3-13-836/11 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse teatavakstegemise

tegemise aeg ja koht

19. juuli 2013, Tallinn

Haldusasja number

3-13-836

Haldusasi

OÜ Vestorin kaebus Maksu- ja Tolliameti 13.

märtsi

2013

maksuotsuse

nr

12.2-3/12391-12

tühistamise nõudes.

Asja läbivaatamise viis

Kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Kaebaja: OÜ Vestorin

Esindaja: adv. Kaspar Noor

Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet

Esindaja: Jane Rõuk

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Vestorin kaebus rahuldamata.

2. Jätta poolte menetluskulud poolte enda kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus

Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt 19. augustil 2013 (HkMS

§ 180, § 181 lg 1).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS

1. OÜ Vestorin kajastas oma 2012 augustikuu sisendkäibemaksuarvestuses OÜ Inmarec nimel

väljastatud arveid summas 13 200 eurot, millele lisandus 2640 suurune käibemaks. Arvetel oli

teenuse sisuna nimetatud kaablid ning Korter 1, 2.

2. Maksu- ja Tolliamet tegi 13. märtsil 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/12391-12, millega

vähendas OÜ Vestorin 2012. aasta augustikuu sisendkäibemaksu 2600 euro võrra, jättis

rahuldamata sama perioodi 841,96 euro suuruse tagastusnõude, määras täiendavalt tasumisele

kuuluva 1798 euro suuruse käibemaksu ning 4210,63 euro suuruse tulumaksu. Maksuhaldur

asus maksuotsuses seisukohale, et OÜ Inmarec ei ole eelnimetatud arvetel näidatud teenuseid

OÜ-le Vestorin osutanud, arvetel kajastatud tehinguid pole reaalselt toimunud ning OÜ

Inmarec nimel alusetult väljastatud dokumente kasutati teadlikult OÜ Vestorin huvides

maksukoormuse vähendamiseks. Maksuhaldur leidis, et OÜ Inmarec arvetel näidatud

elektritööd teostas OÜ Vestorin juhatuse liige M.F. ise või kasutas selleks täiendavalt

tundmatuid kolmandaid isikud. Samuti leidis maksuhaldur, et OÜ Vestorin teadis, et OÜ

Inmarec näol pole tegemist tegeliku müüjaga ning M.F. koostas OÜ Inmarec poolt alusetud

arved. Eeltoodud põhjustel asus maksuhaldur seisukohale, et OÜ-l Vestorin pole õigust

nende arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning OÜ Inmarec arvete alusel tehtud

väljamaksete näol on tegemist OÜ Vestorin poolt ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega,

mis kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. Maksuotsust põhjendatakse kokkuvõtvalt

alljärgnevate asjaoludega:

▫

OÜ Vestorin ja OÜ Inmarec juhatuse liige M.F. andis tehingute kohta paljasõnalisi selgitusi,

mäletamata näiteks OÜ Inmarec väidetavate alltöövõtjate ega ühegi reaalselt tööd teinud töömehe

nimesid.

▫

M.F.i väitel tema ise Riito Ehituse OÜ objektidel 410, 450 ja 485 tööd ei teinud, samas nähtub

Riito Ehituse OÜ juhatuse liikme T.T.i poolt esitatud dokumentidest, et töid tegi seal just M.F.,

kellel võis olla ka mõni abiline.

▫

OÜ Vestorin ja OÜ Inmarec vahel ei sõlmitud tööde teostamise kohta kirjalikku lepingut, tööd

andis üle ja võttis vastu M.F. ise ning vormistas ise ka arved, samas ei vormistanud tööde

üleandmise-vastuvõtmise akte või muid dokumente teostatud tööde kohta.

▫

M.F., olles OÜ Inmarec juhatuse liige, jättis vaidlusalused arved OÜ Inmarec 2012. aasta

augustikuu maksustatava käibe hulgas deklareerimata.

▫

OÜ Inmarec arved ei ole nõuetekohased: seal ei kajastu tehtud tööde kogus ei ajaliselt ega

mahuliselt, tööde teostamiseks kulunud materjali hulk, töid teostanud isikute arv ega muu selline.

Tööde täpsema mahu kohta ei osanud selgitusi anda ka M.F., kes oskas öelda vaid seda, et töid

teostas kaks meest.

▫

OÜ Vestorin poolt OÜ Inmarec pangakontole üle kantud raha on M.F. põhiosas sularahana välja

võtnud või kandnud edasi teistele äriühingutele. Sularahana välja võetud summa oli OÜ-l

Vestorin võimalik tagasi saada.

▫

OÜ Inmarec ei ole deklareerinud ühegi töötaja olemasolu ning pangakontolt ei nähtu tasumisi

allhankijatele.

▫

M.F.i väide, et kõik OÜ Inmarec raamatupidamisdokumendid on üle antud uuele juhatuse

liikmele S.I.ile, on tõendamata. S.I. on aga selgitanud, et M.F. andis temale 21. augustil 2012

notari juures üle OÜ Inmarec põhikirja ja asutamisotsuse koos kandeavaldusega, mitte aga muid

dokumente.

KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

3. OÜ Vestorin esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti

13. märtsi 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/12391-12 tühistamist. Kaebaja leiab, et maksuhaldur

on makskorralduse seaduse (MKS) §-i 150 rakendanud kaebaja suhtes ahistavalt ning

ebaproportsionaalselt. Kaebaja märgib, et M.F. selgitas 21. jaanuaril 2013, et elektritööde

teostamiseks kirjalikku lepingut OÜ Inmarec ja OÜ Vestorin ei sõlmitud ning sellest

tulenevalt on kaebaja hinnangul arusaamatu maksuhalduri etteheide selle kohta, et kaebaja

pole tehingute kohta tõendeid esitanud. Kaebaja märgib, et selline praktika on ehitussektoris

tavaline ühekordsete objektide puhul, mida kinnitavad ka Riito Ehituse OÜ juhatuse liikme

T.T.i ning töötaja P.K. selgitused. Kaebaja viitab ka sellele, et T.T. kinnitas, et M.F.il võis olla

mõni abiline, samas kui nende abiliste identifitseerimiseks puudus T.T.il vajadus, kuna tema

ajas asju tehingupartneri esindajaga ehk M.F.iga. Kaebaja märgib aga, et Riito Ehituse OÜ

poolt antud lepinguliste tööde maht ei olnud ühele isikule täitmiseks jõukohane. Vastustaja

vastupidist seisukohta peab kaebaja põhjendamatuks ning märgib, et selgusetuks jääb, mille

põhjal maksuhaldur tööde mahule üldse hinnangu andnud on.

4. Kaebaja heidab maksuhaldurile ette, et viimane ei arvesta eriarvamuse juurde esitatud

tõenditega, millest nähtub, et alates 16. septembrist 2012 on ta OÜ Inmarec juhatuse liikme

kohalt tagasi kutsutud ning tal ei ole selle äriühinguga sestpeale mingisugust seost. Kaebaja

toob ka välja, et ajal, mil M.F. lahkus OÜ Inmarec juhatusest, oli sellel äriühingul käibemaksu

osas enammakse ning pärast teda juhatuse liikmeks saanud isikute tegevuse eest ei saa

vastustada M.F.; ka selle eest mitte, et uus juhatuse liige ei esitanud käibedeklaratsioone või

esitas need valede andmetega.

5. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri väitega, et M.F. ei mäletanud tehingutega seotud

asjaolusid. Kaebaja toob välja, et M.F. seletas maksuhaldurile, et töid tegi 2 töömeest ning

andis ka seletusi kasutatud materjalide kohta, ent ei saa eeldada, et ta mäletaks hiljem

peensusteni ehitustöödel kasutatud iga kaabli või juhtme värvi ja kogust või et aastaid

ehitussektoris tegutsenud ettevõtja mäletaks hiljem iga alltöövõtu korras kaasatud ning

lühiajaliselt töötava inimese nime. Kaebaja toob välja, et ajal, mil M.F. oli OÜ Inmarec

juhatuse liige, oli see eeskujulik ettevõtja, kellelt tellis töid isegi riigi äriühing Elektriraudtee

AS. 11. juulil 2013 esitatud täiendavas seisukohas märgib kaebaja, et M.F.i juhendamisel OÜ

Inmarec alltöövõtjate töötamist Tallinnas Soo tn 1, Raua tn 10 ja Raua tn 16 objektidel on

kinnitanud kirjalikult ka Riito Ehituse OÜ projektijuht P.K., samal objektil töötanud

Makehooldus OÜ esindajad O.V. ja A.B. ning OÜ Vestorin töötaja D.B..

6. Kaebaja viitab ka M.F.i selgitusele, et andis kõik OÜ Inmarec raamatupidamisdokumendid

notari juures tehingut sõlmides uuele juhatuse liikmele ja osanikule S.I.ile. Kaebaja ei mõista,

miks eelistab maksuhaldur S.I.i selgitusi M.F.i omadele. Kaebaja hinnangul ei ole S.I.i

seletused usaldusväärsed. Näiteks pole ühtki tõendit, mis kinnitaks, et ta oleks avaldanud

kusagil tööotsimiskuulutuse, millest ta maksuhaldurile rääkis, samuti pole eluliselt usutav, et

isik, kes võtab vastu tööpakkumise laopidajana, omandab suvalise osaühingu ja hakkab selle

juhatuse liikmeks. Kaebaja viitab ka sellele, et OÜ Inmarec osa müügilepingus oli sõnaselgelt

kirjas ostja kinnitus, et ta on tutvunud OÜ Inmarec raamatupidamisdokumentidega, mis

kinnitab raamatupidamisdokumentide saamist.

7. Meelevaldseks peab kaebaja ka maksuhalduri poolt J.O. käitumisest tehtud järeldust, et ta

ei kavatsenud jätkata OÜ Inmarec majandustegevust ning tõenäoliselt puuduvad tal ka selle

äriühingu raamatupidamisdokumendid. Kaebaja märgib, et midagi sellist J.O. väitnud ei ole,

vastupidi, maksuhaldurile antud seletuses väitis ta, et raamatupidamisdokumendid on

raamatupidaja käes ning lubas need esitada. Kaebaja leiab, et kuivõrd OÜ Inmarec jättis

dokumendid esitamata, on maksuhaldur põhjendamatult leidnud, et kõike peab tõendama või

ümber lükkama OÜ Vestorin või M.F..

VASTUSTAJA SEISUKOHT

8. Maksu- ja Tolliamet peab OÜ Vestorin kaebust põhjendamatuks ning taotleb selle

rahuldamata jätmist. Vastustaja selgitab, et T.T.i sõnul tegi OÜ Vestorin töötajana töid Riito

Ehituse OÜ objektidel M.F. isiklikult, samas kui M.F.i seletuste kohaselt tellis OÜ Vestorin

tööd OÜ-lt Inmarec ning viimane leidis tööde teostamiseks alltöövõtjad. Vastustaja leiab, et

M.F.i seletustest tööde sisu kohta nähtub, et tööde maht ei saanud olla sedavõrd suur, et

oleks füüsiliselt võimatu, et neid töid oleks teinud M.F. ise, kasutades üksikut abilist.

