3-12-103/78 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Silvia Truman, liikmed Oliver Kask ja Kaire

Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

15. märts 2013, Tallinn

Haldusasja number

3-12-103

Haldusasi

AS Sirowa Tallinn kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksu- ja tollikeskuse 15.12.2011 maksuotsuse nr

12.2-3/3773-31 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – AS Sirowa Tallinn, volitatud esindajad van-

deadvokaat Allar Jõks ja advokaat Elvira Tulvik

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad

Martin Aas ja Veiko Soll

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 15.05.2012 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

AS Sirowa Tallinn apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

29.01.2013

RESOLUTSIOON

Rahuldada AS Sirowa Tallinn apellatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tallinna Halduskohtu 15.05.2012 otsus haldusasjas nr 3-12-103 osas, millega jäeti

AS Sirowa Tallinn kaebus rahuldamata käibemaksu, kinnipeetud tulumaksu, sotsiaalmaksu,

töötuskindlustusmaksete ja kogumispensionimaksete osas.

Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada AS Sirowa Tallinn kaebus osaliselt ja tühis-

tada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 15.12.2011 maksuotsus nr 12.2-

3/3773-31 osas, millega määrati 33 638,36 eurot käibemaksu, 52 245,66 eurot kinnipeetud

tulumaksu, 79 974,69 eurot sotsiaalmaksu, 2 181,05 eurot töötuskindlustusmakseid ja 473,84

eurot kogumispensionimakseid.

Muus osas jätta Tallinna Halduskohtu otsus muutmata ja maksuotsus tühistamata.

Mõista Maksu- ja Tolliametilt AS Sirowa Tallinn kasuks välja menetluskulu 21 588,58 eurot.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 15.04.2013, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

3-12-103

2(15)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) kontrollis AS Sirowa Tallinn

maksude arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel jaanuar-detsember 2007

ning määras 15.12.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/3773-31 tasumiseks käibemaksu

33 638,36 eurot, füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu 52 245,66

eurot, füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt arvutatud sotsiaalmaksu 79 974,69 eurot,

töötuskindlustusmakseid 2 181,05 eurot, kogumispensionimakseid 473,84 eurot ning tulumak-

su ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt 2 486,29 eurot. Lisaks vähendati mak-

suotsusega kingitustelt, annetustelt ja vastuvõtukuludelt tasumisele kuuluvat tulumaksu

1687,52 eurot. Maksuotsuse põhjendused on järgmised.

AS Sirowa Tallinn ja SIA Health & Beauty Care Riga (praegune ärinimi SIA Sirowa Group)

vahel 31.12.2004 sõlmitud laenutehingul (AS Sirowa Tallinn poolt kaupade eest tehtud ette-

maks 988 703,20 eurot ja intressid 263 216,25 eurot vormistati kokkuleppeliselt ümber lae-

nuks) summas 1 251 919,45 eurot (19 588 283 kr) on kasutatud turuhinnast madalamat intres-

simäära (3,5%). Tegemist on ühte kontserni kuuluvate äriühingutega (äriühingule SIA Sirowa

Group kuulus 2007. aastal 100% AS Sirowa Tallinn aktsiatest), seega seotud isikutega, kelle

vahel tehtud tehingute hind peab olema vastavuses omavahel mitteseotud isikute vahel sarnas-

tel tingimustel tehtavate tehingute hinnaga ((tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg-d 4 kuni 6

(kontrollitaval perioodil lg-d 4 kuni 8) ja rahandusministri määrus nr 120 (kontrollitaval pe-

rioodil määrus nr 53)). AS Sirowa Tallinn poolt emaettevõttele antud laenu (10 aastaks ilma

tagatiseta) puhul peaks turutingimustele vastav intressimäär olema 4,7%. AS Sirowa Tallinn

oli teadlik sellest, et turutingimustele vastav intressimäär oli kõrgem kui 3,5%, mida kinnita-

vad tema enda selgitused maksuhaldurile ja viited Eesti Panga statistikale. Eesti Panga kodu-

lehel leitava statistika järgi oli seisuga 31.12.2004 äriühingutele väljastatavate laenude kesk-

mine intressimäär 4,91%, 5-10 aastaste laenude (hõlmab nii valitsust, finantseerimisasutusi,

äriühinguid kui ka eraisikuid) keskmine intressimäär oli 4,53% ning hulgi- ja jaekaubanduse

sektoris oli keskmine intressimäär 4,7%. Majandusaasta aruannetest nähtuvalt vajas AS

Sirowa Tallinn kõnealuse laenu kehtivuse ajal ise pidevalt lisafinantseeringuid pankadelt, ar-

velduskrediidi puhul on intressimäärad olnud vahemikus 4,64-6,25%, kapitalirendi puhul

4,17-5,9% ja laenu puhul 5,23-6,4%. Kontrollitaval perioodil AS Sirowa Tallinn arvestas ja

esitas 31.12.2007 äriühingule SIA Sirowa Group arve laenuintresside kohta (3,5% intressi-

määraga) kokku summas 25 714 eurot (402 337 kr), kuid 4,7% intressimääraga oleks see

summa olnud 34 529 eurot (540 261 kr). Kasutades madalamat intressi, on AS Sirowa Tallinn

jätnud teadlikult deklareerimata omavahel seotud isikute vahel sõlmitud tehingu väärtuse ja

8 815 euro suuruselt summalt (34 529 miinus 25 714) tasumata tulumaksu 2 486,29 eurot.

Maksustamisperioodidel jaanuar-detsember 2007 oli AS Sirowa Tallinn keskmine töötajate

arv 130 ning äriühing deklareeris töötajatele tehtud sotsiaalmaksuga maksustavaid väljamak-

seid kokku 16 721 029 kr, nimetatud summalt kinnipeetud tulumaksu 3 065 110 kr, arvestatud

sotsiaalmaksu 5 517 948 kr, kinnipeetud töötuskindlustusmakset 98 743 kr, kohustuslikku

kogumispensionimakset 236 717 kr ja äriühingu poolt arvestatud töötuskindlustusmakset

50 164 kr. Kontrollimise käigus selgus, et tegelikult kuulus maksukohustuslase poolt dekla-

reerimisele füüsilistele isikutele tehtud sotsiaalmaksuga maksustatavaid väljamakseid kokku

20 512 942 kr, kinnipeetud tulumaksu 3 882 577 kr, töötajate töötuskindlustusmakseid

121 494 kr, tööandja töötuskindlustusmakset 61 539 kr, kogumispensionimakset 244 131 kr ja

sotsiaalmaksu 6 769 280 kr, ning seda järgmistel asjaoludel.

Kontrollitaval perioodil olid kaebaja juhatuse liikmeteks N P A H, K K, K S ja T A. AS

Sirowa Tallinn ei esitanud maksuhaldurile ühtegi dokumenti, mis reguleeriks iga AS Sirowa

Tallinn juhatuse liikme kohustusi, ülesandeid ja vastutusalasid.

3-12-103

3(15)

A. H asus AS-i Sirowa Tallinn tööle konsultandina 02.01.2003 sõlmitud tähtajalise töölepin-

guga kuni 31.07.2005; juhatuse liikmeks valiti ta 19.08.2003 ning tema töötasu 2005. a oli

75 594 kr kuus. 01.09.2005 registreeriti äriregistris Viggen Consulting OÜ, mille ainuosani-

kuks ja juhatuse liikmeks oli A. H. 01.08.2005 (so enne osaühingu registreerimist) sõlmis

Viggen Consulting OÜ (täitja, keda esindab A. H) AS-ga Sirowa Tallinn (klient, keda esinda-

vad K. K ja K. S) konsultatsioonilepingu, mille p 1 järgi on lepingu objektiks kliendile konsul-

tatsiooni osutamine järgmistes valdkondades - finants- ja raamatupidamisalased küsimused;

firma juhtimine; firma strateegia ja administratiivtöö, mille eest klient tasub täitjale igakuuli-

selt olenemata tegelikult tellitud konsultatsioonide mahust 108 048 kr kuus (lepingu

01.01.2007 muudatuse järgi 126 865 kr kuus), millele lisandub käibemaks (lepingu p 5.1);

samuti hüvitab klient täitjale teenuse osutamise käigus tehtud lisakulud (nt komandeeringud ja

majanduskulud, p 5.3). Kontrollitaval perioodil ei ole Viggen Consulting OÜ A. Hle töötasu

või juhatuse liikme tasusid deklareerinud, kuid on deklareerinud A. Hle kui osanikule divi-

dendi väljamakseid, samuti igakuiseid töötasu väljamakseid A. H abikaasale (kes on Ida-

Tallinna Keskhaigla kardioloog); käibedeklaratsioonidel on deklareeritud 18% määraga mak-

sustavat käivet kokku 1 597 821 kr, millest 1 582 030 kr on deklareeritud AS-le Sirowa Tal-

linn väljastatud arvete alusel ja 15 791 kr märtsis 2007 ühele teisele äriühingule väljastatud

arve alusel; 0% maksustavat käivet on deklareeritud 1 189 597 kr ning 2007. a majandusaru-

ande kohaselt moodustas kogu müügitulu 2 787 416 kr ärinõustamise jm juhtimisalase nõus-

tamise teenuse müük. Maksumenetluses selgitas Viggen Consulting OÜ, et lisaks AS-le

Sirowa Tallinn olid teenuse saajateks veel Leedu äriühing Sirowa Vilnius UAB (mille juhatu-

se liige A. H samuti oli), V&S Vin&Sprit AB (Rootsi), Pharma Nord ApS (Taani) ning Ber-

lin-Chemie Menarini Eesti OÜ. 01.01.2009 sõlmisid AS Sirowa Tallinn ja A. H kirjaliku juha-

tuse liikme teenistuslepingu ning samast ajast deklareeris AS Sirowa Tallinn A. Hle makstud

juhatuse liikme tasu (4 500 - 5 000 kr kuus).

