2-5/42690 tühistamiseks järgmiste põhjendustega:

1. MTA on käsitlenud kaebajat ebaõigesti Eesti maksuresidendina. Kaebaja töötas rahvusvaheliste vedude autojuhina ning viibis aastal 2011 välisriikides kokku üle 183 päeva, mistõttu ei saa teda lugeda TuMS § 6 lg 1 tuleneva alternatiivi alusel Eesti maksuresidendiks. Kuna kaebaja ei viibinud 2011. a Eestis suurema osa ajast, ei saa tal olla nimetatud perioodil elukohta Eestis tsiviilseadustiku üldosa seaduse (edaspidi TsÜS) ja TuMS § 6 tähenduses. Asjaolust, et kaebaja jättis TuMS § 6 lg 6 kohaselt MTA-d teavitamata oma residentsuse muutmisest, ei saa sõltuda kaebaja

2(9) maksukohustus. Kaebaja tulude maksustamisel ei saa lähtuda maksulepingust, sh selle artiklist 15.

2. Vastustaja on maksulepingu artiklit 15 ebaõigesti tõlgendanud, väites, et see annab Eestile maksustamisõiguse juhul, kui Eesti resident töötab väljaspool riiki, kus asub tema tööandja. Maksulepingu artikli 15 kohaselt on riigil, mis ei ole töötaja residentsusriik, palga maksustamisõigus juhul, kui töötaja töötab nimetatud riigis ning lisaks sellele saab palka sama riigi ühingu käest, tööandjal on nimetatud riigis püsiv tegevuskoht ja töötajale makstakse palka püsiva tegevuskoha arvelt või töötaja viibib välisriigis üle 183 päeva 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul.

3. Isegi, kui käsitleda kaebajat Eesti maksuresidendina, kohalduks kaebaja tuludele TuMS § 13 lg 4 tulenev vabastusmeetod ning kaebajal ei saa Eestis tekkida täiendavat maksukohustust. Täidetud on mõlemad TuMS § 13 lg-st 4 tulenevad kriteeriumid, st kaebaja viibis välisriigis töötamise eesmärgil ning esitas ka Soome Vabariigi maksuhalduri tõendi, millest nähtub, et kaebaja teenitud tulu summas 12 442,42 eurot on olnud maksustatav tulu. Soome Vabariigi maksuhalduri veebilehel olevalt vormilt nähtub, et tõend näitab teenitud kasu ja kinnipeetud tulumaksu.

4. MTA on rikkunud uurimisprintsiipi, lähtudes vaid maksukohustust suurendavatest asjaoludest ning tuginenud residentsuse määratlemisel üksnes maksukohustuse registri andmetele, teades samaaegselt, et kaebaja ei viibinud sisuliselt 2011. aastal Eestis. MTA on jätnud arvestamata kõik tõendid, mis vähendavad maksukohustust. Uurimiskohustusele viitab selgelt kaebaja esitatud Soome Vabariigi maksuhalduri väljastatud tõendi eiramine TuMS § 14 lg 3 rakendamisel. Juhul, kui MTA oleks seda tõendit piisavalt uurinud, oleks ta jõudnud senisest vastupidisele seisukohale.

5. Maksuotsus on õigusvastane, kuna selle faktiline ja õiguslik motivatsioon ei ole omavahel seotud. MTA on rikkunud põhjendamiskohustust, eirates asjas kogutud tõendeid ning tehes nendest ebaõigeid järeldusi. Nii on MTA alguses asunud seisukohale, et kaebaja esitatud tõend on väljastatud kaebaja tööandja, mitte aga Soome Vabariigi maksuhalduri poolt. Ka on MTA põhjendanud maksu määramist sellega, et tõendilt ei nähtu, et väljamakselt oleks peetud kinni tulumaksu, sotsiaalmaksu või töötuskindlustusmakseid. Nimetatu ei oma tähtsust, sest TuMS § 13 lg 4 kohaselt kohaldub Eestis vabastusmeetod ka juhul, kui tõend näitab tulumaksu summana nulli, nagu ka käesoleval juhul on.

3. Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata.

