3-13-1410/31 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Kohtunik Elle Kask Otsuse kuulutamise aeg ja koht 13.03.2014, Tallinn Haldusasja number 3-13-1410 Haldusasi Adrian Arenduse OÜ kaebus Maksuja Tolliameti maksuotsuse nr 12.2-3/5514-67 tühistamise nõudes. Menetlusvorm Suuliselt menetluselt üleminek kirjalikule poolte nõusolekul. Menetlusosalised Kaebuse esitaja Adrian Arenduse OÜ lepingulised esindajad adv Aivar Pihlak ja adv Dragon Perovic ning vastustaja Maksuja Tolliameti volitatud esindaja Ivar Siska.

Resolutsioon

1. Jätta Adrian Arenduse OÜ kaebus rahuldamata.

2. Menetluskulud jäävad poolte endi kanda.

Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib 30 päeva jooksul selle avalikult teatavaks tegemisest arvates esitada apellatsioonkaebuse vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 180 lg 1, § 181 lg 1, § 182 lg 1). Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus. Kui apellant ei taotle apellatsioonkaebuse lahendamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

Maksuja Tolliamet (MTA) kontrollis Maksukorralduse seaduse (MKS) § 10 lg 2 ja § 59 lg 2 p 1 ning maksuhalduri 12.01.2012 korralduse nr 12.2-3/5514-1 alusel Adrian Arenduse OÜ käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust perioodil 01.11.2011 kuni 30.11.2011. Kontrolli käigus tuvastati, et

Adrian Arendus OÜ arvestas 2011. aasta novembrikuus sisendkäibemaksu hulka Leremana OÜ rekvisiitidega vormistatud arvete alusel 883 642,40 eurot. Kontrolli tuleusel koostas maksuhaldur 31.01.2013 kontrollakti 12.2-3/5514-61. Adrian Arendus OÜ esitas 31.01.2013 kontrollaktile eriarvamuse e-postiga 25.02.2013.

Maksuhaldur tegi Adrian Arendus OÜ-le 01.04.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/5514-67, millega vähendas nimetatud äriühingu poolt 2011. aasta novembrikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu kokku summas 883 642,40 eurot, jättis rahuldamata tagastusnõude summas 11 125,38 eurot ning määras tasumisele kuuluva käibemaksu summas 872 517,02 eurot. Maksuhaldur on maksuotsuses jõudnud järeldusele, et Adrian Arendus OÜ raamatupidamises kajastatud Leremana OÜ rekvisiitidega vormistatud dokumentidel kajastatud kulla tehingud ei ole arvetel märgitud poolte vahel tegelikult toimunud. Maksuhaldur on seisukohal, et Adrian Arendus OÜ oli teadlik, et Leremana OÜ nimel vormistatud dokumentides ei olnud tegelikuks müüjaks Leremana OÜ ehk siis kaebaja oli teadlik arvete majandusliku sisu ebaõigsusest. Sellele vaatamata kajastas Adrian Arendus OÜ arveid raamatupidamises. Maksuhaldur on seisukohal, et arvete sisendkäibemaksuarvestuses kajastamise eesmärgiks on teadlikult vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu. Kontrolli käigus kogutud tõendite pinnalt jõuti järeldusele, et Adrian Arendus OÜ ei ostnud Leremana OÜ rekvisiitidega vormistatud arvetel näidatud kulda Leremana OÜ-lt, vaid tundmatult kolmandalt isikult, kelle käibemaksukohustlasena registreeritust ei saa eeldada. Maksuhaldur jõudis maksuotsuses järeldusele, et Adrian Arendus OÜ on esitanud 2011 aasta novembrikuu käibedeklaratsioonis maksuhaldurile valeandmeid.

Kaebuse esitaja maksuhalduri seisukohtadega ei nõustu, leides, et temapoolset maksuõigusrikkumist ei ole toimunud ning maksuhalduri seisukohad on põhjendamatud. Samuti on kaebaja seisukohal, et maksuhaldur ei ole arvestanud asja kohta kogutud tõendeid. Kaebaja arvates on maksuhaldur vääralt kohaldanud maksualaseid õigusnorme ning kontrollaktis toodud faktline alus on vastuoluline. Samuti on kaebaja seisukohal, et maksuhaldur ei ole hinnanud olemasolevaid tõendeid kogumis ja objektiivselt, esitades tõendamata hüpoteetilisi oletusi maksumenetluses tuvastatud faktiliste asjaolude tähenduses.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebuse esitaja Maksuvaidlus on tekkinud seoses kaebaja poolt kulla (graanulite ja valandite näol) ostmisega äriühingult Leremana OÜ novembris 2011. Maksuja Tolliamet määras 01.04.2013 maksuotsusega nr 12.2-3/5514-67 kaebajale täiendavalt tasumiseks käibemaksu summas 872517,2 eurot seoses nimetatud kulla soetamiseks tehtud väljamaksetega. Maksuhaldur leidis, et kontrollimisel on tuvastatud, et kaebaja ei soetanud novembris 2011 kaupa Leremana OÜ-lt, tegelik kulla müüja ja see, kas müüja oli käibemaksukohustuslane, ei ole teada. Maksuhaldur on maksuotsuses märkinud, et antud asjas on olulise tähtsusega küsimus kaubaarve(te) vastavusest reaalselt asetleidnud tehingutele, kuna sisendkäibemaksu mahaarvamiseks on oluline arvel ära näidata tehingu teine pool ning tehingu objektiks olnud kaupade olemasolu ja kuuluvus tehingupartnerile, mille tõendamata jätmist kaebajale ette heidetakse. Kaebajal puuduvad seetõttu KMS § 37 lg 7 nõuetele vastavad arved, mis kinnitaks tehingu toimumist konkreetsel maksustamisperioodil tehingu teinud maksukohustuslase poolt arvel kauba müüjana näidatud isikuga. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on maksuotsuses alusetult ja ekslikult järeldanud, et kaebaja ei soetanud vaidlusalust kaupa Leremana OÜ-lt. Maksuotsusest ei selgu põhjendused, miks arvel kauba müüjana märgitud isik- Leremana OÜ -ei olnud kauba tegelikuks müüjaks. Kaebaja märgib, et maksuhaldur ei saa rajada maksuotsust üksnes objektiivsete asjaolude eitamisele ja tõendite ignoreerimisele, mis kõik kogumis kinnitavad vaidlustatud tehingute toimumist. Käesoleval juhul on veenvalt tõendatud vastupidiselt maksuhalduri seisukohale asjaolu, et novembris 2011 müüs Leremana OÜ vaidlusalust kaupa kaebajale, need tehingud on üheselt identifitseeritavad ning kaebajal on nendelt tehingutelt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Kaebaja soovib seetõttu rõhutada järgmist:

1. Riigikohus on kohtuasja nr 3-3-1-34-07 p-s 13 asunud seisukohale, et kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses ning oli võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel. Kuna vaidluse on küsimus, kas Leremana OÜ-lt võis kaebaja kaupa osta ja kas ta seda tegelikkuses tegi, siis ei ole maksuotsuses osutatud tõenditele, mis maksuhalduri arvates kauba mitteostmist kinnitavad ja samas pole põhjendatud tehingu toimumist kinnitavate tõendite mittearvestamist. Kaebaja märgib, et alles siis, kui maksuotsus oleks nõuetekohaselt motiveeritud, saaks käesolevas asjas tõendamiskoormus minna üle kaebajale. MKS §