K. S asus AS-i Sirowa Tallinn tööle konsultant-finantsistina 01.12.2003 sõlmitud töölepingu

alusel tähtajaga kuni 31.07.2005 põhipalgaga 25 000 kr kuus. Töölepingus märgiti, et K. S

juhatuse liikme rolli astumisel jäävad töölepingust tulenevad õigused ja kohustused kehtima.

K. S valiti AS Sirowa Tallinn juhatusse 01.07.2004 ning tema keskmine töötasu 2005. a oli

42 245 kr kuus. 07.06.2005 registreeriti äriregistris Kervest Kaubanduse OÜ, mille ainuosani-

kuks ja juhatuse liikmeks on K. S. 01.08.2005 sõlmisid Kervest Kaubanduse OÜ (täitja, esin-

daja K. S) ja AS Sirowa Tallinn (klient, esindajad K. K ja A. H) konsultatsioonilepingu, mille

sisu on Viggen Consulting OÜ ja AS Sirowa Tallinn vahelise 01.08.2005 lepinguga identne,

erinev on vaid tasu määr – 58 300 kr kuus (alates 01.01.2007 on tasu 82 218 kr kuus), millele

lisandub käibemaks. Jaanuarist kuni detsembrini 2007 ei ole Kervest Kaubanduse OÜ arves-

tanud ega deklareerinud töötasu/juhatuse liikme tasu ega dividendi väljamakseid; käibedekla-

ratsioonidel on 18% määraga maksustatavat käivet deklareeritud 1 363 152 kr ja 0% määraga

maksustatavat käivet 176 145 kr. Samal perioodil tasus AS Sirowa Tallinn konsultatsioonide

ja nendega seotud tugiteenuste (sh lähetuskulu) eest Kervest Kaubanduse OÜ arvete alusel

kokku 1 263 280 kr. Maksumenetluses selgitas K. S Kervest Kaubanduse OÜ juhatuse liik-

mena, et osaühingu 18% määraga maksustatavast käibest 84 % moodustas konsultatsioonitee-

nuste müük AS-le Sirowa Tallinn, lisaks müüdi UAB-le VR Logistikos Grupe parfümeeriat

176 144,80 kr eest ja OÜ-le Autolink sõiduauto BMW 238 983,60 kr eest. 01.09.2009 sõlmi-

sid AS Sirowa Tallinn ja K. S kirjaliku teenistuslepingu, mille järgi on K. S juhatuse liikme

tasu 15 000 kr kuus; teenistuslepingu muud tingimused on identsed A. H teenistuslepinguga.

K. K asus AS-i Sirowa Tallinn tööle siseaudiitor-revisorina 28.06.2002 sõlmitud töölepingu

alusel tähtajaga kuni 31.07.2005 põhipalgaga 13 295 kr kuus; tööleping sätestas tingimuse, et

juhatuse liikmeks saamisel jäävad poolte töölepingust tulenevad õigused ja kohustused kehti-

ma. AS Sirowa Tallinn juhatuse liikmeks valiti K. K 19.08.2003 ning juhatuse liige oli ta kuni

3-12-103

4(15)

18.10.2007. 2005. a oli K. K keskmine töötasu 30 624 kr kuus. 09.04.2002 registreeriti ärire-

gistris Landon Invest OÜ, mis kustutati käibemaksukohustuslaste registrist 30.06.2004 ja re-

gistreeri uuesti 20.08.2005, juhatuse liikmeteks ja osanikeks olid K K ja K K; alates

11.07.2006 oli K K äriühingu ainuosanik ja juhatuse liige. 01.08.2005 sõlmisid Landon Invest

OÜ (täitja, esindaja K K) ja AS Sirowa Tallinn (klient, esindajad A. H ja K. S) konsultatsioo-

nilepingu, mille sisu on identne AS Sirowa Tallinn poolt osaühingutega Kervest Kaubanduse

ja Viggen Consulting sõlmitud konsultatsioonilepingutega, erinevus on vaid konsultatsiooni-

tasu suuruses, milleks Landon Invest OÜ-l on 42 482 kr kuus (alates 01.01.2007 47 732 kr

kuus), millele lisandub käibemaks. Landon Invest OÜ väljastas kontrollitaval perioodil AS-le

Sirowa Tallinn konsultatsiooniteenuste eest arveid summas 339 321 kr, sh kõnealuse konsul-

tatsioonilepingu raames osutatud teenuste maksumus on 287 560 kr + käibemaks 51 761 kr.

2007. a deklareeris Landon Invest OÜ töötasu väljamakseid K. Kle jaanuarist kuni aprillini

97 492 kr ja juunis 44 174 kr; käibedeklaratsioonidel on jaanuar kuni detsember 2007 dekla-

reeritud 18% määraga maksustavat käivet 902 921 kr ja 0% määraga maksustavat käivet

267 382 kr. Landon Invest OÜ juhatuse liikme K. K selgituse järgi osutas ta 2007. a lisaks

AS-le Sirowa Tallinn teenuseid ka AS-le Ristu ja MSA Meroonia OÜ-le.

Seega sõlmis AS Sirowa Tallinn 01.08.2005 juhatuse liikmetele A. Hle, K. Sle ja K. Kle kuu-

luvate osaühingutega Viggen Consulting, Kervest Kaubanduse ja Landon Invest (edaspidi ka

äriühingud) identsete tingimustega (va konsultatsioonitasu suurus) lepingud konsultatsiooni-

teenuse osutamiseks. Tegelikult oli tegemist juhatuse liikmetega varasemalt sõlmitud tööle-

pingute jätkumisega, kes täitsid sisuliselt samu ülesandeid, mis ka töölepingute kehtivuse ajal

- A. H korraldas AS Sirowa Tallinn tegevust äriühingu tegevdirektorina, K. S korraldas AS

Sirowa Tallinn tegevust äriühingu finantsjuhina ning K. K korraldas AS Sirowa Tallinn raa-

matupidamise tegevust ja täitis pearaamatupidaja tööülesandeid. A. H, K. S ja K. K selgitus-

test järelduvalt allusid nad kaebaja suurosanikule J. W, kes määras teenuslepingute tasud ning

jagas korraldusi ja tööülesandeid; neil oli AS-s Sirowa Tallinn alluvaid, tööülesannete täitmi-

seks kasutasid nad AS Sirowa Tallinn vara, tööaeg langes kokku AS Sirowa Tallinn üldise

tööajaga ning neilt ei nõutud käsunduslepingule omast aruandlust; AS Sirowa Tallinn juhatuse

liikme ülesandeid täitsid nad formaalselt ja minimaalses osas. Seega olid kaebaja ja viidatud

äriühingute vahelised konsultatsioonilepingud sõlmitud töösuhte varjamiseks ja maksukoor-

muse vähendamiseks ning tegemist oli näilike tehingutega (MKS § 83 lg 4). Kaebaja sai mak-

sueelise, mis seisnes selles, et sotsiaalmaksuga maksustavatelt väljamaksetelt on jäetud mak-

sud arvestamata ja kinni pidamata. Kuna tuvastatud on tehingute näilikkus, saab tehingutega

maksuhaldurile soodsama maksustamise saavutamiseks jäetud mulje olla oma olemuselt üks-

nes tahtlik.

Deklareerimata töötasu leidmiseks vähendas maksuhaldur AS Sirowa Tallinn poolt äriühingu-

tele tasutud arvetel märgitud teenuse maksumust käibemaksu võrra ning luges järelejääva

summa netotöötasuks. Arvesse ei tule võtta Viggen Consulting OÜ poolt omanikule A. Hle

makstud dividende ja Landon Invest OÜ poolt K. Kle makstud töötasu, kuna nimetatud äri-

ühingute käive ei koosnenud ainult kaebajale, vaid ka teistele äriühingutele osutatud teenustest

ning pole võimalik eristada, milline osa väljamakstud dividendidest ja töötasust on kaebaja

osa. Et teha kindlaks deklareerimata töötasu summa ja maksud, arvestas maksuhaldur netotöö-

tasu brutotasuks ning tegi arvestuse füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt arvestatud ja

kinnipeetud tulumaksu, sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kogumispensionimaksete

osas. Kuna konsultatsiooniteenuse arvetega varjati tehingute tegelikku sisu, ei saa kaebaja

vastavalt KMS § 29 lg-le 1 konsultatsiooniteenuse arvetel näidatud käibemaksu kajastada si-

sendkäibemaksu hulgas.

