3-13-344/19 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

Kohus

Kohtunik

Otsuse tegemise aeg ja koht

Haldusasja number

Haldusasi

Asja läbivaatamise viis

Menetlusosalised

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Tallinna Halduskohus

Kristjan Siigur

12. juuni 2013, Tallinn

3-13-344

M.K.i kaebus Maksu-septembri

2012 vastutusotsuse tühistamise

nõudes.

Kohtuistungil 21. mail 2013

Kaebaja: M.K.

Esindaja: Vello Luik

Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet

Esindaja: Källi Kiik

ja Tolliameti

27. nr

13-7/110-14

RESOLUTSIOON

1. Jätta M.K.i kaebus rahuldamata.

2. Jätta poolte menetluskulud poolte enda kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale on õigus hiljemalt 12. juulil 2013 esitada

apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule (HkMS § 180, §

181 lg 1).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD VASTUTUSOTSUS

1. M.K. oli 15. septembrist 2005 kuni 24. augustini 2010 OÜ Cupa juhatuse liige. Maksu- ja

Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus koostas OÜ Cupa maksude arvestamise ja tasumise

õigsuse kontrollimiseks läbi viidud menetluses 22. juulil 2009 kontrollakti nr 12.2-3/1508-14, kus

leidis, et OÜ-l Cupa tuleb täiendavalt tasuda 2008. aasta septembri- kuni detsembrikuu eest 283

591 krooni käibemaksu ja 610 896 krooni tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt

(kokku 57 168,14 eurot). Maksuhalduri seisukoht põhines tõdemusel, et OÜ Cupa kajastas

vaidlusalusel perioodil oma raamatupidamis- ja maksuarvestuses AS-i Denilis, OÜ ASW Baltic

ja OÜ Turbogals nimel väljastatud arveid teravilja ja rapsi soetamise kohta, ilma et arvetel

näidatud tehingud tegelikult toimunud oleks ning nimetatud arvete alusel tehtud väljamaksed ei

ole ettevõtlusega seotud. 12. augustil 2009 esitas Cupa OÜ parandusdeklaratsioonid 2008

septembri- ja oktoobrikuu käibemaksu ning 2008 septembri- kuni

detsembrikuu tulumaksu osas. Deklareeritud maksusummasid OÜ Cupa riigieelarvesse tasunud

ei ole.

2. OÜ Cupa ei ole lisaks tasunud riigieelarvesse järgmisi deklareeritud maksusummasid:

maksustamisperioodide juuli kuni september 2009 eest 1359,09 eurot tulumaksu ja 3162,03 eurot

sotsiaalmaksu; maksustamisperioodide august kuni september 2009 eest 241,96 eurot

töötuskindlustusmakseid; maksustamisperioodide juuni kuni detsember 2009 eest 8839,37 eurot

käibemaksu; maksustamisperioodide juuli kuni september 2009 eest 203,82 eurot erijuhtude

tulumaksu ning maksustamisperioodide 2009 IV kvartal ja 2010 I kuni III kvartal

raskeveokimaksu 223,68 eurot (kokku 14 029,95 eurot).

3. Maksuhalduri poolt tehtud täitetoimingud ei ole võimaldanud OÜ Cupa maksuvõlga sisse

nõuda, kuna äriühingu pangakontodel pole raha maksunõuete täitmiseks ning OÜ-l Cupa pole

muud vara, millele sissenõuet pöörata.

4. 27. septembril 2013 tegi Maksu- ja Tolliamet M.K.ile vastutusotsuse nr 13-7/110-14,

kohustades teda tasuma OÜ Cupa maksuvõla summas 59 464,73 eurot. Vastutusotsust

põhjendatakse kokkuvõtvalt sellega, et kuivõrd M.K. oli OÜ Cupa ainus seaduslik

esindaja ajal, mil äriühing kajastas oma raamatupidamis- ja maksuarvestuses fiktiivseid arveid,

arvas nende alusel lubamatult maha sisendkäibemaksu ning toimetas ettevõttest raha välja ning

kuivõrd OÜ Cupa majandustegevuse ja rahaliste vahendite juhtimine toimus sel ajal tema

kontrolli all, siis pidi ta olema teadlik AS-i Denilis, OÜ ASW Baltic ja OÜ Turbogals arvete

fiktiivsusest ning pidi aru saama sellest, et tegelikult mitte aset leidnud tehingute kajastamine

äriühingu raamatupidamises põhjustab OÜ-le Cupa maksuvõla. Samuti leiti vastutusotsuses, et

ettevõttest raha väljaviimine fiktiivsete arvete alusel saab olla vaid tahtlik ja planeeritud tegevus.

Vastutusotsuses tuuakse välja, et pärast maksuhalduri kontrollitulemuse teadasaamist ei asunud

M.K. äriühingust välja viidud rahasummasid tagastama ega kasutanud võimalust

esitada maksuhaldurile tagatis, et maksuvõla tasumist ajatada, vaid astus samme, et võlgades

äriühingust vabaneda, võõrandades selle osaluse isikule, kes tegelikult äriühingut juhtima ei

asunud. Samuti leitakse vastutusotsuses, et fiktiivsete arvete alusetu kajastamine ning nende

arvete alusel äriühingust raha väljaviimine tekitas omakorda OÜ-le Cupa raskusi järgmiste

perioodide maksete tasumisel.

KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

5. M.K. esitas 15. veebruaril 2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb

Maksu- ja Tolliameti 27. septembri 2012 vastutusotsuse nr 13-7/110-14 tühistamist. Kaebaja

viitab MKS § 8 lõikele 1 ning §-le 40 ja Riigikohtu otsusele kohtuasjas 3-3-1-41-05 ning leiab, et

ei ole tahtlikult rikkunud OÜ Cupa maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmise tagamise

kohustust, kuna polnud teadlik AS-iga Denilis, OÜ-ga ASW Baltic ega OÜ-ga Turbogals

teostatud tehingute ja arvete fiktiivsusest. Kaebaja selgitab, et OÜ Cupa tegeles teravilja ja rapsi

kokkuostu ning edasimüügiga ning kontrollitaval perioodil osteti teravilja ja rapsi kokku 26

hankijalt, kusjuures kõigi hankijatega suhtles kaebaja isa, OÜ Cupa töötaja V. K. Ka

viimane on seda kaebaja väitel maksuhaldurile ise kinnitanud, samuti kinnitab seda AS-i Denilis ja

OÜ Turbogals juhatuse liige G. G., samas kui pole ühtki tõendit, mis kinnitaks, et kaebaja

nende äriühingutega suhtles. Kaebaja märgib, et olukorras, kus klientidega suhtles V. K.

ning kaebaja kätte jõudsid müüjate arved, kaup (teravili, raps) oli reaalselt olemas ja müüdi edasi,

ei saanud kaebajal tekkida kahtlust, et osade müüjate puhul võib tegemist olla fiktiivsete arvetega.

Kaebaja on seisukohal, et kuivõrd ta ei olnud teadlik tehingute ega arvete fiktiivsusest, ei saanud

ta olla ka teadlik oma käitumise õigusvastasusest ning seega ei saa rääkida tahtlikust

maksupettusest kaebaja osavõtul.

6. Asjaolu, et kaebaja hiljem maksudeklaratsioone parandas, et kinnita kaebaja hinnangul seda, et

ta arvete laekumise ja väljamaksete tegemise ajal oleks olnud teadlik arvete fiktiivsusest või oleks

tahtlikult osalenud maksupettuses. Kaebaja märgib seejuures, et AS Denilis, OÜ ASW Baltic ja

OÜ Turbogals arvetel kajastatud teravilja- ja rapsikogused kaebaja reaalselt soetas ja müüs ka

edasi, mis tähendab, et arvetel näidatud kaup soetati tundmatutelt kolmandatelt isikutelt.

Siinkohal viitab kaebaja Riigikohtu otsusele kohtuasjas 3-3-1-32-09, kus leiti, et sellises olukorras

peab maksuhaldur tõendama maksukohustuslase pahausksuse.

7. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri etteheitega raamatupidamis- ja maksuarvestuse ebarahuldava

korraldamise kohta, selgitades, et reaalselt vaidlusalustel arvetel nimetatud kaup soetati ning seda

kajastati vastavalt ka raamatupidamises, mida kinnitab eeskätt soetatud kauba edasi müümine.

Kaebaja ei nõustu seejuures maksuhalduri seisukohaga tulumaksu osas, leides, et juhul kui isik

põhjendatult eeldas, et arvel näidatud isik on tegelik müüja, siis tehing tulumaksuga maksustamise

kohustust kaasa ei too. Seetõttu peab kaebaja põhjendamatuks maksuhalduri seisukohta, et kauba

eest teostatud väljamaksete näol on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuludega ja need

tulumaksuga maksustada.

8. Mis puudutab maksuhalduri etteheidet, et OÜ Cupa ei tasunud deklareeritud maksuvõlga,

kuigi 2009. aasta juuni ja septembri vahelisel perioodil oli selleks vahendeid, samuti etteheiteid,

mis puudutavad OÜ Cupa võõrandamist H. H.le, siis selgitab kaebaja, et võlgades

oleva äriühingu võõrandamine ei kujuta endast süülist käitumist ning 2009. aasta suvel sügisel

laekunud raha kasutati soetatud kauba eest tasumiseks ning tasuti majandustegevuse jätkamiseks

vajalikke liisingmakseid. Samuti selgitab kaebaja, et OÜ Cupa taotles tekkinud olukorras

maksuvõlgade tasumise ajatamist, ent maksuhaldur seda ei võimaldanud, arestides viimaks ka OÜ

Cupa pangakontod, mis muutis majandustegevusega jätkamise võimatuks.

9. Kaebaja rõhutab, et ei olnud teadlik arvete fiktiivsusest, usaldas OÜ Cupa lepingupartnereid ja

V. K. ega osalenud teadlikult ega tahtlikult maksupettuses. Viimaks toob kaebaja ka

välja, et kuivõrd maksupettuses tahtlik osalemine ei ole tõendatud, ei ole ka alust MKS § 98

lõikes 1 sätestatud kuueaastase aegumistähtaja kohaldamiseks, mistõttu on vastutusotsusega

määratud nõue aegunud kõigi maksusummade osas, mis on tekkinud enne 27. septembrit 2009.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

10. Maksu- ja Tolliamet peab M.K.i kaebust põhjendamatuks ning taotleb selle

rahuldamata jätmist. Vastustaja leiab, et kaebaja üritab enda rolli OÜ Cupa tegevuses ja äriühingu

maksuvõla tekkimises muuta põhjendamatult ebaoluliseks. Siinjuures viitab vastustaja kaebaja

poolt nii OÜ Cupa maksumenetluses kui vastutusotsuse tegemisele eelnenud menetluses antud

seletustele, leides, et need kinnitavad veenvalt, et OÜ Cupa juhtimisega tegeles kaebaja, tema käes

oli sularahakassa ja tema tegi arveldusi. Vastustaja leiab, et kuna kaebaja sõnul oli tema

ülesandeks äriühingu juhtimine ja suhtlemine lepingupartneritega, siis ilmselgelt oli ta teadlik, mis

äriühingus toimub ning kas või millised tehingud tegelikkuses AS Denilis, OÜ ASW Baltic ja OÜ

