3-13-1300/25 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Karin Kalmiste Otsuse tegemise aeg ja koht 13.01.2014. a Tallinn Haldusasja number 3-13-1300 Haldusasi Green Partners OÜ kaebus Maksu-ja Tolliameti 14.03.2013 korraldusele nr 12.2-3/6410-25 Menetlusosalised Kaebaja – Green Partners OÜ, esindaja Diana Rints Vastustaja – Maksuja Tolliamet, esindaja Jane Rõuk Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord ja tähtaeg Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse otse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest.

KAEBUSE ASJAOLUD

1. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse (LMTK) 22.09.2010 korraldusega nr 12.2-3/6410-1 alustati üksikjuhtumi kontrolli OÜ BaltEst General 2009. aasta detsembrija 2010. aasta augustikuu vaheliste maksustamisperioodide käibeja tulumaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrollimiseks. 20.05.2011 korraldusega nr 12.2-3/6410-7 muudeti üksikjuhtumi kontroll revisjoniks ning pikendati kontrollitavat perioodi kuni 2010. aasta detsembrikuuni. 22.09.2011 esitas LMTK OÜ-le BaltEst General revisjoniakti. 25.10.2011 tegi LMTK OÜ-le BaltEst General maksuotsuse nr 12.2-3/6410-16. Maksuja Tolliameti (MTA) 23.12.2011 vaideotsusega nr 6-1/581-2 tunnistati see kehtetuks ja saadeti asi LMTK- sse uueks otsustamiseks. 17.01.2012 esitas LMTK OÜ-le BaltEst General revisjoniakti täienduse.

2. 13.09.2012 ühines OÜ BaltEst General OÜ-ga Green Partners ning OÜ Baltest General kui ühendatav äriühing lõppes. LMTK tegi 20.12.2012 OÜ-le Green Partners maksuotsuse nr 12.2-3/6410-23. MTA tühistas selle oma 25.02.2013 vaideotsusega nr 6-1/1261-2.

3. 14.03.2013 korraldusega nr 12.2-3/6410-25 pikendas MTA revisjoni tähtaega kuni 30.04.2013. Korralduses märkis MTA, et kuna BaltEst General OÜ ühines 13.09.2013 Green Partners OÜ-ga, käsitleb maksuhaldur edaspidi maksukohustuslasena ning BaltEst General OÜ õigusjärglasena Green Partners OÜ-d. MTA selgitab korralduses, et maksuhaldur alustas BaltEst General OÜ suhtes üksikjuhtumi kontrolli, mis 20.05.2011 korraldusega revisjoniks üle viidi. Revisjoni lõpptähtaeg oli 20.12.2012. Nimetatud kuupäeval edastas maksuhaldur BartEst General OÜ-le (Green Partners OÜ aadressile) maksuotsuse, mis Green Partners OÜ vaide alusel 25.02.2013 vaideotsusega tühistati. Vaiet lahendav haldusorgan andis MTA kontrolliosakonnale suunitluse vajadusel asja uueks otsustamiseks ja maksuotsuse koostamiseks.

4. Kaebaja esitas MTA 14.03.2013 korraldusele nr 12.2-3/6410-25 vaide. 14.05.2013 vaideotsusega jättis MTA vaide rahuldamata.

5. 24.04.2013 korraldusega nr 12.2-3/6410-26 pikendas MTA revisjoni tähtaega kuni 21.06.2013, et tagada OÜ-le Green Partners ärakuulamisõigus.

6. 13.06.2013 esitas Green Partners OÜ Tallinna Halduskohtule kaebuse Green Partners OÜ kaebus Maksu-ja Tolliameti 14.03.2013 korralduse nr 12.2-3/6410-25 tühistamiseks.

KAEBAJA NÕUE JA SEISUKOHT

7. Kaebaja sai maksuhaldurilt korralduse nr 12.2-3/6410-25, milles maksuhaldur teatas revisjoni pikendamisest, mis tegelikkuses toimus teise juriidilise isiku suhtes ning oli juba lõppenud. Kaebaja hinnangul on vaidlustatud korraldus ebaseaduslik, välja antud seadusele mittevastavalt ning on seetõttu korraldus koos selle alusel tehtavate toimingutega tühine.

8. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et kuna äriseadustiku (ÄS) § 391 lg 4 kohaselt läheb ühinemisel ühendatava isiku vara ja kohustused üle ühendavale ühingule, siis vastavalt maksukorralduse seaduse (MKS) §-le 35 lähevad õigusjärglasele üle ka kõik MKS § 31 lg-s

1 nimetatud kohustused (st maksukohustused, kinnipidamiskohustused, õigus saada tagasi enammaksed, vastutuskohustused ning kõrvalkohustused, välja arvatud sunniraha maksmise kohustus). Maksuhaldur on siinkohal tõlgendanud seadust valesti ning püüdnud põhjendada korraldust asjassepuutumatute seadusesätetega. Revisjon, mis on tehtud varasemalt registrist kustutatud äriühingule, ei saa maksuhalduri poolt viidatud paragrahvide alusel üle minna ühendavale ühingule, sest revisjoni näol ei ole tegemist maksukohustusega. Mingisugust revisjoni üleminekut ühendavale ühingule ei sätesta ka maksuhalduri poolt välja toodud MKS § 31. Antud paragrahv sätestab rahaliste kohustuste üleminekut ning selle alusel revisjoni ülemineku põhjendamine on otsitud ning ebatõene ning on tehtud maksuhalduri poolt seadusele mittevastavale toimingule näilise põhjenduse leidmiseks.

9. Vastavalt ÄS § 391 lg 1 loetakse ühendatav ühing lõppenuks, mis tähendab, et ka nö maksuõigusvõimet saab omada ainult äriregistris registreeritud juriidiline isik ning juhul, kui juriidiline isik registrist kustutatakse, tema maksuõigusvõime ja tema maksukohustus lõpeb. OÜ BaltEst General on äriregistrist kustutatud ning sellega on lõppenud ka tema maksuõigusvõime. Sellest tulenevalt on ka maksuhalduri väited, nagu oleks või saaks revisjon, mis juba ammu on lõppenud, minna kuidagi üle teisele juriidilisele isikule. Tegelikkuses selline regulatsioon puudub ning taolised katsed lõppenud revisjoni kuidagi teisele isikule üle kanda on seadusele mittevastavad ja tühised.

10. Tegelikkuses on maksuhaldur viinud OÜ BaltEst General revisjoni läbi ning lõpetanud selle 25.10.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/6410-16. Maksuhaldur on vaidlustatud korralduses esitanud andmeid ebatäpselt ning väitnud, et maksuhalduri 23.12.2011 vaideotsusega on otsustatud vaidlustatud maksuotsus tagasi saata asja uuesti otsustamiseks. Maksuhaldur on unustanud märkida selle, et nimetatud vaideotsusega on maksuhaldur maksuotsuse täies ulatuses tühistanud.

11. Maksuhaldur jätkas 2012. a OÜ BaltEst General kontrolli ning ainsas dokumendis, mida võiks tinglikult pidada revisjoni pikendamist reguleerivaks haldusaktiks s.o. 04.01.2012 teade nr 12.2-3/6410-17, määrati revisjoni lõpetamise tähtajaks 31.05.2012. Sellest tulenevalt lõppes OÜ BaltEst General revisjon 31.05.2012. Mingisugust täiendavat revisjoni pikendamist haldusaktiga ei ole toimunud, seega on maksuhalduri poolt määratud tähtaeg 31.05.2012 mistahes asjaolusid arvestades igal juhul lõplik. Maksuhaldur on vaidlustatud korralduses viidanud sellele, et 05.06.2012 on maksuhaldur teatanud revidendi asendamisest. Revisjon on ettevõte suhtes koormavaim läbiviidav kontrollimenetlus ning seetõttu on seadusandja ka täpselt reguleerinud, millistel tingimustel ja milliste haldusaktide alusel tuleb revisjon läbi viia. Selles regulatsioonis ei ole nimetatud sellist haldusakti nagu “teade revidendi asendamisest”. Maksukorralduse seaduses on sätestatud, et vastavalt MKS § 75 lgle 3 muudetakse revisjoni ulatust või tähtaega korraldusega, milles tuleb muuhulgas muudatuse tegemist põhjendada. Korraldust, mille alusel oleks revisjoni tähtaega pikendatud rohkem kui 31.05.2012, ei ole maksuhaldur teinud ega OÜ BaltEst General saanud. Seega on revisjon lõppenud 31.05.2012 ning kõik maksuhalduri väited selle jätkumisest, ülekandumisest või muust taolisest, on seadusele mittevastavad ja tühised. Vastavalt MKS §

