3-13-2299/25 · Eesti Kohtud (Riigi Teataja)

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukooseis Kohtunik Maret Altnurme Otsuse tegemise aeg ja koht 28.02.2014, Tallinn Haldusasja number 3-13-2299 Haldusasi Nexen Trade OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 21.10.2013 otsuse nr 12.2-7/272 tühistamise nõudes. Menetlusosalised Kaebaja – Nexen Trade OÜ, lepinguline esindaja Ingridt Allemann; Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Reeli Proode. Asja läbivaatamise vorm Kirjalik menetlus. Resolutsioon

1. Rahuldada kaebus ja tühistada Maksuja Tolliameti 21.10.2013 otsus nr 12.2-7/272.

2. Mõista Maksuja Tolliametilt Nexen Trade OÜ kasuks välja kantud menetluskulud kokku summas 2265 eurot.

Käesoleva kohtuotsuse peale on õigus selle avalikult teatavakstegemisest 28.02.2014 arvates esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul (HKMS § 181 lg 1). Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus hiljem. Kui apellant ei taotle apellatsioonkaebuse lahendamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS §

182 lg 1 p 9).

Asjaolud

1. Maksuja Tolliameti (MTA) 14.06.2013 otsusega nr 12.2-7/15-4 määrati Nexen Trade OÜ-le vedelkütuse seaduse (VKS) § 42 alusel käibemaksu tagatis summas 10 000 eurot. Nexen Trade OÜ esitas tagatise deposiidina maksuhalduri pangakontole.

2. 21.10.2013 otsusega nr 12.2-7/272 tunnistas maksuhaldur edasiulatuvalt kehtetuks MTA 14.06.2013 otsuse nr 12.2-7/15-4 ning määras Nexen Trade OÜ-le tagatiseks 54 382 eurot.

3. 31.10.2013 saabus Tallinna Halduskohtule Nexen Trade OÜ kaebus MTA 21.10.2013 otsuse nr 12.2-7/272 tühistamise nõudes.

Kaebuse sisu

4. Kaevatava otsuse tegemisel on MTA rikkunud head halduse tava ja kaebaja ärakuulamisõigust. Kaebaja oli tagatise suurendamise haldusmenetluses menetlusosaline tulenevalt haldusmenetluse seaduse § 11 lg 1 p-st 2 ja maksukorralduse seaduse (MKS) § 43 p-st 2. MTA ei ole kaebajat sellisest haldusmenetlusest teavitanud ja kaebajale ei olnud ka muul viisil teada, et tema suhtes viiakse läbi kütuse tagatise suurendamise haldusmenetlust.

4.1. MTA tugineb otsuse põhjendamisel kaebaja suhtes perioodi 01.07.2012-31.07.2012 kohta läbiviidavale maksumenetlusele, mis viiakse läbi 22.10.2012 korralduse nr 12.2-3/10649-1 alusel ning selles menetluses väidetavalt tuvastatud asjaoludele. Kaebaja on seisukohal, et 22.10.2012 korralduse alusel läbiviidava kontrolli tulemuseks saaks olla kaebaja maksukohustuse muutmine või mittemuutmine 2012. a juulikuu osas. Kuni käesoleva ajani ei ole MTA 22.10.2012 korralduse alusel alustatud kontrollimenetlust lõpetanud ega kontrollakti kaebajale esitanud ega maksuotsust teinud, st kaebaja 2012. a juulikuu maksukohustust pole senini muudetud. Seetõttu tuleb nii otsuse tegemise ajal kui ka käesoleval ajal lähtuda eeldusest, et kaebaja maksukohustus 2012. a juulikuu osas on õige ja kõnesolevad suhkru ostuja müügitehingud kehtivad. Otsuse tegemisel on hõlmatud perioodiks 2013. a jaanuar kuni 2013. a august. Samas ei nähtu otsusest, et MTA oleks seadnud nimetatud perioodil mõne kaebaja tehingu toimumise kahtluse alla või tuvastanud tehingu näilikkuse.

4.2. MTA on otsuse tegemisel kohaldanud ebaõigesti seadust ja laiendanud kütuse käibemaksu tagatist ja tagamise kohustust ebaseaduslikult tehingutele, milliste osas käibemaksu tagamise kohustus ei tulene VKS-st. Käibemaksuseaduse (KMS) § 442 lg 1 koostoimest VKS § 3 lg 3 ning §- de 4¹, 4², 4³ ja 44 sätetega tuleneb ja järeldub, et kütuse müüjale tagatise määramise eesmärgiks on tagada kütuse müügist tekkiva käibemaksukohustuse täitmise tagamine, mitte muude KMS § 442 lg-s

1 nimetamata kaupade müügist tekkinud käibemaksukohustuse täitmine. Vastupidine seisukoht tähendaks, et maksuhaldur võiks nendele ettevõtjatele, kelle ettevõtluseks peale kütuse müügi on veel paljude teiste kaupade ja teenuste müümine, laiendada kütuse tagatise sildi all tagatise nõuet ja suurust sisuliselt piiramatult muude kaupade ja teenuste müügist tekkivale käibemaksukohustusele. See oleks aga ebaproportsionaalselt koormav nende ettevõtjate suhtes.