Turbogals poolt esitatud arvete taga peitusid. Vastustaja peab eluliselt ebausutavaks, et olles

äriühingu juhatuse liige ja ainuosanik, teeb isik äriühingust suurtes summades väljamakseid nii

sularahas kui ka ülekandega, mitte midagi konkreetsete tehingute asjaoludest teadmata. Siinjuures

toob vastustaja ka välja, et üks väidetavatest tehingupartneritest ei olnud väidetava tehingu

toimumise ajal isegi äriregistris registreeritud ning teisele äriühingule tasuti

käibemaksu, kuigi

viimane ei olnud käibemaksukohustuslaste registris registreeritud. Ka toob vastustaja välja, et just

kaebaja oli see, kes maksupettusest kasu sai, kuna tema ainuosalusega äriühingul tekkis lubamatu

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Vastustaja märgib ära ka selle, et V. K. on kaebaja isa

ning

sedavõrd

lähedased

sugulussidemed

lubavad

eeldada

isikutevahelise

tegevuse

kooskõlastatust. Vastustaja hinnangul üritab kaebaja lükata vastutuse maksuvõla tekkimise eest V.

K.le põhjusel, et viimast ei saa seaduse järgi OÜ Cupa maksukohustuste täitmise eest vastutama

panna.

11. Vastustaja leiab, et kaebaja poolsele tahtlikult maksuvõla tekitamisele viitab ka tema tegevus

pärast OÜ Cupa maksudeklaratsioonide parandamist, sest kuigi ettevõtte majandustegevus

jätkus, ei asutud maksuvõlga likvideerima, ettevõttest väljaviidud rahasummat tagastama ega

kasutatud võimalust esitada tagatist maksuvõla ajatamiseks, samas jätkas kaebaja endale võrreldes

varasemaga samas suuruses palga maksmist, samuti leiti raha sõidukite liisingmaksete tasumiseks.

Mis puudutab äriühingu võõrandamist, siis möönab vastustaja, et selline tegevus pole iseenesest

keelatud, ent selle juures on kummaline, et pärast äriühingu võõrandamist jäid äriühingu

kontaktandmeteks äriregistris endiselt kaebaja kodune aadress ja isiklik telefoninumber, SEB

pangas allkirjaõiguslikuks isikuks endiselt kaebaja ning internetipanga kasutajaks kaebaja ja tema

isa, samas kui äriühingu raamatupidamisdokumendid anti H. H.le üleandmis-

vastuvõtmisakti kohaselt üle juba enam kui kolm kuud enne äriühingu võõrandamist, kuid

H. H. sõnul tema äriühingust midagi ei tea ning dokumente tal pole. Vastustaja

hinnangul viitavad eeltoodud asjaolud üheselt sellele, et müümise ajendiks oli üksnes tahe

katkestada äriregistris kajastuv kaebaja seotus OÜ-ga Cupa.

12. Mis puudutab deklareeritud maksude tasumata jätmist perioodil juunist septembrini 2009

ning raskeveokimaksu tasumata jätmist 2010. aasta esimesel kolmel kvartalil, siis märgib

vastustaja, et OÜ-l Cupa oli vahendeid maksukohustuste täitmiseks, ent juhatus liikme valik oli

makse mitte tasuda. Vastustaja on seisukohal, et tegemist oli kaebaja kui äriühingu ainsa juhatuse

liikme ja osaniku teadliku otsusega jätta järjepidevalt maksukohustused tasumata, kuigi selleks

reaalselt vahendeid oleks leidunud.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

13. Hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses

seoses, leian, et M.K.i kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Vaidlusalune

vastutusotsus on lõppjäreldustes õige ja põhjendatud. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et M.K.,

olles OÜ Cupa juhatuse liige, rikkus tahtlikult kohustust tagada OÜ Cupa maksukohustuste

täitmine ning põhjustas seeläbi OÜ Cupa maksuvõla tekkimise, mida maksuhalduril ei ole olnud

OÜ-lt Cupa võimalik sisse nõuda.

14. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 40 lõikes 1 on sätestatud, et kui seaduslik esindaja rikub

tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud

maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise või

füüsilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-ist ja maksuseadusest

tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. MKS § 96 lg 1

kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes

seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. Sama

paragrahvi 5. lõikest tuleneb, et vastutusotsuse võib teha maksusumma määramise aegumistähtaja

jooksul ning juriidilise isiku juhatuse liikmele võib teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui

maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lõike 1

punktis 6 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse

nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. MKS § 96 lg 6

kohaselt ei tehta vastutusotsust kui maksuvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on

aegunud või maksuvõlg on kustutatud. MKS § 32 kohaselt on maksuvõlg maksukohustuslase

poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma, tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummalt

arvestatud intress ning tollivõlast tulenev tähtpäevaks tasumata maksusumma ja sellelt arvestatud

intress. Eeltoodud sätetest tulenevalt tuleb juriidilise isiku juhatuse liikmele vastutusotsuse

tegemiseks tuvastada, et see juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud

kohustust tagada juriidilise isiku maksukohustuste täitmine ning selle tagajärjel on tekkinud

maksuvõlg, mille sissenõudmine juriidiliselt isikult ei ole osutunud võimalikuks.

