3-12-2482/67 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Dagmar Maastik

Otsuse tegemise aeg ja koht

18.juunil 2013.a. Tallinnas

Haldusasja number

3-12-2482

Haldusasi

V.S.e kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

25.10.2012.a. vastutusotsuse nr 13-7/161-13 tühistamiseks

Asja läbivaatamise kuupäev

3.06.2013.a.

Kohtuistungist osa võtnud

menetlusosalised

kaebaja V.S., vastustaja Maksu- ja Tolliameti esindaja Meelis

Rohtlaan

RESOLUTSIOON

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse vahetult

Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates ehk hiljemalt 18.juulil 2013.a. Samaks

kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle

koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja

apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab

ringkonnakohus hiljem. Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja

arutamist kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus

menetluses.

ASJAOLUD

25.10.2012.a. vastutusotsusega nr 13-7/161-13 kohustas Maksu- ja Tolliamet(MTA)

maksukorralduse seaduse(MKS) § 96 alusel V.S.t(ik xxxxxxxxxxx) tasuma OÜ „Nortente“

(reg.kood 10398860) maksuvõlga summas 12 500,76 eurot. Otsuse kohaselt oli V.S. osaühingu

juhatuse liikmeks alates selle registreerimisest äriregistris 9.03.1998.a. kuni 13.07.2011.a. Maksu-

ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus(PMTK) kontrollis äriühingu maksude arvestamise, dekla-

reerimise ja tasumise õigust maksustamisperioodil aprill-mai 2010.a. ning määras 11.07.2011.a.

maksuotsusega nr 12-2.3/ 4443-14 osaühingule täiendavalt tasumiseks maksukohustusi 183 774 kr

(11 745,3 eurot). Ettevõtte kohustused maksuhalduri ees seisuga 25.10.2012.a. on 25 977,37 eurot,

millest põhivõlg on 22 426,5 eurot, arvestuslik intress 3 450,87 eurot ja sunniraha 100 eurot. MKS

§ 96 lg 5 näeb ette, et maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse võib §-des 38-40 nime-

tatud isikutele teha alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud

sissenõudmist MKS §-s 130 lg 1 p 6 sätestatud viisil ning selle tulemusel pole õnnestunud 3 kuu

jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud

pankrot. OÜ-le „Nortente“ äriregistris registreeritud aadressile posti teel tähitud kirjaga edastatud

11.07. 2011.a. maksuotsus tagastati hoiutähtaja möödumisel. Osaühingu maksuvõla sundtäitmine

ei õnnestunud, sest äriühingul polnud pangakontosid üheski 12-st krediidiasutusest, mille poole

maksuhaldur pangakonto arestimiseks pöördus, samuti puudus ettevõttel registervara.

OÜ „Nortente“ on kajastanud kontrollitaval perioodil sisendkäibemaksus raudbetoonele-

mentide soetust OÜ-lt „Alfamarket“ ja ehitusteenuse soetust OÜ-lt „Smartfix“, kuid ettevõtte raa-

matupidamises olevad nimetatud firmade rekvisiitidega arved ei kinnita kauba saamist ja teenuse

osutamist arvel näidatud isikute poolt ning on seega fiktiivsed. OÜ „Nortente“ deklareeris väljas-

tatud arvete alusel 2010.a. aprilli ja mai käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu kokku 168 680

kr (10 780,62 eurot) ning luges ettevõtlusega seotud kuluks nendele äriühingutele tehtud

väljamaksed 1 012 077 kr (64 683,51 eurot). Äriühing on teadlikult arvestanud nende arvete alusel

sisendkäibemaksu ja teinud väidetavalt väljamakseid isikutele, kes nimetatud kaupa pole müünud

ega teenuseid osutanud.

OÜ „Alfamarket“ nimel 7.05.2010.a. väljastatud arve-saatelehel nr AST-001290 märgitud

raudbetoonelemente summas 56 784 kr (3629,16 eurot), sh käibemaks 9464 kr (604,86 eurot) ei

soetanud OÜ „Nortente“ tegelikult OÜ-lt „Alfamarket“, vaid kolmandalt isikult, mistõttu puudub

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ja tekib tulumaksu kohustus. Maksuhaldur otsustas vähen-

dada OÜ „Nortente“ 2010.a. maikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud käibemaksu 604,86 eurot

ja määrata juurde ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu 964,68 eurot. Tegemist pole OÜ

„Nortente“ juhatuse liikme V.S.e raske hooletuse ega tahtliku rikkumisega. V.S. ei järginud hool-

susnõudeid ja jättis tehingu teise poole isiku tuvastamata, kuid materjali reaalne olemasolu on

siiski tõendatud - mõlemad tehingupartnerid kinnitavad tehingu toimumist, algdokumendid on

korrektsed ning OÜ „Alfamarket“ kajastas tehingut oma käibemaksudeklaratsioonides, kuid jättis

riigile tasumisele kuuluva maksusumma tasumata. V.S. oleks pidanud kontrollima oma

tehingupartnerit OÜ „Alfamarket“ ja tuvastama selle esindaja, kuid ainuüksi asjaolu, et V.S. ei

oma informatsiooni selle kohta, kust OÜ „Alfamarket“ vaidlusaluseid raudbetoonelemente

väidetavalt soetas, ei tähenda, et ta on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud juhatuse liikme

kohustusi. Üksnes juhatuse liikme hoolsuskohustuse rikkumine ja tehingupartneri maksukohustuse

tasumata jätmine ei viita V.S.e käitumises tahtluse või raske hooletuse olemasolule. V.S. ei vastuta

OÜ „Nortente“ ja OÜ „Alfamarket“ vahel toimunud tehingu tulemusena maksuotsusega

täiendavalt määratud maksusumma 1569,54 (604,86 + 964,68) euro eest.