82 kohaselt eeldatakse maksukohustuslase kogutud ja esitatud arvete õigsust. Maksuhaldurile esitatud andmetest nähtuvalt oli kauba müüjaks kaebajale Leremana OÜ. Seega peaks maksuhaldur põhjendama, et tegelik olukord kulla soetamisel oli teistsugune, kui kaebaja esitatud andmetest nähtub. Seda maksuotsuses tehtud ei ole. Maksuhalduri seisukohad Leremana OÜ arvetel märgitud kauba saamise osas on ebamäärased ja vastuolulised ning maksuhaldur ei ole esitanud enda positsiooni väljendamiseks arusaadavat käsitlust faktilistest asjaoludest, analoogselt Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-81-12 p-s 12 kirjeldatud olukorraga, mis ei võimalda maksuotsuse mõistmist. Maksuotsuses puudub väide, et Leremana OÜ-l kaupu polnud, kauba olemasolu tõttu kaheldakse kaebaja heausksuses tehingutes Leremana OÜ-ga, kohtumenetluses on maksuhaldur väljendanud aga vastupidist seisukohta, et Leremana OÜ-l kaupa polnudki ning ta väljastas üksnes kaubata müügiarveid. Riigikohus on lahendi nr 3-3-1-81-12 p-s 15 osutanud, et juhul, kui eriseadustega ei ole kehtestatud tehingute dokumenteerimise täpsemat korda, tõendavad tehingu toimumist tõendid üleantud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitus tehingu toimumise kohta. Teisisõnu, tõendamiskoormise üleminekuks pidanuks maksuhaldur maksuotsuses esmalt põhistama kahtlusi, miks ei müünud Leremana OÜ kaebajale kulda, kui maksumenetluses on tõendamist leidnud, et kaup on saadud ja selle eest on müüjale tasutud, müüja ja ostja on mõlemad kinnitanud tehingute toimumist ning mõlemad on tehingutelt makstavat käibemaksu korrektselt kajastanud. Kuna seda maksuotsuses tehtud ei ole, siis tuleb vältimatult eeldada maksukohustuslase esitatud andmete õigsust.

2. Maksuotsuse p-st 3 nähtuvalt oli tegelik olukord kauba faktilisel soetamisel Leremana OÜ-lt vastavuses maksukohustuslase esitatud andmetega ning maksuhalduri asjassepuutumatud märkused ja tähelepanekud ei võimalda tekitada kahtlust kauba mittesaamisest. Maksukohustuslane ei pea ega saaks parima tahtmise juures midagi täiendavalt vaidlustatud tehingute osas tõendada. Maksukohustuslase tõendamiskoormus ammendub maksukohustuslasele seadusega pandud kohustuste täitmisel ja asjakohaste oluliste hoolsuskohustuste täitmisel (RKHko 3-3-1-18-10).

3. KMS §-st 29 lg 1 tulenevalt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil käesoleva seaduse § 3 lg-s 4 ning lõike 6 punktides 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Nimetatud sättest tulenevalt on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks vajalik tehingu tegelik toimumine kauba võõrandamise näol. Käibe tekkimise aluseks ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks on seega keskse tähtsusega asjaolu, et üks käibemaksukohustuslane müüb teisele käibemaksukohustuslasele ettevõtluses kasutatavat kaupa või osutab teenust. Sellisel juhul peab maksukohustuslane sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse tõendamiseks esitama tõendeid selle kohta, kas ja millal on maksukohustuslane teiselt maksukohustuslaselt kätte saanud ettevõtluses kasutatava kauba. Seda on käesolevas maksuasjas kaebaja teinud.

4. Riigikohus on märkinud, et sõltuvalt sellest, mis on maksuotsuse faktiliseks aluseks, on erinevad ka olulised asjaolud, mille tuvastamiseks tuleb esitada ja koguda tõendeid (RKHko 3-3-1-18-10). See võimaldab muuhulgas kontrollida, kas kaebaja on vajalikul määral täitnud hoolsuskohustust ja kuidas jaguneb tõendamiskoormis maksuhalduri ja maksukohustuslase vahel. Maksuotsuses puudub arusaadav käsitlus maksuotsuse aluseks olevatest ja asjas seetõttu tähtsust omavatest asjaoludest. Maksuotsuse järeldused kauba puudumisest ja tehingute mittetoimumisest ei tulene selles kirjeldatud asjaoludest. Maksuhalduri väidetel Leremana OÜ esitas kaebajale fiktiivseid kaubata müügiarveid. Maksuotsuses ei ole esitatud ühtegi põhjendust ega viidatud ühelegi tuvastatud asjaolule, millest võiks teha sellise järelduse. KMS § 2 lg 5 kehtestab eraldi legaaldefinitsioonina kauba võõrandamise mõiste - võõrandamine on kauba valduse üleandmine koos kauba juhusliku hävimise riisikoga ja õigusega kasutada kaupa ning sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna, sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest. Käesoleval juhul on maksuhaldur tuvastanud iga üksiku vaidlusaluse kaubapartii üleandmise fakti ja kirjeldanud seda maksuotsuses (maksuotsuse p 3.2.1). Kauba üleandmine toimus proovikoja vahendusel ning Leremana OÜ-lt võttis müüdava kauba reaalselt vastu ja väljastas kaebajale alati Metrosert AS. Väljapool kahtlust on, et kauba kättesaamine Leremana OÜ-lt kaebaja maksuarvestuses kajastatud tingimustel tuleb lugeda tuvastatuks.

5. Teisalt, väites tehingute mittetoimumist, pidanuks maksuhaldur samuti põhjendama ja tõendama, et Leremana OÜ ei saanud olla müügitehingute tegelikuks pooleks ning kaebaja teadlikkust sellest. Ka seda maksuotsuses tehtud ei ole. Riigikohus on leidnud lahendis nr 3-3-1-18-10, et ainuüksi väidetav hoolsuskohustuse eiramine, võimalikud mitmesugused muud puudused ja ka müüja käitumine ei saa olla põhjenduseks järeldusele, et kaebaja sellelt müüjalt kaupa ei saanud, kui pooled kinnitavad tehingu toimumist, kaup või teenus on saadud ja selle eest on müüjale tasutud. Maksuasjas kogutud tõenditest nähtub, et Leremana OÜ on reaalselt tegutsev ja maksukäitumiselt korrektne käibemaksukohustuslasest äriühing, kes on kinnitanud ja kinnitab kulla müümist kaebajale ehk kõik pooltevahelise käibe tõendamiseks vajalikud KMS § 2 tunnused olid tegelikkuses täidetud. Seega Leremana OÜ arved kajastavad õigesti Leremana OÜ ja kaebaja vaheliste tehingute majanduslikku sisu ning vastavad RPS § 7 lg 1 p-s 3 nimetatud nõuetele. Kehtiva kohtupraktika kohaselt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes ei suuda tõendada tegelikku tehingu toimumist ja kauba või teenuse saamist arvetel näidatud isikutelt. Käesoleval juhul on kaebaja nõuetekohaselt tõendanud tehingu toimumise lepingupartnerist Leremana OÜ-ga ning maksuhalduril puudub alus reaalselt asetleidnud tehingutest tulenevate õiguslike tagajärgede mittearvestamiseks.

