3-13-1283/23 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse tegemise aeg ja koht

26. november 2013, Tallinn

Haldusasja number

3-13-1283

Haldusasi

OÜ BaltEst Market kaebus Maksu- ja Tolliameti

20. mai 2013

maksuotsuse nr 12.2-3/13048-23

tühistamise nõudes

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungil 29. oktoobril 2013

Menetlusosalised

Kaebaja: OÜ BaltEst Market

Esindaja: v.adv Taivo Saks

Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet

Esindaja: Jane Rõuk

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ BaltEst Market kaebus rahuldamata.

2. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda.

Edasikaebamise kord

Menetlusosalistel

on

õigus

kohtuotsuse

peale

esitada

apellatsioonkaebus

Tallinna

Ringkonnakohtule

hiljemalt

27. detsembril 2013 (HkMS § 180, § 181 lg 1).

ASJAOLUD JA VAIDLUSALUNE MAKSUOTSUS

1. OÜ BaltEst Market kajastas 2012. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonil 20 676,15 eurot

sisendkäibemaksu OÜ Fersk nimel väljastatud odra, nisu ja/või kaera müügiarvete alusel. Maksu-

ja Tolliamet tegi 20. mail 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/13048-23, millega vähendas OÜ BaltEst

Market 2012. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu 20 676,15

euro võrra, samuti kohustati OÜ-d BaltEst Market nimetatud maksuotsusega tasuma 5496,19 eurot

tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt. Maksuotsuses on asutud seisukohale, et OÜ-l

BaltEst Market ei olnud õigust OÜ Fersk arvete alusel sisendkäibemaksu arvestada, sest OÜ Fersk

ja OÜ BaltEst Market vahel reaalselt teravilja müügitehinguid ei toimunud ning OÜ BaltEst

Market soetas teravilja tundmatult kolmandalt isikult, olles seejuures teadlik, et OÜ Fersk ei ole

kauba tegelik müüja. Samuti leiti maksuotsuses, et OÜ Fersk arvete alusel tehtud väljamaksed tuleb

lugeda ettevõtlusega mitteseotuks osas, mis vastab väljamaksete tegemise aluseks olevatel arvetel

kajastatud käibemaksusummale. Muus osas ei pidanud maksuhaldur väljamakseid ettevõtlusega

mitteseotuks, mööndes, et arvete esemeks olev teravili oli kaebajal olemas. Maksuhaldur põhjendas

maksuotsuse tegemist kokkuvõtvalt järgmiste asjaoludega:

▫

OÜ Fersk juhatuse liige Margo Einma väitis, et on OÜ Fersk juhatuse liige vaid vormiliselt, et ta ei ole

volitanud K.K.a OÜ Fersk nimel tegutsema ega ole teadlik OÜ-st BaltEst Market;

▫

K.K. on OÜ Fersk arvelduskontolt sularaha välja võtnud, kuigi ise eitas seda, selgitades samas, et

sularaha oli vaja selleks, et maksta isikutele, kelle vili OÜ-le BaltEst Market viidi;

▫

K.K. ega Margo Einma ei mäletanud, kellelt vili soetati, samas kui väidetavalt soetati vili kuu aja jooksul

suure summa sularaha eest;

▫

maksuhalduril ei õnnestunud saada OÜ Fersk raamatupidamisdokumente ning seega pole tõendeid, mis

võimaldaksid kontrollida, kellelt OÜ Fersk vilja soetas;

▫

K.K. ja J.E. väitsid, et OÜ Fersk hankijad leiti läbi kuulutuste, kuid Maalehes ning Kuldses Börsis ei ole

ilmunud 2012. aasta novembri- või detsembrikuus nende poolt nimetatud telefoninumbritega kuulutusi

või kuulutusi, mille eest oleks tasunud Fersk OÜ, K.K. või J.E.;

▫

OÜ BaltEst Market juhatuse liikme Margus Trammi väitel on K.K. varem müünud OÜ-le BaltEst

Market vilja teiste äriühingute kaudu, kus ta oli samuti volitatud isik, millest võib järeldada, et K.K.

kasutab erinevaid oma kontrolli all olevaid äriühinguid, et väljastada OÜ-le BaltEst Market

käibemaksuga arveid, olles ise seal äriühingus volitatud isik ning mõne aja möödudes need äriühingud

müüakse maha isikutele, kes ei ole maksuhaldurile kättesaadavad;

▫

sõiduk, millega K.K.a väitel vilja transporditi (335AVT) ei olnud 2012. aasta detsembris üldse Eestis ega

olnud kauba väidetava OÜ-le BaltEst Market tarnimise ajal K.K.a kasutuses;

▫

Margus Tramm on varasemast ajast tuttav K.K.aga; samuti väitis Margus Tramm, et OÜ Fersk tõi vilja

alates juuli lõpust või augustist, ent esitas volituse, millega volitati K.K.a OÜ Fersk nimel tegutsema

2012. aastas novembri algusest, millest võib järeldada, et maksuhaldurile seletuste andmisel ei olnud

Margus Tramm teadlik, millisel ajahetkel OÜ-le BaltEst Market OÜ Fersk nimel müügiarveid esitati

ning tema jaoks ei olnud konkreetsete tehingute vormistamisel oluline, kelle nimel K.K. kontrollitaval

perioodil müügiarved esitab;

▫

OÜ BaltEst Market töötaja T.S.., kes tegeles vilja vastuvõtmisega, teadis ühe vilja toojana nimepidi

K.K.a ja mitte äriühingut, mille nimel viimane väidetavalt tegutses; Margus Trammi seletuste kohaselt

tegeles K.K. tavapäraselt hoopis autoäriga, samas kui T.S..e sõnul oli K.K. OÜ BaltEst Market sage

hankija ammusest ajast, kes toob vilja aasta läbi;

▫

Margus Tramm teadis OÜ Fersk ja K.K.a väidetava tegevuse kohta detaile, mis peaksid ettevõtte reaalse

majandustegevuse korral olema teada ainult OÜ-ga Fersk seotud isikutele (asjaolu, et OÜ Fersk arvele

kantud raha võetakse sularahas välja; et vilja toomiseks kasutatud auto oli K.K. sõbra oma; et K.K.

soetab ise väidetavalt vilja kuulutuste kaudu talunikelt, kellelt tuuakse vili otse OÜ-le BaltEst Market

ning et K.K. peab vilja müüjatele tasuma sularahas kohe);

▫

Margus Trammi väitel koostas OÜ Fersk arved järgmise kuu alguses, ent arved kannavad 7., 14. ja 20.

detsembri kuupäevi, millest saab järeldada, et arved koostati tagantjärgi, samuti ei ole arvetel olev hind

vastavuses Margus Trammi seletusega hinna kujunemise kohta – kõigil arvetel on hind sama, kuigi

vastuvõtulehtedelt nähtub, et kvaliteet oli erinev;

▫

K.K.a ja J.E. seletusest nähtub, et väidetav vilja ostutehing OÜ Fersk ja tema väidetava hankija