Vastustaja hinnangul ei ole eluliselt usutav, et M.F. ei suuda meenutada objektidel töid teinud

isikute nimesid, sest isegi kui ei ole meeles töötajate nimed, peaksid meeles olema alltöövõttu

teinud äriühingute nimed. Ka toob vastustaja välja, et OÜ Inmarec pangakonto väljavõttelt ei

nähtu väljamakseid alltöövõtjatele, mis veenab vastustajat samuti selles, et info tehingute

toimumise ja töid teostanud isikute kohta on maksuhaldurile teadlikult puudulikult esitatud,

et

raskendada

maksuhalduri

võimalust

tehingute

toimumise

faktiliste

asjaolude

kontrollimiseks.

9. Vastustaja ei nõustu väitega, et M.F. oli OÜ Inmarec juhatuse liige kuni 16. septembrini

2002, kuna vastavasisuline muutmiskanne tehti äriregistrisse alles 1. novembril 2012, ent isegi

kui kaebajaga selles osas nõustuda, leiab vastustaja, et OÜ Inmarec poolt 2012. aasta augusti

käibedeklaratsioonis OÜ-ga Vestorin tehtud tehingute kajastamata jätmine on vaid üks

asjaoludest, mis maksuhalduri seisukohta kinnitab.

10. Puutuvalt MKS §-is 150 sätestatusse, leiab vastustaja, et maksuhaldur on menetluse käigus

teinud endast oleneva negatiivse asjaolu tõendamiseks ning viidatud normist tulenevalt on

kaebajal kohustus tõendada tehingute toimumine, mille kohta ta aga veenvaid tõendeid

esitanud ei ole. Vastustaja leiab, et kirjaliku lepingu puudumise korral tulnuks kaebajal

tõendada tehingute toimumist muude tõenditega, ent ainuüksi arve olemasolu ning juhatuse

liikme kinnitus tehingu toimumisest ei tõenda, et tehingud tegelikkuses toimunud on.

Vastustaja ei nõustu väitega, nagu oleks selliste suuliste lepingute sõlmimine ehitusvaldkonnas

tavapärane. Siinkohal toob vastustaja välja, et OÜ Vestorin vastutas tööde korrektse ning

tähtaegse teostamise eest Riito Ehituse OÜ ees, seega ei ole eluliselt usutav, et OÜ Vestorin,

ostes tööd sisse kolmandalt isikult, jätab alltöövõtulepingud kirjalikult vormistamata või et

samamoodi jätab kirjaliku lepingu vormistamata OÜ Inmarec oma alltöövõtjatega.

11. Seoses S.I.i seletustega selgitab vastustaja, et neid on hinnatud koosmõjus teiste tõenditega

ning kuivõrd S.I.i seletuste kohaselt M.F. talle äriühingu dokumente ei esitanud, puudus

maksuhalduril võimalus saada OÜ-lt Inmarec dokumente, mis kinnitaks vaidlusaluste

tehingute toimumist, mistõttu ei ole ka põhjendatud kaebaja etteheide, nagu oleks

maksuhaldur eelistanud S.I.i selgitusi M.F.i omadele.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

12. Hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses

seoses, leian, et OÜ Vestorin kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta.

Maksuhaldur ei ole menetluses rikkunud uurimispõhimõtet ning on kogutud tõendite põhjal

teinud õige järelduse, et OÜ Inmarec ja OÜ Vestorin vahel ei ole arvetel kajastatud tehinguid

toimunud ning seetõttu ei ole OÜ-l Vestorin õigust OÜ Inmarec arvete alusel

sisendkäibemaksu maha arvata. Kaebaja seevastu ei ole tehingute reaalse toimumise kohta

veenvaid ja usaldusväärseid tõendeid esitanud. Nõustun samuti maksuhalduri seisukohaga, et

kaebaja poolt OÜ-le Inmarec tehtud väljamakseid tuleb käsitada ettevõtlusega mitteseotud

väljamaksetena ning seega on ka tulumaksu määramine põhjendatud.

13. Eestis tekkinud maksustatava käibe (käibemaksuseaduse (KMS) § 1 lg 1 p 1) puhul on

KMS § 29 lõikest 1 tulenevalt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvaks

käibemaksusummaks

maksustamisperioodil

maksustatava

käibena

kvalifitseeruvatelt

tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava

käibe tarbeks […] kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks.

Sisendkäibemaks on määratletud KMS § 29 lõikes 3 ning käesoleva vaidluse seisukohast on

tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt on sisendkäibemaksuks teiselt

maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv

käibemaks. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing

tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sama paragrahvi 2. lõike punktide 3-

5 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal

puudub

raamatupidamist

reguleerivates

õigusaktides

ettenähtud

nõuetele

vastav

algdokument, samuti kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste

ostmiseks või ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks.

14. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses asunud seisukohale, et kui hiljem

selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja ja

tegelik müüja ei ole teada, võib teine isik eelnimetatud käibemaksukohustuslase nimel esitatud

arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata juhul, kui see teine isik põhjendatult eeldas, et

arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Seejuures märgib Riigikohus, et tingimus

põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et isik ei teadnud ega pidanudki teadma, et

müüjana arvel märgitud isik pole tegelik müüja; ning teiseks seda, et olukorras, kus isik käitus

äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinud selguda asjaolusid, mis viitavad sellele, et

tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui üldiselt tuleb ostja heausksust eeldada, siis haldusasjas nr

3-3-1-50-03 tehtud otsuses on Riigikohus asunud seisukohale, et juhul kui maksuhalduril on

põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, ei laiene ostja heausksuse eeldamise

põhimõte ning sarnase kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et

vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud müüjaga siiski tegelikult toimunud.