15. Esindajale vastutusotsuse tegemise esmaseks eelduseks on esindatava maksuvõla olemasolu.

OÜ Cupa maksuvõlg, mille tasumist maksuhaldur kaebajalt vaidlustatud maksuotsusega nõuab,

on tekkinud OÜ Cupa poolt maksuhaldurile esitatud maksudeklaratsioonide alusel. Kõnealused

maksudeklaratsioonid on esitatud ajal, mil OÜ Cupa ainsaks juhatuse liikmeks ja seaduslikuks

esindajaks oli kaebaja. Kuigi maksuhaldur viis läbi kontrollimenetluse OÜ Cupa

maksukohustuste täitmise õigsuse kontrollimiseks, ei päädinud see maksukohustuse

kindlaksmääramisega maksuotsusega, vaid kontrollimenetluse lõpetamisega, kuivõrd OÜ Cupa

parandas kontrollitavate perioodide maksudeklaratsioone lähtudes maksuhalduri poolt

kontrollaktis esitatud seisukohtadest. Leian, et eelkirjeldatud olukorras ei saa olla vaidlust OÜ

Cupa maksuvõla olemasolu üle.

16. Eeltoodut arvestades ei saa käesoleva vaidluse kontekstis asjakohaseks pidada kaebuses

esitatud väiteid, mis puudutavad OÜ Cupa maksustamist tulumaksuga ettevõtlusega mitteseotud

väljamaksetelt. Selle üle, kas AS-ile Denilis, OÜ-le ASW Baltic ning OÜ-le Turbogals tehtud

väljamakseid tuleks käsitada ettevõtlusega mitte seotud väljamaksetena, mis kuuluvad

tulumaksuga maksustamisele, oleks alust arutada juhul, kui tulumaksukohustus oleks kindlaks

määratud maksuotsusega. Sellisel juhul saaks vastutusotsuse adressaat vaidlustada maksuvõla

olemasolu sõltumata sellest, kas juriidilisest isikust maksukohustuslane talle adresseeritud

maksuotsuse eelnevalt vaidlustas või mitte. Käesoleval juhul on kõnealune tulumaksukohustus

kindlaks määratud OÜ Cupa maksudeklaratsioonidega, mis on esitatud ajal, mil kaebaja oli OÜ

Cupa juhatuse liikmeks. Kaebaja seletus, et deklaratsioonide parandamise vajadusele juhtis

tähelepanu

OÜ

Cupa

raamatupidaja,

võib

olla

õige,

ent

sisuliselt

otsustas

parandusdeklaratsioonide esitamise kaebaja ise. OÜ Cupa ainsa juhatuse liikmena oli see kaebaja

ülesanne. Samuti on kaebaja ise maksuhaldurile kinnitanud (kd II tl 92), et nõustub OÜ-le Cupa

22. juulil 2007 koostatud kontrollaktis nr 12.2-3/2508-14 toodud asjaoludega ning

maksudeklaratsioonide parandamisega nimetatud kontrollakti lisades näidatud viisil. Kõnealuse

kontrollakti lisa 2 (kd I, tl 72) puudutas just 2008. aasta septembri- ja detsembrikuu vahelisel

perioodil ettevõtlusega mitte seotud väljamaksetelt tulumaksu tasumise kohustust. Seega on

kaebaja ise, olles OÜ Cupa juhatuse liige, nii maksuhaldurile antud seletuses kui ka

maksudeklaratsioonide parandamisega üheselt mõistetavalt ja sõnaselgelt väitnud, et eelnimetatud

kolmele äriühingule tehtud väljamaksed ei olnud OÜ Cupa ettevõtlusega seotud. Sellises

olukorras on ainetu arutada selle üle, kas vastutusotsuses kajastatud väljamaksed kuuluvad

tulumaksuga maksustamisele või mitte. Maksuhalduril on küll kohustus äriühingu juhatuse

liikmele vastutusotsuse tegemisel tuvastada äriühingu maksuvõla olemasolu (vt. Riigikohtu otsus

haldusasjas nr 3-3-1-23-12), ent maksuhaldur ei pea vastutusotsuse menetluse käigus omal

algatusel kontrollimenetluse meetmetega üle kontrollima vastutusotsuse adressaadiks oleva

juhatuse liikme volituste kehtivusaja jooksul esitatud äriühingu maksudeklaratsioonide (sh.

parandusdeklaratsioonide) õigsust. Maksudeklaratsioonide parandamisega ning OÜ

Cupa

ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tasumisele kuuluva tulumaksu deklareerimisega 12.

augustil 2009 esitatud OÜ Cupa maksudeklaratsioonide parandamise taotluses on kaebaja ise

võtnud selge seisukoha, et kõnealused väljamaksed AS-ile Denilis, OÜ-le ASW Baltic ning OÜ-le

Turbogals ei olnud OÜ Cupa ettevõtlusega seotud. Sellist seisukohta ei saa kaebaja ümber lükata

alles pärast vastutusotsuse tegemist toimuvas kohtumenetluses esitatud paljasõnalise väitega, et

tegelikult polnud tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega. Olukorras, kus maksuhaldur

viis OÜ Cupa suhtes läbi kontrollimenetluse, mille tulemustega kaebaja OÜ Cupa tollase ainsa

seadusliku esindajana nõustus ning millest lähtudes OÜ Cupa kaebaja juhtimise ja kontrolli all

oma maksudeklaratsioone parandas, ei saa maksuhaldurilt nõuda, et viimane vastutusotsuse

tegemisel oleks uuesti kontrollinud, kas vastavad maksudeklaratsioonid, mille alusel maksuvõlg

kujunes, olid esitatud õigete ja täielike andmete alusel. Kui kaebaja olnuks seisukohal, et

eelnimetatud väljamaksed olid siiski OÜ Cupa ettevõtlusega seotud, ei oleks ta pidanud OÜ

Cupa maksudeklaratsioone parandama, sõltumata maksuhalduri esialgsest sellekohasest

seisukohast OÜ Cupa kontrollaktis. Samas tuleb märkida, et asjaolu, et OÜ Cupa reaalselt soetas

sellist kaupa ja vähemalt sellistes kogustes, nagu oli kajastatud AS-i Denilis, OÜ ASW Baltic ning

OÜ Turbogals rekvisiite kandvatel arvetel, ei kinnita iseenesest seda, et nimetatud äriühingutele

tehtud väljamaksed olid ettevõtlusega seotud ega saa tagantjärele ümber lükata

maksudeklaratsioonide parandamisega väljendatud OÜ Cupa enda seisukohta, et tegemist oli

ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega.