10 lg-le 3 peab maksuhaldur menetluse läbi viima võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguse ja kaitse. Antud juhul maksuhaldur püüab kontrollimenetlust vastu igasuguseid seadusega ettenähtud regulatsioone ja hea halduse põhimõtteid korduvalt alustada ja venitada juba kolmandat aastat. Sealjuures eirab maksuhaldur seadust ja püüab ebaseadusliku menetluse alusel ja käigus edastada haldusakte äriregistrist kustutatud ettevõttele ja selle ebaõnnestumisel püüda menetlust ilma seadusliku aluseta üle kanda kolmandale isikule, kellel puudub puutumus juba ammu lõppenud kontrollimenetlusega.

12. Ehkki korralduse täitmise tähtaeg on möödunud, leiab kaebaja, et korraldus rikub jätkuvalt tema õigusi, kuna kontrollimenetlus kaebaja suhtes oli ebaseaduslik ning vastustaja rikkus nii maksukorralduse seaduse kui ka haldusmenetluse seaduse sätteid. Kaebaja märgib, et ei menetluse lõppemise ega menetlustähtaja pikendamise kohta ei ole MTA andnud ühtegi korraldust.

13. Eelnevast tulenevalt taotleb kaebaja 14.03.2013 korralduse nr 12.2-3/6410-25 tühistamist. Samuti taotleb kaebaja vastustajalt menetluskulude väljamõistmist.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

14. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata või jätta kaebus HKMS § 151 lg 2 p 1 ja § 121 lg

2 p 2 alusel läbi vaatamata. Vastustaja jääb oma vaideotsuses väljendatud seisukohtade juurde ning märgib lisaks järgmist.

15. Kaebaja ei ole selgitanud, kuidas nimetatud korraldus kaebaja õigusi rikub. Vastustaja hinnangul ei riku nimetatud korraldus mingil moel kaebaja õigusi ega teinud seda ka kaebuse esitamise hetkel. Korraldusega on pikendatud revisjoni lõppemise tähtaega kuni 30.04.2013. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 61 lg-st 2 tulenevalt oli kaebuse esitamise hetkel korraldus oma kehtivuse kaotanud, mistõttu ei ole võimalik seda enam täiendavalt kehtetuks tunnistada. Seega ei ole kaebusega võimalik saavutada kaebuse eesmärki.

16. ÄS § 391 lg 4 alusel lähevad üle kõik äriühingu kohustused, mille alla saab MKS § 35 kohaselt liigitada ka MKS § 31 lg-st 1 tulenevad kohustused. MKS § 31 lg 1 kohaselt võib maksuseadustest või MKS-ist tuleneda muuhulgas maksumaksja kohustus tasuda maksusumma. Maksusumma tasumise kohustus saabub maksusumma tasumise tähtpäeval ning nimetatud kohustus läheb ÄS § 391 lg 4 alusel ühinemisel üle ühendavale ühingule. Revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli käigus tuvastatakse varem tekkinud maksukohustuse olemasolu, mitte ei määrata uut kohustust. On loogiline, et kui üle saab minna maksukohustus, saab maksuhaldur jätkata ühendava äriühingu juures ka ühendatud äriühingu maksukohustuse täitmise kontrolli. Nimetatud sätte vastupidine tõlgendamine looks olukorra, kus äriühingul oleks võimalik pärast äriühingu suhtes maksumenetluse alustamist, kuid enne maksusumma määramist, läbi kahe äriühingu ühendamise maksukohustusest kõrvale hiilida, jättes selle koos maksumenetlusega nö kustutatud äriühingusse. Seega on vastustaja hinnangul nii maksukohustus kui ka selle täitmise kontroll ühinemise hetkel ühendavale ühingule, käesoleval juhul OÜ-le Green Partners, üle läinud ning maksuhaldur on kohustuse ning selle ülemineku OÜ-le Green Partners revisjoni käigus tuvastanud.