15. Haldusasjades 3-3-1-34-06, 3-3-1-47-06 ja 3-3-1-74-09 on Riigikohus leidnud, et ka

tulumaksu määramisel on oluline, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga.

Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis toob see asjaolu kaasa

tulumaksu määramise, kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud asjaolust teadma,

puudub tulumaksu määramiseks alus. Haldusasjas 3-3-1-60-11 tehtud kohtuotsuses asus

Riigikohus aga seisukohale, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks

pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle eest on

makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete

maksustamiseks hindamise teel vastavalt maksukorralduse seaduse §-le 94. Seega on käibe- ja

tulumaksuarvestusele esitatavad nõuded erinevad. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse

seisukohast on lisaks sellele, et isik kauba soetas, oluline ka see, et ta soetas selle

käibemaksukohustuslaseks oleva ettevõtja käest. Tulumaksu puhul ei ole see, kellelt kaup

soetati, oluline, vaid tähtsust omab ainult see, et kaup on soetatud ning ettevõtlusega seotud.

16. Eeltoodust tulenevalt tuleb vaidluse lahendamiseks hinnata esiteks seda, kas OÜ Inmarec

on kaebajale tegelikult arvetel näidatud teenuseid osutanud. Kui vastus sellele küsimusele on

eitav, ent ilmneb, et kaebaja on arvetel näidatud kauba või teenuse siiski mõnelt kolmandalt

isikult saanud, tuleb järgnevalt käibemaksu puhul kontrollida seda, kas kaebaja on heauskselt

eeldanud, et müüjaks on arvel märgitud isik ning on seejuures olnud müüja isikusamasuse

tuvastamisel nõutavalt hoolas ega ole oma käitumisega andnud alust põhjendatud kahtluseks

maksupettuses osalemise kohta. Tulumaksukohustuse puhul tuleb kontrollida, kas kaebaja

teadis või pidi teadma, et arve esitanud isik ei ole kauba müüja. Viimaks tuleb võtta seisukoht

küsimuses, kas Riigikohtu poolt kohtuasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud lahendis võetud seisukohast

lähtudes oleks maksuhaldur pidanud kaaluma tulumaksu määramist hindamise teel.

17. Nõustun maksuhalduri seisukohaga, et maksuotsuses loetletud arvetel kajastatud

tehingute reaalne toimumine OÜ Vestorin ning OÜ Inmarec vahel ei ole veenvat tõendamist

leidnud. Ainuüksi formaalselt nõuetekohased arved ning arvete alusel rahaülekannete

tegemine ei tõenda tehingute toimumist. Muid veenvaid tõendeid tehingute kohta esitatud ei

ole. Vaidlusaluste tehingute väidetava toimumise ajal nii kaebaja kui OÜ Inmarec juhatusse

kuulunud M.F.i seletused tehingute kohta on aga ebausaldusväärsed ega tõenda tehingute

tegelikku toimumist.

18. Kaebaja leiab ekslikult, nagu oleks talle nii maksu- kui kohtumenetluses pandud

põhjendamatult

suur

tõendamiskoormus.

Maksukohustuslase

kohustus

tõendada

maksuõigussuhte aluseks olevate majanduslike soorituste reaalset toimumist tuleneb ühelt

poolt MKS §-s 56 sätestatud kaasaaitamiskohustusest ning teisalt MKS § 150 lõikest 1, kus on

sätestatud,

et

maksuotsuses

määratud

maksusumma

vaidlustamise

korral

lasub

maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Viimasest normist

tuleneb, et kui maksuhaldur on teinud maksuotsuse ning põhjendanud menetluse käigus

kogutud tõenditele viidates oma seisukohta, et mingisugune maksukohustuse seisukohast

asjassepuutuv majanduslik sooritus ei ole aset leidnud, ongi maksukohustuslase ülesanne

tõendada, et vastav majanduslik sooritus siiski aset leidis. Nõustun vastustaja seisukohaga, et

käesolevas asjas ei saanuks maksuhaldurilt nõuda oma seisukoha paremat või täiendavat

tõendamist. Tehingute mittetoimumine on negatiivne asjaolu, mille tõendamise võimalused

on olemuslikult piiratud. Käesolevas asjas on maksuhaldur igakülgselt põhjendanud, miks ta

leiab, et tehinguid OÜ Inmarec ja OÜ Vestorin vahel ei toimunud. Maksuotsuses viidatakse

põhjendatult eeskätt sellele, et pole olnud võimalik tuvastada, kes vaidlusaluseid töid reaalselt

teostas ning seega ei saa kontrollida, kas teenust üldse osutati ja kas teenuse osutajaks oli OÜ

Inmarec. Samuti on asjakohane viide sellele, et pole olnud võimalik tuvastada, et OÜ-l

Inmarec oleks olnud töötajaid või et ta oleks teinud pangakontolt väljamakseid allhankijatele,

samuti sellele, et kaebaja ja OÜ Inmarec esindajaks vaidlusalustes tehingutes olnud M.F. ei

osanud tehingute üksikasjade kohta seletusi anda. Lisaks on maksuotsuses kajastatud seda,

milliseid tõendeid ja kuidas on maksuhaldur püüdnud tehingute toimumise kohta koguda

(milliste isikute poole on pöördutud selgituste ja dokumentide saamiseks, milliste

dokumentide esitamist on kolmandatelt isikutelt nõutud jne) ning toodud välja, millised

tõendid on koguda õnnestunud, millised mitte. Selles olukorras ongi kaebajal ainus võimalus

maksuhalduri seisukohale vastu vaidlemiseks tõendada, et asjaolud, mille esinemist

maksuhaldur ei usu, tegelikult esinesid.