(taluniku) vahel toimus OÜ BaltEst Market tegevuskohas samaaegselt vilja üleandmisega OÜ-le OÜ-le

BaltEst Market ning selle juures viibisid ka OÜ BaltEst Market esindajad, mis tähendab, et OÜ BaltEst

Market oli teadlik, kes on vilja tegelik müüja ning tegelikult toimusid tehingud otse OÜ BaltEst Market

ja vilja toonud tundmatute kolmandate isikute vahel, kusjuures Margus Tramm teadis, et OÜ-le Fersk

tasutud summad võetakse sularahas välja ning makstakse talunikele;

▫

pole välistatud olukord, et ka OÜ BaltEst Market autot kasutati hankija vilja toomiseks OÜ BaltEst

Market lattu, sest sõidumeerikute andmetel on mitmel päeval on OÜ BaltEst Market autojuht teinud

sõite, mis ei ole seotud AS Tallegg vastuvõtupunkti sõitudega, ent mille kohta autojuht ei osanud

selgitusi anda.

KAEBAJA NÕUDED JA PÕHJENDUSED

2. OÜ BaltEst Market esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti

20. mai 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/13048-23 tühistamist. Kaebaja väitel on kõik maksuhalduri

poolt kahtluse alla seatud tehingud OÜ-ga Fersk toimunud. Kaebaja hinnangul on maksuhaldur

Margus Trammi ja K.K.a tutvusest teinud põhjendamatu ja tõenditele mittetugineva järelduse, et

Margus Tramm oli teadlik sellest, et vilja müüjaks polnud OÜ Fersk. Kaebaja heidab

maksuhaldurile ette, et viimase seisukohad on vaid oletuslikud ning kinnitab, et Margus Tramm

kontrollis iga kord, kui K.K. uue firma nimel vilja tooma hakkas, K.K.a volituste olemasolu ning

seda, et vilja müüv firma oleks registreeritud käibemaksukohustuslasena, millega täitis kaebaja

omapoolse hoolsuskohustuse.

3. Viidates Riigikohtu otsustele kohtuasjades nr 3-3-1-34-06 ja 3-3-1-43-03, peab kaebaja

põhjendamatuks maksuhalduri etteheidet, et kaebaja ei osanud nimetada isikuid, kellelt OÜ Fersk

vilja soetas.

4. Kaebaja peab põhjendamatuks maksuhalduri järeldust, et K.K. on maksumenetluses andnud

valeütlusi ning selgitab, et OÜ Fersk nimel sularaha väljavõtmise eitamine võis olla tingitud mitte

mäletamisest, erinevate ettevõtetega tehtud toimingute segamini ajamisest või muust põhjusest.

Siinkohal toob kaebaja välja, et ka K.K. kinnitas maksuhaldurile, et vilja hankijatele tasuti sularahas.

Kaebaja hinnangul ei saa ka ainuüksi sellest, et maksuhalduril ei ole olnud võimalik saada OÜ Fersk

raamatupidamisdokumente, teha järeldust, et vilja müüjaks polnud OÜ Fersk, olukorras kus

mõlemad OÜ Fersk nimel reaalselt tegutsenud isikud kinnitasid, et soetasid esmalt ise vilja

talunikelt ning siis müüsid selle edasi OÜ-le BaltEst Market ning kus kaebaja tasus vilja eest OÜ

Fersk pangakontole.

5. Kaebaja hinnangul ei ole maksuhaldur tõendanud kaebaja pahausksust ega seda, et esineks

Riigikohtu poolt haldusasjas nr 3-3-1-32-09 tehtud otsuses välja toodud asjaolusid, mis õigustaksid

sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist. Kaebaja leiab, et Margus Trammi ja K.K.a vaheline

varasem koostöö ega see, et Margus Tramm teatas T.S..ele, et vilja toob K.K., ei kinnita nende

vahelist maksupettuse toimepanemisele suunatud kooskõlastatud tegevust ega seda, et Margus

Tramm oli teadlik, et vilja tegelik müüja ei ole OÜ Fersk. Kaebaja hinnangul on normaalne, et

üksteist tundvad inimesed nimetavad teineteist nimepidi, mitte nende ettevõtete nimedega, keda

nad parajasti esindavad. Maksupettuses osalemist ei kinnita kaebaja väitel ka see, et Margus Tramm

põhimõtteliselt teadis, kust OÜ Fersk vilja hankis, kuidas selle eest maksti ja kuidas vili kohale

toimetati. Samas selgitab kaebaja, et majanduslikult ebaloogiline oleks, et kaebaja teadnuks täpselt,

kelle käest OÜ Fersk vilja soetas ning seetõttu ei saa nende asjaolude mitteteadmist kaebajale

kuidagi ette heita.

6. Kaebaja heidab ette, et maksuhaldur ei olegi püüdnud leida ega koguda tõendeid, mis võiksid

kinnitada tehingute reaalset toimumist kaebaja ja OÜ Fersk vahel. Kaebaja hinnangul nähtub

kogutud tõendeist, et maksupettuse võib olla toime pannud OÜ Fersk, mitte aga kaebaja. Kaebaja

leiab, et kui maksuhalduri jaoks ei ole kontrollitavate tehingute asjaolud piisavalt selged, tuleb

maksuhalduril koguda täiendavaid tõendeid, mis tema seisukohta kinnitaksid, mitte aga teha

oletuslikke ja loogiliselt arusaamatuid järeldusi.

7. Mis puudutab kauba vastuvõtulehtedel auto numbri märkimist, siis leiab kaebaja, et numbri

ekslikult valesti märkimine ei viita mitte kuidagi sellele, et OÜ Fersk ei ole kaebajale vilja toonud

ning see eksimus tekkis sellest, et kohal käinud autod olid sarnased – heleda kabiiniga sadulautod,

haagised olid enamustel kordadel erinevad. Siinkohal toob kaebaja välja, et seadusest tulenevalt ei

ole selliste tehingute puhul saatelehtede koostamine üldse kohustuslik ning auto numbri

kajastamine saatelehel ei olnud kaebaja jaoks ka oluline.

8. Maksupettuses osalemisele ei viita kaebaja hinnangul kuidagi ka see, et vilja OÜ-le Fersk

müünud isik viibis kaebaja laos vilja kaalumise juures, kuna on tavaline, et kauba edasimüüja

vahendab ainult hinda ja transporti, mitte aga kauba ladustamist. Kaebaja toob välja, et mitte ükski

tõend ei kinnita, et kaebaja või tema töötajad oleksid vahetult vilja OÜ-le Fersk müünud talunikega

kokku puutunud, küsinud nende nimesid või seda, kui palju OÜ Fersk neile vilja eest maksab.

9. Kaebaja märgib, et arved on koos käibemaksuga tasutud ning maksuotsuse tühistamata jätmisel

tekiks olukord, kus kaebaja peab maksma käibemaksu samadelt tehingutelt kaks korda, mis on

Riigikohtu poolt haldusasjas nr 3-3-1-63-06 tehtud otsusest tulenevalt lubamatu.

