3-10-1848/31 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Maili Lokk, Agu Timmi ja Einar Vene

Otsuse tegemise aeg ja koht

8. oktoober 2012, Tartu

Haldusasja number

3-10-1848

Haldusasi

Renewo AS kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja

tollikeskuse 17. juuni 2010. a maksuotsuse nr 12.2-

3/2362-9 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 14. märtsi 2011. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Renewo AS apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja Renewo AS, esindaja v. adv Kaspar Lind

Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja

tollikeskus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada apellatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 17. juuni 2010. a

maksuotsus nr 12.2-3/2362-9 osas, milles kohustati Renewo AS-i tasuma käibemaksu

468 368 krooni. Tühistada vastavas osas ka Tartu Halduskohtu 14. märtsi 2011. a otsus.

Ülejäänud osas jätta maksuotsus ja halduskohtu otsus muutmata.

3. Jätta apellandi poolt apellatsioonimenetluses esitatud tõendid asja materjalide juurde

võtmata.

4. Jätta Renewo AS menetluskulud tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse

avalikult teatavakstegemisest, ehk kuni 7. novembrini 2012.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus (IMTK) esitas Renewo AS-le 17. juuni 2010. a

maksuotsuse nr 12.2-3/2362-9, mille kohaselt puudus Renewo AS-l õigus kajastada

sisendkäibemaksu hulgas Felixmarte OÜ nimel väljastatud arvetel kajastatud käibemaksu

summas 487 087 krooni ja selle tulemusena kohustati osaühingut tasuma täiendavat käibemaksu

summas 487 087 krooni, samuti nimetatud summalt arvestatud intressi.

2. Renewo AS esitas halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse põhjenduste

kohaselt tuleb maksuotsus tühistada, kuna maksuotsuse kohaselt nõuab maksuhaldur kaebajalt

käibemaksu topelt maksmist. Renewo AS ja Felixmarte OÜ vahelised tehingud on toimunud

ning tegemist ei ole näilike tehingutega. Kaebaja on Felixmarte OÜ arvetel kajastatud kauba

saanud ja selle edasi müünud. Ühtlasi oli Felixmarte OÜ kauba müüjana selle omanik ning

kolmandatel isikutel sellele õigusi ei olnud. Seega sai kaebaja pärast kauba eest tasumist selle ka

edasi võõrandada. Lisaks on maksuotsuses seoses kauba transpordiga tehtud põhjendamatuid ja

arusaamatuid järeldusi.

3. Tartu Halduskohtu 14. märtsi 2011. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Otsuse põhjenduste

kohaselt on maksuotsus põhjendatud ja õiguspärane. Sisendkäibemaksu mahaarvamine kaebaja

poolt ei ole lubatud, kuna antud juhul puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid

majandustehingute tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel. Felixmarte OÜ-l on õigus

vähendada käibemaksukohustust, kuna näilik tehing ei kuulu käibemaksuga maksustamisele.

Selle tulemusena väheneb Felixmarte OÜ kohustus deklareerida ja tasuda käsitletavalt näilikult

tehingult käibemaksu summas 487 087 krooni ja kaebajal puudub alus sisendkäibemaksu

mahaarvamiseks samas summas.

4. Renewo AS esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu

otsus tühistada ning teha uus otsus, millega Renewo AS kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse

põhjendused:

a) Käesolevas asjas puudub kuritarvitus ning seetõttu on sellises olukorras sisendkäibemaksu

mahaarvamise piiramine ja täiendava maksukohustuse määramine eesmärgipäratu. Asjas ei ole

tuvastatud käibemaksuseaduse kuritarvitust. Nii Felixmarte OÜ kui ka kaebaja on nii

deklareerimiskohustust kui ka maksu tasumise kohustust nõuetekohaselt täitnud. Kaebaja

deklareeris küll sisendkäibemaksu, kuid samas summas deklareeris Felixmarte OÜ

maksustatavat käivet. Seega tehingupooled ei rikastunud alusetult ning riigil ei jäänud käibemaks

saamata.