19. Konkreetsel juhul tuleks kaebajal tõendada, et tehingud toimusid. See, kuidas kaebaja seda

tõendab, on kaebaja enda valida. See, et kaebajal puuduvad näiteks kirjalikud lepingud või

muud kirjalikult fikseeritud kokkulepped vaidlusaluste tööde tegemise, maksumuse

arvestamise ja muu sellise kohta, ei vabasta kaebajat tõendamiskoormusest. Siinkohal pole

põhimõtteliselt oluline see, et ettevõtjal ei ole iseenesest seadusest tulenevat kohustust

sõlmida ehituse alltöövõtulepinguid kirjalikus vormis või teenuste osutamisega seotud

asjaolusid mingil hilisemat taasesitamist võimaldaval viisil dokumenteerida. Samuti ei oma

tähtsust see, kas selliste kokkulepete sõlmimine ja tehingupartnerite omavaheline asjaajamine

suulises vormis on ehitusvaldkonnas tavaline või mitte. Juhul kui maksukohustuslane

tehingute toimumisega seotud asjaolude kohta tõendeid ei kogu või ei säilita, riskibki ta

sellega, et vastava vajaduse tekkimise korral jääb ta tehingute tõendamisel hätta. See aga ei

vähenda tema tõendamiskoormust.

20. M.F.i selgitused tehingute toimumise kohta ei ole usaldusväärsed ega tõenda arvetel

näidatud tehingute toimumist. Selles osas nõustun maksuotsuses esitatud seisukohtadega.

M.F. oli maksuhaldurile seletusi andes huvitatud sellest, et menetluse tulemusena maksu ei

määrataks, seega ei olnud ta seletusi andes erapooletu, mis iseenesest annab aluse ütluste

usaldusväärsuses kahelda. Samas olid tema poolt maksuhaldurile antud seletused (tl. 121, 129)

äärmiselt üldsõnalised. M.F., olles maksuhaldurile seletusi andnud nii kaebaja juhatuse liikme

kui OÜ Inmarec endise juhatuse liikmena, ei ole osanud anda vaidlusaluste tööde teostamise

üksikasjade kohta sellist teavet, mida oleks maksuhalduril olnud võimalik usaldusväärsematest

allikatest kontrollida. Maksuotsuses on põhjendatult viidatud sellele, et M.F. ei osanud

nimetada töid teinud isikute nimesid ega anda selgitusi selle kohta, mille alusel arvestati tööde

teostamiseks kulunud materjali. Nõustun maksuhalduri seisukohaga, et selliste asjaolude

mittemäletamine ei ole eluliselt usutav. Kaebaja väide, et M.F. ei mäleta, millised isikud

reaalselt töid tegid, ei ole tõsiseltvõetav. Kaebaja väidete kohaselt oli tegemist elektritöödega.

Isegi ajutiste elektripaigaldiste paigaldamisega seotud tööd eeldavad nende tegijatelt vähemalt

mingisuguseid erialateadmisi ja -oskusi. Tegu ei ole töödega, millega saaks eelduslikult

hakkama igaüks. Seega ei ole eluliselt usutav, et teisele ettevõtjale allhanketöid tegev kaebaja

ei tundnud üldse huvi selle vastu, kes neid töid reaalselt teeb. Ebaprofessionaalsus või

hooletus elektritööde teostamisel kätkeb endas märkimisväärset ohtu nii inimestele kui varale.

Selliste tööde usaldamine inimestele, kelle kohta ettevõtja ei suuda vähem kui pool aastat

pärast tööde väidetavat tegemist selgitada, kust need inimesed leiti või kes nad olid, ei ole

lihtsalt usutav. Küll on aga usutav, et isegi kui M.F. kasutas OÜ-le Riito Ehitus tööde

tegemisel mingisuguste isikute abi, ei soovinud ta nende isikute nimesid maksuhaldurile öelda,

kuna sel juhul oleks maksuhaldur saanud pöörduda nende isikute poole, misjärel oleks

usutavasti ilmnenud, et OÜ-st Inmarec ei tea nad midagi ning mis omakorda kinnitaks, et OÜ

Inmarec mingeid teenuseid kaebajale osutanud ei ole, küll aga võis olla tegemist isiku või

isikutega, kellel töötasu maksmiselt oleks OÜ Vestorin pidanud tasuma ja kinni pidama

seaduses sätestatud töötasumakse.

21. Mis puudutab poolte väiteid selle kohta, kas OÜ Inmarec arvetel nimetatud tööd oleks

M.F.il olnud võimalik teha ära üksinda, siis tegelikult pole mistahes andmeid, mille alusel

selles küsimuses mingisugune põhjendatav seisukoht kujundada võimalik oleks. Nimelt ei

nähtu OÜ Inmarec arvetelt ega ka ühestki muust tõendist, kui palju või milliseid töid OÜ

Inmarec väidetavalt OÜ-le Vestorin tegi. Arvetel (tl. 104 jj) on kauba või teenuse kirjeldusena

märgitud üksnes kaablid või korter 1,2. Mingisugust arvestust arved ei sisalda.