10. Kaebaja peab alusetuks tulumaksu määramist isegi eeldusel, et tal OÜ Fersk arvete alusel

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei ole. Viidates Riigikohtu poolt haldusasjades nr 3-3-1-47-

06, 3-3-1-34-06 ja 3-3-1-97-07 tehtud otsustele, leiab kaebaja, et kui kaup on reaalselt osutatud, siis

ei ole tulumaksu määramine õigustatud. Kaebaja märgib, et käesoleval juhul on maksuhaldur

tuvastanud vilja ostmise ja selle eest tasumise ning kui maksuhaldur eeldab, et tegelikult esitas OÜ

Fersk arve kellegi kolmanda isiku eest, kelle kohta ei ole teada, kas ta oli käibemaksukohustuslane,

siis jääb arusaamatuks, kuidas sai maksuhaldur samaaegselt tuvastada, et summad, mis vilja eest

tasuti, sisaldasid siiski käibemaksu.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

11. Maksu- ja Tolliamet vaidleb OÜ BaltEst Market kaebusele vastu ning taotleb selle rahuldamata

jätmist, leides, et vaidlusalused OÜ Fersk arved ei vasta nõuetele, kuna need kajastavad tegelikkuses

mitte toimunud tehinguid. Vastustaja selgitab, et maksuotsuses ei ole tuvastatud maksupettuse

toimepanemist, küll aga tuvastatud, et kaebaja teadis, et OÜ Fersk ei ole vilja tegelik müüja.

Siinkohal viitab maksuhaldur Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-34-07 ning leiab, et

maksuhaldur ei peagi maksupettust tuvastama. Vastustaja on seisukohal, et maksuotsuses

tuvastatud asjaolud, mida on kajastatud juba käesoleva kohtuotsuse osas Asjaolud ja vaidlustatud

maksuotsus kinnitavad, et kaebaja teadis, kes on vilja tegelik müüja. Vastustaja hinnangul on

majanduslikult ebamõistlik see, et kauba ostja teab talunikke, kellelt vahendaja vilja ostab, ent ometi

maksab vahendajale vahendustasu, samuti ei peaks vahendajale olema kasulik minna oma ostjale

vilja viima koos seda talle müünud talunikuga. Puutuvalt sõiduki numbrimärgi märkimisse kauba

vastuvõtudokumentidel, märgib vastustaja, et kui tehingud oleks poolte vahel ka reaalselt

toimunud, ei oleks kaebajal olnud vajadust märkida vastuvõtulehtedele valeandmeid.

12. Vastustaja leiab, et olukorras, kus tehinguid tegelikult poolte vahel toimunud ei ole, vaid on

püütud jätta üksnes mulje tehingu olemasolust, on tavapärane, et tehingus osalenud pooled

kinnitavad tehingute toimumist, kuid üksnes arve olemasolu, pangaülekannete teostamine ning

poolte kinnitused ei tõenda tehingute toimumist, kui muud asjas kogutud tõendid viitavad selgelt

tehingute mitte toimumisele. Vastustaja möönab, et käesoleval juhul on tehingute kohta

vormistatud küll arved ja saatelehed, kuid maksuhaldur on tuvastanud, et saatelehtedel märgitu ei

vasta reaalselt toimunule, samuti on osaliselt vastuolulised isikute seletused seoses vilja hinna

kujunemisega.

13. Mis puudutab K.K.a volituste kontrollimist, siis viitab vastustaja sellele, et Margus Trammi

seletus, et ta kontrollis volituse olemasolu igakordselt, on vastuolus muude tõenditega ja Margus

Trammi enda seletustega. Ka selgitab vastustaja, et maksuhaldur ei ole kaebajale ette heitnud OÜ

Fersk tehingupartnerite nimetamata jätmist, vaid märkinud, et OÜ Fersk esindajad ei suutnud neid

nimetada, vaatamata sellele, et vilja hangiti väidetavalt lühikese aja jooksul suures koguses.

Vastustaja selgitab, et seda ei saa ette heita otseselt kaebajale, et see kinnitab järeldust, et OÜ Fersk

ei olnud tehingutes vahendaja, vaid üksnes väljastas arveid ning tegelikkuses soetas OÜ BaltEst

Market vilja otse talunikelt, millele viitab ka OÜ BaltEst Market tegevus vastuvõtulehtede

koostamisel, läbi mille püüti varjata vilja tegelikku päritolu.

14. Seoses maksuotsuses esitatud hinnanguga, et OÜ-l Fersk puudus reaalne majandustegevus,

viitab vastustaja asjaolule, et OÜ Fersk pangakontodelt ei nähtu reaalselt tegutsevale ettevõttele

omaseid ülekandeid (väljamaksed töötajatele, kulutused äripinnale, reklaamile, transpordile, kauba

ja muude vahendite soetamisele). Vastustaja hinnangul ei ole ka usutav, et äriühingut esindanud

isikud, kes on ainuüksi detsembris 2012 teinud tehinguid enam kui 103 380 euro väärtuses, ei oska

nimetada ühtegi isikut, kellelt vilja soetati ega kirjeldada kohti, kust vili toodi. Seoses kaebaja viitega

Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-32-09 selgitab vastustaja, et on kaebaja pahauskset

käitumist käsitlenud põhjalikult maksuotsuse punktis 2.4, kus esile toodud asjaolud kinnitavad, et

kaebaja varjas tehingu tegelikke asjaolusid, milline käitumine on pahatahtlik.

15. Mis puudutab kaebaja etteheidet, et maksuotsusest ei nähtu, kuidas kaebaja oleks pidanud

käituma, siis selgitab vastustaja, et kaebajale ei heideta ette mitte hoolsuskohustuse rikkumist, vaid

seda, et kaebaja kajastas raamatupidamises arveid, mille kohta ta teadis, et need ei vasta

tegelikkusele. Maksuotsuse aluseks olnud tõendite osas möönab vastustaja, et üksikult vaadatuna ei

pruugi kogutud tõendid tõesti täit pilti tehingu tegelikest asjaoludest anda, kuid vaadates kogu

tõendite kogumit, on selge, et tehingute toimumine ei ole sellistel asjaoludel eluliselt usutav.

Saatelehtede koostamise osas möönab vastustaja, et nende koostamise kohustust antud juhul

tehingupooltel polnud, ent olukorras, tehingu pooled pidasid nende koostamist siiski vajalikuks nö

„oma tagala kindlustamiseks“, ei ole omakorda eluliselt usutav, et pooled märgiks sellistele

dokumentidele valeandmeid või täidaks selliseid dokumente puudulikult.

16. Mis puudutab maksuotsusega tulumaksu määramist, siis selgitab vastustaja, et olukorras, kus

tehingu teine pool ei ole usaldusväärselt tuvastatud, ei saa eeldada, et tegelik müüja oli

käibemaksukohustuslane.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

17. Hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses

seoses, leian, et OÜ BaltEst Market kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta.