b) Felixmarte OÜ ja kaebaja vahel toimunud tehing ei ole näilik. Kohtuotsuse põhjendavast osast

ei nähtu, millistele tõenditele tuginedes on kohus jõudnud seisukohani, et tegemist on näiliku

tehinguga. Kohus on jätnud analüüsimata kaebaja esitatud seisukohad ning sisuliselt hindamata

kaebaja esitatud tõendid. Renewo AS-l ei olnud põhjust uskuda, et Felixmarte OÜ ei olnud kauba

omanik. Isegi kui Felixmarte OÜ ei olnud omanik, siis Renewo AS on heauskne omandaja, seega

sai kaebaja pärast kauba eest tasumist selle omanikuks. Käibemaksuseaduse (KMS) § 2 lg 5

kohaselt ei oma maksustamisel tähendust tõsiasi, kas Felixmarte OÜ oli kauba omanik, sest

maksustamisel tekib käive valduse üleandmisest koos kauba juhusliku hävimise riisikoga ning

õigusest kasutada kaupa omanikuna.

5. IMTK vastuses palutakse apellatsioonkaebus rahuldamata jätta. IMTK leiab, et halduskohtu

otsus on seaduslik ja põhjendatud ning märgib vastuseks apellatsioonkaebusele järgmist:

a) Käesolevas asjas seisnes maksupettus selles, et kaebaja oli kajastanud oma maksuarvestuses

tegelikkuses mitte asetleidnud tehingu ning vähendanud sellega oma käibemaksukohustust,

arvestades enda poolt tasumisele kuuluvast käibemaksust maha sisendkäibemaksu seoses arvega,

millel märgitud tehingut ega sellest tulenevat käivet tegelikult ei toimunud. Riigile on kahju

tekkinud, kuna kaebaja vähendas kõnealuse näiliku tehinguga oma käibemaksukohustust.

b) Kaebaja ja Felixmarte OÜ vahel toimunud tehing on näilik tsiviilseadustiku üldosa seaduse

(TsÜS) § 89 ja maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 lg 4 mõttes. Olukorras, kus tehingu tegelik

mittetoimumine arvetel näidatud poolte vahel on tõendamist leidnud, seejuures aga on mõlemad

tegelikkuses mittetoimunud tehingu osalised deklareerinud antud tehingult käivet, saab olla

tegemist üksnes näiliku tehinguga, mille ainsaks eesmärgiks oligi tehingu ühele poolele

sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekitamine.

c) Omandiõiguse üleminek ei toimu mitte kauba eest tasumisega, vaid valduse üleminekuga.

Kõnealune kaup ei kuulunud tegelikult Felixmarte OÜ-le ning kaebaja ei olnud heauskne kauba

omandaja, järelikult omandiõigust kaubale kaebajal ei tekkinudki. Kauba juhusliku hävimise

riisikot ega ka kauba omanikuna kasutamise õigust ei ole Felixmarte OÜ kaebajale üle andnud,

sest Felixmarte OÜ ise ei olnud Invima AB-lt taolisi õigusi omandanud.

d) Halduskohus on hinnanud kaebaja poolt esitatud tõendeid, kuid ükski neist ei tõenda tehingu

tegelikku toimumist.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

6. Apellatsioonkaebuse tuleb rahuldada üksnes osaliselt.

7. Olukord, millest maksuvaidlus on tekkinud, on maksuotsusest ja muudest asja materjalidest

nähtuvalt lühidalt järgmine. Felixmarte OÜ müüs Rootsist saabunud 31-st alusest

kosmeetikatoodetest 14 alust kosmeetikatooteid AS-le Renewo, lisades hinnale 20%

käibemaksu. AS Renewo müüs sama kauba edasi Kaia Ltd-le ja arvas maha ostuhinna sees olnud

20% sisendkäibemaksu. Ülejäänud 17 alust kosmeetikatooteid müüs Felixmarte OÜ otse Kaia

Ltd-le.