Maksumenetluses ei ole ka M.F. osanud selgitada, kui palju tööd arvete alusel väidetavalt tehti

või kuidas kujunes arvete summa. Kaebaja väide, et OÜ Inmarec arvetel näidatud tööde maht

oli nii suur, et M.F. ei oleks neid töid suutnud üksi ära teha, on paljasõnaline ja asjakohatu.

Väitmaks, et töid pidi tegema rohkem kui üks isik, tuleks kaebajal kõigepealt veenvalt

tõendada, kui palju ja millised tööd need olid. Seda kaebaja aga teinud ei ole. Siinkohal pole

abi ka kaebaja ning Riito Ehituse OÜ vahelistest kokkulepetest ja arvetel näidatud teenuste

mahust, kuna pole usaldusväärseid tõendeid, mis kinnitaksid, kas või kui suure osa Riito

Ehituse OÜ-le edasi müüdud teenustest ostis kaebaja OÜ-lt Inmarec või mõnelt muult

tundmatult isikult.

22. Kogutud tõendite põhjal ei saa tõepoolest välistada, et M.F.i võisid Riito Ehituse OÜ-le

elektritööde tegemisel abistada mingisugused inimesed. See aga ei muuda iseenesest

haavatavaks maksuhalduri seisukohta, et tehinguid OÜ Vestorin ja OÜ Inmarec vahel ei

toimunud. Isegi kui eeldada, et mingisugused tundmatud isikud M.F.i korraldusel Riito

Ehituse OÜ objektidel toimetasid, siis puudub mistahes alus arvata, et neil isikutel oli

mingisugune seos OÜ-ga Inmarec. Sellise seose olemasolu peaks tõendama kaebaja või

vähemalt peaks ta tõendama, et tal oli piisavalt alust arvata, et tegemist on OÜ Inmarec

töötajatega. Kuna kaebaja ning OÜ Inmarec juhatuse liikmeks oli sel ajal üks ja seesama isik,

tuleb lugeda, et kaebaja oli teadlik kõigist neist asjaoludest, millest oli teadlik OÜ Inmarec.

Seega on välistatud ka võimalus, et kaebaja soetas teenused tundmatult kolmandalt isikult

siiras usus, et teenuse osutajaks on OÜ Inmarec. Kaebaja ainsaks tõendiks tehingute reaalse

aset leidmise kohta (lisaks arvetele ja arvet tasumist kinnitavatele tõenditele) on M.F.i

üldsõnalised seletused, mida juba eeltoodud põhjustel usaldada ei saa. Üksnes sellest, et Riito

Ehituse OÜ objektidel tegid töid veel mingisugused tundmatud isikud, ei saa teha järeldust, et

OÜ Inmarec osutas kaebajale teenuseid.

23. Kaebaja on põhjendamatult suure tähenduse omistanud küsimusele sellest, mis ajani oli

M.F. OÜ Inmarec juhatuse liikmeks. See küsimus ei oma käesoleva vaidluse seisukohast

tegelikult tähtsust. Vaidlust pole selles, et M.F. oli OÜ Inmarec juhatuse liikmeks ajal, mil OÜ

Inmarec esitas OÜ-le Vestorin vaidlusalused arved ning ajal, mil väidetavalt arvetel kajastatud

teenused osutati. Maksuotsuses on küll viidatud asjaolule, et OÜ Inmarec ei ole vaidlusalustel

arvetel näidatud käibemaksusummasid oma käibemaksuarvestuses kajastanud, samuti

asjaolule, et OÜ-lt Inmarec ei ole olnud võimalik saada tõendeid, mis kinnitaksid tehingute

toimumist. Need asjaolud ei ole aga eraldivõetuna olnud maksuotsuse tegemise aluseks.

Kaebaja maksukohustus ei tulene mitte sellest, et OÜ Inmarec on jätnud midagi

deklareerimata või et OÜ Inmarec uued juhatuse liikmed pole maksuhaldurile mingisuguseid

tõendeid esitanud, vaid sellest, et maksustamise aluseks olevate tehingute tegemine pole

kinnitust leidnud. Asjaolud, mis puudutavad OÜ Inmarec tegevust pärast vaidlusaluste arvete

esitamist, on maksuotsuses oluline välja tuua selleks, et näidata, mida on maksuhaldur teinud

tehingute kohta tõendite saamiseks. Nende toimingute tulemusena ei ole maksuhaldur saanud

tõendeid, mis tehingut kinnitaksid. Võimalus, et OÜ Inmarec järgmised juhatuse liikmed

maksuhaldurile valetasid või jätsid esitamata tõendid, mis neil tegelikult olemas olid, ei

vabasta kaebajat tõendamiskoormusest. Ei saa väita, et kaebaja väidetav tehingupartner OÜ

Inmarec oleks kinnitanud tehingu toimumist. See, et OÜ Inmarec uued juhatuse liikmed pole

sõnaselgelt väitnud, et tehinguid ei toimunud, ei ole määrav. Tõendamisesemeks on tehingu

toimumine, mitte aga negatiivne asjaolu, et tehingut ei toimunud. Kaebaja kohustus on

tõendada, et tehing toimus, mitte vastupidi. Kaebaja näib olevat aga asunud seisukohale, et

kuniks pole veenvat ja ümberlükkamatut kinnitust selle kohta, et tehinguid OÜ Inmarec ja

OÜ Vestorin vahel ei toimunud, tuleks lugeda, et tehingud toimusid. Selline seisukoht on

vale. Asjaolu, et tehing, mille kohta esitatud arve alusel on maksukohustuslane

sisendkäibemaksu maha arvanud ja ettevõttest väljamakse teinud, tegelikult toimus, peab

tõendama maksukohustuslane.