Maksuhaldur on õigesti leidnud, et OÜ Fersk ei ole kaebajale teravilja müünud. Samuti on

maksuhaldur piisavalt põhjendanud oma seisukohta, et kaebaja oli teadlik, et kauba tegelikuks

müüjaks ei olnud OÜ Fersk. Viimaks on maksuhaldur põhjendatult käsitanud OÜ Fersk arvete

alusel tehtud väljamakseid arvel kajastatud käibemaksusummade ulatuses kaebaja ettevõtlusega

mitteseotud väljamaksetena.

18. Eestis tekkinud maksustatava käibe (käibemaksuseaduse (KMS) § 1 lg 1 p 1) puhul on KMS §

29 lõikest 1 tulenevalt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvaks käibemaksusummaks

maksustamisperioodil maksustatava käibena kvalifitseeruvatelt tehingutelt või toimingutelt

arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks […] kasutatava kauba

või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on määratletud KMS §

29 lõikes 3 ning käesoleva vaidluse seisukohast on tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt

on sisendkäibemaksuks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest

tasumisele kuuluv käibemaks. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist

äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sama paragrahvi 2. lõike punktide

3-5 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub

raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, samuti kulud

või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks või ettevõtlusega

mitteseotud kohustuste täitmiseks.

19. Eeltoodust tulenevalt on arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse seisukohast lisaks

sellele,

et

maksukohustuslane

kauba

soetas,

oluline

ka

see,

et

ta

soetas

selle

käibemaksukohustuslaseks oleva ettevõtja käest. Seetõttu taandubki vaidlus käibemaksu osas

sellele, kas kaebaja soetas selle kauba OÜ-lt Fersk või mitte. Kui leiab kinnitust, et OÜ Fersk ei

olnud teravilja tegelik müüja, siis tuleb asuda seisukohale, et kaebaja soetas kauba tundmatult

kolmandalt isikult, kelle puhul ei saa eeldada, et tegemist on käibemaksukohustuslasega ning

seetõttu ei saa kaebajal olla ka õigust sisendkäibemaksu maha arvamiseks. Sellisel juhul oleks

kaebajal siiski õigus vaidlusaluste arvete alusel sisendkäibemaksu arvestada, kui leiaks kinnitust, et

kaebaja heauskselt eeldas, et kauba müüjaks on arvel näidatud isik ning oli seejuures piisavalt

hoolas müüja isikusamasuse tuvastamisel. Varasemas sellealases kohtupraktikas (nt. Riigikohtu

otsus haldusasjas nr 3-3-1-50-03) on asutud seisukohale, et maksukohustuslase heausksust tuleb

üldjuhul eeldada, ent see eeldus ei kehti olukorras, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et

maksukohustuslane on osalenud maksupettuses. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel esitada

täiendavad tõendid, mis kinnitaksid vaidlusaluste tehingute tegelikku toimumist arve väljastanud

isikuga.

20. Tulumaksuarvestuse puhul ei ole see, kellelt kaup soetati, oluline, vaid tähtsust omab see, et

väljamakse on tehtud reaalselt soetatud kauba eest ning soetatud kaup on ettevõtlusega seotud.

Juhul kui maksuhaldur on vääralt tuvastanud, et kauba müüjaks oli tundmatu kolmas isik, mitte

OÜ Fersk, ei saa olla alust ka tulumaksu määramiseks. Kui aga maksuhalduri seisukoht on õige,

taandub vaidlusaluse maksuotsuse kontekstis tulumaksu puhul küsimus kokkuvõttes sellele, kas

kogu kaebaja poolt OÜ Fersk arvete alusel tehtud väljamaksete summa saab lugeda ettevõtlusega

seotud kuluks, st. OÜ Fersk arvetel kajastatud vilja soetamisega seotud tegelikuks kuluks.

21. Vaidlust ei ole selles, et 2012. aasta detsembrikuus olid nii OÜ BaltEst Market kui OÜ Fersk

registreeritud käibemaksukohustuslastena. Leian, et OÜ Fersk nimel kaebajale 7., 14. ja 20.

detsembril 2012 esitatud arved (tl. 97 CD-l failid nr. 80-82) vastavad formaalselt KMS § 37 lõikes 7

loetletud tunnustele. Maksustamise aluseks on aga reaalsed majanduslikud sooritused, mitte üksnes

formaalsetele nõuetele vastavate dokumentide olemasolu. Arve, mis ei kajasta tegelikku

majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 punktis

3 ning KMS § 37 lg 7 punktis 5 sätestatud nõuetele.

22. Leian, et maksuhaldur on õigustatult asunud seisukohale, et OÜ Fersk ei olnud arvetel

nimetatud teravilja tegelik müüja. Seda kinnitab eeskätt asjaolu, et ei OÜ Fersk seaduslik esindaja

Margo Einma, väidetavalt OÜ Fersk nimel vaidlusaluse teravilja kokkuostuga tegelenud J.E. ega

selle väidetavalt kaebajale edasimüügiga tegelenud K.K. ei osanud maksuhaldurile seletusi andes

tuua usutavalt välja kontrollimist võimaldavaid fakte kauba soetamise ja edasimüügiga seotud

faktiliste asjaolude kohta. Nii K.K. kui J.E. kinnitasid küll teravilja soetamist sularahas talunikelt

ning selle edasimüümist kaebajale, ent sellised kinnitused tuleb lugeda paljasõnalisteks olukorras,

kus kumbki isikutest ei osanud maksuhaldurile nimetada ühtki isikut ega kohta, kellelt või kust

kaebajale väidetavalt edasi müüdud teravili pärines. Arvestades, et K.K. ja J.E. andsid

maksuhaldurile vaidlusalustel arvetel kajastatu kohta selgitusi vastavalt 2013. aasta 1. märtsil ja 11.

märtsil, kui arvete väljastamisest oli möödunud vähem kui kolm kuud, saab seda, et kumbki neist

teravilja päritolu kohta täpsemaid seletusi ei andnud, mõista vaid nii, et nad ei olnud teravilja

soetamise asjaoludega kursis. See omakorda kinnitab maksuhalduri järeldust, et OÜ Fersk ning J.E.

ja K.K.a roll vaidlusaluste tehingute tegemisel seisnes vaid arvete väljastamises. Seda seisukohta

kinnitab täiendavalt tõik, et K.K. andis maksuhaldurile ilmselgelt valeütlusi vilja kaebajale

transportimise kohta. Nimelt selgitas K.K. (tl. 97 CD-l fail nr 32), et vedas vilja R. V. vennalt

laenatud autoga. Kauba vastuvõtulehtedele (tl. 97 CD-l failid nr 89-91) kantud sõiduki number

335AVT. Kõnealuse sõiduki omaniku OÜ Atohansa juhatuse liige Jaanus Viilup on aga

maksuhaldurile kinnitanud (tl. 97 CD-l fail nr 51), et kuni 20. detsembrini 2012 ei olnud see sõiduk

K.K.a kasutuses ning tegi sõite hoopis Eestist väljaspool. Seda teavet kinnitab ka Eckerö Lina Ab

Oy teade (tl. 97 CD-l fail 57). OÜ Fersk arvete, saatelehtede ja vastuvõtulehtede kohaselt on

vaidlusalune teravili toodud aga kaebajale 20. detsembril 2012 ja sellele eelnevatel kuupäevadel.