17. Teiseks vastutusotsuse tegemise eelduseks on see, et vastutusotsuse adressaat on rikkunud

MKS §-s 8 nimetatud kohustust tagada esindatava MKS-ist ja maksuseadusest tulenevate

rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Äriühingu juhatuse liikme

puhul tähendab see kokkuvõtvalt kohustust korraldada äriühingu majandustegevus selliselt, et

sellest tekkivad maksukohustused oleksid õigeaegselt deklareeritud ning tasumisele kuuluvad

maksusummad tasutud. Vaidlust ei ole selles, et OÜ-l Cupa on maksuvõlg, mis tekkis ajal, mil

M.K. oli selle äriühingu ainus juhatuse liige, seega isik, kes vastutas äriühingu juhtimise

ja majandustegevuse korraldamise eest. Seega pidi just kaebaja korraldama OÜ Cupa

majandustegevuse selliselt, et maksukohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud, sh esitama

õigeaegselt maksuõigussuhete seisukohast õigetel ja täielikel andmetel põhinevaid

maksudeklaratsioone, arvestama deklaratsioonidel õigesti välja tasumisele kuuluvad

maksusummad ning korraldama nende tähtaegse tasumise.

18. Maksuvõla tekkimine iseenesest kinnitab juhatuse liikme MKS § 8 lõikes 1 sätestatud

kohustuse rikkumist. Kaebaja puhul seisneb MKS §-s 8 sätestatud kohustuste rikkumine esiteks

selles, et ta ei korraldanud 2008. aasta septembri- ja detsembrikuu vahelistel

maksustamisperioodidel OÜ Cupa käibemaksuarvestust nõuetekohaselt, mille tulemusena

arvestati OÜ Cupa käibedeklaratsioonide esitamisel sisendkäibemaksu selleks kõlbmatute AS

Denilis, OÜ ASW Baltic ja OÜ Turbogals arvete alusel ning vähendati seeläbi lubamatult

tasumisele kuuluva käibemaksu summat (ehk tasuti käibemaksu seaduses sätestatust vähem).

Teiseks seisnes rikkumine AS Denilis, OÜ ASW Baltic ja OÜ Turbogals arvete alusel

ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemises, mis tõi kaasa selle, et OÜ-st Cupa viidi

ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel välja raha, mida oleks olnud võimalik kasutada

maksukohustuste täitmisel, jättes seejuures deklareerimata ettevõtlusega mitte seotud

väljamaksetega kaasneva tulumaksukohustuse. Lisaks eeltoodule seisneb MKS § 8 lõikes 1

sätestatud kohustuse rikkumine vastutusotsuse punkti 4.3. esimeses lõigus nimetatud 2009. aasta

maksustamisperioodidel deklareeritud maksusummade tasumata jätmises. Maksuhaldur on

vastutusotsuses adekvaatselt põhjendanud oma seisukohta, et OÜ Cupa maksuvõlgade tekkimine

oli põhjuslikus seoses kaebaja kohustuste rikkumisega, eeskätt sellega, et raamatupidamis- ja

maksuarvestuse mittenõuetekohase täitmise tõttu sai võimalikuks see, et ettevõttest viidi välja

raha, mida oleks olnud võimalik kasutada maksukohustuste täitmiseks, suurendades seeläbi veel

OÜ Cupa maksukohustusi ettevõtlusega mitte seotud väljamaksetelt tasumisele kuuluva

tulumaksu summade võrra. Nõustun maksuhalduri sellekohase seisukoha ja põhjendustega.

19. Keskseks vaidlusküsimuseks on poolte vahel aga see, kas kaebaja rikkus juhatuse liikme

kohustusi tahtlikult. MKS § 40 lg 1 kohaselt vastutab äriühingu juhatuse liige äriühingu

maksuvõla eest üksnes MKS §-s 8 nimetatud kohustuste tahtliku või raskest hooletusest tingitud

rikkumise korral. Riigikohus on äriühingu juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemise aluseid

viimati põhjalikumalt analüüsinud 12. detsembril 2012 kohtuasjas nr 3-3-1-23-12 tehtud otsuses.

Nimetatud kohtuotsuses selgitas Riigikohus, viidates oma varasemale otsusele kohtuasjas nr

3-3-1-41-05, vastutuse kohaldamise aluse näitamiseks tuleb maksuhalduril muuhulgas tuvastada,

et juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud süüliselt ja juhatuse liikme süü vorm, mis tähendab, et

vastutusotsuses tuleb motiveerida, miks maksuhaldur asus seisukohale, et juhatuse liige on

tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi. Riigikohus selgitas samas, et MKS § 40 lg

1 kohaldamisel tuleb tahtluse mõiste sisustamisel lähtuda võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lõikest 5,

mis vastab karistusõiguses kasutatava otsese tahtluse mõistele, samas kui karistusõigusliku

kaudse tahtluse konstruktsioon ei ole seadusliku esindaja süü tuvastamisel seoses

vastutusotsusega kasutatav. Veel selgitas Riigikohus, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete

tunnustega, milleks on teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine ning

MKS § 40 lg s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama

seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi. Viimaks nõustus Riigikohus eelviidatud lahendis ka

ringkonnakohtu poolt juba esitatud seisukohaga, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel

tuleb sageli lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist.