1. Kaebus on põhjendamatu. Kaebaja on segi ajanud kaks erinevat residentsuse kriteeriumit - elukoht ja Eestis viibimine vähemalt 183 päeva aastas. Kuigi T.G. viibis 2011. aastal 243 päeva välisriikides, ei saa sellest veel teha järeldust, et ta ei ole Eesti Vabariigi resident. Kaebaja ei ole viibinud üheski teises riigis kokku üle 183 päeva aastas. Kaebaja on sisustanud elukoha mõistet ebaõigesti. TuMS § 6 lg 1 ja ka TsÜS § 14 tähenduses on elukohaks koht, mida isik kasutab pikemas plaanis ning mille kasutamisest võib järeldada, et see isik kavatseb seda eluaset ka tulevikus säilitada ja kasutada. Pidev viibimine elukohas ei ole vajalik selleks, et see koht oleks ja jääks elukohaks, pikaaegne (ka vabatahtlik) eemalviibimine elukohast ei lõpeta selle koha olemist elukohaks. Asjaolu, et kaebaja viibis 273 päeva väljaspool Eestit, on oluline küll 183 päeva kriteeriumi rakendumise puhul, kuid ei ole oluline otsustamaks, kas kaebaja elukoht on Eestis. Vastasel juhul saaks teha järelduse, et kaebaja ei ole ühegi riigi resident ning residentsuse tekkimist saaks välistada oma käitumisega. See tooks kaasa omakorda olukorra, kus inimese tulu jääks maksustamata ja talle loodaks seeläbi põhjendamatu maksueelis.

2. Kaebaja väide, nagu ei kuuluks maksuleping tema suhtes kohaldamisele, on ebaõige. Kaebaja suhtes saab maksulepingut rakendada tulenevalt maksulepingu artiklist 2. Maksulepingu artikli

15 kohaselt on palga maksustamise pädevus sellel lepinguosalisel, mille residendiks maksustatav isik on. Kuna kaebaja on Eesti resident, kuulub tema tulu maksustamisele Eestis. Maksulepingu artikli 15 lõikes 1 on sätestatud erand, mille kohaselt on teisel lepinguosalisel maksustamise pädevus olemas juhul, kui töö tehti tema territooriumil. Kuna kaebaja on rahvusvaheliste vedude autojuht ega tee oma tööd vaid Soome territooriumil, ei kuulu nimetatud erand kohaldamisele. Seda kinnitab ka kaebaja esitatud tõend ning selle viimasesse lahtrisse tehtud märge, mille koha-

3(9) selt ei rakendatud T.G.le makstud palga suhtes Soomes tulumaksuvaba miinimumi, mida oleks rakendatud, kui tulu oleks kuulunud Soomes maksustamisele.

3. TuMS § 13 lg 4 sõnastusest nähtuvalt peaksid selle rakendumiseks olema täidetud kõik eeldused. Kaebaja suhtes ei ole täidetud TuMS § 13 lg-st 4 tulenev eeldus, mille kohaselt oleks tema tulu Soomes maksustatav. Juhul, kui lähtuda eeldusest, et kaebaja tulu on juba maksustatud Soomes, siis ei kuulu kaebaja tulu TuMS § 13 lg 4 p 2 alusel täiendavalt maksustamisele. Tulenevalt 2011. a kehtinud maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 1 lõikest 5 ei kuulu TuMS § 13 lg 4 kohaldamisele, kuna see on vastuolus maksulepinguga. Nimelt maksulepingu artikli 23 lõike 2 punkti a(i) sisuks on see, et kui Eesti residendi tulu (sh palgatulu) kuulub maksustamisele Soomes, lahutatakse Eestis selle tulu pealt maksmisele kuuluvast tulumaksust Soomes tasutud tulumaks, mitte ei jäeta seda tulu Eestis maksustamata. TuMS § 13 lg 4 sisuks on see, et kui Eesti residendi palgatulu kuulub välisriigis maksustamisele, siis seda Eestis ei maksustata. Nimetatud sätted on omavahel vastuolus, sest samaaegselt ei saa Soomes teenitud tulu Eestis tulumaksust vabastada (st jätta tulu Eestis maksustamata) ja anda selle tulu suhtes Eestis maksukrediite (st vähendada selle tulu pealt Eestis maksmisele kuuluvat tulumaksu Soomes tasutud tulumaksu võrra). Asjaolu, kas Soomel oli pädevus kaebaja palgatulu maksustada või mitte, ei ole oluline. Eestis kuulub see tulu maksustamisele TuMS § 12 lg 1 kohaselt. Kaebaja esitatud tõendi kohaselt tema tulu Soomes ei maksustatud. Soome maksuhalduri tõendist nähtub, et kaebaja tulust ei ole haiguskindlustusmakseid ega pensionija töötuskindlustuse makseid ega tulumaksuvaba miinimumi maha arvestatud. Seega ei saa tõendit tõlgendada selliselt, nagu kaebaja tulu oleks maksustatud tulumaksuga summas null, vaid isiku tulu ei ole Soomes üldse maksustatud. Seega puudub tulumaks, mida saaks maksulepingu artikli 23 lõike 2 punkti a(i) kohaselt Eestis maksmisele kuuluvast tulumaksust lahutada, ning kaebaja tulu tuleb Eestis täies ulatuses tulumaksuga maksustada.