3-12-103

5(15)

AS Sirowa Tallinn esitas 17.01.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 15.12.2011

maksuotsuse nr 12.2-3/3773-31 osaliseks tühistamiseks, so välja arvatud osas, millega tagasta-

ti kingitustelt, annetustelt ning vastuvõtukuludelt makstud tulumaksu 26 404 kr.

Tulumaksu määramine seoses laenuintressiga on põhjendamatu. Tegemist on ema- ja tütar-

ühingu vahelise laenusuhtega, mis muudab laenutehingust tuleneva riski madalamaks ning

võimaldab pooltel laenutingimuste osas rohkem kaasa rääkida. Laenuriski vähendas ka laenu

pikaajalisus (10 a). Laenu sai tasaarveldada dividendinõudega. Ettevõtjate vaheline laenuturg

erineb pangalaenuturust. Maksuhalduri jäik kinnipidamine Eesti Panga üldisest statistilisest

näitajast pole põhjendatud. Keskmine äriühingu pikaajalise hoiuse intressimäär oli 2004. a

detsembris 2,19%, seega oli 3,5% intressiga laenu andmine AS Sirowa Tallinn jaoks äriliselt

selgelt kasumlik. Maksuhaldur pole sisuliselt põhjendanud, miks AS Sirowa Tallinn kasutatud

laenuintress erineb turuväärtusest.

A. H, K. K ja K. Sga sõlmitud töölepingud lõppesid 2005. a, seega kaks aastat enne revisjoni-

perioodi. 2007. a kehtinud töölepingu seaduse (TLS) § 7 lg 10 kohaselt ei laiene TLS juriidili-

se isiku organi liikme suhetele juriidilise isikuga. Kuna A. H, K. K ja K S olid 2007. a AS

Sirowa Tallinn juhatuse liikmed ja lepingute alusel osutatud teenused olid olemuselt juhtimis-

teenused, ei saa neile kohaldada TLS sätteid. Miski ei viita AS Sirowa Tallinn ja äriühingute

vahel sõlmitud konsultatsioonilepingutes sellele, et äriühingud pidid alluma kaebaja korral-

dustele ja töösisekorrale ning täitma tema juhiseid. Teenuse osutamist mõõdeti tulemuse põh-

jal ning teenuse saamist aktsepteeris kaebaja arve tasumisega. Tasu kanti teenust osutanud

äriühingute, mitte A. H, K. S ja K. K pangakontodele. Kuna äriühinguid ega A. H, K. Sd ja K.

K maksumenetlusse ei kaasatud, ei saanud maksuhaldur füüsiliste isikute sissetulekuallikaid ja

rahalisi suhteid äriühingutega kontrollida. Kaebaja töötajate selgitused selle kohta, et A. H, K.

K ja K. Sd nähti ka pärast nende töölepingute lõppemist kaebaja kontoris, ei oma tähtsust, sest

neil kui kaebaja juhatuse liikmetel lasub kohustus AS-i Sirowa Tallinn ja selle töötajaid juhti-

da. Kaebaja töötajate selgitustest nähtub, et nad ei teadnud ka viidatud füüsiliste isikutega

sõlmitud töölepingute kehtivuse ajal, kes kellele allub ja kes neist milliseid tööülesandeid täi-

dab. Asjaolu, et kaebajale juhtimisteenust osutanud kolmest äriühingust kaks registreeriti kon-

sultatsioonilepingute sõlmimisele lähedasel ajal, ei oma tähtsust. Asjaolu, et kaebaja oli alus-

tavatele äriühingutele peamine klient, pole erakordne ega õigusvastane. Äriühingute Viggen

Consulting, Kervest Kaubanduse ja Landon Invest osanikud polnud AS Sirowa Tallinn akt-

sionärid. AS Sirowa Tallinn omanikul J. Warzechal poleks olnud huvi sõlmida turutingimus-

test erinevaid lepinguid, mis vähendaksid omanikutulu. Lepingute sõlmimise peaeesmärk oli

kontrollida kulusid.

Käsundussuhete näol polnud tegemist näilike tehingutega. Kahelda ei saa teenuse osutamise

faktis. Ühestki õigusnormist ei tulene, millistele dokumenteerimise nõuetele peab teenuse osu-

tamine vastama. Tahteavalduse näilikkust peab tõendama maksuhaldur. Isegi kui nõustuda

maksuhalduri väitega, et kaebaja ja äriühingute tahe oli suunatud käsunduslepingute sõlmimi-

sele selleks, et vähendada maksukoormust, ei saa sellest järeldada, et tegemist on õigusvastas-

te tehingutega. Riigikohus on korduvalt kinnitanud, et lubatud maksuplaneerimise piires on

selline põhjus aktsepteeritav (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-59-09, p 13; Riigikohtu otsus nr 3-3-1-

23-09, p 12). TuMS seisukohalt on juhatuse liikme rolli täitmine aktsepteeritav ka ettevõtluse

vormis. Juhtimisteenuse osutamiseks äriühingu kasutamise keelamine kahjustaks ettevõtlus-

vabadust. Kohtupraktikas on kinnitatud, et pole midagi õigusvastast ega tavapäratut kokkule-

petes, kus äriühingu töötajad, sh juhatuse liikmed, osutavad sellele äriühingule teatud teenu-

seid oma äriühingute kaudu (Tallinna Ringkonnakohtu otsus nr 3-07-363). Maksueelise saa-

mist pole tuvastatud. Maksuhalduri oletus, et A. H, K. S ja K. K on lasknud AS-l Sirowa Tal-

linn kanda oma töötasu vastavalt osaühingute Viggen Consulting, Kervest Kaubanduse ja

Landon Invest pangakontodele, on alusetu. Maksuhaldur pole näidanud, et A. H, K. S või K.

3-12-103

6(15)

K oleksid võtnud äriühingute kontodelt sularahas välja AS-lt Sirowa Tallinn laekunud sum-

masid. Kui äriühingud on teinud väljamakseid, peavad need kajastuma äriühingute raamatupi-

damises ning vajadusel tuleb need maksustada, kuid sellisel juhul on maksu tasumise kohustus

äriühingutel, mitte kaebajal. Samuti ei saa sellises olukorras rääkida A. H, K. S ja K. K kui

füüsiliste isikute realiseeritud tulust.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine on aktsepteeritav vaid olukorras, kui maksu-

maksja on maksudest kõrvale hoidnud. Seejuures on Euroopa Kohtu praktika kohaselt tähtis

tehingu objektiivne, mitte subjektiivne iseloom (Euroopa Kohtu 06.07.2006 otsus liidetud

kohtuasjades nr C-439/04 ja C-440/04). Vaidlust pole selles, et teenuseid osutati. Kaebaja

poolt sisendkäibemaksu mahaarvamisele eelnes alati äriühingute poolt riigile samas summas

käibemaksu tasumine, mis on kooskõlas käibemaksu neutraalsuse põhimõttega. Kuna käes-

oleval juhul riigile käibemaksukahju tekkinud pole, pole kohaldatavad majandusliku tõlgen-

damise põhimõttele viitavad normid.

Maksuhalduri kasutatud maksusumma arvutamise metoodika pole asjakohane ning maksuko-

hustuse suurus polnud ettenähtav. Konsultatsioonilepingute alusel makstud tasude ümberkva-

lifitseerimine töötasuks ja maksuhalduri poolt kasutatud maksustamise metoodika rakendami-

ne tekitab topeltmaksustamise olukorra. Vastavad tasud on teenuseid osutanud äriühingutele

üle kantud. Selleks, et oma töötajatele ja omanikele väljamakseid teha, peavad need äriühin-

gud maksma makse kas töötasu, juhatuse liikme tasu, dividendide vms normi alusel. Maksuot-

sus toob osaühingutele, kes on oma juhatuse liikmele töötasu või dividende maksnud, kaasa

mitmekordse maksustamise. Samuti jääks juhul, kui lepingute ümberkvalifitseerimise tulemu-

sena keelatakse sisendkäibemaksu mahaarvamine, riigile teenuse osutajate poolt juba üle kan-

tud käibemaks. Äriühingute ja A. H, K. S ja K. K menetlusse kaasamata jätmise tõttu pole neil

aegumisest tulenevalt võimalik oma 2007. a maksudeklaratsioone vastavalt lepingute ümber-

kvalifitseerimisele muuta. Sellega kaasneb nn karistuslik maksustamine, kus isikuid soovitak-

se maksudeklaratsioonide aegumisest tuleneva muutmise keelu tagajärjel karistada teise isiku

väidetava maksukohustuse mittenõuetekohase täitmise eest.