17. Kaebaja ei ole võtnud kaebuses konkreetset seisukohta, millal on revisjon kaebaja hinnangul lõppenud. 25.10.2011 maksuotsus nr 12.2-3/6410-16 tühistati MTA 23.12.2011 vaideotsusega. HMS § 43 lg-s 1 on toodud välja menetluse lõppemise alused. Käesoleval juhul on tegemist haldusakti andmisele suunatud kontrollimenetlusega, mis lõpeb kas maksuotsuse andmisega (MKS § 95) või menetluse lõpetamise teatega, kui revisjoni käigus ei tuvastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid (MKS § 81 lg 4). Olukorras, kus maksuhaldur on maksuotsuse vaidemenetluses tühistanud ning maksuhaldurile uueks otsustamiseks saatnud, jätkab maksuhaldur revisjoni ning kuni maksuhaldur ei ole väljastanud uut maksuotsust või teadet maksukohustust muutvate asjaolude tuvastamata jätmise kohta, ei ole võimalik rääkida revisjoni lõppemisest.

18. Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et MTA poolt 04.01.2012 teates määratud tähtaeg 31.05.2012 on igal juhul lõplik. Vaidlusaluse korraldusega pikendati revisjoni lõpetamise tähtaega kuni 30.04.2013 ning on pikendatud seda ka hilisemalt (MTA 24.04.2013 korraldus nr 12.2-3/6410-26). Lisaks on maksuhaldur pikendanud revisjoni tähtaega MTA 25.05.2012 korraldusega nr 12.2-3/6410-21 kuni 20.12.2012 ning 20.12.2012 on teinud maksuhaldur maksuotsuse nr 12.2-3/6410-23, mis MTA 25.02.2013 vaideotsusega nr 6-1/1261-2 tühistati. Seega ei ole õige kaebaja väide, et täiendavat revisjoni pikendamist ei ole toimunud ning revisjoni lõplikuks kuupäevaks tuleb lugeda 31.05.2012. Vastustaja selgitab, et revisjon lõpeb kas maksuotsuse tegemisega või maksukohustuslasele MKS § 81 lg-s 4 nimetatud teate kättetoimetamisega. Revisjoni pikendamise korralduses märgitud tähtaja saabumine revisjoni ei lõpeta ning seda on võimalik hiljem pikendada ka siis, kui varasema korraldusega määratud tähtaeg on lõppenud. Seega isegi, kui kahe revisjoni tähtaja pikendamise vahele on jäänud mingi ajaline periood, ei ole revisjon sellest tulenevalt siiski lõppenud.

19. Asja materjalidest ei nähtu, nagu oleks maksuhaldur kontrolli/revisjoni läbiviimisega põhjendamatult venitanud või maksukohustuslast sellega ülemääraselt koormanud. Alates 22.09.2010 alustas maksuhaldur üksikjuhtumi kontrolli, revisjon algas aga alles 20.05.2011. 17.06.2013 on maksuhaldur välja andnud maksuotsuse, seega kestis revisjon kokku kaks aastat ja üks kuu. Nimetatud perioodi jooksul on maksuhaldur koostanud kaks maksuotsust, mis on vaidemenetluses vaidlustatud ning pärast mida on maksuhaldur revisjoni jätkanud. Seega on revisjon nimetatud perioodi vältel kaks korda vaidemenetluste ajaks peatunud. OÜ Green Partners suhtes on revisjon kestnud lühikest aega, kuivõrd maksuhaldur on lugenud OÜ Green Partners maksukohustuslaseks alles 14.03.2013 koostatud korraldusega nr 12.2- 3/6410-25. Seega esinevad vastustaja hinnangul käesolevas asjas erandlikud asjaolud, mis sellist menetluse pikkust õigustavad ning mida arvestades ei saa maksumenetlust ebamõistlikult pikaks pidada. Isegi kui kohus leiab, et revisjoni kestvus on olnud ebamõistlik, ei saa see kaasa tuua vaidlustatud korralduse kehtetuks tunnistamist. Vaidlustatud korraldus on õiguspärane ja puudub alus selle tühistamiseks.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

20. Kohus, kuulanud ära menetlusosaliste seisukohad, uurinud esitatud tõendeid, leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata alljärgnevatel põhjendustel.

21. Esmalt märgib kohus, et ei pea põhjendatuks jätta kaebust läbi vaatamata, kuna kaebuse perspektiivitus (HKMS § 121 lg 2 p 2) ei olnud ilmselge ja kaebajal oli võimalus ka oma nõuet muuta. Seetõttu lahendab kohus kaebuse sisuliselt otsusega.