4. Kaebaja ei ole välja toonud ühtegi asjaolu, mida MTA oleks jätnud maksuotsust tehes uurimata ja mis omaks tähtsust maksustamise seisukohast. Maksuotsus ei ole sellise motiveerimispuudusega, mis saaks kaasa tuua selle tühistamise. MTA on arvestanud kõiki asjas kogutud tõendeid, kuigi ei ole andnud nendele sama tähendust nagu kaebaja.

KOHTU PÕHJENDUSED

4. MKS § 1 lg 5 sätestab, et kui sama seaduse või maksuseaduse regulatsioon erineb välislepingus sätestatust, kohaldatakse välislepingu sätteid. Arvestades MKS § 4 lg 1 definitsiooni, on ka TuMS maksuseadus, millele tuleb regulatsiooni erinemise korral eelistada välislepingu sätteid. TuMS § 6 lg 5 sätestab, et kui välislepingu alusel määratud residentsus erineb seaduse alusel määratud residentsusest või kui välislepingus on tulu maksustamisel ette nähtud seaduses sätestatust soodsamad tingimused, kohaldatakse välislepingut.

Eesti Vabariik ja Soome Vabariik on sõlminud 23.03.1993 „Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi vahelise tuluja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu“ (maksuleping).

5. Kohtuasjas on vaidluse all nii kaebaja residentsus kui ka kaebaja maksustamiseks õigustatud riik. Kohus lahendab esmalt kaebaja residentsuse küsimuse.

TuMS sätestab järgmist:

- § 6 lg 1 - Füüsiline isik on resident, kui tema elukoht on Eestis või kui ta viibib Eestis 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul vähemalt 183 päeval. /…/ Residendist füüsiline isik maksab tulumaksu kõikidelt nii Eestis kui väljaspool Eestit saadud, nii §-des 13–22 loetletud kui ka loetlemata tuludelt.

4(9)

- § 6 lg 6 - Füüsiline isik teavitab maksuhaldurit oma residentsuse muutumisega seotud asjaoludest ning täidab residentsuse määramise vormi.

Maksulepingu art 4 sätestab järgmist:

(1) Käesolevas lepingus tähistab mõiste «lepinguosalise riigi resident» kõiki isikuid, kellel on selle riigi seaduste alusel maksukohustus elukoha, asukoha, juhtimiskeskuse, registreerimise või mõne muu sarnase kriteeriumi alusel. Mõiste hõlmab ka lepinguosalist riiki, tema riiklikke allüksusi, kohalikke omavalitsusi ja statuudiga määratletud üksusi. Mõiste ei hõlma isikut, kellel on selles riigis maksukohustus ainult seal asuvate tuluallikate või kapitali tõttu.

(2) Kui 1. lõike sätete kohaselt on üksikisik mõlema lepinguosalise riigi resident, siis määratakse tema staatus järgnevalt: /…/

Seega määratakse isiku residentsus maksulepingu art 4 lg 1 kohaselt kindlaks esmalt seaduse alusel ja alles seejärel, kui on tuvastatud, et isik on mõlema riigi resident, kohaldub art 4 lg-tes 2 ja 3 sätestatu.

6. Kohtuasjas ei ole vaidluse all, et kaebaja ei ole Soome Vabariigi resident. Kaebaja ise ei väida, et ta on Soome Vabariigi resident ning kaebaja andis istungil ka vande all ütlusi, et tal ei olnud Soomes isikukoodi ega sissekirjutust, samuti ei olnud Soome aadressile suunatud tema ametlik post. Kohtule esitatud tõendist (tl 14, tõlge tl 22 ja 26) nähtub, et see tõend on mõeldud isiku koduvõi asukohariigile. Ka kaebaja viidatud veebilehekülje, millelt on kaebaja väidete kohaselt tõend pärit, aadressi (tl p 2.5.5, http://www.vero.fi/en- US/Precise_information/Forms/Nonresidents/Certificate_on_final_tax_in_finland__rem(15094), külastatud 28.03.2014) nimi ja lehekülje tekst viitavad sellele, et tegemist on mitteresidentidele suunatud tõendiga. Kaebaja ei ole kohtule esitanud ühtegi tõendit, millest võiks nähtuda, et Soome Vabariik käsitleb kaebajat enda residendina. Soome maksuhaldur on käsitlenud kaebajat mitteresidendina (tl 80 pöördel). Kaebaja ei ole kohtumenetluses väitnud ega tõendanud, et ükski teine riik peale Eesti käsitleks kaebajat enda residendina.