V.S. vastutab OÜ-le „Nortente“ seoses OÜ-ga "Smartfix" väidetavalt teostatud tehingutega

määratud maksuvõla eest summas 12 500,76 eurot, sh intress 2325 eurot. OÜ „Nortente“ ja OÜ

„Smartfix“ vahel 12.04.2010.a. sõlmitud töövõtulepingu nr 12/04/10/01 ning 9 OÜ „Smartfix“

nimel kogusummas 955 293 kr (sh käibemaks 159 215,5 kr) väljastatud arve järgi osutas OÜ

„Smartfix“ ettevõttele ehitusteenust Valgamaal Helme vallas Patkülas asuval objektil. Lepingu

sõlmimise ajal olid OÜ „Smartfix“ juhatuse liikmeteks äriregistri andmetel V. P. ja M. K., kes

kinnitasid 16.06.2010.a. seletustes, et pole tehingut OÜ-ga „Nortente“ teinud ega kedagi selleks

volitanud. Töövõtulepingu on allkirjastanud A.M., kellel puudus lepingu sõlmimise hetkel OÜ

„Smartfix“ esindusõigus, sest ta oli OÜ „Smartfix“ ainuosaniku otsusega määratud juhatuse

liikmeks alles 21.04.2010.a. OÜ „Nortente“ tasus kontrollitaval perioodil OÜ-le „Smartfix“

kõikide tehingute eest sularahas 955 293 kr. Tasumise kinnituseks pole äriühing kassa väljamineku

ordereid esitanud, sularaha väljamaksed kajastuvad ainult OÜ „Nortente“ pearaamatu kassa konto

väljavõtetes ja arvetel. Maksumenetluses kogutud andmed OÜ „Smartfix“ kohta viitavad varifirma

tunnustele: äriühing pole kättesaadav äriregistris registreeritud aadressil, ei esita alates 2010.a.

majandusaasta

aruandeid,

on

10.10.2010.a.

kustutatud

käibemaksukohuslaste

registrist,

kontrolliperioodil ei nähtu pangakontolt mingeid majandustegevuse toimumisele viitavaid kulusid

ja puuduvad deklareeritud väljamaksed ehitustööde teostamiseks vajalikule töötajaskonnale.

Perioodil aprill-mai 2010.a. ei omanud OÜ „Smartfix“ vajalikku tööjõudu ehitusteenuse

osutamiseks, sel ajal on ettevõte deklareerinud TSD-s kokku 6 töötajat, nendest ainult

kahele(A.M.ja N. R.) on tehtud väljamakseid. Varifirmaks peetakse äriühinguid, mis ei oma

reaalset majandustegevust ning neid kasutatakse maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil.

OÜ „Nortente“ juhatuse liige V.S. pole maksumenetluses nimetanud OÜ „Smartfix“ töötajate

nimesid, kes väidetavalt teostasid ehitusobjektil töid. Ehitusseaduse(EhS) § 31 sätestab ehitamise

dokumenteerimise nõuded ja kohustab pidama ehitustööde päevikut. OÜ „Nortente“ pole

kontrollmenetluses ega vastutusmenetluses esitanud ehitustööde päevikut ja ettevõtte töötajad ei

kinnita OÜ „Smartfix“ töötajate viibimist Patkülas tootmishoone juurdeehitusel ega tea OÜ

„Smartfix“ juhatuse liiget A.M. OÜ „Smartfix“ raamatupidaja N.R kinnitas, et ei tea, kes on A.M

ning tal puuduvad kontaktid ettevõtte seadusliku esindajaga. OÜ „Smartfix“ pole registreeritud

majandustegevuse registris ehitusteenuse osutajana. OÜ „Smartfix“ nimel vormistatud arvete

alusel polnud OÜ-l „Nortente“ õigust 159 215,5 kr (10 175,73 eurot) sisendkäibemaksu maha

arvata, kuna pole tõendatud tehingute tegelik toimumine arvetel näidatud isikutega.

V.S. oli kontrollitaval perioodil osaühingu juhatuse ainuliige. Tema 27.07.2012.a. kirjaliku

seletuse kohaselt võisid äriühingul sel ajal olla ka volitatud isikud, kuid maksuhalduril puuduvad

andmed ja tõendid selle väite õigsuse kohta. Järelikult võttis otsuseid vastu ettevõtte majandus-

tegevuse kohta ainuisikuliselt V.S., kes esindas osaühingut väidetavate tehingute tegemisel OÜ-ga

„Smartfix“. Töövõtulepingud nimetatud äriühinguga on allkirjastatud V.S.e poolt, kes vastutas ka

raamatupidamise õigsuse eest. V.S.e 2.04.2012.a. seletuse kohaselt oli tal õigus OÜ „Nortente“

pangakontodelt väljamaksete tegemiseks. Ta omas täielikku ülevaadet osaühingu majandustege-

vusest, tegeles aktiivselt äriühingu juhtimisega ning oli teadlik, et OÜ „Smartfix“ poolt väljastatud

arvetel kajastatud tehingud pole toimunud ja arvetel märgitud andmed ei vasta tõele. Kui V.S.

oleks kontrollinud oma tehingupartneri andmeid äriregistrist, siis ta oleks märganud, et A.M.

puudub OÜ „Smartfix“ esindusõigus. A.M. ise kinnitas 21.08.2012.a. seletuses, et ei oma üle-

vaadet OÜ „Smartfix“majandustegevusest ega ole äriühingu nimel ühtegi allkirja andnud, OÜ

„Nortente“ ja V.S. pole talle tuttavad ning ta pole OÜ-lt „Nortente“ OÜ „Smartfix“ nimel sularaha

vastu võtnud. Järelikult oli V.S. lepingute sõlmimisel ja väljamaksete tegemisel teadlik sellest, et ta

ei sõlmi töövõtulepingut OÜ „Smartfix“ seadusliku esindaja A.M. ning tööd OÜ „Nortente“

objektidel ei teinud OÜ „Smartfix“. Maksuhaldur ei nõustu V.S.e väitega, et A.M. selgitused pole

usutavad pelgalt põhjusel, et ta pole öelnud, kes teda variisikuna kasutas. V.S.e vastutuse

määratlemise seisukohast pole tähtis, kes või millisel eesmärgil, on A.M. variisikuna kasutanud.