24. Kaebaja poolt kohtule 11. juulil 2013 esitatud täiendavad tõendid ei tõenda samuti

vaidlusaluste tehingute toimumist. Kaebaja on esitanud väidetavalt O.V.i ja Aleksi Borozdini

allkirjastatud dokumendi, milles nimetatud isikud väidavad, et objektil Raua 16 ja Soo 1

töötasid koos firmaga Vestorin ja koos nendega M., A., D., S. ja I. Samuti on kaebaja esitanud

väidetavalt D. B.i poolt allkirjastatud dokumendi, mille kohaselt Soo 7, Raua 16 ja Raua 10

objektidel töötasid M., A., O., A., D. ja S. Esiteks on kummastav, et kaebaja on alles

kohtumenetluses sellised seletuskirjad saanud, kusjuures nende seletuskirjade võtmise

asjaolusid ei ole kaebaja seejuures välja toonud. Jättes siinkohal aga kõrvale sellist liiki

tõendite üldise usaldusväärsusega seotud küsimused, tuleb märkida, et need ei tõenda mitte

ühtegi käesolevas asjas vaidluse all olevat asjaolu. Väide, et seletuskirjades nimetatud Soo ja

Raua tänava objektidel võisid töötada koos OÜ-ga Vestorin seletuskirjades nimetatud

eesnimesid kandvad inimesed, on täiesti asjakohatu. Nimetatud seletuskirjadest ei nähtu, et

neil isikutel (kelle identifitseerimine seejuures võimalik pole) oleks olnud mistahes seos OÜ-

ga Inmarec või et need oleksid olnud isikud, kes OÜ Inmarec nimel kaebajale töid tegid. Isegi

kui sellenimelised isikud seal objektidel töötasid, siis pole teada, mida nad seal tegid või

millise äriühingu töötajad nad olid. Lisaks märkis M.F., et OÜ Inmarec poolt töötas

objektidel kaks töömeest, kaebaja poolt täiendavalt esitatud seletuskirjades nimetatakse aga

viit kuni kuut nime. Seega ei tõenda need seletuskirjad asjas tähtsust omavaid asjaolusid isegi

eeldades, et need on autentsed ning isikud, kelle nimel on need esitatud, on tõepoolest need

seletuskirjad ise andnud ning seal esitatud väited on õiged. Asjaolu, et objektidel töötas keegi

Ilja või Mihhail ei anna mingit teavet OÜ Inmarec tegevuse kohta neil objektidel.

25. Leian, et maksuhaldur on põhjendanud oma kahtlust, et OÜ Vestorin on osalenud

maksupettuses, korraldades OÜ Inmarec arvetel nimetatud tööde teostamise ise ning olles

teadlik, et tehinguid OÜ-ga Inmarec ei ole tegelikult toimunud. Kahtlusalune maksupettus

seisnes tõenäoliselt selles, et M.F., olles OÜ Vestorin juhatuse liige, tegi Riito Ehituse OÜ

objektidel elektritööd ära ise või kasutas selleks talle teadaolevaid, ent maksumenetluses

tundmatuks jäänud isikuid, kellel ei olnud mistahes seost OÜ-ga Inmarec, ent vormistas

tööde kohta OÜ Inmarec nimel arved. Sel moel tekitas OÜ Vestorin endale õiguse

vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu fiktiivsetel arvetel kajastatud sisendkäibemaksu

võrra ning sai võimaluse ettevõttest raha välja viia ilma, et oleks võimalik tegelikult

kontrollida, kas või millises ulatuses kasutati seda ettevõtluse tarbeks. Nagu juba eelpool

märgitud, leidis Riigikohus, et kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb

maksupettuses, ei laiene ostja heausksuse eeldamise põhimõte ning sarnase kahtluse korral

tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel

märgitud müüjaga siiski tegelikult toimunud. Siinkohal on oluline, et maksumenetluses ei pea

maksuhaldur tõendama, et kaebuse esitaja on osalenud maksupettuses, vaid piisab kui ta

põhjendab oma sellekohaseid kahtlusi ning kahtlust, et maksuarvestuse aluseks olevatel

raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ning kaebuse

esitaja oli sellest teadlik. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel tõendada tehingute tegelik

toimumine ja maksuhalduri kahtlused hajutada. Kui maksukohustuslane seda teha ei suuda,

on maksuhalduril õigus lähtuda sellest, et tehingut toimunud pole ning kohaldada

maksukohustuslase suhtes vastavaid maksuõiguslikke järelmeid. Antud juhul ei ole kaebaja

suutnud tehingute toimumist tõendada ning maksuhaldur on õiguspäraselt leidnud, et kaebaja

on vääralt oma käibemaksuarvestuses vaidlusaluste arvete alusel sisendkäibemaksu kajastanud

ning nende arvete alusel tehtud väljamakseid ei ole võimalik siduda kaebaja ettevõtlusega,

mistõttu on maksuhaldur neid põhjendatult käsitanud tulumaksuga maksustamisele kuuluvate

ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena.

26. Välistatud on võimalus, et OÜ Vestorin ei teadnud, et OÜ Inmarec ei ole talle osutanud

teenuseid, mille kohta on koostatud vaidlusalused arved. Põhimõtteliselt ei ole välistatud, et

kaebaja kasutas vaidlusalustel objektidel lisaks oma tööjõule ka mingeid tundmatuid

kolmandaid isikuid, ent käesolevas kohtuotsuses kajastamist leidnud asjaoludel on ilmne, et

seda tehes ei saanud ta heauskselt eeldada, et tegemist oli OÜ-ga Inmarec, arvestades, et

kaebaja ja OÜ Inmarec juhatuse liikmeks oli sama isik.