Vastustaja on maksuotsuses asunud seisukohale, et kaebaja on Eesti resident, kuna tema elukoht on Eestis (TuMS § 6 lg 1 esimese lause esimene alternatiiv). Maksuhaldur on lähtunud maksukohustuslaste registri andmetest. Ka rahvastikuregistri andmetest nähtub, et kaebaja elukohaks on alates 2001. aastast olnud sama aadress, mis maksukohustuslaste registris. Vaidluse all ei ole, et kaebaja ei ole vastavalt TuMS § 6 lg-le 6 teavitanud maksuhaldurit oma residentsuse muutumisest.

7. TuMS ega MKS ei sätesta elukoha legaaldefinitsiooni. Kohus leiab, et TuMS § 5 lg-s 2 sätestatud elukoha tuvastamist maksukohustuslaste registri alusel tuleb arvestada ainult konkreetse paragrahvi reguleerimisesemest – tulumaksu laekumise jaotus kohalikule omavalitsusele – lähtudes. TuMS § 15 lg 5 p 1 reguleerib ka elukohana kasutatava eluruumi võõrandamise maksustamist, mille alusel tekkinud vaidlustes ei lähtuta elukoha tuvastamisel kohtupraktikas mitte üksnes maksukohustuslaste registri andmetest, vaid isiku tegelikust elukohast (Riigikohtu 26.03.2009 otsus nr 3-3-1-2-09). Kohus leiab, et sama Riigikohtu praktikat tuleb kohaldada ka isiku residentsuse tuvastamisel.

8. Kaebaja on oma väidetes tuginenud TsÜS § 14 lg-le 1, mis sätestab, et isiku elukoht on koht, kus isik alaliselt või peamiselt elab. TsÜS § 14 teised lõiked sätestavad:

(2) Elukoht võib üheaegselt olla mitmes kohas.

(3) Elukoht loetakse muutunuks, kui isik asub mujale elama viisil, millest võib järeldada isiku tahet oma elukohta muuta.

(4) Kui isiku elukohta ei saa kindlaks määrata, loetakse tema elukohaks tema igakordne viibimiskoht.

TsÜSi kommenteeritud väljaandes (lk 62-63) on elukoha kohta selgitatud järgmist:

5(9) „Alaline elamine tähendab seda kohta, kus isik alaliselt viibib, kus on tema kodu, st koht, millega ta on isiklikult kõige enam seotud, kus ta ööbib, puhkab, kus on tema isiklikud asjad. /…/ Elukohana ei ole käsitletavad ka kohad, kus isik võib viibida küll pikemat aega vabatahtlikult, kuid teatud põhjusel või eesmärgil, ilma soovita või ka võimaluseta asuda vastavasse kohta alaliselt elama. . /…/ Elukohaks ei ole ka koht, kus viibitakse õpingute ajal. Kui näiteks üliõpilane asub elama Tartusse ülikoolis õppimise ajaks ja elab seal ühiselamus või üürikorteris, jääb siiski enamasti tema elukohaks see koht, kust ta tuli ja millega ta õppimise jooksul ka püsivalt seotud on, enamikul juhtudel vanematekodu. Elukoha määramisel on oluliseks kriteeriumiks vastavasse kohta elama asumise tahe. (p 3.2.1) Mitu elukohta võib olla ka isikul, kes on ajutiselt või ka määramata ajaks läinud tööle välismaale ja viibib küll enamiku ajast Eestist ära, kuid kellel on siin kodu, kus elavad teised perekonnaliikmed. /…/ kui isikul on mitu elukohta, siis igal elukohal on sama tähendus nagu elukohal, mis on ainuke.“ (p 3.2.2)

Kaebaja andis kohtuistungil vande all järgmisi ütlusi:

- Läksin Soome tööle 05.08.2007 firmasse Veijo Kanttikosky Oy, kus töötasin kuni vist eelmise aasta märtsini.

- Peret ei olnud võimalik Soome kaasa võtta, kuna lapsega juhtus õnnetus ja ta on sügava puudega. Pere oli Eestis. Mul oli firmaga leping, mille kohaselt olen 6 nädalat tööl ja 2 kodus Eestis, lisaks eraldi puhkus. Pereliikmeteks on naine ja kolm last, kellest kaks on nüüd täiskasvanud, kuid 2011. aastal koolitasin veel ühte. Naine ei saa tööl käia, kuna ta peab ööpäevaringselt lapse eest hoolitsema. Ise ehitasime oma perele elamise ja see on kogu pere oma.

- Tööandja andis töövahendid. Töökäsu andis ekspediitorfirma, kelle all ma töötasin. Tööandja korraldas vaid raamatupidamist ja töövahendi hooldamist. Tööandjal on ekspediitorfirmaga leping ja tööandja suunab ekspediitorfirma juurde.