22. Kaebus tuleb jätta rahuldamata põhjustel, et Maksuja Tolliameti korraldus nr 12.2-3/6410-

25 ei rikkunud kaebaja õigusi kaebuse esitamise ajal ega riku neid ka käesoleval ajal.

23. Pooled vaidlevad selle üle, kas BaltEst General OÜ suhtes läbiviidav revisjon sai üle minna kaebajale kui BaltEst General OÜ õigusjärglasele. Samuti vaidlevad pooled selle üle, kas vaidlustatud korraldus rikub kaebaja õigusi ning kas vastustaja poolt läbiviidav revisjon on kestnud ebamõistlikult kaua.

24. Kohus ei nõustu kaebajaga, et revisjon lõppes OÜ BaltEst General lõppemise ja äriühingust kustutamisega ning ei saanud laieneda kaebajale. Vaidlust ei ole selles, pärast MTA poolt BaltEst General OÜ suhtes revisjoni alustamist ja enne vaidlustatava korralduse andmist ühines BaltEst General OÜ Green Partners OÜ-ga. ÄS § 391 lg 1 sätestab, et äriühing (ühendatav ühing) võib ühineda teise äriühinguga (ühendav ühing) ning ühendatav ühing loetakse lõppenuks. Sama paragrahvi lõigetest 3 ja 4 tuleneb, et ühinemine toimub likvideerimismenetluseta ning et ühinemisel läheb ühendatava ühingu vara, sealhulgas kohustused, üle ühendavale ühingule. MKS § 7 lg 1 alusel kohaldatakse maksukohustuslase õigusvõime suhtes maksustamisel tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) vastavaid sätteid. TsÜS § 6 lg-te 1 ja 2 kohaselt võivad tsiviilõigused ja - kohustused üle minna ühelt isikult teisele (õigusjärglus), kui need ei ole seadusest tulenevalt isikuga lahutamatult seotud. Õigusjärgluse aluseks on tehing või seadus. Eeltoodust tulenevalt on kaebaja kui ühendav äriühing ühinenud äriühingute õigusjärglane, täpsemalt üldõigusjärglane, kuna ühendavale ühingule lähevad üle kõik ühendatava ühingu õigused ja kohustused, mis ei ole lõppeva äriühinguga lahutamatult seotud. MKS § 35 sätestab, et kui seadusega on ette nähtud õigusjärgluse korras õiguste ja kohustuste üleminek ühelt isikult teisele, siis lähevad õigusjärglasele üle ka kõik MKS § 31 lõikes 1 nimetatud nõuded ja kohustused (sh maksukohustus – MKS § 31 lg 1 p 1), välja arvatud sunniraha maksmise kohustus. Ehkki MKS ei reguleeri menetlusõigusjärglust, on kohus seisukohal, et revisjon kui haldusakti andmisele suunatud kontrollimenetlus saab jätkuda maksukohustuslase õigusjärglase suhtes. Ka HMS § 43 lg 1 p 4 sätestab, haldusakti andmise menetlus lõpeb haldusakti adressaadi surma või lõppemise korral, kui haldusakt on seotud adressaadi isikuga. Kohus leiab, et maksumenetlus, sh revisjon, ei lõpe maksukohustuslase lõppemise korral, kui maksukohustuslasel on õigusjärglane. MKS §-st

35 tuleneb selgelt, et maksuõigussuhtes on võimalik õigusjärglus, st see ei ole seotud üksnes konkreetse isikuga, ning seega ei lõpe menetlus HMS § 43 lg 1 p 4 alusel.

25. Kohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et revisjon lõppes 31.05.2012 ja oli seega vaidlustatava korralduse andmise ajaks lõppenud. MTA 25.05.2012 korraldusega nr 12.2- 3/6410-21 pikendati revisjoni lõpptähtaega kuni 20.12.2012 ning 20.12.2012 tegi maksuhaldur maksuotsuse nr 12.2-3/6410-23, mis MTA 25.02.2013 vaideotsusega nr 6- 1/1261-2 tühistati. Revisjon lõpeb üldjuhul kas maksuotsuse tegemisega või MKS § 81 lg-s