6. Kaebaja on korduvalt rõhutanud, et ebaselgus maksuotsuse faktilise aluse osas raskendab kaebajal selle mõistmist ja vaidlustamist. Riigikohus on märkinud lahendis nr 3-3-1-50-03 p-s 10, et kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus. Seega küsimus ostja õigusest sisendkäibemaksu maha arvata saab tõusetuda üksnes kauba võõrandaja õigusvastase käitumise korral, vastasel juhul on sellest tulenevad etteheited kauba ostjale asjakohatud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise piirang rakendub ainult juhul, kui müüja tegevuses väljendub mingi õigusrikkumine, sest müüjapoolse õigusrikkumise puudumisel ei saa järeldada ka ostja seotust sellega. Kuigi maksuhaldur ei ole teinud kindlaks, et Leremana OÜ arvetel kajastatud tehinguid ei toimunud, on ta paljasõnalist väidet, et Leremana OÜ ei olnud müüjaks, käsitanud tõendamist mittevajava eeldusena maksuotsuse koostamiseks. Seda kinnitab maksuotsuse faktilise alusena nimetatud asjaolu, et kaebaja teadis, et Leremana OÜ arvetel kajastatud tehingud tegelikult ei toimunud. Kuna maksuotsuse põhjenduste kohaselt on võimatu teha järeldust, et Leremana OÜ ei olnud kauba müüjaks kaebajale, siis ei ole võimalik kuidagi ka järeldada, et kaebaja, ostes enda majandustegevuses müüjalt kaupa, osales seeläbi maksupettuses. Käesolevas maksumenetluses ei ole tegemist olukorraga, kus oleks selgunud, et käibemaksuarvestuses näidatud müüja ei ole olnud tegelik müüja, et hakata analüüsima sellise isiku arve alusel ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ja KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 kohaldamist.

7. Ehkki käesoleval juhul langeb ära vajadus kaebaja heausksuse ja hoolsuskohustuse hindamiseks seetõttu, et müügitehingute aset leidmine ja käibe toimumine KMS mõistes Leremana OÜ ja kaebaja vahel on tõendatud, soovib kaebaja märkida täiendavalt järgmist: Kaebajale arusaamatul viisil tuuakse maksuotsuses maksuotsuse alusena välja asjaolu, et kaebaja teadis, et Leremana OÜ arvetel märgitud kullagraanulid ja -valandid pole tegelikult soetatud Leremana OÜ-lt ja kontrollimiseks esitatud dokumentides kajastatud tehinguid Leremana OÜ-ga pole toimunud (maksuotsus p 4.17 viimane lõik) ja kaebaja juhatuse liige teadis, et Leremana OÜ ei olnud tegelik müüja ning Leremana OÜ nimel vormistati vaid arved (maksuotsuse p 5, lk 37).

Mis puudutab pahausksust või hoolsuskohustuse rikkumist, siis Riigikohtu praktikas on erinevad koosseisud selgesõnaliselt välja toodud haldusasjas nr 3-3-1-18-10. Selle otsuse p-s 10 toodust tuleneb, et nii maksuhaldur kui ka kohtud peavad kindlaks tegema, kas maksuotsuse faktiliseks aluseks on asjaolu, et ostja on seotud maksupettusega, või et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või siis järeldus, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Sisendkäibemaksu mahaarvamisel võib eristada objektiivseid ja subjektiivseid asjaolusid, millest sõltub sisendkäibemaksu mahaarvamine.

Nagu eelpool mainitud, on käesolevas maksuasjas tõendatud kõik sisendkäibemaksu mahaarvamise kasutamise õigust tagavad objektiivsed asjaolud - kauba või teenuse olemasolu, arve olemasolu ja vastavus arvele esitatud nõuetele. Kohtupraktikast tulenevad subjektiivsed elemendid, millest lähtudes hinnatakse sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust – maksukohustuslase teadmine või kohustus teada asjaolusid, mis viitaksid müüja õigusvastasele käitumisele. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et sarnastes asjades maksu määramiseks tuleb tuvastada kas osavõtt maksupettusest või hoolsuskohustuse rikkumine.

Seda maksuhaldur tuvastanud ei ole ning tema väited kaebaja osavõtust maksupettusest on asjakohatud ja tõendamata. Riigikohtu praktika kohaselt on maksupettusega tegemist järgmistes olukordades: ostja teeb koostööd variühingutega, mis väljastavad arveid tegelikkuses arvetel näidatud kaupa kohale toomata (RKHKo 3- 3-1-18-10, p 10); tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel (RKHKo 3-3-1-74-09, p 10;

RKHKo 3-3-1-50-03, p 10; RKHKo 3-3-1-39-03, p 12); ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu (RKHKo 3-3-1-74-09, p 10; RKHKo 3-3-1-50-03, p 10; RKHKo 3-3-1-39-03, p 12); tehingutega püütakse varjata kauba oma tarbeks kasutamist (RKHKo 3-3-1-22-07, p 12); fiktiivsete arvete alusel on kunstlikult suurendatud kauba hinda, tehingud osaühingutega ei ole tegelikkuses aset leidnud (RKHKo 3-3-1-63-06, p 10); andmed ostja ja müüja – käibemaksukohustuse täitmata jätnud äriühingu – pettusele viitava seose kohta (RKHKo 3-3-1-50-03, p 10).

Lisaks eeltoodule on Riigikohtu praktikas eristatud maksupettusele viitavatele asjaoludele, mis on järgmised: ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töövõi ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega (RKHKo 3-3-1-74-09, p 10; RKHKo 3-3-1-50-03, p 10; RKHKo 3-3-1-39-03, p 12); andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha (RKHKo 3-3-1-74-09, p 10; RKHKo 3-3-1-50-03, p 10; RKHKo 3-3-1-39-03, p 12). Maksuhalduri seisukoht kauba puudumisest ning maksupettuse toimepanemisest ei rajane maksuasjas tuvastatud asjaoludel.

Nagu nähtub maksuotsusest, on maksuõigusrikkumise toime pannud Techlevel OÜ, kes jättis kullamüügitehingutes Open Market OÜ-lt laekunud käibemaksu tasumata. Kaebajal puuduvad mistahes kokkupuuted ja seosed eelpoolmainitud äriühinguga, kuna ta ostis kaupa Leremana OÜ-lt ning teiseks, maksuhaldur ei saa enda suvast lähtuvalt omistada õiguslikke tagajärgi tehingutest Techlevel OÜ ja Open Market OÜ vahel antud tehingupoolte asemel hoopis kaebajale. Käesoleval juhul on maksuhaldur asunud kaebuse esitajalt sisse nõudma käibemaksu tehingutelt, mida ta on juba maksustanud, mistõttu on tegemist topeltmaksustamisega.