- Tööreisiks loeti, kui ma sõitsin nt Soomest Rootsi ja Rootsist tagasi – seda loeti üheks reisiks. Reis võis lõppeda ka Rovaniemis või Põhja-Soomes ja algus võis jälle sealt peale hakata, nii et tegelikult olin järjest need 6 nädalat tööl. Tööl võis tekkida pause. Kui tekkis nädalavahetusel paus, siis üürisin Turus korterit. See oli ridaelamu tüüpi maja, kus oli neli kahekorruselist boksi ja meie üürisime kolme-neljakesi ühte boksi. Aga see oli hoopis teise tööandja pind ja see teine tööandja arvestas palgast maha oma töötajatelt, me jagasime need kulud omavahel kõik ära võrdselt, olenemata sellest, kui palju seal viibisime. Me maksime kommunaalkulud, sest teine tööandja tuli vastu.

- Mul ei olnud Soomes isikukoodi ega sissekirjutust. Ametliku posti sain interneti kaudu, kuna ma ei viibinud seal eriti. Viibisin seal, kus hetkel olin. 2011. a käisin Rootsis ja Soomes, teistel aastatel Norras jm ka. Rootsis ööbisin autos. Olin sunnitud autos viibima ka, kui olid pikemad pausid.

Kohtu hinnangul nähtub kaebaja ütlustest selgelt, et vähemalt kaebaja üks elukohtadest (TsÜS § 14 lg 2) asub Eestis. Kaebaja ei ole avaldanud otseselt või kaudselt oma tegudega tahet kolida Eestist ära. Kaebaja töögraafik oli kujundatud selliselt, et pärast 6-nädalast töötsüklit oli kaebajal vaba aeg, mille ta veetis kodus Eestis. Rootsis autos ööbimist ei saa tõlgendada nii, et kaebajal puudus üldse elukoht, st koht, millega ta on isiklikult kõige rohkem seotud ja kus on tema kodu. Kaebaja tihe seos oma koduga, kus ta pere elab, säilis kaebaja töögraafikut arvestades ka välismaal töötamise ajal. Kaebaja tegevusest ei nähtu, et ta oleks avaldanud tahet, et tema senine kodu Eestis ei ole enam tema elukohaks (ära kolinud, elukoha maha müünud vms). TsÜS kommenteeritud väljaande kohaselt saaks TsÜS § 14 lg-s 4 sätestatud tõlgendust, et isiku elukoht on tema igakordne viibimiskoht, kasutada eelkõige kodutute või vangis oleva isiku suhtes, kes on varasema elukohaga igasugused sidemed kaotanud. Sellist olukorda käesoleval juhul ei esine. Asjaolust, et kaebaja võis lühemate pauside ajal üürida korterit ka Soomes, ei tulene, et ta oleks avaldanud tahet, et Eesti ei ole enam tema elukohaks. Kaebaja n-ö sissekirjutus oli ka sel ajal Eestis ja Soomes tal sissekirjutust ei olnud.

6(9) Seega, kuna Eesti oli ka 2011. aastal kaebaja üheks võimalikuks elukohaks, tuleb kaebaja lugeda TuMS § 6 lg 1 alusel Eesti residendiks.

Kuna maksuhaldur on kaebaja residentsuse kontrollimisel lähtunud kaebaja elukohast (TuMS § 6 lg

1 esimese lause esimene alternatiiv), puudub vajadus kontrollida teist võimalikku residentsuse tekkimise alust, s.o kaebaja viibimist Eestis 2011. aastal vähemalt 183 päeval.

9. Kuna kaebaja ei ole Soome resident, puudub vajadus maksulepingu art 4 lg 2 kohaldamiseks. Kaebaja ei ole kohtumenetluses väitnud ega tõendanud, et ükski teine riik peale Eesti käsitleks kaebajat enda residendina. Seega tuleb kaebajat käsitleda Eesti residendina ja kontrollida, millisel alusel toimub kaebaja palgatulu maksustamine. Sama on teinud maksuhaldur ka maksuotsuses ja maksuotsus on selles osas õiguspärane.

10. TuMS § 12 lg 1 sätestab, et tulumaksuga maksustatakse residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas palgatulu (p 1). Selle sätte alusel võiks kaebaja palgatulu kuuluda Eestis maksustamisele. Arvestades maksulepingu eelist maksuseaduse ees (MKS § 1 lg 5), tuleb esmalt kontrollida maksulepingus sätestatut.