4 sätestatud teate kättetoimetamisega. Kuna vastustaja tühistas 25.02.2013 maksuotsuse, siis ei saa lugeda, et revisjon oli sellega lõppenud. Maksuotsuse tühistamise tagajärjeks oli see, et revisjoni lõpetavat haldusakti ei eksisteerinud (HMS § 61 lg 2). Kuna vaiet lahendav organ saatis 25.02.2013 vaideotsusega asja kontrolliosakonnale uueks otsustamiseks tagasi, siis maksumenetlus jätkus (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 05.04.2012 otsus haldusasjas nr 3-11-1080 p 16). Seega ei saanud kaebajal tekkida ka ootust, et revisjon oli lõppenud (vt nt Tallinna Ringkonnakohtu 24.01.2013 otsus haldusasjas nr 3-10-1122 p 10).

Liiatigi ei takista revisjoni tähtaja möödumine maksuotsuse tegemist. Seega ka juhul, kui revisjonitähtaeg on möödunud, võib maksuhaldur revisjoni tähtaega MKS § 75 lg 3 alusel pikendada. Isegi juhtudel, mil maksuhaldur on revisjoni tähtaja pikendamise korralduse koostamisega hilinenud, ei saa selline asjaolu kaasa tuua vaidlustatud korralduse tühistamist või veelgi enam – maksumenetluse lõpetamist, kuivõrd tegemist on menetlusveaga, millega rikutakse küll maksumaksja teavitamiskohustust, ent mis korralduse sisu õiguspärasust ja põhjendatust ei puuduta.

Tallinna Ringkonnakohus on leidnud, et revisjoni tähtaja pikendamise korraldus on oma sisult korraldusliku iseloomuga haldusakt revisjoni eesmärgi saavutamiseks. MKS § 75 lg 3 annab maksuhaldurile õiguse revisjoni tähtaega pikendada oma äranägemisel, järgides kaalutlusõiguse piire ning võrdse kohtlemise ja proportsionaalsuse põhimõtteid. Kui ettenähtud aja jooksul ei ole võimalik maksustamise seisukohast tähendust omavaid asjaolusid nõuetekohaselt tuvastada, on maksuhalduril õiguslik alus ja vajalik pädevus revisjoni tähtaja pikendamiseks, kohtulik kontroll selle üle on põhjendatud juhtudel, kui revisjon on toimunud ebamõistlikult kaua, kui on ilmne, et pikendamine on toimunud meelevaldselt või on revisjoni jätkumine mingil muul põhjusel kaebaja jaoks ebaproportsionaalne (01.11.2010 otsus haldusasjas nr 3-09-3048).

Revisjonitähtaja pikendamise korraldust ei muuda õigusvastaseks veel see, et maksuhalduri toimingud senise revisjoni läbiviimise kestel on olnud ebamõistlikult aeglased ning maksumenetlust ei ole läbi viidud kiiresti. Kui revisjoni lõpus ilmneb, et revisjoni kestel on jäänud mõned olulised asjaolud maksu määramiseks välja selgitamata, on maksuhalduril avaliku huvi – maksude õiguspärase tasumise – tagamiseks vajalik revisjonitähtaega pikendada. Pikendamine ei ole sellises olukorras õiguspärane vaid juhul, kui sellega muutuvad piirangud revideeritava maksukohustuslase jaoks ülemääraseks (Tallinna Ringkonnakohtu 30.11.2010 otsus 3-08-2005, p 12).

Kohtule ei nähtu käesoleval juhul, et kaebaja suhtes oleks revisjon kestnud ebamõistlikult kaua. Olukorras, kus esialgne maksukohustuslane BaltEst General OÜ lõppes ning maksuhaldur tühistas vaide alusel maksuotsuse, ei saa lugeda põhjendamatuks revisjoni tähtaja pikendamist asjaolude uueks hindamiseks. Kohus märgib, et põhimõtteliselt on maksukohustuslasel võimalik pöörduda tuvastusvõi kohustamiskaebusega kohtusse, et kohus kas tuvastaks revisjoni lõppemise või kohustaks maksuhaldurit välja andma MKS § 81 lg-s 4 nimetatud teadet.