Maksuhaldur on tuvastanud, et alates 1.04. 2010.a. on kõik OÜ "Smartfix" e-maksuameti kaudu

esitatud deklaratsioonid tulnud N.R. kasutajakontolt, A.M. pole registreeritud OÜ "Smartfix"

volitatud isikuks e-maksuametis, samuti puudub tal ettevõtte pangakonto käsutamisõigus.

Eeltoodust lähtudes on maksuhaldur seisukohal, et A.M. ei osalenud reaalselt OÜ "Smartfix"

majandustegevuse juhtimises.

MKS § 85 lg 4 kohaselt on deklaratsiooni esitaja kohustatud esitama talle teadaolevalt

õigeid andmeid ning andmete õigsust kirjalikult kinnitama. V.S. on kajastanud äriühingu raama-

tupidamises fiktiivseid tehinguid, mille tagajärjel deklareeriti maksudeklaratsioonides ebaõigesti

käibemaksu. Väärarvestus on lõpule viidud maksudeklaratsiooni esitamisega, deklaratsiooni allkir-

jastades kinnitab allkirja andja sellel sisalduvate andmete õigsust. V.S.e 2.04.2012.a. selgituse

kohaselt tegeles kontrolliperioodil ettevõtte raamatupidamisega küll töötaja H. O., kuid V.S.

vastutas juhatuse liikmena äriühingu raamatupidamise õigsuse eest. Asjaolu, et osaühingu juhatuse

liige on oma ülesannete täitmiseks volitanud töötajat, ei vabasta teda seadusest tulenevate

kohustuste täitmisest. Raamatupidaja teeb raamatupidamiskandeid ja esitab deklaratsioone äriühin-

gu poolt esitatud algdokumentide põhjal. Kuna V.S. oli ettevõtte esindajaks OÜ-ga „Smartfix“

väidetavalt toimunud tehingute tegemisel, lepingute allkirjastamisel ja arvete koostamisel, siis

omas ta ülevaadet algdokumentidel kajastatud andmetest ning oli teadlik, et need pole õiged -

järelikult kajastas teadlikult ja tahtlikult ebaõigeid andmeid äriühingu raamatupidamises. V.S.e

tegevuse ja maksuotsusega määratud maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos. Kui osaühing

oleks korrektselt deklareerinud ja täitnud maksukohustusi ning kui V.S. oleks ettevõtte majan-

dustegevust organiseerinud kooskõlas õigusaktidega, poleks tekkinud maksuvõlgnevust, mida ei

suudetud tasuda. Käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu lubatust suuremana kajastamine on

tahtlik tegu, mis on toime pandud äriühingu poolt kasusaamise eesmärgil maksukohustuse vähen-

damise teel, mille tulemusena arvestati riigieelarvesse tasumiseks vähem käibemaksu. V.S. on oma

tegevusega tahtlikult rikkunud MKS §-s 8 lg 1 nimetatud seadusliku esindaja kohustusi, mis viis

maksunõude esitamiseni äriühingu vastu ja põhjustas ettevõtte maksuvõla tasumata jätmise.

Kirjeldatud tegevus pole käsitatav hoolsuskohustuste rikkumisena, vaid osalemisena maksupettu-

ses.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebaja palub vastutusotsus tühistada. Haldusakt ei vasta haldusmenetluse seaduse(HMS)

nõuetele, see on tervikuna arusaamatu ja raskesti jälgitav. Kuivõrd kaebaja polnud ajal, mil

osaühingule tehti maksuotsus ja alustati sundtäitmist äriühingu suhtes, juhatuse liige ega ka osanik,

siis ei saanud kaebaja mingil viisil täita MKS §-s 8 lg 1 sätestatud juhatuse liikme kohustust tagada

äriühingu maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ning täielik

täitmine. Kaebaja oli OÜ "Nortente" ainus seaduslik esindaja kuni 1.07.2011.a., sealt alates on

äriühingu juhatuse liikmeks R.R., kelle juhatuse liikmeks oleku ajal koostati ettevõttele ka

maksuotsus ning kellel oli seega kohustus tagada maksuotsusega määratud maksusumma tasumine

või otsus vaidlustada. Maksuhaldur pole põhjendanud, milles konkreetselt seisnes kaebaja süü,

tegevus või tegevusetus osaühingu maksuvõla tekkimisel, millal see tekkis ning milles väljendub

kaebaja tahtlik tegevus võla tasumata jätmisel. Vastustaja on sedastanud, et süü vorm polegi

oluline, kuna puuduvad otsesed tõendid kaebaja süü ja selle vormi kohta. Niisugune seisukoht on

vastuolus Riigikohtu praktikaga. Vastutusotsuse tegemiseks ei piisa sellest, kui maksuhaldur

oletuslikult arvab isiku süüdi olevat ega suuda ära näidata konkreetset süü vormi. Otsuses peetakse

kaebaja vastutuse aluseks ebajärjekindlalt nii hooletust kui ka MKS §-s 8 lg 1 nimetatud kohustuste

ja maksuseaduste rikkumist, mistõttu kaebajal on raske aru saada, mida talle üldse ette heidetakse.

Hoolsusnõuete eiramisest, isegi kui seda tehti tahtlikult, ei saa teha järeldust, et maksude

tasumisest hoiduti tahtlikult.