Maksulepingu art 15 sätestab järgmist:

(1) Olenevalt 16., 18. ja 19. artikli sätetest maksustatakse lepinguosalise riigi residendi poolt saadud palka, töötasu ning muid sarnaseid teenistuse eest saadud tasusid ainult lepinguosalises riigis, kui teenistus ei ole toimunud teises lepinguosalises riigis. Kui teenistus on toimunud nii, siis võidakse sellist teenistuse eest saadud tasu maksustada selles teises riigis.

(2) Olenemata 1. lõike sätetest maksustatakse lepinguosalise riigi residendi poolt teises lepinguosalises riigis teenistuse eest saadud tasu ainult esimesena mainitud riigis, kui:

a) tasu saaja viibib teises riigis ajavahemikul või ajavahemikel, mis ei ületa kokku 183 päeva ükskõik millise kaheteistkümnekuulise perioodi jooksul, mis algab või lõpeb vastaval rahandusaastal, ja

b) tasu maksab tööandja või tasu makstakse tööandja nimel, kes ei ole selle teise riigi resident, ja

c) tasu ei maksa püsiv tegevuskoht ega kindel asukoht, mis tööandjal on teises riigis.

Maksulepingu artiklid 16, 18 ja 19 käsitlevad juhatuse liikme töötasusid, pensione, annuiteete ja sarnaseid väljamakseid ning riigiteenistust, mistõttu need artiklid ei ole käesolevas asjas asjakohased.

11. Arvestades lõigete sõnastust, tuleb esmalt kontrollida maksulepingu art 15 lõikes 2 sätestatut. Arvestades, et kohus on tuvastanud, et kaebaja on Eesti resident, nähtub lõikest kaks järgmist: Eesti Vabariigi residendi poolt Soome Vabariigis teenistuse eest saadud tasu maksustatakse ainult Eesti Vabariigis, kui tasu saaja viibib Soome Vabariigis ajavahemikul, mis ei ületa 183 päeva rahandusaasta, ja tasu maksab tööandja, kes ei ole Soome Vabariigi resident ja tasu ei maksa püsiv tegevuskoht ega kindel asukoht, mis on tööandjal Soome Vabariigis.

Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et kaebaja tööandja 2011. aastal on äriühing Veijo Kanttikoski OY, mis on registreeritud Soomes. Samuti ei ole poolte vahel vaidlust selle üle, et kaebaja tööandja on Soome Vabariigi resident ja kaebajale on makstud töötasu Soomes. Seega ei ole täidetud art 15 lg 2 punktides 2 ja 3 toodud kumulatiivsed tingimused ja nimetatud norm ei anna alust kaebaja töötasu maksustamiseks Eesti Vabariigi poolt.

12. Maksulepingu art 15 lõikest 1 tuleneb käesoleva asja tehiolusid arvestades järgmine sätestus:

7(9) Eesti Vabariigi residendi poolt saadud palka, töötasu ning muid sarnaseid teenistuse eest saadud tasusid maksustatakse ainult Eesti Vabariigis, kui teenistus ei ole toimunud Soome Vabariigis. Kui teenistus on toimunud nii, siis võidakse sellist teenistuse eest saadud tasu maksustada Soome Vabariigis.

Eeltoodust nähtub, et kaebaja töötasu maksustamine Eesti Vabariigis sõltub sellest, kas tasu on maksustatud Soome Vabariigis.

Vastustaja poolt kohtule esitatud kaebaja tööandja kinnituse kohaselt töötas kaebaja Soomes 90 päeva. Kaebaja enda esitatud töökäskude kohaselt on kaebajale makstud 2011. aastal välismaa päevarahasid kokku 162 (2+23+9+19+13+16+20+12+23+25) päeva eest (tl 146-150) ja kaebaja arvutuskäikude kohaselt (tl 151) viibis kaebaja välismaal 2011. aastal 211 päeva. Seega viibis kaebaja 2011. aastal tööreiside käigus Soomes 49 (211-162) päeva, millest nähtub selgelt, et kaebaja teenistus toimus valdavalt väljaspool Soomet. Töökäskudelt nähtub ka see, et kaebaja tööreiside sihtpunktid asusid väljaspool Soomet ja Soome oli valdavalt kaebaja reiside algusja lõpppunkt. Kaebaja ise selgitas istungil, et tööreisiks oli reis Soomest Rootsi ja siis tagasi. Seega, vaatamata sellele, et tööreisi algja lõpppunkt oli Soomes, tegi kaebaja tööd väljaspool Soomet. Eeltoodust tulenevalt nõustub kohus vastustaja hinnanguga, et Soome Vabariigil puudus maksulepingu art 15 alusel õigus kaebaja maksustamiseks.