Nähtuvalt Renewo AS, Felixmarte OÜ ja Kaia Ltd vahelisest raha liikumisest nende äriühingute

kontodel (tl 11-11p) on kauba esimene müüja (Felixmarte OÜ) kandnud kõik kauba ostjalt

(Renewo AS) saadud summad koheselt edasi kauba tervikuna omandanud isikule (Kaia Ltd-le),

kes omakorda kandis raha tagasi Renewo AS-le. Sellega tekkis olukord, kus Renewo AS poolt

Felixmarte OÜ-le tasutud summad jõudsid tagasi Renewo AS arvele käibemaksu võrra

väiksemas summas ning tulemusena lõi Renewo AS endale kunstliku võimaluse

sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

8. Arvestades sellist raha liikumist arvetel, tuleb nõustuda, et Renewo AS poolt kauba ostmine

Felixmarte OÜ-lt ja selle edasimüümine Kaia Ltd-le oli näilik tehing, mille eesmärk oli

lõppkokkuvõttes üksnes sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamine summas 487 087

krooni. Selline kauba ja raha liikumise omapära ning asjaolu, et kõigi kolme äriühinguga on

seotud üks ja sama füüsiline isik I. Alas (on samaaegselt Felixmarte OÜ juhatuse liige, Renewo

AS nõukogu liige ja Kaia Ltd esindaja), viitab üheselt sellele, et Renewo AS osales selles

näilikus tehingus teadlikult. Arvestades sisendkäibemaksu summat, on ka ilmne, et tehingute

tegelik eesmärk oli sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saavutamine, mitte Renewo AS-i

poolt kauba 2000 krooni võrra kallimalt Kaia Ltd-le mahamüümine. Seda eriti olukorras, kus

väidetavalt kõigest 2000 krooni saamiseks andis Renewo AS enda valdusest ära 2 922 523

krooni (kauba ostuhind).

9. Apellant väidab, et täiendava maksukohustuse panemine on eesmärgipäratu, kuna riigil ei ole

tulu tasumata käibemaksu näol tekkinud põhjusel, et Felixmarte OÜ on käibemaksu tasunud.

Seda väidet ei saa pidada tõelevastavaks. Maksuhaldur on vastuses apellatsioonkaebusele

selgitanud, et tegelikku käibemaksu tasumist Felixmarte OÜ poolt ei ole toimunud, kuna ta

deklareeris vaidlusaluste kosmeetikatoodete soetamise oma käibedeklaratsioonis ka

sisendkäibemaksu hulgas. Ringkonnakohtul pole alust kahelda maksuhalduri kinnituses, et

Felixmarte OÜ pole riigile vaidlusaluselt tehingult käibemaksu tasunud. Kaebaja on küll väitnud,

et Felixmarte OÜ poolt käibemaksu tasumise üle pole vaidlust, kuid samas puuduvad asjas

sellise soorituse kohta igasugused tõendid. Üksnes asjaolust, et Felixmarte OÜ-l puudub

registrist nähtuvalt maksuvõlg käibemaksu osas, ei saa sellist järeldust teha. Asjas puuduvad

tõendid selle kohta, et Felixmarte OÜ poolt esitatud käibedeklaratsioonid oleksid kontrollitud ja

õiged.

Ringkonnakohus osundab, et see, et Felixmarte OÜ-l oli käibemaks tasumata, nähtub juba

maksuotsusest, kus oli märgitud, et Felixmarte OÜ-l väheneb kohustus deklareerida ja tasuda

näiliselt tehingult käibemaksu summas 487 087 krooni (maksuotsus lk 14, tl 14p). Järelikult oli

sel hetkel maks tasumata.

Seega ei saa väita, et maksu määramine oleks eesmärgipäratu.

10. Ringkonnakohus märgib ka, et tehingu osalistele oli niisuguses skeemis osalemine ilmselgelt

kasulik, kuna lähtudes eeldusest, et Felixmarte OÜ pole riigile käibemaksu tasunud, on Renewo

AS-i poolt Felixmarte OÜ-le tasutud käibemaksusumma endiselt viimase käes, Renewo AS-il

tekkinuks aga õigus riigilt käibemaksusumma tagasinõudmiseks. Kauba eest tasutud raha

jagunenuks seega kahe äriühingu vahel ning ühel neist olnuks veel sisendkäibemaksusumma

tagasinõudmise õigus.