Maksuhaldur on kontrollinud lisaks Leremana OÜ-le ka Open Market OÜ majandustegevust, kuid maksu neile pole määranud. Maksuotsuses puuduvad sisulised põhjendused, miks maks määrati kaebajale. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et väidetavalt fiktiivsete arvete alusel tehtud kaebaja väljamaksed liikusid läbi variisikute kaebajale kui väljamakse tegijale tagasi, mis annaks alust rääkida maksupettuses osalemisest. Kaebaja leiab, et maksupettuse kahtlust ei saa sisustada väitega, et kaebaja oli isik, kes sai teiste isikute vahelistes varasemates kullatehingutes asetleidnud võimalikust maksupettusest kasu, mis väljendub kaebaja poolt sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamises, ning sellisest väitest meelevaldselt järeldada maksuhalduri õigust kaebaja veelkordseks maksustamiseks.

8. Lisaks asjaolule, et puudub igasugune alus kaebaja seostamiseks OÜ Techlevel toimepandud maksuõigusrikkumisega, juhib kaebaja tähelepanu, et maksuhalduri väide on ka sisult väär – ostetud kaubalt sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamine ei ole kaebaja kasu. Kulla soetamiseks kaebaja pidi tasuma müüjale selle müügihinna, kuna ei ole eluliselt usutav, et kaebaja sai kulla tasuta. Kulla müügitehingutele kohaldub müüja KMS § 3 lg 4 p-st 1, § 15 lg-st 1 ja § 29 lg-st 1 tulenev kohustus arvestada ja tasuda käibemaksu 18 % müügihinnalt. Antud kohustuse on Leremana OÜ täitnud. Seega maksuhalduri arvates väljendub tema poolt tõendamisele kuuluv maksupettuse kahtluse aluseks olev asjaolu selles, et kaebaja ostis kulda vähendamaks oma maksukohustust. Kaebaja ei ostnud kulda selleks, et vähendada oma maksukohustust. Kaebaja märgib, et maksuotsuses kirjeldatud maksupettuses sai kasusaajaks olla ainult isik, kes omastas OÜ Techlevel pangakontolt sinna käibemaksuna laekunud raha.

9. Muuhulgas maksuotsusest saab järeldada, et maksuhaldur on ise tuvastanud kulla eelneva liikumise kuni selle jõudmiseni Leremana OÜ kätte. Nagu nähtub maksuotsuse p-st 3.2.7 , on Slovakkia maksuhaldur kinnitanud, et Liguria s.r.o. müüs kulda OÜ-le Techlevel ja ühtlasi tasus Liguria s.r.o kulla müügihinna Techlevel OÜ-lt laekunud rahaga omakorda Hollandist ostetud kulla eest Amsterdamgold.com BV-le ja ValcambiGold Inc-le. Seega on maksuhaldur tuvastanud, et kulda võõrandati tehingutes Amsterdamgold.com BV-le või ValcambiGold Inc – Liguria s.r.o vahel, Liguria s.r.o – Techlevel OÜ vahel , Techlevel OÜ – Open Market OÜ vahel ja Open Market OÜ – Leremana OÜ vahel.

Seega on maksuhalduri järeldus Leremana OÜ-l kauba puudumisest ja tehingute mittetoimumisest kaebajaga vastuolus tema enda poolt kolmandatelt isikutelt kogutud andmetega. Kui maksuhaldur on tuvastanud kaubatarneahelas ühe varasema tehingu võimaliku seotuse pettusega, ja samas kauba jõudmise tehinguahelat pidi kaebajani, siis tal ei ole võimalik samaaegselt väita, et kaup jõudis kaebajani mingeid muid teid pidi (või siis et kaup üldse puudus). Euroopa Kohus on tõlgendanud analoogset olukorda seoses ostja poolt sisendmaksu mahaarvamise õigusega 12.01.2006 lahendis Optigen (ühendatud kohtuasjad nr C-354/03, C-355/03 ja C-484/03), mille kohaselt tehingute jada korral ei saa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puudumist motiveerida puudustega tehingute jada teistes lülides.

Nimetatud kohtulahendis on leitud, et ühise käibemaksusüsteemi kohaselt tuleb ettevõtja poolt tasutud sisendkäibemaksu tagasimaksmise õiguse hindamisel silmas pidada konkreetset tehingut, milles ettevõtja osales ning mitte viidata varasematele tehingutele, millest ettevõtja ei tea ega saa teada, samuti mitte viidata teiste ettevõtjate petturlikele toimingutele või kavatsustele, kelle seotusest nimetatud ettevõtja ei olnud teadlik ning millest ta ei tea ja/või ei saa teada. Selliseid tehinguid teostava maksukohustuslase poolt tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei mõjuta asjaolu, et kaubatarnete ahelas, kuhu nimetatud tehingud kuulusid, oli üks muu tehing, kas varasem või hilisem kui see, mida maksukohustuslane teostas, seotud käibemaksupettusega ilma, et see maksukohustuslane sellest teaks või võiks teada.

Kuivõrd Leremana OÜ ja kaebaja vahelised tehingud vastavad objektiivsetele kriteeriumidele ega ole iseenesest seotud käibemaksupettusega, siis see, kas kõnealuste kaupadega seotud varasematelt või hilisematelt müügitehingutelt on käibemaksu riigile üle kantud või mitte, ei mõjuta kaebaja poolt tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

10. Lähtudes eeltoodust on ümber lükatud alusetu kahtlus, et kaebaja ja tema tehingupartneri vahel pole tehinguid tegelikult toimunud, et kaebaja maksis kauba eest kellelegi teisele kui Leremana OÜ- le ning Leremana OÜ kaupa tegelikkuses kaebajale ei müünud. Kaebaja taotleb vaidlustatud maksuotsuse tühistamist ning menetluskulude väljamõistmist vastustajalt kaebaja kasuks.

Vastustaja: Vastustaja märgib, et jääb maksumenetluses, vaidemenetluses ja halduskohtumenetluses toodud seisukohale, et Adrian Arendus (edaspidi AA) OÜ ei ole soetanud Leremana OÜ rekvisiitidega arvetel näidatud kulda (graanulid ja valandid) Leremana OÜ-lt, vaid kontrolli käigus tuvastamata jäänud kolmandalt isikult, kes ei pruugi olla käibemaksukohustuslane. Vastustaja ei pea vajalikuks kõiki maksumenetluses, vaidemenetluses ja halduskohtumenetluses toodud seisukohti korrata, vaid rõhutab olulisemat:

1. Vastustaja leiab, et väidetavalt Leremana OÜ ja AA OÜ vahel toimunud tehingute tõendamiseks esitatud 25.10.2011 ostu-müügilepingut ei saa käsitleda tegeliku ostu-müügitehingu toimumist tõendava dokumendina, kuna teised asjas kogutud tõendid viitavad sellele, et Leremana OÜ ei olnud kulla ostu-müügitehingus tegelikuks müüjaks. Vastustaja juhib tähelepanu ka asjaolule, et nimetatud lepingus ei ole märgitud Leremana OÜ esindaja Jekaterina Mihhailova ja AA OÜ juhatuse liikme Oleg Belokrõlovi isikukoode, mistõttu ei ole üldse tuvastatav, kas tegelikkuses ka nimetatud isikud lepingu äriühingute nimel allkirjastasid. Siinkohal vastustaja märgib, et maksukohustuslaste registris olevate andmete kohaselt on Jekaterina Mihhailova nimelisi isikuid kokku 23.