MKS § 96 lg 3 järgi näidatakse vastutusotsuses maksusumma arvutamise metoodika, mis

aga kaevatud haldusaktis puudub. Kaebajale ei toimetatud vastutusmenetluses kätte ka OÜ „Nor-

tente“ suhtes tehtud maksuotsust, kaebaja nägi seda maksuhalduri juures, kuid ka seal puudus mak-

susumma arvutamise metoodika. Maksuotsuses pole vastustaja tuginenud asjaolule, et äriühingu

või selle juhatuse liikme(kaebaja) tegevuses esinenuks tahtlus käibemaksu ebaõigesti deklareerida,

maksusumma tasumata jätta või maksupettuses osaleda, viidatud on üksnes hooletusele. Seega ei

saanuks ja vastutusotsuses tahtlusele tugineda. Äriühingu suhtes alustati täitemenetlust väiksemas

summas (11 745,3 eurot) kui nõutakse kaebajalt. Kui sellest summast lahutada OÜ-ga „Alfamar-

ket“ seotud summad, saaks kaebajalt teoreetiliselt sisse nõuda 10 175,76 eurot. Maksuvõla intressi

kaebajalt sisse nõuda ei saa, sest vastutusotsuses puudub viide intressinõude õiguslikule alusele.

Lisaks on maksuhaldur ise põhjustanud intressi kogunemise, sest kaebajat pole enne vastutusotsuse

tegemist hoiatatud võimaliku kohustuse eest tasuda intressi OÜ "Nortente" maksusummadelt.

Vaidlustatud otsusest pole võimalik üheselt aru saada, millised olid need faktilised asja-

olud, mis tingisid kaebaja suhtes vastutusotsuse tegemise. Tehinguid ei teinud omavahel äriühin-

gute juhatuse liikmed, vaid kaks äriühingut. OÜ „Nortente“ pole käibedeklaratsioonides valeand-

meid esitanud. Ettevõte on tellijana tehingu teise poole tuvastanud juba lepingu sõlmimisel ning

selleks oli äriregistris 2006.a. registreeritud ja tegutsev äriühing OÜ „Smartfix“, mis oli maksu-

halduri kodulehe andmetel käibemaksukohustuslane ja maksuvõlgadeta. Kaebaja ei saa aru, mida

ta oleks pidanud veel avalikest andmebaasidest kontrollima. OÜ „Nortente“ tuvastas ka OÜ

„Smartfix“ esindaja isiku, mida kinnitavad äriühingute vahel sõlmitud leping, vastuvõetud tööde

aktid, dokumendid sularaha vastuvõtmise kohta jne. Kaebaja on teinud tehinguid OÜ-ga "Smart-

fix", mille juhatuse liikmeks oli siis A. M. A.M valetab, et on kellegi tundmatu isiku variisikuks

ega tea OÜ-st „Smartfix“ üldse midagi. Kui keegi on teda kasutanud variisikuna, pidanuks A.M.

oskama nimetada ka selle isiku nime ja kontaktandmeid. A.M. allkirjastas lepingu OÜ „Smartfix“

nimel, võttis vastu raha selle äriühingu seadusliku esindajana, on käinud ehitusobjektil asju üle

vaatamas ja andnud allkirju. Lisaks avaldas ta kohtuistungil, et tal võib olla kodus OÜ "Smartfix"

dokumente. Maksuhalduri enese esitatud dokumentidest nähtub, et OÜ "Smartfix" on

deklareerinud töötasu N. R.le. Ei ole ka usutav, et N.R. ja A.M. ei tunne üksteist, sest aastaaruande

allkirjastamine ja N.R. poolt sisestamine näitab, et isikud pidid olema ühel ajal ühes kohas. Fakt, et

OÜ-s "Smartfix" polnud tööl ehitajaid, ei tähenda, et neil poleks alltöövõtjaid. Õige pole

vastutusotsuse seisukoht, et OÜ „Smartfix“ juhatuse liikmed pole kedagi tehingute teostamiseks

volitanud. Töövõtuleping on küll allkirjastatud varem kui A.M. sai esindusõiguse ning V.P. ütles

kohtuistungil, et pole andnud A.M. notariaalset volikirja, kuid seadus ei nõuagi äriühingu

esindamiseks kirjalikku volitust, piisab ka suulisest volitusest. TsÜS § 118 lg 2 ütleb, et kui

esindajana tegutseva isiku avaldused või käitumine mõjutavad teist isikut mõistlikult uskuma, et

esindajana tegutsevale isikule on antud volitus tehingu tegemiseks, ning esindatav teab või peab

teadma, et isik tegutseb tema nimel esindajana ja talub selle isiku sellist tegevust, siis loetakse, et

esindatav on volituse andnud ja see on kehtiv.

OÜ „Nortente“ maksumenetluse käigus olid revidendile kättesaadavaks tehtud kõik

vajaminevad dokumendid ning ei kaebaja ega keegi teine takistanud maksuhalduril nendega

tutvuda. Ehitustööde päevik pole raamatupidamise dokumendiks, mistõttu on väär maksuhalduri

väide, et kaebaja pole esitanud raamatupidamise dokumente. Ehitusseadus ütleb, et ehituspäeviku

pidamise kohustus on töövõtjal (OÜ-1 „Smartfix“), mitte tellijal ning alles ehituse valmimise lõpus

annab ehitaja päeviku kinnitatud koopia tellijale üle. OÜ „Nortente“ pole tegutsenud ehitussektoris

ega ole olnud peatöövõtjaks, suhetes OÜ-ga „Smartfix“ oli OÜ „Nortente“ tellijaks. Peatöövõtjaks

oli oma alltöövõtjate suhtes OÜ „Smartfix“, mistõttu võis temal olla kohustus selgitada välja enda

alltöövõtjate esindajad ja need andmed säilitada. OÜ „Nortente“ ega ka kaebaja ei pidanud järgima

ehitussektorist tulenevaid täiendavaid nõudeid peatöövõtja alltöövõtjate kontrollimisel. Vastustaja

väidab ehitusregistri andmetele viidates, et OÜ „Nortente“ poolt tellitud ja OÜ „Smartfix“ poolt

ehitatud ehitis polnud väikeehitis, jättes tähelepanuta, et kõnealune väikeehitis polegi veel

ehitusregistrisse kantud, kuna pole ka 3.06.2013.a. seisuga veel valmis saanud.