Asjaolu, et K.K. viitas teravilja transportimise osas sõidukile, mida ta vaidlusaluste viljakoormate

vedamiseks tegelikult kasutada ei saanud, kinnitab maksuhalduri järeldust, et OÜ Fersk ei ole

kaebajale vilja müünud. Põhimõtteliselt ei ole välistatud, et K.K. võis mingisugusel ajal kaebajale

vilja tuua, ent eeltoodud asjaoludel ei ole mistahes alust ei teada ega OÜ-d Fersk seostada

vaidlusalustel arvetel nimetatud kauba toomisega. K.K.a ja Margo Einma väited talunikelt teravilja

soetamise kohta lükkab ümber ka see, et nende poolt nimetatud ajakirjandusväljaannetes ei olnud

nende poolt väidetud teravilja kokkuostu kuulutus avaldatud (tl. 97 CD-l failid 42 ja 65). See

tähendab, et K.K. ja Margo Einma, kinnitades küll teravilja soetamist ja edasimüümist kaebajale, ei

ole osanud teravilja soetamise ja kaebajale transportimise kohta esitada selliseid asjaolusid, mille

esinemist oleks üldse võimalik mingisugustest usaldusväärsetest allikatest kontrollida. See aga

muudabki need seletused paljasõnalisteks ning võtab neilt igasuguse arvestatava tõendusväärtuse.

Kõrvutades eeltoodut veel sellega, et OÜ Fersk tegevust ilmestavad reaalse majandustegevuseta

variäriühingule omased tunnused, nagu see, et ettevõtja seaduslik esindaja ei tea tehingutest ega OÜ

Fersk majandustegevusest midagi, et OÜ Fersk osalus müüdi pärast vaidlusaluste tehingute

tegemist isikule, kes ei ole maksuhaldurile kättesaadav, et OÜ Fersk pangakontolt ei nähtu

väljamaksete tegemist ettevõtte tavapärase majandustegevusega seotud kulutuste katteks ning et

kogu arvlemine käis väidetavalt sularahas, on piisavalt kinnitust leidnud maksuhalduril järeldus, et

OÜ Fersk näol ei olnud tegemist reaalselt majandustegevust viljeleva ettevõttega, vaid selle

äriühingu nimel üksnes vormistati dokumente jätmaks muljet tehingutest, mida tegelikult ei

toimunud.

23. Kaebaja leiab ekslikult, nagu oleks talle maksuotsuses ette heidetud seda, et ta ei tea nimetada

isikuid, kellelt OÜ Fersk väidetavalt vilja soetas. Maksuotsuses on kajastatud just seda, et OÜ Fersk

väidetavaid hankijaid ei osanud nimetada OÜ-ga Fersk seotud isikud ning see muudab

ebausutavaks nende isikute selgitused selle teravilja hankimise ning kaebajale edasimüümise kohta.

Samuti ei ole maksuhaldur kaebajale ette heitnud seda, et menetluse käigus ei olnud võimalik

tutvuda OÜ Fersk raamatupidamisdokumentidega. Sedagi asjaolu on kajastatud maksuotsuses

selleks, et ümber lükata kaebaja väidetava tehingupartneri nimel tegutsenud isikute kinnitus

tehingute toimumise kohta. Kaebaja aga soovib just K.K.a ja J.E. väidetega tõendada enda väidet,

et vaidlusaluse vilja müüjaks oli OÜ Fersk. Seetõttu on faktid, mis nende isikute poolt antud

selgitusi kinnitavad või ümber lükkavad, asjassepuutuvad ning kuidagi ei muuda neid

asjassepuutumatuks see, et nende faktide esinemine või mitteesinemine ei olnud kaebaja kontrolli

all.

24. Seisukohta, et vaidlusalustel arvetel kajastatud tehinguid tegelikult ei toimunud, kinnitavad ka

asjaosaliste vastuolulised ja ebaloogilised seletused selle kohta, kes olid teravilja kaebajale

üleandmise ajal kaebaja laos (või selle juures) kohal ning kuidas lepiti kokku kauba hinnas. K.K.

väitis maksuhaldurile, et tema sõitis veoautoga (mis juba eeltoodud põhjustel on vale), samuti tuli

oma autoga sageli kaebaja juurde J.E. ning oma autoga tuli sinna ka talunik, kellelt vili väidetavalt

pärines. J.E. selgitas (tl. 97 CD-l fail nr 35), et tema käis iga kord OÜ BaltEst Market laos kaasas.

Margus Tramm selgitas maksuhaldurile (tl. 97 CD-l fail nr 13), et K.ga on mingid inimesed kaasas

käinud. Juhul kui J.E. tõepoolest oleks alati või ka enamasti koos OÜ Fersk poolt toodud

viljakoormaga kaasas käinud, oleks Margus Tramm osanud seda nimetada või oleks vähemalt

osanud öelda, et K.ga oli kaasas alati üks ja seesama inimene. T.S.., kes laos kaebaja kauba

vastuvõtmisega reaalselt tegeles selgitas aga, et K.K.aga olid kaasas erinevad inimesed, kes istusid

veoautos, ent eraldi autoga ei tulnud keegi. Neile vastuoludele, millele maksuhaldur ka vaidlusaluses

maksuotsuses viidanud on, ei ole kaebaja ka kohtumenetluses kuidagi adekvaatselt seletada osanud.

Lisaks sellele jääb nende seletuste ning nii K.K.a kui Margus Trammi poolt hinnakokkuleppe

sõlmimise kohta antud seletuste valguses arusaamatuks väidetavalt vilja OÜ-le Fersk müünud

taluniku võimalus rääkida kaasa vilja OÜ-le Fersk müümise hinna osas. Nimelt väitsid nii K.K. kui

J.E., et taluniku juurest laeti vili auto peale seda kohapeal kaalumata. Margus Tramm kinnitas, et

hind lepiti kokku pärast vilja kaalumist ja kvaliteedi kindlaksmääramist kaebaja laos ning ka

vastuvõtudokumendid koostati pärast seda, kui hinnas ja koguses oli kokku lepitud. Olukorras, kus

OÜ Fersk esindajad ei teadnud enne vilja kaebajale üle andmist, milliseks kujuneb selle hind, ei

saanud nad loogiliselt hinnakokkulepet sõlmida ka väidetava talunikuga. Samas, kui talunik ise ei

olnud vahetult vilja kaalumise ja kvaliteedi kindlaksmääramise juures, siis puudus tal igasugune

kontrollivõimalus selle üle. See tähendaks põhimõtteliselt olukorda, kus väidetav talunik oli nõus

OÜ-le Fersk viljakoorma müüma mistahes hinna eest, mida OÜ Fersk pärast vilja kaebajale viimist

talle pakub ning nõustuma pimesi OÜ Fersk poolt talle öeldud vilja kogusega. Selline käitumine ei

ole eluliselt usutav. Kui vilja taluniku juures ei kaalutud, ei saanud talunik teada vilja täpset kogust.