2. Ühes kaebusega esitas kaebaja Tallinna Halduskohtule arve-saatelehe nr 5GR. Maksuotsuse kohaselt on maksumenetluse käigus tuvastatud, et kulla graanulite vastuvõtmist kaebaja poolt summas 76 375,28 eurot ei ole toimunud ning ettemaksu korras saadud raha tagastamist saamata jäänud kulla graanulite eest kaebaja raamatupidamine ei kajasta. Kaebaja esitatud arve-saateleht 5GR tõendab väidetavalt seda, et nimetatud summa eest tarniti kaebajale kullagraanuleid 02.12.2011. Vastustaja märgib, et maksumenetluse käigus kaebaja nimetatud arvet-saatelehte ei esitanud ja seetõttu ei saanud ka maksuhaldur nimetatud arvet võtta arvesse maksuotsuse tegemisel. Samuti ei ole kaebaja selgitanud, mis põhjusel esitas ta nimetatud arve-saatelehe alles nüüd kohtumenetluses, kuigi kaebajal oli võimalus esitada nimetatud arve nii maksumenetluses (12.01.2012 korraldusega nr 12.2-3/5514-1 alustati kontrolli, kaebaja eriarvamus kontrollaktile esitati 25.02.2013, maksuotsus väljastati 01.04.2013) kui ka vaidemenetluses (kaebaja vaie esitatud vastustajale 02.05.2013). Ühtlasi leiab vastustaja, et olukorras, kus kaebajal oli piisavalt võimalusi esitada nimetatud dokument juba maksumenetluse ajal, on tõsiselt põhjust kahelda esitatud dokumendi autentsuses.

3. Kuna kulla on AS-le Metrosert analüüsimiseks viinud Jekaterina Mihhailova, kes töötas üheaegselt nii AA OÜ-s, kui ka väidetava müüja Leremana OÜ juhatuse liikmena, siis ei ole eluliselt usutav, et AA OÜ sai kauba (8 kullavalandit) väidetavast mittevastavusest teada alles siis, kui AA OÜ juhatuse liige Oleg Belokrõlov oli kaubale proovikotta järele läinud ning nii 4-l tööpäeval (23.11.2011, 24.11.2011, 25.11.2011 ja 28.11.2011) järjest. Eriti märkimisväärseks teeb asja see, et Leremana OÜ esindajate seletuste kohaselt soetasid nad kaupa ainult AA OÜ tellimuste alusel, seega kuidas on võimalik, et kaup ei vastanud kokkulepitule. Samuti ei nähtu, et Leremana OÜ oleks kaupa soetanud rohkem, kui AA OÜ-le on edasi müüdud. Vastustajale jääb selgusetuks ka see, et mille alusel oli AA OÜ juhatuse liikmel õigus AS-is Metrosert kaup vastu võtta, kui algselt viis AS-i Metrosert kulla Leremana OÜ (väidetav müüja) esindaja. Maksuhaldurile ei esitatud dokumente, mille alusel oleks võimalik tuvastada, et Oleg Belokrõlovil selline õigus oli.

4. Samuti on vastustaja jaoks kahtlustäratav ja samas arusaamatu, millist eesmärki kätkes endas Metrosert AS-lt proovide tellimine, olukorras, kui neid analüüsi tulemusi tehingute teostamisel arvesse ei võetud. Nimelt 17.01.2011 on AA OÜ esindaja Oleg Belokrõlov maksuhaldurile öelnud, et AS-l Metrosert puuduvad seadmed, mis võimaldavad absoluutse täpsusega määrata kulla koostise ja Hollandi ostja ei ole nõus ka võtma aluseks AS Metrosert protokolle, siis kulla proovi ja kaalu määramise aluseks võetakse Hollandi ettevõtte poolt teostatud kull analüüsi tulemused ning seetõttu võetakse ka AA OÜ ja Leremana OÜ vaheliste tehingute täitmisel aluseks mitte AS Metrosert analüüsi protokolli tulemusi, vaid Hollandi ostja labori analüüsi tulemusi. Vastustaja hinnangul Metrosert AS-i kaasamine oli tingitud vajadusest jätta maksuhaldurile mulje, et kaebaja ja Leremana OÜ vahel reaalselt siiski tehinguid toimusid.

5. Leremana OÜ-lt väidetavalt 29.11.2011 ja 30.11.2011 soetatud valandite puhul on tehinguahelas osalenud Open market OÜ tellinud väidetavalt valandite sulatamiseteenust Refining Group OÜ-lt. Seejuures on Open Market OÜ esindaja Sergei Penkini ning Refining Group OÜ esindajate Valeri Semeniaki ning Alexander Yanko seletused omavahel vastuolus valandite sulatamiseks kasutatud materjali ning ka valandite endi osas. Sergei Penkini 07.03.2012 seletuste kohaselt sai ta OÜ Techlevel esindaja Viktor Tsarikovi käest kulla tükke, mis olid erineva vormi ja suurusega sulatatud kulla tükikesed, milledes oli näha teise metalli pisitükke, kusjuures need kullatükid sulatati tema juuresolekul spetsiaalses ahjus ümmarguse diameetriga 9-10 cm ja 3-4 sm kõrged. Valeri Semeniaki 17.04.2012 ning Alexander Yanko 04.05.2012 seletuste kohaselt aga tõi Sergei Penkin sulatamiseks erinevaid tehnilisi metalljuppe, isetehtud sulatatud tükke erineva mõõdu ja vormiga ning juveelitooteid (kõrvarõngad, sõrmused, ketid), mis siis sulatati silindrilise vormiga valanditeks diameetriga 80 mm ja kõrgusega maksimaalselt 80 mm. Arvestades, et tavapäraselt on segukullast valminud valandite kullasisaldus 60% ringis (Refing Group OÜ esitatud analüüsi protokoll teise partii kohta näitas puhta kulla sisaldust 60,4%), siis ei ole tõenäoline, et sellise segu sulatamisel, nagu tõi sulatamiseks Sergei Penkin, võidaks saada valand, mille kullasisalduseks on 92,4 kuni 96%. Muuhulgas nähtub Sergei Penkini seletustest, et sulatatavates kullatükkides oli näha teise metalli pisitükke ning värvi järgi oli arusaadav, et see ei olnud puhas kuld. Taolisest sulamist, kus on palja silmaga näha teisi metalle, ei saa mitte mingil juhul valmistada sellise kullasisaldusega (92,4 kuni 96%) valandit. Samuti nähtub sulatamist teostanud Alexander Yanko seletustest, et enne sulatamist kulda ei sorteerita ning sulatamiseks läheb kogus puistes.