4.3. Kaebajale senini kehtestatud kütuse käibemaksu tagatis 10 000 eurot katab täielikult kaebaja kütuse käitlemisest tekkiva käibemaksukohustuse. Kaebaja kütuse ostuja müügitehingutest perioodil märts 2012 kuni august 2013 nähtub, et kütuse käitlemisest tekkinud käibemaksukohus on olnud arvestusperioodidel kümnetes, vahel sadades kordades väiksem kui senine tagatissumma

10 000 eurot, va 2013. a augustis. 2013. a augustis tekkis kütuse käibemaksukohustus 20 490 eurot üksnes seetõttu, et sellel kuul müüdi ära juulikuus soetatud kütus, mistõttu juulikuus tekkis jällegi kütuse müügist käibemaksu enammakse -19 609 eurot. Reeglina müüb kaebaja ostetud kütuse ära koheselt samal maksustamisperioodil.

4.4. Kaevatud otsuses on täielikult tõendamata kaebajal 2012. a juulikuu eest täiendava käibemaksu kohustuse tekkimine summas 54 382 eurot. Ühestki otsuses toodud asjaolust iseseisvalt ega kogumis ei saa teha järeldust, et kaebaja ei ole OÜ-ga Merkerson Grupp ega OÜ-ga Marienberg suhkrutehinguid teinud. MTA on jätnud arvestamata, et kaebaja on soetatud suhkru edasi müünud oma klientidele. Juhul, kui suhkru ostutehingud oleksid näilikud, siis ei ole soetatud nende tehingute alusel ka suhkrut ja ei oleks võimalik suhkrut edasi müüa.

4.5. Otsuses tagatise suurendamise vajaduse põhjendamine kaebajal veel tekkimata maksukohustusega ei ole põhjendatud ega õige. Õigusliku hinnangu sellele, kas suhkru tehingud olid näilikud või ei olnud, saab anda 2012. a juulikuu kontrollimise tulemuse kohta tehtavas maksuotsuses, mida tänaseni pole, või muus dokumendis kontrollimenetluse lõppemise kohta.

4.6. Otsuses toodud asjaolud ja põhjendused kinnitavad kaebaja laitmatut reputatsiooni kütuse käitlejana. MTA väide kaebaja vara puudumise kohta ning sellest tehtud järeldused ei ole seaduslikuks aluseks kütuse tagatise suurendamiseks VKS ega KMS kohaselt. Tagatise suurendamise puhul on tegemist MTA oletusega tekkida võivast maksuvõlast tulevikus, mida ei kinnita ükski otsuses viidatud tõend. MTA on teinud otsuses järeldusi ühe 2012. a juulikuu põhjal, mis ei iseloomusta kogu kaebaja tegevust. Sellest ajast on möödunud 16 kuud ja kaebaja nimetatud perioodi tegevuse kohta MTA-l pretensioone ei ole. Kaebajat on maksuhalduri poolt järjepidevalt kontrollitud enamiku maksustamisperioodide osas ja mingeid etteheiteid senini pole olnud. Kaebaja palub kaebuse rahuldada ning jätta menetluskulud vastustaja kanda.

Vastustaja vastulause

5. Kaebajale ei saanud tagatise suurendamine üllatusena tulla, sest iga äriühing, kes tegutseb mingis majandustegevuse valdkonnas, peab tundma seda valdkonda reguleerivaid õigusakte. Kuivõrd kaebaja oli teadlik tema suhtes perioodi 01.07.2012-31.07.2012 osas läbiviidavast maksumenetlusest, siis oleks ta pidanud arvestama võimalusega, et tema tagatist võidakse suurendada.