11. Küsimus, kas halduskohus on põhjendatult leidnud, et eespool nimetatud kolmel äriühingul

puudus kauba suhtes käsutusõigus, ei oma eelneva valguses määravat tähtsust. Isegi kui Renewo

AS-l oli mingil ajal kauba suhtes valdus, ei muuda see olematuks eelnevalt välja toodud

asjaolusid ning maksuotsust põhjendamatuks. Ka kaebaja poolt koos kaebusega esitatud tõendid,

mille hindamata jätmist ta halduskohtule apellatsioonkaebuse p-s 2.2.3 ette heidab, ei lükka

ümber eelnevalt ringkonnakohtu poolt käsitatud tõendeid ja asjaolusid, millele on maksuotsuses

tuginenud maksuhaldur.

12. Ringkonnakohus möönab, et halduskohtu otsuse põhjendused on raskesti jälgitavad ja

segased, ent ei pea seda siiski kohtuotsuse tühistamise aluseks. Põhilistele kaebuse väidetele on

kohtuotsuses siiski vastatud. Samuti on kohtuotsusest tuletatavad põhjused, miks kohus

maksuhalduri seisukohtadega nõustub. Seetõttu ei ole põhjendamiskohustuse rikkumine

praegusel juhul siiski halduskohtu otsuse tühistamise aluseks.

13. Samuti märgib ringkonnakohus, et maksuotsuse lihtsam ja arusaadavam põhjendamine ning

sealhulgas ka täiendavate tõendite kogumine võinuks muuta maksuotsust lõppkokkuvõttes

hõlpsamini mõistetavaks. Ringkonnakohtu arvates olnuks sealjuures eriti oluline Felixmarte OÜ

käibemaksukohustustega ja selle täitmisega seonduva selge äranäitamine. Ringkonnakohus

rõhutab siinkohal, et maksuotsuse võimalikult selge, arusaadav ning lihtne põhjendamine

(välistamata sealjuures otsuse põhjalikkust) võib võimaldada maksuhalduril paljude

maksuvaidluste ärahoidmist.

Täiendavate tõendite kogumata jätmine (sealhulgas Invima Ab-lt) ei ole siiski maksuotsuse

tühistamise aluseks. Ka olemasolevad tõendid on praegusel juhul maksuotsuse kehtimajätmiseks

piisavad.

14. Apellandi täiendavas seisukohas toodud väide, et Venemaal oli kauba saajaks ja deklarandiks

OOO Magnit puudutab üksnes seda, kuidas toimiti kaubaga Venemaal. See ei mõjuta fakti, et

eelnevalt kirjeldatud kolme äriühingu vahelised tehingud olid näilikud. Samuti ei väära see

maksuhalduri poolt tõendatud asjaolu, et Invima AB soovis kaupa müüa Venemaale äriühingule

Grand Cosmetic (vt tl 53p-54). Seetõttu ei pea ringkonnakohus vajalikuks ka apellandi seda

väidet tõendavate dokumentide lisamist asja materjalide juurde.

15. Samuti on apellandi täiendavate seisukohtades esitatud soov, et kaebuse rahuldamata jätmisel

selgitaks ringkonnakohus, millisel õiguslikul alusel on kaebajal võimalik kohustada Felixmarte

OÜ-d tasutud käibemaksu riigilt tagasi küsima ja seda kaebajale tagastama või kuidas saaks

kaebaja nõuda tagasi Felixmarte OÜ-lt temale kaebajale poolt tasutud käibemaksu.