Vastustaja pole tõendanud, et OÜ „Nortente“ koostas ja esitas OÜ-le „Smartfix“ fiktiivseid

arveid. Arved koostas raamatupidaja, kes pole kinnitanud fiktiivsete arvete koostamist ja esitamist.

Ka sularaha väljamaksed kassast on dokumenteeritud seaduse nõuetele vastavalt ning OÜ

„Smartfix“ seaduslik esindaja on oma allkirjaga kinnitanud raha vastuvõtmist. Seega on maksu-

haldur alusetult väitnud, et A.M. pole rahasummasid vastu võtnud ega seda tõendavaid dokumente

allkirjastanud. Vastustaja pole selgitanud mõistete "fiktiivne tehing" ja "fiktiivne arve" sisu - kas

tegemist on tühise tehinguga, mille maksustamist reguleerib MKS § 83, või näiliku

tehinguga(MKS § 83 lg 4), mida ei võeta maksustamisel arvesse.

Vastutusotsuse resolutiivosa on ebaselge ja seda pole võimalik täita - kaebajat kohustati

tasuma 12 500,76 eurot OÜ „Nortente“ maksuvõlga, kuid kaebajal pole võimalik resolutsioonist

ega ka otsuse põhjendavast osast välja lugeda, millise konkreetse maksuliigi võlgnevusega on

tegemist, millise perioodi jooksul see tekkis ning kas tegemist on põhivõlgnevusega, intressiga või

mõlemaga. Veel puudub resolutsioonis: 1)vaidlustamisviide, millega on rikutud HMS § 57 lg 1,

millise vea vastustaja küll parandas 12.11.2012.a. teatises nr 13-7/161-14; 2)viide määratud

maksusumma tasumise tähtaja kohta. 12.11.2012.a. teatisega määras vastustaja maksusumma

tasumise tähtajaks 30 päeva arvates teatise kättesaamisest, kuid ei märkinud tasumisele kuuluva

maksusumma suurust, koosseisu ja arveldusarveid, kuhu maksusumma tasuda tuleks; 3)hoiatus

sundtäitmise algatamise kohta MKS § 96 lg 4 kohaselt. Küll aga on 12.11.2012.a. teatises kirjas

hoiatus, et vastutusotsuses toodud kohustuste tähtpäevaks täitmatajätmise korral on maksuhalduril

õigus algatada maksuvõla sundtäitmine MKS 13. peatükis ja täitemenetlust reguleerivates õigus-

aktides sätestatud korras. See hoiatus on kaebajale arusaamatu, kuna vastutusotsuses puudub

maksukohustuse täitmise tähtaeg. Haldusakti on allkirjastanud Heivo Murdmets, kuid puudub viide

sellele, et teda oleks volitatud vastustaja nimel vastutusotsust allkirjastama. MKS § 46 lg 6

sätestab, et kui haldusakti allkirjastab volitatud isik, tuleb märkida allkirja juurde allkirjastamis-

õigust andva dokumendi number ja kuupäev ja koht, kus on nimetatud dokumendiga võimalik

tutvuda.

Vastustaja jääb kaevatud haldusaktis toodud seisukohtade juurde ning palub jätta kaebus

rahuldamata. Vastutusotsuse resolutiivosa on selge ja arusaadav - kaebajat kohustatakse tasuma 12

500,76 eurot OÜ „Nortente“ maksuvõlga. Summa suuruses on maksuhaldur eksinud 3 sendiga,

õige kaebajalt nõutav võlasumma, teisendatuna kroonidest eurodeks, on 12 500,73 eurot. HMS ega

ka MKS ei nõua, et haldusakti resolutiivosast peaks nähtuma, millest tasumisele kuuluv maksuvõlg

koosneb või millisel maksustamisperioodil see tekkis. Millest võlg koosneb ja kuidas see on arvu-

tatud, on ära näidatud vastutusotsuse lisas, mis on edastatud kaebajale koos vastutusotsusega, nagu

ka OÜ „Nortente“ suhtes tehtud maksuotsus. Vastutusotsuse sõnastus pole võib-olla kõige selgem

ja täpsem, kuid sealt on väljaloetav ja mõistetav, millistele tõenditele otsus baseerub ning millistele

järeldustele on jõutud ja miks on jõutud.

MKS § 46 lg 4 järgi peab haldusaktile olema lisatud viide haldusakti vaidlustamise või-

maluste, tähtaja, korra ja koha ning haldusakti täitmata jätmisega kaasnevate sanktsioonide ja muu-

de tagajärgede, sealhulgas sunniraha või asendustäitmise kulude tasumise võimaliku kohustuse

kohta. Vastustaja nõustub kaebajaga, et vastutusotsuses puudus haldusakti vaidlustamise viide,

viide volitusele, mis andis volitatud isikule õiguse haldusakt allkirjastada ning tähtaeg maksusum-

ma tasumiseks. Kuid HMS § 58 kohaselt ei saa haldusakti kehtetuks tunnistamist nõuda üksnes

põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele,

kui nimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Maksuhaldur kõrvaldas puudused

9.11. 2012.a. teatega, milles selgitas vaidlustamise võimalusi, määras maksusumma tasumise

tähtaja ning viitas volitusele, millele tuginedes oli H.Murdmetsal õigus vastutusotsus allkirjastada.

Tulenevalt MKS §-st 96 lg 4 võib vastutusotsuses teha hoiatuse sundtäitmise algatamise kohta

kohustuse täitmatajätmise korral, kuid see pole kohustuslik.