13. Maksulepingu art 15 lg 1 ei sätesta selgelt, mis saab siis, kui Soome Vabariik ei maksusta Eesti residendi Soomes toimunud teenistuse eest saadavat töötasu. Sellisel juhul tuleb maksulepinguga reguleerimata osas lähtuda Eesti seadustest, sh TuMS § 12 lg 1 p-st 1, mis näeb ette, et tulumaksuga maksustatakse residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas palgatulu. Kohus leiab, et maksulepingu art 15 lg 1 sõnastusest ei tulene, et olukorras, kus Soome Vabariik jätab isiku Soome Vabariigis toiminud teenistuse eest maksustamata, ei saa ka Eesti oma seadusest tulenevalt isiku töötasu maksustada ja isiku tulu jääbki maksustamata. Seega on Eesti Vabariigil sõltumata teenistuse toimumise kohast õigus oma residendi töötasu maksustada juhul, kui Soome Vabariik on jätnud isiku maksustamata.

Pooled ei vaidle maksusumma kujunemise üle, mistõttu on maksuotsus selles osas õiguspärane.

14. Isegi kui möönda Soome Vabariigi maksustamise õigust, ei tooks see kaasa maksuotsuse tühistamist. Arvestades maksulepingu eesmärki – topeltmaksustamise vältimine – tuleb tuvastada, kas Soome Vabariik on kaebajat maksustanud. Juhul, kui kaebajat on maksustatud, kohaldub lisaks maksulepingu art 23 lg-le 2 ka TuMS § 13 lg 4 (art 23 lg 2 mõttes enamsoodustussäte), mis sätestab, et kui isik saab välisriigis töötamise eest tulu, ei maksustata seda Eestis tulumaksuga, kui on täidetud kõik alljärgnevad tingimused: 1) isik on viibinud töötamise eesmärgil välisriigis vähemalt 183 päeval 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul; 2) välisriigis on nimetatud tulu olnud isiku maksustatav tulu ning see on dokumentaalselt tõendatud ja tõendil on näidatud tulumaksu summa (ka juhul, kui summa on null).

See norm lisati tulumaksuseadusesse 17.12.2003 vastu võetud tulumaksuseaduse, sotsiaalmaksuseaduse ja maamaksuseaduse muutmise seadusega (jõustunud 01.01.2004). Seaduseelnõu seletuskirjas (http://www.riigikogu.ee/?op=emsplain2&content_type=text/html&page=mgetdoc&itemid=032680 011) on täienduse eesmärki selgitatud järgmiselt: „Paragrahvi 13 lõike 4 lisamisega tulumaksuseadusesse vabastatakse residendist füüsiline isik välismaal teenitud palgatulult Eestis tulumaksu tasumisest juhul, kui ta on 12 järjestikuse kuu jooksul vähemalt 183 päeval viibinud töötamise eesmärgil välisriigis. Lisaks peab välismaal töötamise eest saadud tulu olema maksustatav tulu välisriigis, mis tähendab seda, et välisriigil peab

8(9) olema olnud õigus ja võimalus sellist tulu maksustada. Asjaolu, et välismaal saadud palgatulu on tulu tekkimise riigis juba maksustatud, tuleb maksumaksjal dokumentaalselt tõendada. Eelnõuga paragrahvi 44 lisatav lõige 1³ kohustab isikut § 13 lg 4 alusel Eestis tulumaksust vabastatud tulu residendist füüsilise isiku tuludeklaratsioonis deklareerima.“

22.10.2003 toimunud Riigikogu istungil selgitas minister Taavi Veskimägi muudatust järgmiselt: (http://www.riigikogu.ee/?op=steno&stcommand=stenogramm&date=1066816800#pk2000010092) „Seoses sellega, et Eesti üha rohkem integreerub maailma ja meie inimesed üha rohkem töötavad eri riikides, jäädes siiski Eesti residentideks, rakendatakse selle muudatusega välismaal elavatele ja palka saavatele residentidele teatud tingimuste täitmisel välisriigis kehtivat maksuvaba tulumäära. See muudatus lähtub eeldusest, et välisriigi maksuvaba miinimum kajastab üldjuhul elamiseks vajalikke kulutusi selles riigis ja nende maksustamine täiendavalt oleks ebaõiglane. See on muutus, mis omab täna väikest mõju, kuid muutub olulisemaks kindlasti Euroopa Liidu liikmeks olles, kui arvestada Eesti residentidele täiendavate võimaluste tekkimist teha tööd välisriikides.“

Eeltoodust nähtub, et TuMS 13 lg 4 eesmärgiks on see, et kui isiku tulu on maksustatud teises riigis, ei nõuta isikult täiendavalt teises riigis arvestatud tulumaksu ja Eestis kehtiva tulumaksumäära vahet (maksulepingu art 23 lg 2 mõttes enamsoodustussäte). Küll aga lasub isikul kohustus tõendada seda, et tema tulu on teises riigis maksustatud. Kohus leiab, et nimetatud tõendamiskoormise jaotus on ka mõistlik, sest eelkõige on oma tulude maksustamist välisriigis võimalik tõendada tulu saajal.