Maksuhaldur rikkus uurimiskohustust, tehes järeldusi kontrollivälisel perioodil aset leidnud

asjaolude alusel ja jättes kontrollperioodi jooksul aset leidnud asjaolud ja toimingud analüü-

simata. Maksuhaldur jättis põhjendamatult tähelepanuta kaebaja selgituse, et 2005. a läks AS

Sirowa Tallinn üle uuele koostöövormile kaebaja endise juhatuse liikme U. P ja tema lähikon-

na tegevusest põhjustatud kahju ja usalduse kaotuse tõttu ning uue süsteemiga sooviti paran-

dada äriühingu riskijuhtimist. Peamine äristrateegia väljatöötaja oli J. W. Üleminek teenusele-

pingutele oli planeeritud ja läbimõeldud tegevus. Maksumenetluses U. P, H. V ja I. S antud

selgitused on ebausaldusväärsed, sest nad olid AS-st Sirowa Tallinn lahkunud konflikti taga-

järjel.

Maksuhaldur ei kaasanud maksumenetlusse K. S, K. K, A. H ega osaühinguid Viggen

Consulting, Kervest Kaubanduse ja Landon Invest, kuigi maksuotsus mõjutab ka nende mak-

sukohustust. Pelgalt nende küsitlemist maksumenetluses ei saa pidada menetlusse kaasami-

seks haldusmenetluse mõttes. Lisaks tuleb maksuhalduril MKS §-s 11 sätestatud uurimispõ-

himõttest tulenevalt tuua välja seosed puudutatud isikute maksukohustuse muutumise vahel.

Seda tuleb teha samas menetluses, kaasates asjassepuutuvad isikud menetlusse (Riigikohtu

otsus nr 3-3-1-67-09, p 17). Tõele ei vasta maksuhalduri väide, et nimetatud isikute maksuko-

hustus maksumenetluse raames ei suurene. Kuna seaduses sätestatud kolmeaastase perioodi

möödumise tõttu ei ole neil enam võimalik maksuarvestust korrigeerida, tekib topeltmaksus-

tamise oht.

3-12-103

7(15)

Maksuotsusega määratud maksusummad on aegunud. Maksuotsusega määratakse täiendavaid

makse perioodi eest jaanuar-detsember 2007. Revisjoniperioodi viimaseks kuuks oli detsem-

ber 2007. Selle kuu viimase maksudeklaratsiooni (käibemaksudeklaratsiooni) esitamise täht-

ajaks oli 20.01.2008. MKS § 98 lg-s 1 sätestatud kolmeaastane aegumistähtaeg oleks seega

saabunud 20.01.2011; vaidlusalune maksuotsus tehti 15.12.2011 ja toimetati kaebajale kätte

04.01.2012. Maksusumma määramisel ei saa rakendada kuueaastast tähtaega, sest tuvastatud

pole tahtlust makse mitte maksta.

Maksumenetlus viidi läbi ebaefektiivselt. Kontroll kestis 2,5 aastat ning ajavahemikus 2009. a

detsember – 2010. a märts-aprill ei tehtud vastustaja logiraamatust nähtuvalt ühtegi sisulist

toimingut. Riigikohus on lahendis 3-3-1-20-05 selgitanud, et kui toiminguid ei tehta, tuleb

revisjon lugeda lõppenuks, sõltumata sellest, kas revisjoni lõpukorraldus on tehtud või mitte.

Kuna vahepeal mitme kuu vältel ühtegi toimingut ei tehtud, tuleb lugeda, et märtsis 2010 alus-

tati uue kontrolliga. Korduva kontrolli läbiviimine on õigusvastane.

Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata.

Laenuintresside maksustamist puudutavalt pole kaebaja viidanud ühelegi õiguslikule alusele,

mis lubaks teha tema suhtes erandi ning jätta seotud isikute vahel tehtud tehingu turuväärtuse-

le mittevastavad intressid tulumaksuga maksustamata. Kaebaja käsitlusega nõustumise korral

muutuks tulumaksuga maksustamine suvaliseks ning maksukohustuslastel oleks sisuliselt alati

võimalik ise valida, kas, millal või kuidas tehinguid maksustada.

Konsultatsioonilepinguid puudutavalt pole maksuhaldur väitnud, et tehinguid pole üldse toi-

munud, vaid on jõudnud järeldusele, et tegelikult leidis käsunduslepingu alusel konsultatsioo-

niteenuse osutamise asemel aset töölepingu alusel töötamine. Selline kunstlik teenuse osuta-

mise lepinguline suhe ei vasta tuvastatud töösuhte tegelikule olemusele ning andis kaebajale

teadliku maksueelise. Maksuhaldur on määranud maksusumma, lähtudes tehingu majandusli-

kest tagajärgedest. A. H, K. S ja K. K osalesid igapäevaselt aktiivselt kaebaja töös, jagasid

teistele äriühingu töötajatele oma ametikohustusest tulenevaid tööülesandeid, kasutasid kaeba-

ja ruume ja töövahendeid ning täitsid igas muus aspektis töölepingust tulenevaid ülesandeid.

A. H, K. S ja K. K olid kaebajaga töölepingute kaudu seotud juba enne käsunduslepingute

sõlmimist ning osutasid paralleelselt ka juhatuse liikme teenust. Maksueelise saamine on ilm-

ne, kuna töölepingust tulenevate ülesannete täitmise eest saadud tasu maksmisel tuleb riigieel-

arvesse tasuda nii sotsiaalmaks, tulumaks kui ka töötuskindlustusmaksed. Samuti tekkis kae-

bajal käsunduslepingute raames esitatud arvetelt alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise

võimalus. Juhatus pidi maksukoormuse suuruse muutust selgelt tajuma, seega pidi kaebaja

käitumine maksueelise saamisel olema tahtlik.

Olukorras, kus konsultatsiooniteenuse osutamine oli näilik, pole õigustatud ka sisendkäibe-

maksu mahaarvamine. Tegelikkuses majanduslikku sisu mitteomavale tehingule ei saa iseene-

sest majandusliku soorituse kuvandit tekitada pelgalt asjaolu, et tehingu teine pool on (aluse-

tult) riigile käibemaksu üle kandnud või selle teiste nõuetega tasaarvestanud (MKS § 105).

Näiliku tehingu korral tekib väidetava müüja maksukohustus käibemaksuseadusest, sest müü-

ja on väljastanud arve, millele on märgitud käibemaks käibemaksuseaduse (KMS) nõudeid

eirates (KMS § 38 lg 1). Näiliku tehingu puhul on lepingupoolel jätkuvalt õigus tagastada

tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel

näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue.

Asjakohatu on kaebaja tuginemine hüpoteetilisele võimalusele, et maksud tasuvad väidetavalt

konsultatsiooniteenust osutanud äriühingud. Maksuhaldurile esitatud dokumentide põhjal ei

ole võimalik üheselt leida kinnitust faktile, et füüsilistele isikutele tehtud väljamaksed on seo-

tud kaebajalt saadud väljamaksetega. Kaebaja poolt makstud tasu laekumisega äriühingute

3-12-103

8(15)

arvelduskontodele on füüsiliste isikute tulu TuMS § 36 lg 1 mõistes realiseerunud. See, kuidas

füüsiline isik seda raha kasutab, on tema enda valik – üks väljund on selle paigutamine enda

äriühingusse. Seega on kaebaja topeltmaksustamist puudutavad väited asjakohatud.

Ei saa rääkida maksude optimeerimisest, kuna seaduslik maksuplaneerimine saab kõne alla

tulla üksnes olukorras, kus tehingu vorm vastab tegelikule majanduslikule sisule, ei ole moo-

nutatud ja järgitakse maksuseadusi. Käesoleval juhul viidatud olukorraga tegemist pole.

Kolmandate isikute maksumenetlusse kaasamine võiks kõne alla tulla olukorras, kus äriühin-

gule maksude määramine võib mõjutada isikute maksukohustust (Riigikohtu lahendid nr 3-3-

1-58-09 ja 3-3-1-67-09). Maksuhaldur pöördus maksumenetluses kaebaja viidatud isikute

poole ning ei leidnud kinnitust, et kaebajale väljaantav haldusakt võiks nende õigusi piirata.

Revisjoni alustamisel ei olnud kolmeaastane aegumistähtaeg möödunud. Samuti on maksu-

haldur seisukohal, et kaebaja on maksude tasumisest tahtlikult kõrvale hoidunud ning maksu-

otsuses on seda seisukohta piisavalt põhjendatud.

Tallinna Halduskohus jättis 15.05.2012 otsusega AS Sirowa Tallinn kaebuse rahuldamata.