6. Vastustaja ei kahtle selles, et arvetel näidatud kuld oli olemas ning kelleltki soetatud, kuid maksuotsuses on esitatud tõendid, mis viitavad, et tegelikuks kulla müüjaks ei olnud Leremana OÜ. Arvestades, et AA OÜ on rikkunud kaasaaitamiskohustust, jättes maksuhaldurile avaldamata tegelikult toimunud majandustehingute asjaolud, siis ei ole maksuhaldurile teada, kellega ning millistel tingimustel tegelikult kulla ostutehingud aset leidsid. Nii võib kullagraanulite puhul tegelikuks müüjaks olla nii Liguria s.r.o kui ka Amsterdamgold.com BV. Arvestades, et kulla ostja Schöne Edelmetaal B.V asus Hollandis ning kullagraanulite Eestisse toimetamine ning Eestis paikneva näiliku müügiahela organiseerimine leidiski aset üksnes käibemaksupettuse eesmärgil (kuna nii Liguria s.r.o kui ka Amsterdamgold.com BV müüsid kulda ilma käibemaksuta, siis otse ostes ei oleks AA OÜ saanud sisendkäibemaksu maha arvata). Detsembris 2012 AA OÜ poolt Hollandi ettevõttele Schöne Edelmetaal B.V müüdud kulla valandite puhul aga ei ole üldse võimalik kindlaks teha, kust antud valandid või nende valmistamiseks saadud kullamaterjal pärinevad. Muuhulgas näitab AA OÜ kaasaaitamiskohustuse rikkumist ning tegelike asjaolude varjamist kasvõi fakt, et kuigi AA OÜ juhatuse liige Oleg Belokrõlovi 17.01.2012 seletuse kohaselt viiakse saadud kuld peale AS-lt Metrosert kättesaamist Sampo panga (Danske Bank AS) hoiulaekasse, kus kuu lõpus (november 2011) oli 23 kulla valandit, siis pangast 02.07.2012 saadud vastuse kohaselt sõlmiti leping pangaga hoiulaeka kasutamiseks 23.11.2011, kuid novembrikuu jooksul hoiulaegast ei külastatud.

7. Vastustaja seisukohalt ei ole äris ka tavapärane, et AA OÜ teostas väidetavale müüjale Leremana OÜ-le lisaks olemasolevale ettemaksule summas 1 020 000 eurot (ettemaks teostatud 28.10.2011 ja 31.10.2011) veel novembris 2011 ettemaksu summas 2 418 000 eurot ja seda kõike ilma mingisuguste tagatiste ja garantiideta. Eriti kui näiteks AA OÜ Hollandi tehingupartner Schöne Edelmetaal B.V tasus kulla eest AA OÜ-le alles peale selle kättesaamist ning analüüside teostamist. Tulenevalt eeltoodust vastustaja leiab, et AA OÜ ei ole soetanud Hollandisse müüdud kulda (graanulid ja valandid) Leremana OÜ-lt, mistõttu puudub AA OÜ-l õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kulla olemasolus vaidlus puudub, kuid kontrolli käigus ei tuvastatud kulla tegelikku müüjat. Seega soetas AA OÜ Hollandisse müüdud kulla tundmatult kolmandalt isikult, kelle kohta ei ole teada, kas tegelik müüja on käibemaksukohustuslane või mitte. Vastustaja leiab, et maksuotsus on õiguspärane ja piisavalt motiveeritud ning kaebaja poolt maksumenetluses, vaidemenetluses ja halduskohtumenetluses toodud seisukohad ei anna alust maksuotsuse nr 12.2- 3/5514-67 tühistamiseks. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata ning menetluskulud kaebaja enda kanda.

KOHTU PÕHJENDUSED

Kohus, tutvunud kaebusega ja vastustaja kirjaliku seletusega, kuulanud menetlusosaliste suulisi selgitusi, hinnanud käesolevas haldusasjas esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata järgnevatel kohtu motiividel:

Käesoleva maksuvaidluse lahendamisel on kohus lähtunud kohtule esitatud menetlusosaliste põhjendustest ja tõenditest, mida kohus on analüüsinud ja hinnanud nende kogumis ning kujundanud nende pinnalt oma seisukohad.

Pooled vaidlevad selle üle, kas Adrian Arendus OÜ raamatupidamises kajastatud Leremana OÜ rekvisiitidega vormistatud dokumentidel kajastatud kulla tehingud on arvetel märgitud poolte vahel tegelikult toimunud või mitte. Maksuhaldur leiab, et Adrian Arendus OÜ oli teadlik, et Leremana OÜ nimel vormistatud dokumentides ei olnud tegelikuks müüjaks Leremana OÜ. Maksuhaldur ei eita, et Adrian Arendus OÜ soetas vaidlusalused kulla graanulid ja valandid, kuid mitte Leremana OÜ-lt, vaid kontrolli käigus tuvastamata jäänud kolmandalt isikult, kes ei pruugi olla käibemaksukohustuslane. Kaebaja seevastu väidab, et maksuhaldur on maksuotsuses alusetult ja ekslikult järeldanud, et kaebaja ei soetanud vaidlusalust kaupa Leremana OÜ-lt. Kaebaja väidab, et novembris 2011 müüs Leremana OÜ vaidlusalust kaupa Adrian Arendus OÜ-le, need tehingud on üheselt identifitseeritavad ning kaebajal on nendelt tehingutelt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.

Vastustaja selgitas kohtule, et Adrian Arendus OÜ ja Leremana OÜ vahel 25.10.2011 sõlmitud ostumüügi lepingus on jäetud tellimuste, kulla koguste, kvaliteedi ja kulla eest tasumise osa täitmata (sarnase sisuga ostu-müügi leping, kus on samuti jäetud eelloetletud olulised admed, sh esindajate isikukoodid, märkimata, on 26.10.2011 sõlmitud Open Market OÜ, kelle esindajaks juhatuse liige Leonid Tuder, ja Leremana OÜ, kelle esindajaks on Jekaterina Mihhailova, vahel). Samuti 25.10.2011 sõlmitud lepingus ei ole märgitud Leremana OÜ esindaja Jekaterina Mihhailova ja Adrian Arenduse OÜ juhatuse liikme Oleg Belokrõlovi isikukoode ning ei ole üheselt tuvastatav, kas tegelikkuses nimetatud isikud lepingu äriühingute nimel allkirjastasid (maksukohustuslaste registris olevate andmete kohaselt on Jekaterina Mihhailova nimelisi isikuid kokku 23). Vastustaja leiab, et väidetavalt Leremana OÜ ja Adrian Arenduse OÜ vahel toimunud tehingute tõendamiseks esitatud 25.10.2011 ostu-müügilepingut ei saa käsitleda tegeliku ostu-müügitehingu toimumist tõendava dokumendina, kuna muud asjas kogutud tõendid viitavad sellele, et Leremana OÜ ei olnud kulla ostu-müügitehingus tegelikuks müüjaks. Lisaks on kulla soetamise kohta vormistatud dokumentidel kajastatud andmed, mis erinevad AS Metrosert analüüsi protokollides kajastatud andmetest. Kontrolli käigus maksuhaldur tuvastas, et