On ilmne, et silma järgi ei ole võimalik hinnata, kas (võõra) sõiduki koormasse tõstetakse näiteks

29 või 30 tonni vilja. Eelneva valguses on eriti kummaline kaebaja poolt kohtuistungil antud

seletus, et vilja viletsa kvaliteedi korral ei kajastatud vastuvõtudokumentides ja arvetel mitte

madalamat hinda, vaid tegelikust väiksemat kogust. Esiteks pole üleüldse mistahes loogilist põhjust,

miks peaks, olukorras, kus kauba lõplik hind kujuneb ühikuhinna ja ühikute korrutisena,

korrigeerima kauba kvaliteedist sõltuvalt ühikute arvu, mitte ühikuhinda. Ent veelgi ebaloogilisem

on see situatsioonis, kus kauba müüja (OÜ Fersk) kokkulepe oma hankijaga (talunik) sõltub

vahetult müüja ja ostja (kaebaja) vahelisest kokkuleppest ning hankija saab teravilja massi osas

lähtuda vaid ostja poolt esitatud andmetest. Asjaosaliste ebaloogilised seletused tehingu toimumise

asjaolude kohta seavad tehingu põhjendatult kahtluse alla ning koosmõjus sellega, et kontrollitavaid

andmeid tehingu kohta ei ole, kinnitavad maksuhalduri lõppjäreldust.

25. Nõustun maksuhalduri seisukohaga, et kaebaja oli antud juhul teadlik, et OÜ Fersk ei ole

teravilja tegelik müüja ning seega ei tegutsenud kaebaja heas usus, mis õigustaks OÜ Fersk arvete

alusel sisendkäibemaksu maha arvamist sõltumata sellest, et OÜ Fersk tegelikult kauba müüjaks ei

olnud. Käibemaksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba

müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris

nõutavat või tavapärast hoolsust müüja tuvastamiseks. Haldusasjades nr 3-3-1-50-03 ja 3-3-1-39-03

tehtud otsustes on Riigikohus rõhutanud, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene

juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Siinkohal on

oluline, et maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ei pea maksuhaldur seejuures tõendama, et

kaebuse esitaja on osalenud maksupettuses, vaid piisab kui ta põhjendab oma sellekohaseid kahtlusi

ning kahtlust, et maksuarvestuse aluseks olevatel raamatupidamisdokumentidel kajastatud

tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ja kaebuse esitaja oli sellest teadlik. Sellisel juhul tuleb

maksukohustuslasel tõendada tehingute tegelik toimumine ja maksuhalduri kahtlused hajutada. Kui

maksukohustuslane seda teha ei suuda, on maksuhalduril õigus lähtuda sellest, et tehingut

toimunud pole ning kohaldada maksukohustuslase suhtes vastavaid maksuõiguslikke järelmeid.

Leian, et maksuhaldur on vaidlusaluses otsuses piisavalt põhjendanud oma seisukohta, et kaebaja

osales maksupettuses, st. kasutas oma maksuarvestuses teadlikult tehingute tegelikku sisu mitte

kajastavaid arveid, jätmaks muljet kauba soetamise kohta käibemaksukohustuslaseks olevalt

äriühingult ning õigustamaks seeläbi sisendkäibemaksu maha arvamist. Sellise maksupettuse

toimepanemise kohta otseste tõendite leidmine on sellise tegevuse konspiratiivse iseloomu tõttu

sageli võimatu. Maksuhalduri kahtluse, et ostja osales maksupettuses, saab põhjendatuks lugeda, kui

maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolude kogumi pinnalt on eluliselt usutavam, et kaebaja teadis, et

arved ei kajasta tehinguid õigesti ning võis selle tulemusena saada maksueelise. Maksuhaldur on

piisavalt põhjendanud oma seisukohta, et tegelikult soetas kaebaja vaidlusalused viljakogused otse

erinevate talunike käest, makstes neile sularahas, ent vormistades ostu läbi OÜ Fersk, mis lisaks

sularahaarvelduste varjamisele võimaldas saada maksueelise sisendkäibemaksu lubamatu

mahaarvamise teel. Kuivõrd kaebaja ei ole suutnud neid kahtlusi hajutada, tõdes maksuhaldur

õigustatult, et kaebaja ei toimunud heas usus.

26. Seda, et kaebaja teadis vaidlusaluse vilja soetamise tegelikke asjaolusid ning seda, et vilja ei

soetatud OÜ-lt Fersk kinnitavad kaebaja esindaja vastuolulised seletused vaidlusaluste tehingute

kohta. Nii on maksuhaldur õigesti viidanud kaebaja seletusele, mille kohaselt ta kontrollis K.K.a

volituse olemasolu iga kord, kui K.K. hakkas vilja tooma mõne uue äriühingu kaudu. OÜ Fersk

nimel on K.K.ale volitus antud 3. novembril 2012 (tl. 97 CD-l fail nr 102). Samas väitis Margus

Tramm maksuhaldurile, et K.K. tõi vilja OÜ Fersk nimel juba alates juuli lõpust või augustist.

Need väited ei saa ühekorraga tõesed olla, sest kui K.K. tõi OÜ Fersk nimel vilja juba suvel, ent

volikiri on talle väljastatud alles novembris, ei saa tõene olla väide, et Margus Tramm kontrollis

volikirja olemasolu enne seda, kui K.K. hakkas mingisuguse varem tundmatu äriühingu nimel vilja

tooma. Kaebaja viitab kaebuses nii Margus Trammi kui T.S..e selgitustele, et K.K. on toonud vilja

erinevate äriühingute nimel, et seejuures on kaebaja tähelepanuta jätnud Margus Trammi poolt

väidetu, et 2012. aasta hooaja algusest saadik tõi K.K. vilja ainult OÜ Fersk kaudu (tl. 97, CD-l fail

nr 13, vastus küsimusele nr 29). Teiseks on maksuhaldur põhjendatult juhtind tähelepanu Margus