Maksuotsus on seaduslik ja põhjendatud nii õiguslikult kui ka faktiliselt ning selle tühistami-

seks puudub alus. Maksuhaldur on oma seisukohti ja järeldusi nõuetekohaselt ja piisavalt põh-

jendanud, kohus nõustub vastustaja põhjendustega ega pea HKMS § 165 lg 2 alusel vajalikuks

neid korrata. Vastustaja on õigesti tuvastanud, et kaebaja ja SIA Health & Beauty Care Riga

vahel 31.12.2004 sõlmitud kokkuleppes määratud laenuintress 3,5% aastas on põhjendamatult

madal ning et kaebaja 01.08.2005 sõlmitud konsultatsioonilepingud oma juhatuse liikmetele

kuuluvate osaühingutega Viggen Consulting, Kervest Kaubanduse ja Landon Invest on näili-

kud, mille varjus maksis kaebaja enda tegevdirektorile A. H, finantsjuhile K. S ja pearaamatu-

pidajale K. K töötasu eesmärgiga saada maksueelist, hoidudes kõrvale töölepingu alusel tasu

maksmisega kaasnevast kohustusest tasuda riigieelarvesse sotsiaal- ja tulumaksu ning töötus-

kindlustuse ja kogumispensioni makseid, samuti arvata väidetavate konsultatsiooniteenuste

eest esitatud arvetel näidatud käibemaksu maha sisendkäibemaksuna. Näiliku tehingu alusel

müüjale tasutud käibemaksu osas puudub ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (Rii-

gikohtu 11.01.2012 otsus nr 3-3-1-46-11, p 21). Kaebaja pole tõendanud, et maksusumma

määrati valesti.

Maksumaksja tahtlus maksude tasumata jätmisel tuleneb eelkõige maksuotsuse aluseks oleva

õigusrikkumise iseloomust, maksuameti poolt tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõendi-

test (Riigikohtu 06.11.2001 otsus nr 3-3-1-54-01). Kaebaja tahtlust maksudest kõrvalehoidmi-

sel on maksuhaldur piisavalt põhistanud.

Kaebaja topeltmaksustamist puudutavad väited on asjakohatud olukorras, kus tehingute tege-

likust majanduslikust sisust tulenevalt oli füüsilistele isikutele töötasu maksjaks kaebaja, kel

lasub seetõttu kohustus neilt väljamaksetelt ka vastavad maksud tasuda. Asjakohatu on rääki-

da hüpoteetilisest võimalusest, et nimetatud maksud tasuvad väidetavalt konsultatsioonitee-

nust osutanud äriühingud.

Alusetu on kaebaja nõudmine, et A. H, K. S ja K. K ning osaühingud Viggen Consulting,

Kervest Kaubanduse ja Landon Invest tulnuks maksumenetlusse kaasata. Kaebusega saab

kohtusse pöörduda üksnes enda õiguse kaitseks. Nimetatud isikud on saanud maksumenetlu-

ses omapoolsed seisukohad ja tõendid esitada.

Arvestades asja mahtu ja keerukust ning tõendite hankimise vajadust ka Lätist ja Leedust, ei

saa maksumenetluse aega pidada ebamõistlikult pikaks. Meelevaldne on kaebaja väide, et

3-12-103

9(15)

tegelikult viidi selle aja jooksul läbi kaks revisjoni. Logiraamatu põhjal ei saa teha järeldusi

revisjoni intensiivsuse kohta.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

AS Sirowa Tallinn esitas 14.06.2012 apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus

tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada, leides, et halduskohus kohaldas ebaõi-

gesti materiaalõiguse norme, hindas ebaõigesti tõendeid ja rikkus oluliselt menetlusnõudeid.

Apellant jääb kõigi kaebuses ja halduskohtule esitatud väidete juurde, rõhutades täiendavalt

järgmist.

Maksuhaldur ei ole puudutatuid isikuid menetlusse kaasanud, mistõttu juba üksnes seetõttu on

maksuotsus õigusvastane. Riigikohus on järjekindlalt lugenud puudutatud isikute maksume-

netlusse kaasamata jätmise selliseks menetluslikuks rikkumiseks, mis toob kaasa vaidlustatud

maksuotsuse tühistamise (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-67-09, p 16). Viidatud Riigikohtu otsus

oli tehtud käesolevaga asjaga sarnastel asjaoludel. Kummalgi juhul ei tuvastanud maksuhal-

dur, millises summas olid teenust osutanud ettevõtjad ise vastavatelt väljamaksetelt makse

tasunud, määrates makse tervele väljamakstud summale. Samas lahendis ütles Riigikohus, et

maksuhalduril tuleb MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest tulenevalt tuua välja seosed

puudutatud isikute maksukohustuste muutumiste vahel ning seda tuleb teha samas menetluses,

kaasates asjassepuutuvad isikud menetlusse. Käesoleval juhul tekitas maksuhaldur puudutatud

isikute kaasamata jätmisega mitmekordse maksustamise olukorra. Uuritud pole, kas kõnealu-

sed kolm äriühingut on kaebajalt saadud teenustasusid oma töötajatele/juhatuse liikme-

le/osanikule välja maksnud ning kuidas on nende äriühingute väljamakseid ja käivet maksus-

tanud. Arvestatud pole seda, et füüsiliste isikute tulu ei olnud realiseerunud, mis on TuMS §-

de 2 ja 13 järgi töötasu maksustamise eelduseks.

Juhul kui sisendkäibemaksu mahaarvamine konsultatsioonilepingute ümberkvalifitseerimise

tulemusena keelatakse, jääks teenuseosutajate poolt juba üle kantud käibemaks riigile, mis

rikub käibemaksu neutraalsuse põhimõtet. Kolmeaastane käibedeklaratsioonide parandamise

tähtaeg on möödunud ja äriühingud ei saa enam oma käibemaksukohustust korrigeerida. See-

ga jääb riigi kätte kahekordne käibemaksusumma ja lisaks maksuintress. Neil asjaoludel peab

kaebajal säilima võimalus käibemaksu maha arvata, sõltumata sellest, kas maksuhaldur peab

tehinguid näilikuks või mitte.

Maksuseadust tuleb rakendada kõikide maksumaksjate suhtes ühetaoliselt. Maksuhaldur pole

põhjendanud maksude määramise metoodikat. Maksuhalduri valitud maksubaasi arvutamise

meetod on suvaline ning maksubaas oleks kindlasti muutunud juhul, kui menetlusse oleks

kaasatud puudutatud isikud ja võetud arvesse nende tehinguid ja toiminguid kaebajalt saanud

teenustasude osas.

Kaebaja pole maksueelist saanud ja vastupidist pole maksuhaldur tõendanud. Kaebajal oli vaja

konsultatsiooniteenuseid saada ning selle jaoks arvestati kuluga X, mis oli maksimaalne, lõp-

lik ja ettearvestatav, sisaldades kõiki makse ja muid kaasnevaid kulusid. Kui teenust oleks

osutatud töölepingute alusel, sisaldaks X tööjõumakse ja töötaja saaks kätte X miinus maksud.

Teenuslepingute puhul arvestasid kaebaja ja äriühingud sellega, et raha lõplikuks kättesaami-

seks füüsiliste isikute poolt on vaja mingil etapil teha maksustatavaid väljamakseid ja maksud

sisalduvad X-s. Teenuste saamiseks arvestatud kulu suurus pidi jääma samaks, olenemata sel-

lest, millisel kujul oleks kaebajal olnud võimalik teenuseid saada. Äriühingutele tasutud sum-

mad sisaldasid äriühingute poolt tasumisele kuuluvaid makse. Kaebaja tasus teenuste eest bru-

tosummas turutingimustel. Kui maksueelise saamine oligi teoreetiliselt võimalik, on tegemist

seadusliku maksuplaneerimisega.

3-12-103

10(15)

Teenuslepingud ei olnud näilikud ega varjanud töösuhet. Et tegemist polnud töösuhtega, kin-

nitavad kõik lepingute osapooled ning ka objektiivselt on selge, et lepingud ei vastanud ei

TLS-le ega Rahvusvahelise Tööorganisatsiooni (ILO) poolt ettenähtud töölepingu tunnustele.

Personali-, juhtimis- või raamatupidamisteenuse sisseost on tavapärane ning töid tehakse sa-

geli ka tellija ruumides, kasutades selleks viimase töövahendeid ja alludes tema töösisekorra-

le. Isegi kui nõustuda sellega, et kaebaja poolt äriühingutele teenuse eest makstud tasu tuleks

ümber kvalifitseerida tasudeks füüsilistele isikutele, pole maksuhaldur põhjendanud, miks ei

saa seda tasu käsitleda juhatuse liikme tasuna, millega kaasnev maksukoormus on töölepingu

järgse tasuga võrreldes oluliselt väiksem.

Maksusummade määramise üldine tähtaeg on aegunud ja kuna maksudest kõrvalehoidumise

tahtlust pole tuvastatud, ei ole kuueaastane tähtaeg kohaldatav.