20. Käesoleval juhul on maksuhaldur tuvastanud M.K.i süü OÜ Cupa maksuvõla tekkimises

tahtluse vormis ning leidnud, et M.K. oli teadlik AS Denilis, OÜ ASW Baltic ja OÜ Turbogals

arvete fiktiivsusest ehk sellest, et eelnimetatud äriühingute arvete alusel tegelikult mingit kaupa ei

soetatud ja ta pidi endale teadvustama, et äriühingu raamatupidamises ja käibedeklaratsioonides

sellise kauba soetuse kajastamine ning väljamaksete tegemine isikutele, kellelt ei ole arvel

näidatud vastusooritust saadud, põhjustab maksuvõla (maksuotsuse lk 12 viimane lõik). Nõustun

selles osas maksuhalduri lõppjäreldusega, et M.K. rikkus oma kohustusi tahtlikult. Leian

seejuures, isegi juhul kui M.K. tõepoolest ei teadnud, kust eelnimetatud äriühingute arved

pärinesid ning mis asjaoludel need täpselt vormistati, siis tuleb tema käitumine, mis seisnes

arvetel kajastatud tehingute tegelike asjaolude välja selgitamata jätmisel ning sellele vaatamata

nende arvete aktsepteerimisel ja nende alusel väljamakset tegemisel, kvalifitseerida tahtliku

tegevusetusena, millisel juhul on süü vormiks siiski tahtlus ning tegemist ei ole hooletusega. Süü

vormi kohta esineb harva otseseid kirjalikke või isikute ütlustel põhinevaid tõendeid ning seetõttu

tuleb süü hindamisel lähtuda enamasti tõendite kogumist, nende pinnalt tuvastatud asjaoludest

ning elulise usutavuse kriteeriumist. Elulise usutavuse kriteerium tähendab siinkohal seda, et

vaidluse korral süü vormi üle ning otseste tõendite puudumisel tuleb muude tuvastatud asjaolude

põhjal hinnata seda, kas eluliselt on usutavam, et isik käitus tahtlikult või on pigem usutav, et

isik oli hooletu.

21. MKS § 8 lg 1 hõlmab juhatuse liikme kohustust deklareerida nõuetekohaselt esindatava

maksukohustused ning keeldu mõnesid maksukohustusi deklareerimata jätta või deklareerimisel

ebaõigetest andmetest lähtuda. Sisuliselt on selle näol tegemist kohustusega esitada

maksuhaldurile õige ja täielik teave esindatava maksukohustuste aluseks olevate asjaolude kohta.

Leian, et juhul, kui leiab tuvastamist, et selle kohustuse kandjaks olev juhatuse liige on esitanud

maksuhaldurile vastavad andmed, ilma, et ta oleks nende õigsust kontrollinud, ent samas puudus

tal mistahes mõistlik põhjus nende andmete õigsust eeldada, tuleb juhatuse liikme tegevuses

eeldada tahtlust ning see on võimalik kvalifitseerida tahtliku tegevusetusena MKS § 8 lõikes 1

sätestatud kohustuse täitmisel. Selline tegevusetus on hõlmatud VÕS § 104 lõikes 5 sätestatud

tahtluse mõistega, sest isik pidi aru saama, et sellise tegevusetuse korral ei suuda ta tagada

maksuhaldurile edastatavate andmete õigsust ning samas soovis, et vaatamata võimalusele, et

andmed ei ole õiged, määrataks maksukohustus kindlaks nendest andmetest lähtudes. Seega on

tegemist olukorraga, kus isik saab aru, et õigusvastase tagajärje saabumine (st. esitatavate andmete

põhjal tekkiv tasumisele kuuluva maksusumma väärarvestus) on tema tegevusetuse korral

võimalik ja tõenäoline ning soovib sellele vaatamata sellise tagajärje saabumist. Tagajärje

soovimine VÕS § 104 lg 5 mõistes ei ole emotsionaalne kategooria ning seega ei saa tahtluse

esinemist pareerida paljasõnalise väitega, et isik tegelikult negatiivse tagajärje saabumist ei

soovinud või et see polnud tema eesmärk. Leian, et eeltoodud käsitluse puhul tegemist

kriminaalõigusliku kaudse tahtluse konstruktsiooniga, mille kasutamise MKS § 40 lg 1

kohaldamisel Riigikohus eelviidatud kohtuasjas nr 3-3-1-23-12 välistas. Kui isikul on kohustus

esitada tõesed andmed siis ka suvaliste andmete esitamine, ilma et nende esitamiseks olnuks

mingi loogiline põhjus, on tahtlik tegevus. Sellises olukorras oleks hooletusest võimalik rääkida

juhul, kui oleks võimalik tuvastada mingisugused asjaolud, mis veenaksid selles, et isik ei saanud

aru õigusvastase tagajärje saabumise võimalikkusest või et tal oli mingi mõistlik põhjust arvata, et

tema esitatud andmed on õiged ning sellepärast ei asunud ta nende õigsust enne

maksudeklaratsioonides kajastamist kontrollima. Alltoodud asjaoludel ületab M.K.i tegevusetus

AS-i Denilis, OÜ ASW Baltic ning OÜ Turbogals arvete tegeliku sisu kontrollimata jätmisel

usutava hooletuse piiri ning lubab asuda seisukohale, et M.K. käitus tahtlikult.