5.1. Tagatise suurendamise otsuse tegemise tingis kaebaja suhtes läbiviidava üksikjuhtumi kontrolli käigus kogutud tõendite pinnalt maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus käibemaksu karusellpettuse kohta, mille eesmärgiks on vähendada kütuse tehingutelt tasumisele kuuluvat käibemaksu. Eeltoodu osas on kaebajal olnud võimalik esitada omapoolsed seisukohad ja vastuväited läbiviidava üksikjuhtumi kontrolli käigus. Seega ei ole kaebajale ärakuulamisõiguse andmata jätmine tagatise suurendamise otsustamisel maksumenetluses tuvastatud asjaoludele tuginevalt oluline menetlusõiguse rikkumine. MTA poolt tagatise suurendamise otsustamisel ei saanud kaebaja arvamus mõjutada asjas tehtavat otsust.

5.2. Sisendkäibemaksuarvestuses kajastatud suhkru müügitehingud on otseses seoses kaebaja kütuse müügialasest tegevusest tekkiva maksukohustusega. Maksuhalduril on põhjendatult alust arvata, et käesoleval juhul on sisendkäibemaks deklareeritud valesti ja selleks puudus õiguslik alus ning selle tulemusel tuleb isikul juurde maksta käibemaksu, mis tekkis kütuse tehingutelt. Käesolevas olukorras ei ole vastustaja hinnangul võimalik kuidagi väita, et selline käibemaksu tasumise kohustus ei ole seotud kütuse tagatisega. Tegemist on olukorraga, kus võimalik maksukohustus suurendab kaebaja poolt tehtud kütuse tehingutelt tasumisele kuuluvat käibemaksusummat.

5.3. Käibemaksupettuse kahtlust ei saa välistada sellega, et maksumenetlus on pooleli ning maksukohustust ei ole haldusaktiga määratud. Tagatise määramisel (sh juba määratud tagatise üle vaatamisel) hindab maksuhaldur riske, millele tuginedes on maksuhalduril õigus suurendada tagatist. Riskide hindamisel lähtub maksuhaldur erinevatest VKS § 4² lg-s 4 nimetatud asjaoludest. VKS § 4² lg 4 p 1 ütleb üheselt, et riskide hindamise aluseks on tulevikus tekkida võiv maksukohustus. Eelnimetatud sätte kohaselt ei pea tagatise suurendamise otsuse tegemise ajaks kontrollimenetlus olema veel lõppenud ja maksukohustus tekkinud. Lähtudes üksikjuhtumi kontrollimenetluses kogutud tõenditest, on maksuhaldur tuvastanud asjaolusid, mis viitavad sellele, et kaebaja on deklareerinud käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksu hulgas näilikke tehinguid. Eelnevast tulenevalt esineb risk, et kaebajal tekib kütuse tehingutelt märkimisväärne käibemaksukohustus.

5.4. Tagatise määramisel ei saa kunagi lähtuda olemasolevast käibemaksukohustusest. Tagatise määramisel tuleb hinnata, kas olemasolev tagatise summa on arvestades erinevaid kriteeriume piisav, tagamaks äriühingu tekkida võivat maksukohustust või mitte. Kui ei ole, siis tuleb tagatist suurendada. Tagatise kui ennetava meetme iseloomust tulenevalt on tegemist piiratud teabe põhjal tehtava hinnangulise otsusega. Samas annab VKS maksuhaldurile tagatise summa suuruse määramisel avara kaalutlusõiguse. Vaidlustatud otsusest nähtub, et maksuhaldur on tagatissumma määramisel teostanud kaalutlusõigust ning vaidlustatud otsuses on kajastatud kõik asjaolud, mida maksuhaldur on kaalutlusotsust tehes arvesse võtnud.

5.5. Kütuse müüjate suhtes kehtestatud käibemaksutagatise eesmärgiks on just tulevikus tekkida võiva käibemaksukohustuse täitmise tagamine. Vaidlustatud otsusest selgub, et maksuhaldur on hinnanud kaebajal tekkida võivat maksukohustust ning kaebaja maksevõimet, mille tulemusel on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et kaebaja tagatis ei ole piisav, et tagada tekkida võivat maksukohustust. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata ning menetluskulud kaebaja kanda.

Kohtu põhjendused

Kohus on seisukohal, et kaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada. Kohtu põhjendused on alljärgnevad.

6. MTA on valesti kohaldanud seadust ja püüdnud VKS alusel nõutava tagatise kaudu asuma tagama kaebaja potentsiaalset tasumisele kuuluvat käibemaksu tervikuna, sh peamiselt tehingutelt, mil puudub seos kütuse ostu-müügiga. Kohtu hinnangul ei ole see ei KMS ega VKS eesmärk.