Halduskohus pole andnud hinnangut kõigile esitatud tõenditele ega vastanud kõigile kaebaja

seisukohtadele, rikkudes sellega HKMS § 165. Kuna kaebuses toodud väidetele ei vastatud ka

maksuotsuses, ei saanud halduskohus tugineda HKMS § 165 lg-le 2. Kohus jättis vastuseta

kaebaja järgmised väited: 1) kaebaja rakendatud intressid vastavad turutingimustele, sest mak-

suhaldur kasutas oma põhjendustes vale perioodi (andmed laenuintressi määrade kohta pärine-

sid laenu andmisele eelnenud kuude, mitte laenu andmise perioodi kohta) ja vale valuuta (eu-

rolaen on madalama intressiga) kohta käivat statistikat; laenurisk oli kaebaja jaoks madalam ja

kaasarääkimisõigus laenusuhtes suurem, kuna tehing oli kontsernisisene; hoiuse määr oli lae-

nu andmise ajal keskmiselt 2,19 % ning seega 3,5% intress oli kasumlikum, võrreldes raha

hoiustamisega kontol või kassas; Riigikohtu praktika kohaselt (lahend nr 3-3-1-22-07 p 21) on

mitteseotud osapoolte vahel aktsepteeritav ka 0-intressiga laenuandmine, mistõttu sõltuvalt

konkreetsetest laenutingimustest peaks ka seotud osapoolte vahel olema lubatud statistilisest

keskmisest erinevad intressimäärad; 2) revisjoniperioodil ei olnud A. H, K. K ja K. S kehti-

vaid töölepinguid; TLS ei laiene juhatuse liikme lepingu alusel tegutsevatele isikutele; tuvas-

tatud pole alluvussuhet kaebaja ja äriühingute poolt käsundit täitnud isikute vahel ning tõenda-

tud pole, et A. H, K. K ja K. S on kaebaja makstud tasud äriühingutest välja võtnud ja et need

tasud olid nende põhiliseks sissetulekuks; 3) rikutud on maksumenetlusse kaasamata jäänud

isikute õigusi ja toimunud on mitmekordne maksustamine; 4) konsultatsioonilepingute järg-

seid teenuseid osutati ja tehingud olid kehtivad; 5) MKS § 83 järgi maksustamine on alusetu

ja eesmärgipäratu; e) arvestatud pole lepinguvabaduse põhimõttega; 6) sisendkäibemaksu ma-

haarvamise keelamise eeldused pole täidetud; 7) väidetava töötasu ja palgamaksude suuruse

arvutamise metoodikat pole põhjendatud.

Samuti märgib kaebaja, et maksuhalduri tõendid koosnevad enamasti maksumenetluses erine-

vatelt isikutelt võetud selgitustest. Selgitused, millele maksuhaldur enim tugineb, on võetud

isikutelt, keda ei saa usaldusväärseteks pidada (kaebaja endised juhatuse liikmed/töötajad).

Kuna maksuotsust pole nõuetekohaselt põhjendatud, pole maksu valesti määramise tõenda-

miskoormis kaebajale üle läinud.

Maksu- ja Tolliamet palus jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata Vastustaja jäi maksuotsu-

ses ja halduskohtus esitatud seisukohtade juurde, märkides apellatsioonkaebusega seonduvalt

järgmist.

Kuna maksuhaldur tuvastas, et konsultatsioonilepingute alusel majanduslikku sooritust ei toi-

munud, ei saanud teenuste eest tasutud hind olla turutingimustel ja vastavuses teenuste sisu ja

mahuga. Halduskohtusse saab pöörduda üksnes oma õiguste kaitseks ning kaebaja pole näida-

nud, kuidas K. S, K. K, A. H ning osaühingute Viggen Consulting, Kervest Kaubanduse ja

Landon Invest menetluse kaasamata jätmine kaebaja suhtes tehtud otsust mõjutas. Kaebaja

nimetatud isikute menetlusse kaasamata jätmine ei toonud kaasa ebaõige maksuotsuse tege-

3-12-103

11(15)

mist ja see väidetud rikkumine maksuotsuse tühistamist ei tingi (HMS § 58). Tegemist pole ka

Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-67-09 käsitletuga sarnaste asjaoludega. Käesoleval juhul on mak-

suhaldur kolmandate isikutega suhelnud ning neid käimasolevast maksumenetlusest, selle

sisust ja võimalikest tulemustest informeerinud. Käsunduslepingute töölepinguteks ümberkva-

lifitseerimine ja sellest tulenev maksukohustuste korrigeerimine ei mõjuta füüsiliste isikute

ega nendega seotud äriühingute maksukohustusi negatiivselt ega pane füüsilistele isikutele

deklareeritud ja tasutud maksude tagasiulatuvat ümberarvestamise kohustust. Maksuhaldur

möönab, et käesolevas asjas maksunõude esitamine toob lisaks AS-le Sirowa Tallinn kaasa

maksumuudatuse kõigi puudutatud isikute osas. Nö tagasiulatuv deklareerimiskohustus korri-

geeritakse maksuotsusega ning tasumise kohustus realiseerub maksuotsuse täitmisega. Sellise

korrigeerimise tulemusena säilib äriühingutest teenuse osutajatel õigus tühistada väljastatud

arve ning neil tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue. Töötajate olu-

kord materiaalses mõttes paraneb ning nende maksude arvestamise ja tasumise õigsust ei ole

vaja eraldi tuvastada, kuna kaebaja kontrolli tulemusel korrigeeritakse seda automaatselt. Sa-

mas on maksuhaldur arvestanud asjaoluga, et kaebaja maksukohustuse korrigeerimisel võib

olla puutumus TuMS § 44 lg-st 1 tuleneva residendist füüsilise isiku tuludeklaratsiooniga.

Kuna maksustamisperioodi (2007. a) tulude kohta esitatava tuludeklaratsiooni muutusega ei

kaasne tasumiskohustust, oleks maksuhalduri poolt maksusumma määramine deklaratsiooni

parandamiseks eesmärgipäratu.

Maksuhaldur hindab tõendid kogumis ning isiku tahtluse ja sooritatud tehingute tegeliku sisu

väljaselgitamisel võib osutuda vajalikuks ka maksustamisperioodile eelnenu või järgnenu

uurimine. See on oluline ka uurimiskohustuse täitmiseks.

Halduskohus ei pea apellandi iga põhistamata väitega mittenõustumist eraldi põhjendama.

Halduskohus pole pidanud vajalikuks asja materjalide mahtu arvestades koormata kohtuotsust

maksuotsuses ja vastustaja seletustes väljendatuga ega pole otsuses peatunud väidetel, mis

pole asja lahendamiseks otsustava tähtsusega.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

Ilmselge on, et turumajanduse reeglitest lähtuvad äriühingud soovivad teenida võimalikult

suurt tulu, mistõttu tehingud sõlmitakse turuhinnas. Vaidlust ei ole selle üle, et vaidlusaluses

maksuotsuses viidatud laenutehingu pooled AS Sirowa Tallinn ja äriühing SIA Sirowa Grupp

on seotud isikud TuMS § 8 tähenduses. TuMS § 50 lg-st 4 tuleneb, et kui residendist juriidili-

se isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu väärtus on erinev omavahel mitteseotud

isikute vahel tehtavate sarnaste tehingute väärtusest, võib maksuhaldur tulumaksu määramisel

kasutada tehingute väärtusi, mida rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud iseseisvad

isikud; sama paragrahvi lg 5 järgi tulumaksuga maksustatakse tulu, mille maksumaksja oleks

saanud, või kulu, mis oleks maksumaksjal jäänud kandmata. Seega viidatud sätted annavad

maksuhaldurile õiguse korrigeerida siirdehindasid, kui need erinevad turuväärtusest.

Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga ja esimese astme kohtuga, et emaettevõttele laenu

andmisel kaebaja rakendatud intressimäär 3,5% ei vastanud turutingimustele, kuna Eesti Pan-

ga andmeil oli lepingu sõlmimise ajal (31.12.2004) kroonides äriühingutele väljastatavate lae-

nude keskmine intressimäär 4,91%. Väites, et Eesti Panga statistikale ei oleks saanud maksu-

haldur tugineda, ei ole kaebaja näidanud, millisest allikast saadud andmed oleksid olnud asja-

kohasemad ja usaldusväärsemad. Asjasse puutumatu on kaebaja väide, et raha laenamine

emaettevõttele on talle raha pangakontol hoiustamisest kasumlikum olnud. Pangahoiuse int-

ressid ja laenuintressid ei ole võrreldavad väärtused. Samuti nähtub asja materjalidest, et ema-

ettevõttele laenati mitte kaebaja pangakontol olevaid vahendeid, vaid 31.12.2004 sõlmiti kok-

3-12-103

12(15)

kulepe nõude asendamisest laenuga ning kõnealuse rahasumma näol oli faktiliselt tegemist

01.02.2000 sõlmitud koostöölepingu alusel kaebaja poolt kauba eest juba varem tehtud ette-

maksetega. Maksumenetluses antud selgitustest nähtuvalt on intressimäära turuhinnale vasta-

vuse määramisel kaebaja ka ise kasutanud Eesti Panga statistikat, märkides, et statistika järgi

oli laenuprotsent 4,91%, pikaajaliste laenude puhul veel väiksem (4,4%-4,5%), millest kaeba-

ja lahutas riskimarginaali umbes 1%. Maksuotsuses on piisava põhjalikkusega selgitatud, miks

kaebaja väidetud riskimarginaali võrra keskmise intressimäära vähendamine pole põhjendatud

ning miks maksuhaldur on seisukohal, et kaebaja poleks andnud laenu samade tingimustega

kolmandatele osapooltele. Kaebuses ega apellatsioonkaebuses pole kaebaja maksuhalduri sel-

lekohaseid järeldusi kummutanud.