Trammi seletuse kohaselt toimus OÜ Fersk poolt arvete esitamine selliselt, et „K. tuli järgmise kuu

alguses kohale, siis lõime kogused kokku Siis ta koostas arved ja pani mulle meili peale“. Sellele seletusele

räägib vastu asjaolu, et kontrollitavad arved on koostatud 7., 14. ja 20. detsembril. Lisaks sellele

kinnitas K.K., et arved saatis kaebajale J.E.. Maksuhaldur on selle vastuolu pinnalt põhjendatult

järeldanud, et kõnealused arved on koostatud tagantjärele, mis seab õigustatult kahtluse alla kaebaja

heausksuse. Samuti on maksuhaldur õigesti viidanud sellele, et väidetavate tehingute kohta

koostatud vastuvõtuaktidel on kajastatud sellise sõiduki number, millega juba eeltoodud põhjustel

vilja enne 2012. aasta 20. detsembrit ei veetud. Iseenesest on kaebajal õigus, et selliste

vastuvõtuaktide koostamist teravilja soetamise korral ei nõua ükski õigusakt ning veel vähem on

teravilja soetamise puhul kohustuslik fikseerida kaupa toonud sõiduki number. See aga ei muuda

valeks maksuhalduri järeldust. Tuleb eeldada, et kui tehingu pooled vormistavad tehingu kohta

mingisuguseid dokumente, siis kajastavad nad neis dokumentidest andmeid õigesti. Kui kaks

reaalselt tegutsevat ettevõtjat dokumenteerivad omavahelist tehingut, siis on loogiline, et vastav

dokument kajastab sooritusi õigesti ega sisalda andmeid, millel dokumendis kajastatud sooritusega

mingit pistmist pole. Küll aga võivad sellised valeandmed dokumentidesse sattuda, kui dokumendi

vormistamise eesmärk ei ole mitte tegeliku soorituse kajastamine, vaid mingisugusest tegelikult

mitte toimunud sooritusest mulje jätmine. Kui kauba vastuvõtulehed oleksid tõepoolest reaalselt

koostatud kauba toomise ajal, siis võiks neil dokumentidel kaupa toonud sõiduki numbri valesti

märkimist inimliku eksimisega õigustada ehk juhul, kui eksitud oleks üksikul korral. Käesoleval

juhul on aga kõigil vastuvõtuaktidel kajastatud sama sõiduki number, kusjuures pole ühtki

usaldusväärset tõendit, et 2012. aasta detsembris oleks selle sõidukiga kasvõi ühel korral kaebajale

vilja toodud. Arvestades OÜ Atohansa juhatuse liikme seletust, et sõiduk 335AVT oli K.K.a

käsutuses alates 20. detsembrist 2012, on eluliselt usutav, et kõnealused kauba vastuvõtulehed

koostati tagantjärele ning märgiti sinna reaalselt olemas oleva sõiduki number, mida oleks võimalik

K.K.a nimega seostada. Selliste dokumentide vormistamisel ilmselgelt ei arvestatud aga

võimalusega, et kontrollimise käigus ilmneb, et väidetavate vedude teostamise ajal seda sõidukit

K.K.a kasutuses ei olnud. Kauba saatedokumentide ehtsuse seab kahtluse alla ka see, et Margus

Trammi sõnul koostas kauba saatelehe OÜ Fersk, vastuvõtulehe aga kaebaja. K.K. jälle väitis, et

mõlemad dokumendid koostas OÜ Beltest Market, kusjuures nii saateleht kui vastuvõtuleht

koostati kahes eksemplaris. Siinkohal on asjaosaliste poolt kirjeldatud situatsioonis eraldi saate- ja

vastuvõtulehtede koostamine ebaloogiline, sest osapoolte seletustest nähtub, et kauba kogus ja

hind lepiti kokku alles kauba üleandmisel. Seega ei saanud saateleht kaubaga kaasas olla kui see

kaebaja lattu saabus, sest OÜ-l Fersk ei olnud andmeid, mida saatelehele kanda. K.K.a seletusest

tuleneb üheselt, et tema neid dokumente ei koostanud, vaid ainult allkirjastas need OÜ Fersk poolt.

Samas on näha, et saate- ja vastuvõtulehed on koostatud erinevate isikute poolt (erinevad

käekirjad). Margus Tramm väitis maksuhaldurile aga, et tema ajas asju ainult K.K.aga. Kuna

saateleht ei saanud olla koostatud enne kauba toomist kaebaja lattu, siis pidi selle koostama kas

K.K., kes seda eitab või mõni kaebaja esindaja, mis on jällegi ebatõenäoline, arvestades, et see on

koostatud erineva käekirjaga kui vastuvõtuleht. Samas ei ole ka mistahes loogilist põhjust, miks

K.K. pidanuks saatelehe vormistamist salgama, kui ta tegelikult selle vormistanud olnuks. Lisaks

sellele on üldse keeruline näha põhjust, miks koostada selline saateleht (Margus Trammi seletuse

kohaselt täitis see ka veoselehe funktsiooni) alles kauba üleandmisel, kui samas koostatakse ka

eraldi vastuvõtulehed. Eeltoodud vastuolud kinnitavad vaid seda, et vaidlusaluse kauba üleandmist

ja vastuvõtmist puudutavad dokumendid on samuti koostatud tagantjärgi ega kajasta tehingut

tegemise tegelikke asjaolusid. Liiatigi esineb saate- ja vastuvõtudokumentide mõningaid vastuolusid

– näiteks 12. detsembril 2012 koostatud saatelehel nr 1101212 kajastatakse 31,67 tonni nisu müüki,

ent vastava koguse vastuvõtmist kajastav kauba vastuvõtuleht kannab 10. detsembri 2012

kuupäeva. Seegi asjaolu kinnitab veendumust, et dokumendid on vormistatud tagantjärgi üksnes

selleks, et jätta muljet, nagu oleks kaebajale vilja müünud OÜ Fersk. See omakorda välistab kaebaja

heausksuse ning maksuhaldur on õigesti järeldanud, et kaebaja teadis, et OÜ Fersk ei ole kauba

tegelik müüja.

27. Kaebaja leiab ka ekslikult nagu oleks vaidlusalune maksuotsus vastuolus Riigikohtu poolt

haldusasjas nr 3-3-1-63-06 võetud seisukohtadega. Nimetatud kohtuasjas leidis Riigikohus, viidates

Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas C-255/02: Halifax, et tehingujadas maksuõigusliku

kuritarvituse tuvastamise korral, tuleb sellega seotud tehingud uuesti määratleda viisil, millega

taastada selline olukord, nagu oleks olnud siis, kui kuritarvitust ei oleks esinenud. Viidatud

kohtuasjas käsitles Riigikohus olukorda, kus leidis tuvastamist, et käibemaksukohustuslasest

lõppostja oli reaalselt kauba soetanud otse käibemaksukohustuslaseks olevalt tootjalt, mitte aga

arvel näidatud vahendajalt. Selles olukorras pidas Riigikohus võimalikuks lõppostjal arvestada

sisendkäibemaksu selle tootja (ehk tegeliku müüja poolt) esimesele vahendajale väljastatud fiktiivse

arve alusel, sest just sellel arvel näidatud tingimustel toimus kauba tegelik võõrandamine

lõppostjale. Käesoleval juhul ei ole sellise situatsiooniga tegemist, sest pole olnud võimalik

tuvastada, kes olid need isikud, kellelt kaebaja tegelikult teravilja soetas ning seega ei ole ka

võimalik asuda seisukohale, et tegemist oli käibemaksukohustuslastega. Seetõttu ei ole Riigikohtu

eelviidatud otsuses esitatud seisukohad käesolevas asjas asjassepuutuvad.