7. MTA 21.10.2013 otsus on tehtud VKS § 42 lg 4 alusel. Otsusest võib aru saada, et kaebaja kui kütuse käitleja käibemaksu tagatise suurust suurendatakse 44 382 euro võrra, tagamaks 2012. a juulikuus toimunud suhkru ostutehingutest potentsiaalselt tekkida võivat käibemaksukohustust. KMS § 442 lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda tekkida võiva maksukohustuse täitmise tagamiseks alkoholi käitlejalt, tubakatoote käitlejalt ja kütuse käitlejalt tagatist maksukorralduse seaduses kehtestatud korras. Vastavalt sama paragrahvi lõikele 2 esitab vedelkütuse müüja maksuhaldurile tagatise vedelkütuse seaduses kehtestatud korras. Tuleb nõustuda kaebajaga selles, et kütuse käitlejale tagatise määramise eesmärgiks on tagada kütuse käitlemisest tekkida võiva käibemaksukohustuse täitmist, mitte muude, KMS § 442 lg-s 1 nimetamata kaupade müügist tekkinud käibemaksukohustuse täitmist. Vastupidine seisukoht ei tugine seadusel ning võimaldaks maksuhalduril nõuda tagatist kõigilt ettevõtetelt nende kogu käibemaksukohustuse täitmise tagamiseks, kes mingis oma ettevõtluse osas tegelevad ka kütuse käitlemisega, kuid mis moodustab kogu ettevõtluskäibest vaid väikse osa. Õige on kaebaja seisukoht, et kui seadusandja oleks soovinud

VKS §-s 4¹ nimetatud tagatist laiendada ka kütuse käitleja muude kaupade ja teenuste müümisest tekkivale käibemaksukohustusele, oleks see tulnud seaduses ka vastavalt sätestada. Vedelkütuse seaduse ning sellega seonduvalt teiste seaduste muutmise seaduse eelnõu (895 SE III) seletuskirjast nähtub üheselt, et tagatise kehtestamise eesmärgiks oli oluliselt korrastada viimaste aastate jooksul kujunenud olukorda kütuseturul, kõrvaldada ebaausat konkurentsi kütuseturul, vähendada kütuse käitlemisel käibemaksupettusi ja tagada kütuse käitlemisest tekkivat käibemaksukohustuse täitmist. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium on oma 31.01.2012 otsuse nr 3-4-1-24-11 p-s 53 märkinud, et uue regulatsiooni kehtestamise eesmärgiks oli tagada maksupettuste vähenemine ja soodustada ausat konkurentsi kütuseturul.

8. Konkreetsel juhul on MTA oma 21.10.2013 otsusega laiendanud kaebajale kütuse käitlemise eest tagatise määramist ka muudele kaebaja tehingutele, milliste suhtes seadus käibemaksu kohustuse tagamiseks tagatist ette ei näe. Analüüsides VKS ja KMS asjakohaste normide sõnastust, eelnõu seletuskirjas väljendatud seaduse eesmärki ning Riigikohtu poolset tõlgendust sellele, tuleb asuda seisukohale, et selline tegevus on õigusvastane. Kaebaja poolt kohtule esitatud tõendite valguses saab järeldada, et kaebajale senini kehtestatud kütuse käibemaksu tagatis 10 000 eurot katab täielikult kaebaja kütuse käitlemisest tekkiva käibemaksukohustuse ja isegi ületab seda. Kaebaja on asja materjalidele lisanud ülevaate oma kütuse ostuja müügitehingutest perioodil märts 2012 kuni august 2013 (tl 26), millest nähtub, et kütuse käitlemisest tekkinud käibemaksukohus on arvestuslikult terve perioodi lõikes keskmiselt 280 eurot kuus. See tähendab, et määratud käibemaksutagatis suuruses

10 000 eurot tagab kütuse käitlemisest tuleneva käibemaksukohustuse külluslikult. MTA ei ole kohtule esitanud seisukohta, et kaebaja poolt kütuse käitlemist käsitlevad andmed oleks väärad ega tõendanud, et prognoositav on kaebaja poolt kütuse käitlemise osakaalu järsk suurendamine. Kaebaja on kohtule väitnud, et seda tal kavas pole. Kaebaja on kohtule selgitanud, et ta ei soeta kütust suunamiseks vabasse ringlusse (kaebajal pole vastavat luba), vaid soetab juba vabas ringluses olevat kütust ja müüb seda edasi keskmiselt kasumimarginaaliga 0,005 senti kütuse liitri kohta. Vabas ringluses oleva kütuse soetamisel sisaldub soetushinnas ka käibemaks, mida kaebaja maksab kütuse müüjale ja arvestab sisendkäibemaksuna maksustatavast käibest maha. Seetõttu tekib kaebajal kütuse käitlemiselt käibemaksukohustus üksnes müügikasumi osalt, mitte aga kogu kütuse müügikäibelt. Nii moodustab kaebaja kütuse käitlemisest tekkiv käibemaksukohustus oluliselt väiksema summa kui talle määratud tagatis 10 000 eurot. MTA ei ole kaebaja sellistele seisukohtadele vastuväiteid esitanud.