22. Maksuhaldur on käesoleval juhul tuvastanud, et M.K. kajastas OÜ Cupa raamatupidamis- ja

maksuarvestuses AS Denilis arveid, olukorras, kus AS Denilis ei olnud arvete esitamise ajal enam

käibemaksukohustuslasena registreeritud. Kaebaja väide, et ta kontrollis AS Denilis

käibemaksukohustuslasena registreerimist varem, enne esimest tehingut, on paljasõnaline ja

tõendamata. Samuti on kaebaja teinud suures summas väljamakse OÜ Turbogals 20. oktoobri

2008 arve alusel, olukorras, kus OÜ Turbogals nimeline äriühing on registreeritud äriregistris

alles 7. novembril 2008 ning käibemaksukohustuslasena registreeriti see alles 5. detsembril 2008.

See tähendab, et ka nimetatud arvete alusel väljamaksete tegemisel ei olnud OÜ Turbogals

käibemaksukohustuslasena registreeritud. OÜ Turbogals arvel puudus ka viide isiku

käibemaksukohustuslase registri numbrile. Samuti on kaebaja teinud suurtes summades

sularahaväljamakseid OÜ-le ASW Baltic, ilma et oleks tuvastanud isikut, kellele ta reaalselt

väljamaksed tegi. Maksuhaldurile vastutusotsuse menetluse käigus antud kirjalikes vastustes

märkis M.K., et ei mäleta eelnimetatud sularahaväljamaksete tegemise asjaolusid. Leian, et

olukorras, kus äriühingu juhatuse liige ei kontrolli talle arveid esitanud väidetavate

tehingupartnerite puhul isegi mitte avalikest registritest (äriregister, käibemaksukohustuslaste

register) kättesaadavat informatsiooni ning samas ei ole isiklikult vastu võtnud ka arvete alusel

väidetavalt soetatud kaupa või kus juhatuse liige on arve alusel teinud kassast suurtes summades

sularahaväljamakseid, tuvastamata üldse, kellele ta raha andis, ei saa juttu olla hooletusest.

Sellisele tegevusetusele on kaks eluliselt mõeldavat selgitust. Esiteks see, et kaebaja, võttes vastu

käibemaksuga arved isikutelt, kes polnud käibemaksukohustuslasena registreeritud (või kellel

polnud arve esitamise ajal üldse õigusvõimetki), oli teadlik nende arvete päritolust ning sellest, et

reaalselt soetatud kaubaga pole nende arvete esitajatel mingit pistmist. Teiseks on võimalik, et

juhatuse liige ei teadnud nende arvete päritolu, ent teadlikult loobus selle

kontrollimisest, et

vältida teada saamist. Mõlemal juhul on tegemist MKS § 8 lg 1 sätestatud kohustuse tahtliku

rikkumisega. See tähendab, et isegi kui kaebaja seletus, et tema tegi ülekanded ja väljamaksed V.

K. poolt talle antud arvete alusel täiendavaid küsimusi esitamata, oleks õige, ei saaks tegemist olla

hooletusega. Asjaolu, et V. K. on kaebaja isa, ei saa käsitada kuidagi mõistliku põhjusena, mis

oleks kaebajal lubanud ilma igasugust kontrolli teostamata eeldada, et V. K. poolt toodud arved

kajastavad tegelikult aset leidnud tehinguid ning

et

nende arvete esitajad on

käibemaksukohustuslased. Pigem võib kaebaja ja V. K. seletustest selle kohta, kuidas OÜ Cupa

tegevus reaalselt toimus, järeldada, et asjaoludest, millest teadis V. K., oli teadlik ka kaebaja.

23. Usutav on, et M.K. isiklikult teravilja ostmisega ei tegelenud, vaid oli korraldanud OÜ Cupa

tegevuse selliselt, et vilja pakkujatega suhtles ning leppis hindades kokku V. K. Seda on väitnud

nii kaebaja kui ka OÜ Cupa maksumenetluses selgitusi andnud V. K., samuti G. G., kes selgitas,

et V. K. suhtles otse vilja müünud talunikega ja leppis nendega kokku hinnad ja muud tingimused.

Küll aga selgitas M.K., et üldiselt tegeles ettevõtte juhtimisega tema, V. K. märkis

maksuhaldurile antud seletuses samuti, et M.K. tegeles raamatupidamise ja dokumentidega.

Samuti

oskas

M.K.

maksuhaldurile

OÜ

Cupa

kontrollimenetluses

anda

selgitusi

majandustegevuse sisu kohta vähemalt osas, mis puudutas soetatud teravilja edasi müümist.

Eeltoodud selgitustest nähtub, et kaebaja ning V. K. korraldasid OÜ Cupa majandustegevust

koos ning arvestades ka nendevahelist lähedast perekondlikku sidet, ei ole eluliselt usutav, et

M.K. vilja soetamise tegelikke asjaolusid ei teadnud. Iseenesest õige on kaebaja märkus, et pole

võimalik tuvastada, et M.K. oleks vahetult suhelnud AS Denilis ja OÜ Turbogals nimel

tegutsenud G. G. või mõne OÜ ASW Baltic nimel tegutsenud isikuga. Leian siiski, et need

asjaolud ei välista aga kaebaja teadlikkust. OÜ-le Cupa koostatud kontrollaktis on maksuhaldur

asjakohaselt viidanud sellele, et kontrollitaval perioodil oli OÜ Cupa soetanud vilja üksnes

käibemaksukohustuslastelt, samas on kaebaja ise selgitanud, et müüjad leiti sel teel, et Maalehes

ilmus regulaarselt kaebaja kuulutus vilja ostmise kohta. Seega terve mõistuse kohaselt oleks

vähemalt osa viljast eelduslikult ostetud füüsilistelt isikutelt (talunikelt). Eeltoodud asjaolude

juures ei ole eluliselt mõeldav, et kaebaja ei saanud aru, et suurtes vaidlusalused arved ei ole

usaldusväärsed.