Põhjendatud pole kaebaja etteheide, et laenuintresside väljatoomisel võttis maksuhaldur alu-

seks vale perioodi ja vale valuuta. Nagu eespool märgitud, sõlmiti kõnealune laenuleping

31.12.2004. Haldusasja materjalide juurde on võetud väljavõtted Eesti Panga kodulehekülge-

delt, milles on perioodi 31.01.2004 kuni 31.12.2004 kohta kajastatud kroonilaenude intressi-

määrad nii kliendigruppide kui ka majandussektorite lõikes. Viidatud Eesti Panga statistika

kohaselt olid äriühingute pikaajaliste laenude intressid aastal 2004 vahemikus 5,62% (veeb-

ruaris) ja 4,55% (augustis) ning seisuga 31.12.2004 oli intressimäär 4,91%; kuni 10-aastase

laenu intress oli 2004. a vahemikus 5,36 % (aprillis) ja 4,53% (detsembris). Majandussektorite

lõikes oli 2004. aastal pikaajaliste laenude intressi määr kõige kõrgem juunis tööstuses

(6,43%) ja kõige madalam augustis ehituses (2,96%); novembris olid intressimäärad vahemi-

kus 3,81% (tööstuses) ja 5,06% (kinnisvara-, üürimis- ja äriteenindus) ning seisuga

31.12.2004 olid intressimäärad vahemikus 4,67% (kinnisvara-, üürimis- ja äriteenindus) ja

5,53 (teised riigi-, sotsiaal- ja isikuteeninduse liigid). Väites kohtumenetluses, et eurodes an-

tud laenudel olid teistsugused ja kroonilaenudest madalamad intressimäärad, pole kaebaja

seda väidet kinnitavat tõendit esitanud ega sellisele tõendile ka viidanud.

Kaebaja väidab, et maksu määramine on aegunud ja sisuliselt oli tegemist kahe revisjoniga.

Ringkonnakohus seda arvamust ei jaga. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esi-

tamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti

arvutati. Laenuintresside osas oli maksudeklaratsiooni esitamise tähtaeg 10.01.2008 ning

maksu määramise üldine kolmeaastane tähtaeg (MKS § 98 lg 1) oleks aegunud 10.01.2011.

Revisjon algas 21.04.2009, maksuotsus tehti 15.12.2011 ja see toimetati kaebajale kätte

04.01.2012. Alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal maksuotsuse

kättetoimetamise päevani oli maksusumma määramise aegumine peatunud (MKS § 99 lg 1 p

3). Kuigi revisjon kestis üle kahe ja poole aasta, ei saa ringkonnakohtu hinnangul kontrolli

mahtu ja ulatust (kontrolliperiood oli üks aasta ning kontrolliti mitte üksnes laenuintressidega

seonduvat, vaid ka käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustusmakse ja kogumispen-

sionide maksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust) arvestades selle kestust käes-

oleval juhul ebamõistlikult pikaks pidada. Vastustaja on asjakohaselt selgitanud, et maksume-

netluses tuli pöörduda mitte üksnes Eestis, vaid ka Lätis ja Leedus asuvate äriühingute poole

ning sealt vastuste saamine ja materjalide tõlkimine võttis aega, samuti pikendas maksuhaldur

järelpärimistele/eriarvamusele vastamise tähtaegu. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga ja

halduskohtuga, et ainuüksi logiraamatu põhjal ei saa teha järeldusi revisjoni intensiivsuse koh-

ta ega väita, et perioodil detsember 2009 kuni märts 2010 ühtegi revisjoniga seonduvat toi-

mingut ei tehtud, ning meelevaldne on kaebaja väide, et aprillis 2009 alustatud revisjon lõppes

detsembris 2009 ja märtsis 2010 alustati uue revisjoniga.

Eeltoodu alusel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata osas, millega kohus jättis maksuotsuse

muutmata seotud isikutelt saadud laenuintresside maksustamist puudutavalt.

3-12-103

13(15)

Lisaks laenuintresside maksustamisele määras maksuhaldur kaebajale tasumiseks käibemaksu,

füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskind-

lustusmakseid ja kogumispensionimakseid kokku 168 513,60 eurot, kuna maksuhalduri seisu-

koha järgi AS Sirowa Tallinn ei ole ostnud osaühingutelt Viggen Consulting, Kervest Kau-

banduse ja Landon Invest konsultatsiooniteenuseid, vaid kasutas viidatud äriühingutega sõlmi-

tud lepinguid ja nende poolt esitatud konsultatsiooniteenuste arveid varjamaks tehingute tege-

likku sisu, ehk oma juhatuse liikmetele A. H, K. Sle ja K. K töötasude maksmist. Seega kvali-

fitseeris maksuhaldur äriühingute vahelised käsundussuhted ümber kaebaja ja tema juhatuse

liikmete vahelisteks töösuheteks ning lähtus väidetava töötasu ja palgamaksude suuruse mää-

ramisel järgmisest metoodikast – kaebaja poolt viidatud äriühingutele tasutud arvetel märgitud

teenuse maksumust vähendati käibemaksu võrra ning järelejäänud summat käsitleti kui A. H,

K. S ja K. Keskküla poolt kätte saadud neto töötasu, millele tuleb lisada sotsiaalmaksu, kogu-

mispensioni ja töötuskindlustuse makseid ning millest tuleb kinni pidada tulumaks. Kuigi

vaidluse all ei olnud, et K. K on saanud töötasu Landon Invest OÜ-st ja Viggen Consulting

OÜ maksis A. Hle kui omanikule dividende ning vastavatelt väljamaksetelt olid äriühingud

makse maksnud, ei võtnud maksuhaldur neid väljamakseid kaebaja maksustamisel arvesse

põhjendusega, et ei ole võimalik tuvastada, kui suur osa Landon Invest OÜ poolt K. Kle

makstud töötasust moodustasid AS-le Sirowa Tallinn osutatud teenused ning Viggen

Consulting OÜ kasum tekkis mitte ainult AS-le Sirowa Tallinn esitatud müügiarvetest, vaid

tal oli ka muid müüdavate teenuste tulusid. Vaidlust ei ole ka selle üle, et äriühingud on kae-

bajale esitatud arvetel märgitud ja kaebaja poolt sisendkäibemaksuna mahaarvatud käibemak-

su riigile tasunud.

Kaebaja hinnangul võib vaidlusalune maksuotsus mõjutada viidatud äriühingute ja füüsiliste

isikute maksukohustust, mistõttu oleks tulnud nad menetlusosalistena maksumenetlusse kaa-

sata vältimaks mitmekordset maksustamist ja tagamaks nende ärakuulamisõiguse. Selles osas

nõustub ringkonnakohus kaebajaga. Maksumenetluse võimalikud menetlusosalised on nimeta-

tud MKS §-s 43, mille p 3 järgi on menetlusosaliseks ka muu isik, kelle õigusi haldusakt või

toiming puudutab (kolmas isik). Riigikohus on poolte viidatud lahendites, sh nr 3-3-1-67-09

selgitanud, et kui on olemas oht, et haldusakt võib isiku õigusi või kohustusi puudutada, või

kui haldusülesannete hoolsal täitmisel on näha, et haldusakt võib piirata isiku õigusi, siis tuleb

see isik menetlusse kaasata, vältimaks mitmekordset maksustamist ning tagamaks ärakuula-

misõigust kui maksumenetluse ühte tähtsamat õigust. Samuti on Riigikohus öelnud, et maksu-

halduril tuleb MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest tulenevalt tuua välja seosed puuduta-

tud isikute maksukohustuste muutumise vahel ning seda tuleb teha samas menetluses, kaasates

asjassepuutuva isiku menetlusse. Käesoleval juhul on kaebaja selgitanud, et kuna kolmeaasta-

ne käibedeklaratsioonide parandamise aeg on möödunud, et saa äriühingud oma käibemaksu-

kohustust enam korrigeerida; füüsiliste isikute tulumaksukohustuse suurenemisega kaasneb

maksustavast tulust lubatud mahaarvamiste summa muutmine ning neil võivad tekkida ka

töölepingust tulenevad nõuded. Vastustaja väide, et äriühingutel on õigus väljastatud arve

tühistada ja esitada käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue ning füüsiliste isikute palgatulu

suureneb ja nende maksude arvestamise ja tasumise õigsust ei ole vaja eraldi tuvastada, ei ole

piisav põhjendus, et jätta isikud, kelle õigusi vaidlusalune maksuotsus piirata võib, maksume-

netlusse kaasamata. Riigikohus on selgitanud, et puudutatud isikute kaasamine on vajalik mh

põhjusel, et nende nõuded ja õigus deklaratsioonide parandamiseks võivad olla aegunud.