Maksustamisperioodil aprill-mai 2010.a., mille osas kontrolliti OÜ „Nortente“ maksude

arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust, oli äriühingu ainukeseks juhatuse liikmeks ning

seega ettevõtte seaduslikuks esindajaks kaebaja, kes oli kohustatud tagama ettevõtte rahaliste ja

mitterahaliste kohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise. Osaühingule tehtud maksuotsuses leidis

tõendamist, et osutatud perioodil esitas ettevõtte seaduslik esindaja deklaratsioonides valeandmeid.

Seega ei täitnud kaebaja nõuetekohaselt MKS §-st 8 lg 1 tulenevaid seadusliku esindaja kohustusi.

MKS § 32 kohaselt on maksuvõlg MKS-i tähenduses maksukohustuslase poolt tähtpäevaks

tasumata jäetud maksusumma. Tasumise tähtpäevad on tulumaksul maksustamisperioodile järg-

neva kuu 10. kuupäev ja käibemaksul 20. kuupäev, kõnealusel juhul seega aprillikuu eest vastavalt

10.05. 2010.a. ja 20.05.2010.a. ning maikuu eest 10.06.2010.a. ja 20.06.2010.a. Nõustuda ei saa

kaebaja väitega, et maksuvõlg tekkis osaühingule tehtud maksuotsusega, MKS-st tulenevalt ei teki

maksuvõlg maksuotsusega või maksuotsuse andmisest. Vastutusotsuses on põhjendatud, miks

maksuhaldur asus seisukohtale, et kaebaja on tahtlikult rikkunud seadusliku esindaja kohustusi.

Asjaolust, kas äriühing on registreeritud käibemaksukohustuste registris või mitte, ei saa

automaatselt järeldada, kas tegemist on tegutseva äriühinguga või mitte. OÜ "Smartfix" tegev-

juhtkonna kinnitus, et ettevõte on jätkuvalt tegutsev, on 2009.a. majandusaasta aruandes antud sei-

suga 31.12.2009.a., 21.04.2010.a. aga müüsid osanikud M.K. ja V.P. osaühingu ära põhjusel, et

äriühingul tekkisid rahalised raskused. Eeltoodu ning maksumenetluses tuvastatud asjaolud

viitavad sellele, et alates 2010.a. aprillist polnud tegemist reaalselt tegutseva äriühinguga. A.M.

allkiri 2009.a. majandusaasta aruandel ei tõenda üheselt, et ta tegeles OÜ "Smartfix" juhtimisega

ning oli teadlik kõigist tehingutest, mis äriühing tegi. On üldteada asjaolu, et variisiku kasutamise

korral allkirjastab viimane ka reaalselt äriühingu nimel tehtud dokumente, et jätta muljet, et

tegemist on reaalselt tegutseva äriühinguga.

KOHTU PÕHJENDUSED

Õiged on kaebaja märkused, et vastutusotsuse resolutsioonis puuduvad vaidlustamisviide,

määratud maksusumma tasumise tähtaeg ning viide haldusakti allkirjastanud isiku volituse olemas-

olule. Sellega on vastustaja küll rikkunud HMS § 57 lg 1 ja MKS § 46 lg 4 ja 6, kuid kuna tegemist

on vorminõuete rikkumisega, mis ei võinud mõjutada asja otsustamist, ei tingi need vormivead

HMS §-st 58 tulenevalt iseenesest haldusakti tühistamist. Nimetatud vead parandas vastustaja ära

12.11.2012.a. teatises, millega määras maksusumma tasumise tähtajaks 30 päeva arvates teatise

kättesaamisest, selgitas MTA-le vaide ja halduskohtusse kaebuse esitamise korda ja tähtaegu ning

tegi teatavaks vastutusotsuse allkirjastanud H.Murdmetsale allkirjastamisõigust andva dokumendi

kuupäeva ja numbri ning koha, kus on võimalik selle dokumendiga tutvuda.

Alusetu on kaebaja nõudmine, et teatisesse tulnuks lisada ka tasumisele kuuluva

maksusumma suurus, koosseis ja arveldusarvete numbrid, kuhu maksusumma tasuda tuleks - kõik

need andmed on olemas vastutusotsuses. MKS § 96 lg 4 ei kohusta maksuhaldurit tegema

vastutusotsuses hoiatust sundtäitmise algatamise kohta kohustuse täitmata jätmise korral, vaid

annab talle selleks õiguse. Kaevatud vastutusotsuses niisugune hoiatus puudub, kuid see on lisatud

12.11.2012.a. teatisesse. Kohtule jääb mõistmatuks kaebaja kurtmine, et hoiatus on kaebajale

arusaamatu, kuna vastutusotsuses puudub maksukohustuse täitmise tähtaeg - viidatud teatises on

täiesti üheseltmõistetavalt kirjas, et "Kuivõrd 25.10.2012 vastutusotsuses nr 13-7/161-13 puudus

viide maksusumma tasumise tähtaja kohta, teavitab maksuhaldur Teid käesolevaga, et vastutus-

otsuses nr 13-7/161-13 määratud maksusumma tasumise tähtajaks on 30 päeva alates käesoleva

teatise kättetoimetamisest." Alusetu on ka kaebaja nõudmine, et vastutusotsuse resolutiivosas

pidanuks olema selgitus, mis liiki maksu võlaga on tegemist, millise perioodi jooksul see tekkis

ning kas tegemist on põhivõlgnevusega või intressiga või mõlemaga. Millest võlg koosneb ja

kuidas see on arvutatud, on ära näidatud vastutusotsuse lisas 3(tl I-54-55, 134).