24. Samuti tuleb nõustuda maksuhalduri põhjendustega, et M.K.i teadlikkusele arvete

fiktiivsusest ehk sellest, et arvete alusel tegelikult kaup ei liikunud, kinnitavad esmalt M.K.i poolt

nii OÜ Cupa maksumenetluses kui hiljem vastutusotsuse tegemise menetluses antud selgitused,

et reaalselt tegeles OÜ Cupa juhtimisega kaebaja, tema tegi pangaülekandeid ning tema käes oli

ettevõtte sularahakassa. Seega olid ettevõtte reaalsed juhtimishoovad kaebaja käes. Selles

olukorras ei ole usutav, et kaebaja ei teadnud ega tundnud huvi, kust ja kuidas saadakse ostetud

kaup või mille eest või kellele tehakse väljamakseid.

25. Ei ole ka eluliselt usutav, et kaebaja ei saanud aru, et juriidilise isiku juhatuse liikmena

vastutab ta juriidilise isiku tegevus õiguspärase korraldamise eest. Siinkohal ei ole iseenesest

oluline, kas või kuivõrd oli kaebaja kursis maksuõigust reguleerivate õigusaktide sisuga, ent

üldjoontes pidi ta juhatuse liikme kohustustest teadlik olema ning vajadusel oleks pidanud oma

ülesannete täpsema mahu välja selgitama. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 8 lõikest 2 ning

äriseadustiku § 180 lg 2 kohaselt võib iga 18-aastane isik, kelle teovõime ei ole piiratud, olla

osaühingu juhatuse liikmeks. Maksuhaldur on põhjendatult välja toonud, et kaebajal oli

vaidlusaluste sündmuste toimumise ajal, st. ajal mil ta kajastas maksuarvestuses ning tegi

väljamakseid AS Denilis, OÜ ASW Baltic ning OÜ Turbogals arvete alusel, juba

3-aastane

ettevõtte juhtimise kogemus ning selles valguses ei ole põhjust rääkida võimalusest, et kaebaja ei

saanud aru, millised tagajärjed võivad olla tegelikke tehinguid mitte kajastavate arvete alusel oma

maksukohustuse kindlaksmääramisel või nende alusel väljamaksete tegemisel.

26. Nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, nagu kinnitaks M.K.i tahtluse puudumist asjaolu, et ta

pärast OÜ Cupa kontrollimenetlust aktsepteeris maksuhalduri seisukohti ja muutis OÜ Cupa

maksudeklaratsioone. Hilisema käitumisega ei saa kaebaja olematuks varasemaid rikkumisi, mis

põhjustasid maksuvõla tekkimise. Samuti tasub tähele panna seda, et kaebaja küll esitas

parandusdeklaratsioonid, ent tegelikult ei teinud edaspidi OÜ Cupa juhatajana ühtki liigutust,

mis oleks olnud suunatud maksuvõla likvideerimisele. Vastupidi, OÜ Cupa ei täitnud ka edaspidi

jooksvalt tekkivaid maksukohustusi, samas kui maksuhaldur tuvastas, et kaebaja OÜ Cupa

juhatajana leidis vahendeid selleks, et täita OÜ Cupa kohustusi teiste võlausaldajate ees (tasuda

sõidukite liisingmakseid).

27. Mis puudutab aga kaebaja etteheiteid maksuhaldurile põhjendustele seoses vastutusotsuses

OÜ Cupa osaluse võõrandamisega seotud asjaolude kajastamisega, siis tuleb tähele panna, et

maksuhaldur nende asjaoludega põhjendatud kaebaja poolset MKS § 8 lõikes 1 nimetatud

kohustuse süüliselt täitmata jätmist. Vastutusotsuses ei väideta, et maksuvõlg oleks tekkinud OÜ

Cupa osa võõrandamise tõttu või et osa võõrandamine oleks olnud õigusvastane. Maksuvõla

tekkimine ning kaebaja süüline õigusvastane tegevus leidsid aset varem. Vastutusotsuse

lehekülgedel 14 ja 15 välja toodud asjaolud, mis puudutavad kaebaja tegevust OÜ Cupa

juhtimisel pärast OÜ Cupa suhtes läbi viidud kontrollimenetlust ja sellele järgnenud

parandusdeklaratsioonide esitamist ning OÜ Cupa osa võõrandamist H. H.le, kinnitavad aga

maksuhalduri lõppjäreldust, et põhjuseks, miks OÜ Cupa reaalne majandustegevus lõppes, oli

kaebaja süüline õigusvastane tegevus, mis tõi kaasa maksuvõla tekkimise, mille suurust

arvestades ei pidanud kaebaja otstarbekaks majandustegevusega jätkata ning võõrandas ettevõtte

osa, ilmselt olles teadlik, et uus osanik ja juhatuse liige OÜ Cupa majandustegevust ei jätka.

Viimast asjaolu kinnitab eeskätt see, et H. H. on ise maksuhaldurile kinnitanud, et ta ei tea OÜ-st

Cupa midagi ja tal ei ole selle raamatupidamisdokumente,

samas

nähtub

kaebaja

esitatud dokumendist,

et raamatupidamisdokumendid

anti H. H.le üle oluliselt varem kui leidis aset osa võõrandamine ja juhatuse liikme kande

muutmine ning viimaks see, et vaatamata osa võõrandamisele ja juhatusest taandumisele oli

M.K. veel 2012. aasta suvel OÜ Cupa arveldusarve kasutamise õigus.

28. HkMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse

rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuivõrd vastustaja ei ole taotlenud enda

kasuks menetluskulude väljamõistmist, jäävad kummagi poole kulud poole enda kanda.

/allkirjastatud digitaalallkirjaga/

Kristjan Siigur

kohtunik