Hollandi ostjale üle antud kuld ei ole tegelikkuses soetatud Leremana OÜ-lt. Maksuhaldurile esitatud dokumentidest, mis esitati kulla ostu-müügi tehingute ahelas osalenud äriühingute poolt, nähtub kulla liikumine: Techlevel OÜ -Open Market OÜ-Leremana OÜ-Adrian Arendus OÜ. Kulla ostuks raha liikus: Adrian Arendus OÜ- Leremana OÜ-Open Market OÜ-Techlevel OÜ (selle pangakontole vastavalt arvetele). Eelviidatud lepingu p.1.1 kohaselt müüja müüb ostja poolt esitatud tellimuste alusel ostjale kulda vastavalt lepingus sätestatud tingimustele ning lepingu p. 2.1 kohaselt müüja poolt ostjale võõrandatava kauba kogus, liik, kvaliteet määratakse kindlaks tellimustes. Adrian Arendus OÜ maksuhaldurile nimetatud tellimusi ei esitanud, mistõttu ei olnud vastustajal võimalik tuvastada, kas tellimused olid üldse koostatud, millise kulla liigi, kvaliteedi ja koguse osas leppisid pooled kokku ning kes olid kirjalike tellimuste puhul osapoolte esindajad. Lisaks viitab maksuhaldur asjaolule, et Adrian Arendus OÜ tegi Leremana OÜ-le ülekandeid suurtes summades, sh 2011 novembrikuus ettemaksu arvete alusel 2 418 000,00 eurot ilma garantiivõi kindlustuslepinguid sõlmimata, mis ei ole tavapärane suurte tehingute puhul. Vastustaja leiab, et kõnealune leping on koostatud formaalselt ning tegelikku tehingu toimumist nimetatud poolte vahel ei tõenda. Kohus nõustub vastustajaga, et eelloetletud olulised puudused lepingus viitavad selle sõlmimise formaalsusele. Ei ole eluliselt usutav, et sellise kaaluka tehingu puhul jäetakse nii olulised asjad tegemata nagu seda on lepingutingimuste täitmine (eelviidatud lepingu punktid) pelgalt lohakusest või tähelepanematusest. Vaidlust ei ole selles, et lepingus märgitud tellimused, mis olid aluseks kulla ostu-müügi tehingule, jäid maksuhaldurile esitamata.

Adrian Arendus OÜ-le kulla valandite soetamise kohta Leremana OÜ nimel vormistatud üleandmise-vastuvõtmise aktides ja lisatud analüüsi protokollides kajastatud andmetest nähtub, et kulla valandid olid erineva suurusega (seda on maksuotsuses põhjalikult käsitletud). Maksuotsuse kohaselt Leremana OÜ-lt väidetavalt 29.11.2011 ja 30.11.2011 soetatud valandite puhul on tehinguahelas osalenud Open Market OÜ tellinud väidetavalt valandite sulatamiseteenust Refining Group OÜ-lt. Seejuures on Open Market OÜ esindaja Sergei Penkini ning Refining Group OÜ esindajate Valeri Semeniaki ning Alexander Yanko seletused omavahel vastuolus valandite sulatamiseks kasutatud materjali ning ka valandite endi osas, millega nõustub ka kohus. Maksuhaldur on neid asjaolusid piisavalt põhjalikult selgitanud ning kohus ei pea vajalikus hakata neid üle kordama.

Kontrollimise käigus tuvastas maksuhaldur, et Adrian Arendus OÜ ei soetanud kontrollitaval perioodil kulda Leremana OÜ-lt, kuid kontrollimise käigus ei olnud võimalik tuvastada tegelikku kulla müüjat ja seda, kas kulla müüja oli käibemaksukohustuslane. Maksuhalduril tekkis põhjendatud kahtlus, et Adrian Arendus OÜ osaleb maksupettuses ning et kaebaja teadis arvete ebaõigsusest, mida näitavad tõendid kogumis. Maksuhaldur leiab, et kajastades oma raamatupidamises Leremana OÜ rekvisiitidega vormistatud dokumente, mille alusel ei ole kaupa soetatud, pole Adrian Arendus OÜ-l seaduslikku alust arvestada Leremana OÜ rekvisiitidega arvetelt sisendkäibemaksu, millega nõustub ka kohus.

Vastustaja väidab, et kuna kaebaja on rikkunud kaasaaitamiskohustust, jättes maksuhaldurile avaldamata tegelikult toimunud majandustehingute asjaolud, siis ei ole maksuhaldurile teada, kellega ning millistel tingimustel tegelikult kulla ostutehingud aset leidsid. Nii võib vastustaja oletusel kulla graanulite puhul nende tegelikuks müüjaks olla nii Liguria s.r.o kui ka Amsterdamgold.com BV. Vastustaja kinnitusel kuna kulla ostja Schöne Edelmetaal B.V asus Hollandis ning kulla graanulite Eestisse toimetamine ning Eestis paikneva näiliku müügiahela organiseerimine leidis vastustaja arvates aset üksnes käibemaksupettuse eesmärgil, sest nii Liguria s.r.o kui ka Amsterdamgold.com BV müüsid kulda ilma käibemaksuta, siis otse ostes ei oleks Adrian Arenduse OÜ saanud sisendkäibemaksu maha arvata.

Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur on maksuotsuses alusetult ja ekslikult järeldanud, et kaebaja ei soetanud vaidlusalust kaupa Leremana OÜ-lt ning et maksuotsusest ei selgu põhjendused, miks arvel kauba müüjana märgitud isik, Leremana OÜ, ei olnud kauba tegelikuks müüjaks. Kohus leiab, et vastustaja on neid asjaolusid piisavalt põhjalikult selgitanud nii kaevatavas maksuotsuses kui ka muudes menetlusdokumentides, mille sisuga on tutvunud ka kaebaja, kohus siinkohal ei hakka neid üle kordama. Kohus ei nõustu ka kaebaja väitega, et maksuhalduri seisukohad Leremana OÜ arvetel märgitud kauba saamise osas on ebamäärased ja vastuolulised ning maksuhaldur ei ole esitanud enda positsiooni väljendamiseks arusaadavat käsitlust faktilistest asjaoludest. Kohus vastupidiselt kaebajale leiab, et vastustaja on selgelt ja arusaadavalt põhjendanud neid aspekte maksuotsuses, millega on nõustunud ka kohus. Kohus nõustub kaebajaga, et kehtiva kohtupraktika kohaselt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes ei suuda tõendada tegelikku tehingu toimumist ja kauba või teenuse saamist arvetel näidatud isikutelt. Ainuüksi müüja ja ostja kinnitusest tehingute toimumise kohta ning tehingute osas käibemaksu kajastamisest ei piisa tehingute toimumise tõendamiseks.

Kohus haldusasjas kogutud tõendite pinnalt nõustub vastustaja tõlgendusega. Kohus ei nõustu kaebajaga, et vaidlustatud maksuotsus ei ole nõuetekohaselt motiveeritud. Asjaolu, et kaebaja ei nõustu maksuhalduri põhjendustega ei tähenda iseenesest haldusakti motiveerimatust. Pooled on esitanud oma seisukohad, mida kohus hindab koostoimes esitatud tõenditega ning otsustab, kelle põhjendused on veenvamad. Maksuhaldur on vaidlusaluses maksuotsuses põhjalikult käsitlenud kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid, sh asjaomaste isikute tegevus ja nende seletuste analüüs, välja toodud tehingute ahel, käibemaksu korrigeerimise õiguslik alus ja metoodika, ning andnud neile omapoolsed hinnangud, millega nõustub ka kohus. Kuna maksuotsus on väga mahukas, siis ei hakka kohus kõiki asjaolusid kohtuotsuses välja tooma, selleks puudub ka vajadus, kuna maksuotsusega on pooled tutvunud ning on väga hästi teadlikud selle sisust.

Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 158 lõike 2 teise lause kohaselt haldusakti ja toimingu õiguspärasust hindab kohus haldusakti andmise või toimingu tegemise aja seisuga. Kohus hindab ka seda asjaolu, millised tõendid olid maksuhaldurile esitatud/jäetud esitamata maksumenetluse käigus, mille pinnalt maksuhaldur sai oma seisukohti kujundada. Tagantjärgi kohtumenetluses esitatud tõendid, mida maksumenetluses maksuhaldurile ei esitatud, ei mõjuta maksuotsuse sisu ega selles maksuhalduri väljendatud seisukohti, kelle käsutuses neid tõendeid maksumenetluse ja maksuotsuse tegemise ajal ei olnud. Kohus peab selle asjaoluga arvestama ning kaebajal tuleb põhjendada, miks alles kohtumenetluses esitatud tõendeid ei olnud võimalik maksumenetluses esitada. Käesoleval juhul kaebaja ei ole selgitanud, millele juhtis tähelepanu ka vastustaja, miks 06.12.2011 arvesaateleht nr 5GR esitati alles kohtumenetluses ning mis takistas selle esitamist maksumenetluses. Maksuotsuse kohaselt on maksumenetluse käigus tuvastatud, et kulla graanulite vastuvõtmist kaebaja poolt näidatud summas ei ole toimunud ning ettemaksu korras saadud raha tagastamist saamata jäänud kulla graanulite eest kaebaja raamatupidamine ei kajasta. Kohtule esitatud arvesaateleht 5GR tõendab väidetavalt seda, et 76 375,28 euro eest tarniti kaebajale kulla graanuleid 02.12.2011. Vastustaja kinnitas kohtule, et maksumenetluse käigus kaebaja nimetatud arvetsaatelehte maksuhaldurile ei esitanud ja seetõttu ei saanud ka maksuhaldur nimetatud arvet võtta arvesse maksuotsuse tegemisel. Kohus leiab, et kaebajal oli piisavalt võimalusi esitada nimetatud dokument juba maksumenetluse ajal ning kaebaja ei ole põhjendanud maksuhaldurile selle esitamata jätmist. Samuti ei ole kaebaja selgitanud, miks Adrian Arenduse OÜ ja Leremana OÜ vahel sõlmitud lepingust tulenevad tellimuslehed, mis on väga olulised dokumendid antud maksuvaidluses, jäid maksuhaldurile esitamata.

Kohtule ei ole eluliselt usutav, et Leremana OÜ esindajate seletuste kohaselt soetasid nad kaupa ainult Adrian Arenduse OÜ tellimuste alusel, samas aga kaup ei vastanud kokkulepitule. Samuti ei ole loogiliselt seletatav, millist eesmärki kätkes endas AS-lt Metrosert proovide tellimine olukorras, kui neid analüüsi tulemusi tehingute tegemisel arvesse ei võetud. Seda enam, et 17.01.2011 on Adrian Arenduse OÜ esindaja Oleg Belokrõlov ise maksuhaldurile kinnitanud, et AS-l Metrosert puuduvad seadmed, mis võimaldavad absoluutse täpsusega määrata kulla koostise ja Hollandi ostja ei ole nõus võtma aluseks AS Metrosert protokolle. Kulla proovi ja kaalu määramise aluseks võeti Hollandi ettevõtte poolt teostatud kulla analüüsi tulemused. Vastustaja hinnangul AS-i Metrosert kaasamine oli tingitud vajadusest jätta maksuhaldurile mulje, et Adrian Arenduse OÜ ja Leremana OÜ vahel reaalselt tehingud toimusid.

Maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1 kohaselt maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kohtu hinnangul ei ole kaebaja käesolevas maksuvaidluses tõendanud, et temale määrati maks valesti.

Käibemaksuseaduse (KMS) § 24 kohaselt maksukohustuslane peab täitma registreeritud maksukohustuslase kohustusi, sh arvestama tasumisele kuuluva käibemaksusumma KMS §-s 29 sätestatud korras. Kontrolli käigus maksuhaldur tuvastas, et Adrian Arenduse OÜ-l puudusid KMS § 29 lg 1 ja § 37 lg

7 sätestatud algdokumendid ning puudus seaduslik alus sisendkäibemaksu arvestamiseks. Maksuhaldur on neid asjaolusid piisavalt põhjendanud nii maksumenetluses kui ka kohtumenetluses, mistõttu kohus ei pea vajalikuks neid üle korrata. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks on oluline, et maksuhaldurile esitatud arve vastaks KMS §-s 37 sätestatud nõuetele. Samas aga pelgalt arve formaalne olemasolu ei tõenda majandustehingute reaalset toimumist. Juhul, kui arve on formaalselt küll täidetud, kuid selle arve sisu ei vasta tegelikule majandustehingule ehk siis tehingut ei ole tehtud või seda ei ole teinud arvel näidatud tehingupooled, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega.

Maksuhaldur on kontrolli käigus tuvastanud, et Adrian Arenduse OÜ ei soetanud kontrollitaval perioodil (november 2011) kaupa (kulla graanulid ja valandid) Leremana OÜ-lt. Kontrollimise käigus maksuhalduril ei õnnestunud tuvastada tegelikku kauba müüjat ning seda, kas müüja oli käibemaksukohustuslane.

KMS § 37 lg 7 p 2 kohaselt peab arvel olema märgitud tegelik kauba müüja. Maksuhaldur on maksumenetluses tuvastanud, et Adrian Arenduse OÜ-l puuduvad kulla soetamist tõendavad ja sisendkäibemaksu arvestamise aluseks olevad KMS § 37 lg 7 nõuetele vastavad arved, mis kinnitaksid tehingu toimumist konkreetsel maksustamisperioodil tehingu teinud käibemaksukohustuslase poolt. Kohtu arvates maksuhaldur on jõudnud õigele järeldusele, et Adrian Arenduse OÜ-l puudus kontrollitaval perioodil õigus KMS § 31 lg 1 alusel Leremana OÜ rekvisiitidega vormistatud arvetel märgitud käibemaksu summas

883 642,40 eurot sisendkäibemaksuna arvestada. Seega leidis maksuhaldur, et Adrian Arenduse OÜ on vähem arvestanud ja tasunud käibemaksu summas 883 642,40 eurot, millega on rikkunud KMS §-s 24 sätestatud nõudeid.

Kohus ülalöeldut kokku võttes asub seisukohale, et kaebaja nõuded ei ole põhjendatud ning puudub alus nende rahuldamiseks.

Vastavalt Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) §-le 92 lg 1 menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. Poolte menetluskulud jäävad nende endi kanda.

/Digitaalselt allkirjastatud/

Elle Kask Kohtunik