28. Samuti ekslik on kaebaja seisukoht, nagu tuleks kaebajal maksuotsuse tühistamata jätmise korral

tasuda käibemaksu kaks korda. Olukorras, kus kaebaja soetas kauba tundmatult kolmandalt isikult,

ei ole tal tekkinud mistahes kohustust maksta sellelt käibemaksu. Ainuüksi sellest, et OÜ Fersk

arvetele oli käibemaks lisatud, ei saa teha järeldust, et kaebaja tasus käibemaksu. MKS § 83 lõikest 4

sätestatakse, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise

tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Viidatud

normist tuleneb, et kui leiab tuvastamist, et vaidlusalusel arvel kajastatud tehingut pole üldse

toimunud ning ei leia tuvastamist ükski teine reaalne majanduslik sooritus, mis õigustaks

sisendkäibemaksu maha arvamist, ei saa ostjal vaidlusaluse arve alusel sisendkäibemaksu

arvestamise õigust olla. Kui näilik tehing tehakse selleks, et varjata teist tehingut, millest

käibemaksukohustust ega sellega korrespondeerivat sisendkäibemaksu maha arvamise õigust ei

tulene, ei tulene sellest, et näiliku tehingu kohta vormistatud arvel on käibemaksusumma

kajastatud, maksustamise aspektist mingeid õigusi või kohustusi kummalegi näiliku tehingu poolele.

29. Nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, nagu oleks maksuhaldur liiga kaugeleulatuvaid järeldusi

teinud asjaolust, et Margus Tramm ja K.K. olid varasemast tuttavad. Tehingupartnerite esindajate

varasem tutvus kõrvuti nende poolt tehingute kohta antud vastuoluliste seletuste ning vastuoludega

tehinguid kajastavates dokumentides annab õigustatult alust täiendavaks kahtluseks, et nende

isikute tegevus oli kooskõlastatud. Ainuüksi asjaolust, et kaks isikut teineteist kooliajast saadik

tunnevad, ei saa loomulikult teha järeldust, et nad mistahes suhetes koordineeritult tegutsevad, ent

maksuhaldur ei olegi oma seisukohta rajanud sellele üksikule asjaolule.

30. Maksuotsus on põhjendatud ka tulumaksu määramise osas. Maksuhaldur on kaebaja poolt

edasi müüdud kaubakoguste põhjal jõudnud järeldusele, et OÜ Fersk arvetel kajastatud koguses

kaupa on kaebaja kontrollitaval perioodil soetanud. Seda, kellelt kaebaja vilja tegelikult soetas ja

millise hinna eest, ei ole võimalik kindlaks teha. Maksuhaldur on, küll MKS §-le 94 viitamata,

sisuliselt tuvastanud tasumisele kuuluva tulumaksusumma hindamise teel. Haldusasjas 3-3-1-60-11

tehtud kohtuotsuses asus ka Riigikohus seisukohale, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi

teadma, et müüjaks pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning

selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud

väljamaksete maksustamiseks hindamise teel. Leian, et viite puudumine MKS §-le 94 ei muuda

antud juhul maksuotsust tulumaksu määramise osas õigusvastaseks, kuna maksuhalduri

põhjendused ja arutluskäik on maksuotsuses loogilised ja jälgitavad. Maksuhaldur on lähtunud

eeldusest, et kaebajale vilja tegelikult müünud isikud ei olnud käibemaksukohustuslased. Sellistel

müüjatel ei ole kohustust tasuda käibemaksu ning selliselt müüjalt kaupa ostes ei tasu käibemaksu

ka kauba ostja. Kui käibemaksukohustuslaselt kauba ostmise korral tasub ostja piltlikult öeldes

müüjale müügihinna ning sellele lisaks annab müüjale veel riigieelarvesse edasi andmiseks

käibemaksusumma, siis käibemaksukohustuslaseks mitte olevale müüjale tasubki ostja vaid esimese

summa (müügihinna ilma käibemaksuta). Olukorras, kus võib eeldada, et ostja on reaalselt kauba

soetanud käibemaksukohustuslaseks mitte oleva müüja käest, ent kajastanud raamatupidamises

kauba soetuse käibemaksukohustuslase poolt esitatud arve alusel, on õigustatud hinnang, mille

kohaselt on kauba eest reaalselt makstud hinnaks arvele kantud müügihind ilma käibemaksuta,

arvele kantud käibemaksusummal pole aga selle kauba soetamisega seost. Kohtuistungil leidis

kaebaja, et tulumaksu määramisega on maksuhaldur justkui 20% ulatuses OÜ Fersk arveid

aktsepteerinud. See seisukoht ei ole õige. Tulumaks on määratud reaalselt tehtud väljamaksetelt.

Juhul kui oleks tuvastatud, et kaebaja ei ole üldse mingisugust vilja soetanud, oleks tulnud tulumaks

määrata kogu väljamakselt, kuna poleks olnud võimalik tuvastada, kas või kuidas on väljamakse

kaebaja ettevõtlusega seotud. Käesoleval juhul on maksuhaldur aga pidanud usutavaks, et kaebaja

maksis vilja tegelikult müüjatele, kes ei olnud käibemaksukohustuslased, soetatud vilja eest välja

rahasumma, mis vastab OÜ-le Fersk üle kantud summale ilma käibemaksusummata. Eluliselt ei ole

usutav see, et kogu OÜ-le Fersk välja makstud summa (sh. käibemaksu osa) tasuti reaalselt vilja

toonud isikutele. Sellisel juhul puudunuks kaebajal mistahes põhjus kajastada oma

raamatupidamises OÜ Fersk arveid selmet kajastada kauba soetamist isikutelt, kellelt kaup

tegelikult soetati. Põhimõtteliselt on maksuhaldur tuvastanud skeemi, kus kaebaja tasus OÜ-le

Fersk viimas epoolt arvetel näidatud summa koos käibemaksuga, ilma, et OÜ-ga Fersk mingeid

tehinguid oleks tehtud. Seejärel tasuti sellest summast kaebaja teadmisel vilja kaebajale tegelikult

müünud isikutele summa, mis vastab OÜ Fersk arvel näidatud summale ilma käibemaksuta ning

ülejäänud summa (st. OÜ Fersk arvetel kajastatud käibemaksu osa kasutati muul teadmata

salapärasel otstarbel, mille seost kaebaja majandustegevusega võimalik näha ei ole. Seega on

tulumaksu määramine õige ja põhjendatud.

31. HkMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse

rahuldamata jätmisega on kaebus tehtud kaebaja kahjuks. Kuivõrd vastustaja ei ole taotlenud enda

kasuks menetluskulude välja mõistmist, jääva poolte menetluskulud poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalallkirjaga/

Kristjan Siigur

kohtunik