Käesoleval juhul määrati kaebajale tasumiseks makse 2007. a maksustamisperioodi eest, mis-

tõttu on deklaratsioonide parandamiseks ette nähtud kolmeaastane tähtaeg möödunud (MKS §

89 lg 1 ja § 98 lg 1). Seetõttu väidab kaebaja põhjendatult, et maksuotsusega on juba tekitatud

topeltmaksustamine, mida oleks puudutatud isikute maksumenetlusse kaasamise korral olnud

võimalik kõrvaldada. Maksuhaldur on oma vastuses apellatsioonkaebusele samuti möönnud,

et maksunõude esitamine toob lisaks AS-le Sirowa Tallinn kaasa maksumuudatuse ka kõigi

3-12-103

14(15)

puudutatud isikute osas, sh muutub selle tulemusena nii tulumaksu, sotsiaalmaksu kui ka ko-

hustusliku kogumispensioni maksete arvutuskäik ning maksukohustuste tekkimise ja täitmise

aeg. Olukorras, kus maksukohustuslasele tehtav maksuotsus võib kaasa tuua puudutatud isiku-

te maksumuudatused, tuleb Riigikohtu seisukohtadest järelduvalt need puudutatud isikud

maksumenetlusse kaasata ning korrigeerida nende maksukohustus samas menetluses. Tähen-

duseta on seejuures asjaolu, kas puudutatud isikute maksukohustus väheneb või suureneb.

Määrav ei ole ka see, kas puudutatud isikute kaasamise tagajärjel oleks tehtud AS-le Sirowa

Tallinn samasuguse või teistsuguse sisuga maksuotsus, mistõttu vastustaja viidatud HMS § 58

ei puutu asjasse.

MKS § 43 lg 3 nimetatud isikute maksumenetlusse kaasamata jätmine on oluline menetlusvi-

ga, mis toob kaasa maksuotsuse tühistamise konsultatsioonilepingute ümberkvalifitseerimist

ja sellega seonduvate maksude määramist puudutavas osas. Viidatud osas tühistab ringkonna-

kohus halduskohtu otsuse ja maksuotsuse menetlusnormide olulise rikkumise tõttu ega kont-

rolli maksuotsuse õiguspärasust sisuliselt.

Apellatsioonkaebuse ja kaebuse osalise rahuldamise tõttu on AS-l Sirowa Tallinn õigus asjas

kantud menetluskulude hüvitamisele proportsionaalselt kaebuse rahuldatud osaga (HKMS §

108 lg-d 1 ja 2). Vaidlusaluse maksuotsusega määrati kaebajale tasumiseks erinevaid makse

kokku summas 170 999,89 eurot. Ringkonnakohus tühistab maksuotsuse 168 513,60 euro

määramise kohta ja jätab maksuotsuse muutmata 2 486,29 euro määramise osas. Seega kaebus

rahuldatakse 98,5 % ulatuses. Kaebaja on tasunud kaebuselt ja apellatsioonkaebuselt riigilõivu

kokku 1 917,34 eurot (958,67+958,67), millest tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista

98,5 % ehk 1 888,58 eurot.

HKMS § 109 lg 1 järgi menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaid-

lusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid ning kuludokumendid, mis seonduvad osa-

lemisega kohtuistungil, kus lõpetati asja arutamine, esitatakse kohtule kolme tööpäeva jooksul

pärast istungi lõppu. Kaebaja esitatud menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide järgi on

ta teinud kulutusi esindajale ning kandnud sidekulusid esimese astme kohtus kokku 26 249,40

eurot, sh kaebuse koostamiseks ja kohtuistungiks ettevalmistamiseks tehtud töö eest on tasu-

tud 20 868,12 eurot ning kohtuistungiga seonduva töö eest on tasutud 5 381,28 eurot. Apellat-

sioonimenetluses on kaebaja teinud kulutusi esindajale ja kandnud sidekulusid kokku

22 747,56 eurot, sh apellatsioonkaebuse koostamisega ja kohtuistungiks ettevalmistamisega

seonduvalt 17 872,08 eurot ning kohtuistungiga seonduva töö eest on tasutud 4 875,48 eurot.

Seega taotleb kaebaja sidekulude ja esindaja kulude hüvitamist kahe kohtuastme peale kokku

48 997 eurot (koos käibemaksuga); kulude kandmine on maksekorraldustega tõendatud.

Kuna kaebaja enda kinnitusel toimetati vaidlusalune maksuotsus talle kätte 04.01.2012, siis ei

saa käesoleva kohtumenetlusega olla seotud advokaadibüroo SORAINEN 31.12.2011 arvel nr

348/11EE märgitud ajavahemikul 15.12.2011-29.12.2011 osutatud teenus ja selle eest tasutud

150,85 eurot. Samuti tuleneb ringkonnakohtu hinnangul HKMS § 109 lg 1 teisest lausest, et

pärast istungi lõppu saab taotleda üksnes kohtuistungil osalemisega seotud kulusid. Käesole-

val juhul toimus halduskohtu istung 23.04.2012 ning kestis 1 tund ja 45 minutit, ringkonna-

kohtu istung toimus 29.01.2013 ja kestis 2,2 tundi.

Halduskohtule pärast kohtuistungit esitatud 24.04.2012 arve nr 896/12EE järgi on kaebajale

teenust osutatud ajavahemikul 20.04.2012-24.04.2012 kokku 32,70 tundi 5 380,08 euro eest,

lisaks telefonikulud 1,20 eurot. Viidatud arvega seonduvalt 26.04.2012 esitatud menetlusku-

lude nimekirja järgi sisaldab arve kohtuistungiks ettevalmistamist, suhtlust kliendiga, kohtula-

henditega tutvumist, asjaga seonduvaid telefonikõnesid ja kohtuistungil osalemist. Ringkon-

nakohus leiab, et ajavahemikul 20.04.2012 - 22.04.2012 osutatud õigusabiteenuse eest kantud

3-12-103

15(15)

menetluskulude hüvitamist oleks pidanud kaebaja taotlema enne asja arutamise lõpetamist

halduskohtu 23.04.2012 istungil ning arvestada saaks üksnes kohtuistungil osalemisega (so 1

tund ja 45 minutit) seotud kulu, mille suurust pole kaebaja menetluskulude hüvitamise taotlu-

ses ega arvel märkinud. Arvestades, et ringkonnakohtu istungil osalemise (2,2 tundi) kuluks

on kaebaja märkinud 855 eurot, saab halduskohtu istungil osalemise kuluks lugeda 800 eurot.

Ringkonnakohtule pärast 29.01.2013 istungit esitatud menetluskulude hüvitamise taotluse ja

30.01.2013 arve nr 63/13EE järgi on kaebajale apellatsioonimenetluses õigusabiteenust osuta-

tud ajavahemikul 22.01.2013 - 29.01.2013 kokku 27,70 tundi, mille eest on tasutud 4 874,16

eurot ja telefonikulu 1,32 eurot, ning kohtuistungil osalemise kulu on 855 eurot. Ringkonna-

kohus leiab, et ajavahemikul 22.01.2013-28.01.2013 õigusabiteenuse eest kantud menetlusku-

lude hüvitamist oleks pidanud kaebaja taotlema ja vastavad kuludokumendid esitama ring-

konnakohtu istungil 29.01.2013 ning menetluskulude välja mõistmisel saab arvestada üksnes

istungil osalemisega seotud kuluga summas 855 eurot.

HKMS § 109 lg 6 näeb ette, et kohus mõistab välja vaid vajalikud ja põhjendatud menetlusku-

lud, milleks vastustaja arvates on käesoleval juhul 6 427,50 eurot. Ringkonnakohus leiab, et

asja mahtu ja keerukust arvestades tuleb kaebaja vajalikuks ja põhjendatuks menetluskuluks

(esindaja tasu+sidekulud) lugeda kahe kohtuastme peale kokku 20 000 eurot koos käibemak-

suga ning arvestades kaebuse rahuldatud osa (98,5 %) kuulub vastustajalt kaebaja kasuks välja

mõistmisele kahe kohtuastme peale kokku 21 588,58 eurot, sh 19 700 eurot esindaja ja sideku-

lude katteks ning 1 888,58 eurot tasutud riigilõivu katteks.

/allkirjastatud digitaalselt/

Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/

Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/

Silvia Truman