26. Kohus on seisukohal, et vaidlustatud korraldus ei rikkunud kaebuse esitamise ajal ega riku ka otsuse tegemise ajal kaebaja subjektiivseid õigusi. Nii nagu on haldusakt revisjonikorraldus (vt nr RKHK 06.06.2013 otsus haldusasjas nr 3-3- 1-20-05, p 15), on haldusaktiks ka korraldus, millega maksuhaldur pikendab revisjoni tähtaega. Vaidlustatud korraldusega pikendas vastustaja revisjoni lõppemise tähtaega kuni 30.04.2013. See tähtaeg oli kaebuse esitamise hetkeks möödunud. HMS § 61 lg 2 kohaselt kehtib haldusakt kuni kehtetuks tunnistamiseni, kehtivusaja lõppemiseni, haldusaktiga antud õiguse lõpliku realiseerimiseni või kohustuse täitmiseni, kui seadus ei sätesta teisiti.

Vaidlustatud korraldus kehtis kuni 30.04.2013, st kuni selle tähtajani oli kaebajal kohustus alluda revisjonitoimingutele. Seega ei rikkunud vaidlustatud korraldus kaebuse esitamise ajal enam kaebaja õigusi ja vastustaja on sellele ka õigustatult vastamisel tähelepanu juhtinud, ent kaebaja on selle asjakohase tähelepanuta jätnud. Kaebaja vastuses nõude võimaliku muutmise osas teatas kaebaja üldsõnaliselt, et kuigi korralduse täitmise tähtaeg lõppes, on ikkagi MTA jätkanud ebaseaduslikku maksumenetlust ja menetlustähtaja pikendamiseks ei ole MTA andnud korraldust.

Kuna eelnevast nähtus, et korraldus, millega maksuhaldur pikendab revisjoni tähtaega, on haldusakt, nagu ka revisjonikorraldus (vt lisaks Riigikohtu otsus haldusasjas 3-3-1-3-08 p 16), siis sisuliselt pannakse sellise haldusaktiga maksukohustuslasele kohustus alluda pikendatud revisjonitähtaja jooksul maksuhalduri poolt läbiviidavatele revisjonitoimingutele ehk täita MKS § 79 lõikes 3 sätestatud kohustusi. Kuna HMS § 61 lõikest 2 tulenevalt kehtib haldusakt kuni kehtetuks tunnistamiseni, kehtivusaja lõppemiseni, haldusaktiga antud õiguse lõpliku realiseerimiseni või kohustuse täitmiseni, kui seadus ei sätesta teisiti, siis kohus nõustus juba vastustajaga, et käesolevalt on kaebaja vaidlustanud haldusakti, millega selle adressaadile pandud kohustuste kehtivus on haldusaktis endas ajaliselt piiratud.

Vaidlusalune korraldus kehtis selles märgitud ajani (30.04.13) ning kuna eelnevalt kohus märkis, et haldusakti kehtivus lõppes enne, kui kaebaja kaebusega halduskohtuse pöördus, siis üldjuhul peale kehtivusaja lõppemist ei saa see enam kaebaja õigusi rikkuda. Samas ei ole välistatud, et erandlikel juhtudel tuleb pidada võimalikuks kehtivuse kaotanud haldusakti peale tühistamiskaebuse esitamist, kuid seda juhul, kui see on vajalik selleks, et kõrvaldada haldusakti varasemast kehtivusest tekkinud ja seetõttu jätkuvalt kaebaja õigusi piiravad mõjud.

Kaebuse esitaja ei ole käesoleval juhul selliseid asjaolusid nimetanud ning nagu eelnevast nähtus, neid kaebuse asjaoludel ei nähtu, selliseid mõjusid vaidlusalusel korraldusel ei esine. Vastustaja ei ole maksumenetlust lõpetanud; 14.03.3013 anti välja uus korraldus, millega pikendati revisjoni tähtaega kuni 21.06.2013, ka selle korralduse on kaebaja kohtus saanud vaidlustada (vt haldusasi nr 3-13-1518). Kaebaja ei ole välja toonud, et vaidlustatud korraldusel oleks mingisuguseid tagajärgi, mis senimaani kaebaja õigusi rikuks. Üksnes asjaolu, et kaebaja hinnangul on vastustaja rikkunud korralduse andmisel seadust, ei ole selline tagajärg.

27. Kuna kaebus jääb rahuldamata, kannab menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel kaebaja. Vastustaja ei ole esitanud taotlust menetluskulude hüvitamiseks. Seega jäävad menetluskulud poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Karin Kalmiste Kohtunik