9. 06.11.2013 kohtumäärus asus kohus seisukohale, et olemas on põhjendatud kahtlus selles, et kaebaja on osalenud maksupettuses. Kohus jääb sellele seisukohale ka täna, kuid ümber tuleb hinnata kohtu varasem seisukoht sellest, et selle eesmärk on olnud vähendada kütuselt tasutavat käibemaksu. Analüüsides täiendavalt kohtule esitatud tõendeid, ei ole niivõrd väikse kütuse käitlemiselt tasumisele kuuluva käibemaksu summade juures selline järeldus adekvaatne. Seetõttu on tõendamata ka kaevatud otsusest maksuhalduri poolt tehtud järeldus, et suhkru ostutehingutega Merkerson Grupp OÜ-lt ja Marienberg OÜ-lt 2012. a juulis vähendas kaebaja tegelikku (kütuse müügist tekkida võivat) käibemaksukohustust. Kui asja materjalidest nähtuvalt on kaebaja kütuse käitlemiselt tekkiv käibemaksukohustus niigi väike, on kütuse tehingute käibemaksu vähendamine suhkru tehingute arvelt ebausutav. KMS § 442 lg-s 1 märkimata kaupade tehingutelt tekkida võiv maksukohustus on maksuhalduril tagatav MKS §-s 1361 sätestatud korras, mitte aga VKS alusel.

10. Eeltoodud põhjustel tuleb vaidlusalune MTA otsus tühistada - suhkru ostu-müügi tehingutest tekkida võivat käibemaksukohustust ei saa seadusest tulenevalt tagada kütuse käitlemiseks määratud tagatisega. Asja lahendamisel jätab kohus tähelepanuta ja hindamata kaevatud otsuses toodud MTA need väited ja tõendid, mis ei ole seotud kaebaja kütuse tehingutega ning puudutavad muudelt tehingutelt tekkida võivat käibemaksukohustust. Need väited ja tõendid ei ole käesoleva vaidluse kontekstis asjakohased. Kaevatud otsuses ei ole MTA väitnud ega tuvastanud, et kaebaja oleks osalenud kütuse käitlemisel karussellpettuses või veelgi enam, et kütuse käitlemisega seonduvalt oleks MTA-l kaebajale üldse mingeid etteheiteid. Ka ei pea kohus vajalikuks eraldi analüüsida kaebaja väiteid seonduvalt menetluslike minetustega tagatise määramise menetluses. Kuna vaidlustatud haldusakt tuleb tühistada materiaalõiguse väära kohaldamise tõttu, ei saa menetluslikud küsimused iseseisvalt omada asja lahendamise seisukohast määravat tähendust.

11. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg

1 kohaselt esitatakse kirjalikus menetluses menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Et kohus rahuldab kaebuse, tuleb kaebaja vajalikud ja põhjendatud menetluskulud vastustajalt välja mõista HKMS § 108 lg 1 alusel. Vastustaja menetluskulud jäävad samal alusel tema enda kanda.

21.01.2014 esitas kaebaja kohtule HKMS § 109 lg-le 1 vastava menetluskulude hüvitamise nõude (tl

93 ja 97-101). Kaebaja taotleb vastustajalt menetluskulude väljamõistmist kokku summas 2881,87 eurot (sh riigilõiv summas 765 eurot). Kaebaja on esitanud kohtule seoses tekkinud menetluskuludega Maksukonsultandi OÜ 31.10.2013 arve nr 10-13 summas 1656,68 eurot ja 21.01.2014 arve nr 20140105 summas 460,19 eurot koos kulude aruannetega ning arvete tasumist tõendava konto väljavõttega ja maksekorraldusega. Olles tutvunud kohtule esitatud arvetega ning õigusabiteenuse kulude aruannetega, on kohus seisukohal, et asja mahtu ja keerukust arvestades ei ole kaebaja menetluskulud osaliselt põhjendatud ega kooskõlas kehtiva kohtupraktikaga. Kohus leiab, et kulude aruandes toodud ajamahud ei ole täies mahus põhjendatud ning käesoleval juhul saab mõistlikuks ja põhjendatuks pidada kaebaja menetluskulusid kokku summas 2265 eurot (sh käibemaks ja riigilõiv), mis tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista.

/allkirjastatud digitaalselt/ Maret Altnurme Kohtunik