Arusaamatu on kaebaja seisukoht, et kuna ta polnud OÜ-le "Nortente" maksuotsuse

tegemise ajal juhatuse liige, siis ei saa ta olla vastutav osaühingu maksuvõla eest. Maksukohustus

tekib reeglina vahetult seaduse alusel ning ka maksukohustuse täitmise tähtpäev tuleneb üldjuhul

vahetult seadusest. MKS § 31 lg 1 p 1 kohaselt võivad maksuseadusest või MKS-st tuleneda

rahalised nõuded ja kohustused, sealhulgas maksumaksja kohustus tasuda maksusumma (maksu-

kohustus). Nimetatud nõuded ja kohustused tekivad seadusega kehtestatud tingimuste saabumisel,

kui seaduses pole sätestatud, et kohustuse tekkimiseks on vaja maksuhalduri haldusakti(MKS § 31

lg 2). Vastavalt MKS §-le 92 lg 1 p 2 määrab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma, kui

maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklarat-

sioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksu-

summa on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele. Tasumisele

kuuluva maksusumma määramiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse(MKS § 95 lg 1). Maksuotsu-

sega tuvastatakse, et maksukohustuslane on deklareerinud ja täitnud oma maksukohustuse seadu-

sest tulenevast suurusest väiksemas ulatuses ning maksuotsusega ühtlasi kohustatakse haldusakti

adressaati täitma oma maksukohustus seadusest tulenevas suuruses. Ka siis, kui tasumisele kuuluv

maksusumma on määratud maksuotsusega, on maksuvõlg tekkinud sellest hetkest, mil maksuko-

hustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse(vt Riigikohtu

halduskolleegiumi otsus nr 3-3-1-48-10 p 16). Seega on OÜ „Nortente“ maksuvõlgade tekkeaeg

2010.a. aprilli- ja maikuu maksustamisperioodide eest tasumata jäänud tulumaksu osas vastavalt

11.05.2010.a. ja 11.06.2010.a. ning käibemaksu osas 21.05.2010.a. ja 21.06.2010.a.

MKS sätestab, et juriidilise või füüsilise isiku seaduslik esindaja on kohustatud tagama

esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse

ning täieliku täitmise; rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel(§ 8 lg 1). Kui sea-

duslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest §-s 8 nimetatud

kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega(§ 40 lg

1). Maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või

maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, teeb maksuhaldur vastutusotsuse, mis peab vastama

MKS §-s 96 toodud tingimustele; vastutusotsust ei tehta, kui maksuvõlga pole tekkinud, maksuvõla

sissenõudmine on aegunud või kui maksuvõlg on kustutatud(§ 96). Praegusel juhul vastutusotsuse

tegemist välistavad asjaolud puuduvad.

Osutatud sätetest lähtudes on kaebajal õigus esitada sisulisi vastuväiteid ka OÜ-le "Norten-

te" adresseeritud maksuotsusele, mis on vaidlustatud vastutusotsuse lisana nr 1 edastatud kaebajale

koos vastutusotsusega. Kuna maksuotsuse lisades 1 ja 2 on ära toodud nii käibe- kui ka tulumaksu

maksusumma arvutamise metoodika, puudus vajadus seda metoodikat vastutusotsuses näidata.

Maksuotsuses tuvastas maksuhaldur, et OÜ "Nortente" pole ostnud OÜ-lt "Smartfix" arvetel

näidatud ehitusteenuseid ning OÜ "Nortente" ei järginud äris tavapärast hoolsust. OÜ „Nortente“ ja

OÜ „Smartfix“ vahel 12.04.2010.a. töövõtulepingu nr 12/04/10/01 sõlmimise ajal puudus lepingule

OÜ "Smartfix" nimel alla kirjutanud A.M. ettevõtte esindamiseks õigus. OÜ „Nortente“ seaduslik

esindaja V.S. ei tuvastanud OÜ-d "Smartfix" esindanud isikut ega kontrollinud tema isikut

tõendavaid dokumente ja volitusi. Näidates ehitusteenuse ostmist OÜ-lt "Smartfix", kuid ostes

teenust tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, kajastas OÜ "Nortente" oma raamatupidamises

tegelikult mittetoimunud tehingute kohta vormistatud arveid, vähendades nendel oleva käibemaksu

võrra oma tasumisele kuuluvat käibemaksu ja kandes arvetel näidatud summa oma ettevõtluse

kuludesse. OÜ "Smartfix" arvete OÜ "Nortente" sisendkäibemaksuarvestuses kajastamise tegelik

eesmärk oli teadlikult suurendada soetamisel tasutud käibemaksu, mis on seadusega lubatud maha

arvata, et vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu, kuigi tegelikkuses pole kaupa ega teenuseid

saadud(tl I-114-129).

MKS §-dest 8 lg 1, 40 lg 1 ja 96 lg 1 tulenevalt on juhatuse liikme vastutuse eeldused

temalt maksuvõla sissenõudmisel: 1)juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud

oma kohustusi; 2)rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja

mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3)kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud

maksuvõlg. Vastutuse kohaldamise aluse näitamiseks tuleb maksuhalduril tuvastada, et juhatuse

liige on oma kohustusi rikkunud süüliselt ja juhatuse liikme süü vorm ning motiveerida, miks

maksuhaldur asus seisukohale, et juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma

kohustusi. Vastutusotsuse põhjendused juhatuse liikme süü osas ei sõltu maksuotsusega äriühingu

tegevusele antud hinnangust. Vaidlustatud vastutusotsuses leidis maksuhaldur, et OÜ "Nortente"

juhatuse ainuliikmena omas kaebaja ainuisikuliselt kontrolli ettevõtte majandustegevusese üle ja

tegeles aktiivselt äriühingu juhtimisega. Kuna kaebaja oli OÜ "Nortente" esindajaks ka OÜ-ga

„Smartfix“ väidetavalt toimunud tehingute tegemisel, lepingute allkirjastamisel ja arvete koostami-

sel, siis omas ta ülevaadet algdokumentides kajastatud andmetest ning oli teadlik, et need pole

õiged - järelikult kajastas teadlikult ja tahtlikult ebaõigeid andmeid äriühingu raamatupidamises,

tegi nende fiktiivsete arvete alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid ja arvestas väljamakse-

telt sisendkäibemaksu, mis tõendab, et tema tegevus oli suunatud maksupettuse toimepanemisele.

Maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja teadis, et OÜ „Smartfix“ poolt väljastatud arvetel kajas-

tatud tehingud pole toimunud ja arvetel märgitud andmed ei vasta tõele. Perioodil aprill-mai

2010.a. ei omanud OÜ „Smartfix“ vajalikku tööjõudu OÜ-le "Nortente" ehitusteenuse osutamiseks,

sel ajal on ettevõte deklareerinud TSD-s kokku 6 töötajat, nendest ainult kahele(juhatuse liige A.M.

ja raamatupidaja N.R.) on tehtud väljamakseid. Kaebaja väide, et OÜ „Smartfix“ võis kasutada

alltöövõttu, on paljasõnaline, mingeid tõendeid ta selle kohta esitanud pole. Alusetu on kaebaja

etteheide, et vastutusotsuses pole selgelt välja toodud kaebaja süü vormi. Haldusaktis on korduvalt

rõhutatud, et kaebaja jättis maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil teadlikult ja tahtlikult

maksukohustused täitmata ning vastutusotsuse lk-l 23 on sõnaselgelt kirjas, et maksuhaldur pole

haldusaktis kaebajale ette heitnud hoolsuskohustuse rikkumist(tl I-49).

Halduskohtumenetluse seadustiku(HKMS) § 165 lg 2 sätestab, et kui kaebus jääb rahul-

damata ja kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi

arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või vaideotsuses juba põhjendatud ning kohus

järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põh-

jendusega nõustumisele. Vastutusotsuses on vastustaja üksikasjalikult selgitanud, miks ta leiab, et

kõnealuseid tehinguid OÜ "Nortente" ja OÜ „Smartfix“ vahel pole toimunud ning et kaebaja on

OÜ "Nortente" juhatuse liikmena tahtlikult rikkunud oma kohustusi. Kohus nõustub vastutusot-

suses nende seisukohtade kinnitamiseks toodud põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata.

Kohtumenetluses pole ilmnenud tõendeid, mis seaksid vastutusotsusega tuvastatu kahtluse alla.

Maksustamisperioodidel aprill-mai 2010.a. oli kaebaja OÜ "Nortente" ainuosanik ja juhatuse ainus

liige ning seega omas täielikku kontrolli ettevõtte tegevuse üle. Kaebaja esindas äriühingut ka

12.04.2010.a. töövõtulepingu sõlmimisel OÜ-ga "Smartfix", mille esindajaks lepingul on märgitud

A.M., kes aga sel ajal ei omanud mingeid volitusi OÜ "Smartfix" nimel tehingute sõlmimiseks,

kuna ostis ettevõtte alles 21.04.2010.a. ning juhatuse liikmeks sai alles 23.04.2010.a.(tl I-186-195).

Kohtuistungil eitas A.M. igasugust osalemist OÜ "Smartfix" majandustegevuses ning tunnistas, et

laskis ennast notari juures nimetatud äriühingu ostjaks vormistada Vladi-nimelise mehe

ettepanekul, saades selle eest peale ostu-müügi lepingu allkirjastamist 1000 krooni. Vladiga kohtus

A.M. enda sõnul üldse kokku kolm korda: esimesel korral Mustakivi poe juures, kus Vlad tegi talle

ettepaneku lasta firma enda nimele kirjutada; teine kord notari juures ostu-müügi lepingu vor-

mistamisel ning kolmas kord umbes nädal aega peale notari juures käimist kusagil Tallinna linnas,

kus ta kirjutas allkirju mitmele Vladi toodud eestikeelsele dokumendile, mille sisu ta ei tea.

Rohkem ei tea tunnistaja OÜ-st "Smartfix" midagi. 12.04.2010.a. töövõtulepingul olevate

allkirjade kohta ütles A.M., et need on küll tema allkirjade sarnased, kuid pole kirjutatud tema

poolt. Et A.M. võis olla variisik, kinnitavad ka V.P., ühe OÜ "Smartfix" kahest omanikust ja

juhatuse liikmest, kohtuistungil antud ütlused, kes rääkis, et tema koos kaasomaniku ja juhatuse

liikme M.K. suhtles ettevõtte müügi asjus peale A.M. veel kahe mehega, kes käisid tunnistaja

mäletamist mööda koos M. ka notari juures ostu-müügi lepingut vormistamas. Suhete kohta

kaebajaga väitis V.P., et kohtus temaga 3-4 aastat tagasi, kuid kindlasti mitte sel ajal, kui OÜ

"Smartfix" kuulus temale ja M.K. ja nad tegelesid ehitusega, vaid tunnistaja teise firma kaudu, mis

tegeles ehitusmaterjalide müügiga. Arvestades maksuhalduri poolt vastutusotsuses tuvastatud

asjaolusid ja kohtuistungil üle kuulatud tunnistajate ütlusi, peab kohus tõendatuks, et A.M. reaalselt

OÜ "Smartfix" majandustegevuses ei osalenud.

Eeltoodust lähtudes puudub alus kaebuse rahuldamiseks. Vastutusotsusega nõutakse kae-

bajalt maksuvõla tasumist küll 3 eurosendi võrra tegelikust suuremas summas, kuid niivõrd tühine

eksimus, mis tekkis kroonides arvestatud maksuvõla teisendamisel eurodeks, ei too kaasa vastu-

tusotsuse osalist tühistamist 3 eurosendi ulatuses. Pooled on kohtumenetluse käigus sellest veast

teadlikuks saanud ning teavad, et kaebaja peab vastutusotsuse alusel tasuma OÜ "Nortente"

maksuvõlga summas 12 500,73 eurot.

Vastavalt HKMS §-le 108 lg 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega

jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja pole menetluskulude väljamõistmise

taotlust esitanud.

Kohtunik: D.Maastik

/allkirjastatud digitaalselt/