27. Maksuhaldur on kokkuvõttes õigesti leidnud, et OÜ Vestorin ei ole soetanud OÜ

Inmarec nimel esitatud arvel märgitud teenuseid. Neid tehinguid ei ole toimunud ka

esemelises mõttes – ei ole tõendatud, et arved oleksid valed üksnes teenuse osutaja nime osas,

ent muus osas majanduslikku sooritust adekvaatselt kajastavad. Ei ole võimalik tuvastada, et

arvetel näidatud aegadel ja seal näidatud (õigemini küll M.F.i poolt antud selgitustele vastava)

sisuga ja mahus teenuseid oleks kaebaja mõnelt tundmatult isikult soetanud. Ei ole mistahes

tõendeid selle kohta, et OÜ Inmarec arvetega oleks nii-öelda kaetud mingisugust reaalselt

muudelt isikutelt tasu eest soetatud ning seejuures raamatupidamisarvestuses õigesti

kajastamata jäetud teenuseid. Seetõttu ei ole käesoleval juhul võimalik maksustamine

hindamise teel.

28. Võimalust maksustada tegelikku majandustehingut mitte kajastava arve alusel tehtud

väljamakse tulumaksuga hindamise teel käsitas Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud

otsuses. Selles otsuses ei leitud siiski, et maksuhaldur peaks igal juhul vähemalt kaaluma

selliste väljamaksete tulumaksuga maksustamisel hindamise teel maksustamist. Riigikohus

märkis eeltoodud lahendis, et selline vajadus on juhul, kui on alust eeldada, et kaup on siiski

soetatud. Alust eeldada, et teenuseid on siiski osutatud, on piltlikult öeldes siis, kui on

mõistlik põhjus arvata, et arve on esemelises mõttes tõeline, ent isikulises mõttes mitte.

Käesoleval juhul sellist alust ei ole. Seisukohta, et OÜ Inmarec nimel on tegelikult keegi

tundmatu isik OÜ-le Vestorin teenuseid osutanud, võiks kaaluda juhul, kui mingisugused

muud dokumendid (nt. tööde korraldamist, töö- ja materjali- ning maksumuse arvestust

kajastavad dokumendid) kinnitaks, et arvetel näidatud aegadel ja mahtudes on kaebaja

mingisuguselt teiselt isikult teenuseid soetanud. Käesoleval juhul see nii ei ole. Asjaolu, et

kaebaja on Riito Ehituse OÜ-le tööd teinud ja üle andnud, ei anna tegelikult mingisugust

aimu, kuidas kaebaja seda reaalselt tegi. Ei kaebaja ega ükski kolmas isik (sh. Riito Ehitus

OÜ-ga seotud isikud) ei ole suutnud identifitseerida mitte ühtegi tööd teinud isikut peale

M.F.i enda, viimane seejuures on korduvalt selgitanud, et tema ise töid ei teinud, vaid üksnes

vaatas üle ja pildistas. Väitmaks, et isikulises mõttes fiktiivse arve alusel kaup või teenus

reaalselt liikus, peab olema võimalik konkreetne kaup või teenus konkreetse arvega siduda.

Käesoleval juhul seda teha võimalik ei ole. Seetõttu on maksuhaldur põhjendatult asunud

seisukohale, et mingeid teenuseid OÜ Inmarec arvete alusel tegelikult ei osutatud ning

seetõttu polnud maksuhalduril ka alust asuda kaaluma võimalust maksustada nende arvete

alusel tehtud väljamakseid hindamise teel. Mööndes, et hindamise teel maksustamine on

vajalik juhul kui on mõistlik alus arvata, et vale isiku nimel esitatud arvete alusel kaup siiski

tegelikult ostjani saabus, ei saa nõustuda sellega, et maksuhaldur peaks hindamise teel

maksustamist kaaluma ka juhul kui konkreetsete arvete alusel kauba saabumine on vähemalt

kaheldav. Riigikohus on samuti korduvalt märkinud, et maksustamisel ei tohi olla

karistuslikku iseloomu, ent sellestki ei saa teha järeldust, et maksuhaldur peaks hindamise teel

maksustamist kaaluma iga kord, kui mingi väljamakse kohta puudutavad nõuetekohased või

usaldusväärsed dokumendid. See viiks olukorrani, kus maksukohustuslasel ongi kasulik ja

mõistlik maksupettusi toime panna ning loota õnnestumisele, teades samas, et

ebaõnnestumise korral on maksuhalduril vaevarikas kohustus tegelikud asjaolud välja

selgitada. Seetõttu leian, et haldusasjas 3-3-1-60-11 võetud seisukohta hindamise teel

maksustamise osas tuleb suhtuda konservatiivselt. Käesoleval juhul ei ole võimalik tuvastada,

mis eesmärgil on kaebaja OÜ-le Inmarec arvete alusel rahaülekanded teinud. Seega ei ole

tõendatud, et väljamakse oleks seotud OÜ Vestorin ettevõtlusega, mistõttu kuulub

väljamakse ka tulumaksuga maksustamisele.

29. Halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle

kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuna

vastustaja ei ole kohtult taotlenud enda kasuks menetluskulude väljamõistmist, jäävad

menetlusosaliste kulud nende endi kanda.

/allkirjastatud digitaalallkirjaga/

Kristjan Siigur

kohtunik