15. Kaebaja on oma tulude maksustamise tõendamiseks esitanud Soome maksuhalduri tõendi, millel on tõendi tõlke kohaselt välja toodud kaebaja maksustatav tulu 12 442,42 eurot, millelt on kinni peetud lõplik maks Soomes / tulumaks 0,00 eurot, haiguskindlustusmakse 0,00 eurot, pensionija töökindlustusmaksed 0,00 eurot. Vaatamata tõendi sõnastusele tuleb arvestada ka tõendi konteksti. Tõendil on märgitud, et see on esitamiseks kaebaja koduvõi asukohariigile. Kohus on eelnevalt sedastanud, et kaebaja ei ole Soome Vabariigi resident. Tõendilt ei nähtu lisaks tulumaksule ka ühegi muu maksu kinnipidamist. Kaebaja ei ole maksumenetluses ega kohtumenetluses tõendanud, et Soome Vabariik on otsustanud kaebaja tulusid maksustada, kuid tulenevalt normistikust on kaebaja kõigi maksude määr null. Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et tulumaksustamata jätmist kinnitab ka see, et väljamakselt ei ole kinni peetud sotsiaalvõi töötuskindlustusmakseid. Mittemaksustamist kinnitab ka maksuhalduri välisinfo (tl 46), milles on näidatud kaebaja maksustatava summa netona nulli. Kui kaebaja tulusid oleks maksustatud mh tulumaksuga summas null, oleks brutoja netopalk sama suured. Seetõttu ei ole täidetud TuMS § 13 lg 4 p 2 tingimus ehk kaebaja ei ole tõendanud, et tema välisriigis saadud tulu on maksustatud.

16. Kohus möönab, et maksuotsuse põhjendused on napid. Samuti ei ole maksuhaldur kohtumenetluses olnud järjepidev küsimuses, milliseid õigusakte (TuMS või maksulepingut) tuleb kohaldada. Samas on maksuhaldur tuginenud korrektsetele õiguslikele alustele – TuMS § 6 lg-le 1, maksulepingu art-le 15 põhjusel, et kaebaja töötas väljapool Soome Vabariiki, ning TuMS § 12 lg-le 1. Riigikohus on leidnud, et tegemist ei ole haldusakti tühistamist tingiva põhjendamisveaga, kui haldusaktis on esitatud kaalukad põhimotiivid, mis võivad kaebaja väidetele vastamiseks vajada täiendamist ja täpsustamist kohtumenetluses (20.03.2014 otsus nr 3-3-1-87-13). Kuna maksuotsuses on ära toodud peamised põhjendused, ei muuda nende täiendamine kohtumenetluses maksuotsust õigusvastaseks.

Maksuhaldur ei ole samuti rikkunud uurimispõhimõtet. Kaebaja tõendit 2011. a tulude kohta on maksuotsuses käsitletud. Isiku elukoha tuvastamisel maksukohustuslase registri andmetest lähtumine ei ole õigusvastane. Maksuhaldur selgitas kaebajale 02.07.2013 korralduses (tl 35), et ta käsitleb kaebajat Eesti Vabariigi residendina. Kaebaja ei ole sellele korraldusele vastanud. Samuti ei ole

9(9) kaebaja esitanud TuMS § 6 lg-s 6 sätestatud tõendit residentsuse muutmise kohta. Seetõttu ei pidanud maksuhalduril tekkima isegi kahtlust, et kaebajal võiks olla muu kui Eesti Vabariigi residentsus. Ka on kaebaja korralduse Eesti Vabariigis registreeritud postiaadressil kätte saanud (tl 36). Olukorras, kus maksuhalduril ei teki tuvastatud asjaolude õigsuses kahtlust, ei pea maksuhaldur nimetatud asjaolusid täiendavalt uurima ega nende kohta tõendeid koguma.

17. Eeltoodust tulenevalt jätab kohus kaebuse rahuldamata, kuna maksuotsus on õiguspärane – Eesti Vabariigil on maksulepingu art 15 lg 1 ja TuMS § 12 lg 1 alusel kaebaja töötasu maksustamise õigus. Isegi kui möönda Soome Vabariigi poolset kaebaja maksustamise õigust, ei ole kaebaja tõendanud seda, et kaebaja tulu on üldse välisriigis maksustatud.

HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, mistõttu jäävad poolte menetluskulud poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Roos