Sellega seoses märgib ringkonnakohus esmalt, et halduskohtu ülesandeks on üksnes konkreetse

kaebuse lahendamine, mitte menetlusosalistele suuniste andmine edaspidiseks käitumiseks

tulevikus. Teiseks osundab ringkonnakohus eelnevalt juba märgitud asjaolule, et maksuhalduri

kinnitusel ei ole Felixmarte OÜ riigile käibemaksu tasunud ja seega pole kaebaja soovi esimene

pool asjakohane. Kolmandaks selgitab ringkonnakohus, et näilises tehingus osalemisega võttis

kaebaja ise riski, et maksuhaldur ei pruugi näilikke tehinguid aktsepteerida ning sellisel juhul

tekib kaebaja jaoks küsimus, kuidas saada tagasi Felixmarte OÜ-le tasutud käibemaksusumma.

Halduskohtu ülesanne ei ole hoolitseda selle eest, kuidas niisugusel juhul saavad kaks näilikus

tehingus osalenud eraõiguslikku isikut, kelle eesmärgiks oli tekitada alusetu sisendkäibemaksu

nõue riigi vastu, tasaarvestada omavahelisi nõudeid.

16. Apellatsioonkaebus tuleb siiski osaliselt rahuldada ja maksuotsus ning halduskohtu otsus

osaliselt tühistada. Nimelt tuleb nõustuda kaebaja etteheitega maksuotsusele, mille kohaselt võib

maksuotsust tõlgendada selliselt, et sellega kohustatakse kaebajat tasuma täiendavat käibemaksu

summas 487 087 krooni, ehkki eelnevalt oli maksuotsuses tuvastatud üksnes see, et kaebajal

puudus selles summas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Seda põhjusel, et maksuotsuse

resolutiivosas on selgesõnaliselt märgitud, et kaebajat kohustatakse tasuma käibemaksu 487 087

krooni (tl 15p).

Selle etteheitega on sisuliselt nõustunud ka maksuhaldur, kes on väitnud, et tegelikult on

maksuotsusega määratud nõudest 487 087 krooni maha arvatud kaebaja esitatud tagastusnõue

468 368 krooni, mille maksuhaldur jättis täitmata ning seega moodustab maksuotsuse tulemusel

täiendavalt tasumisele kuuluv summa üksnes 18 719 krooni (tl 53p). Maksuhalduri kinnitusel

nähtuvat see nii maksuotsuse arvestusest (maksuotsus lk 15) kui ka kaebuse lisana esitatud e-

maksuameti väljatrükist.

Ringkonnakohus nõustub kaebajaga, et sellise ebaselge resolutsiooniga maksuotsus, mis on

tegelikult vastuolus maksuhalduri enda tahtega, ei ole õiguspärane, kuna rikub haldusakti

resolutsiooni selguse ja üheselt mõistetavuse nõuet (haldusmenetluse seaduse § 55 lg 1).

Maksuhalduri kinnitusel kuulub kaebaja poolt täiendavalt tasumisele maksusumma üksnes

18 719 krooni. Seetõttu leiab ringkonnakohus, et maksuotsus tuleb tühistada 468 368 krooni

tasumiseks kohustavas osas (487 087 – 18 719). Selle tulemusena jääb maksuotsus kehtima osas,

millega määratakse tasumisele kuuluva maksusumma suuruseks 18 719 krooni.

17. HKMS § 108 lg 2 sätestab, et kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud

proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Selle sätte kohaldamisel praeguses vaidluses tuleb

arvestada, et kaebaja eesmärk oli tegelikult maksuotsuse täielik tühistamine ning õiguse

saavutamine 487 087 krooni mahaarvamiseks. Sellist õigust kaebaja käesoleva kohtuotsusega ei

saavutanud. Endiselt jääb jõusse maksuhalduri tuvastatud asjaolu, et kaebajal puudus õigus selles

summas sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ning pärast kaebaja esitatud tagastusnõude

mahaarvamist sellest summast jääb kaebajal tasuda täiendavat käibemaksu summas 18 719

krooni. Seetõttu on kaebaja saavutanud kohtuvõidu üksnes osas, mis puudutas haldusakti

resolutsiooni ebaselgust. Ebaselguse kõrvaldamine ei ole kaebajale märkimisväärne võit, sest

maksuhalduri poolt kohtumenetluses antud selgitusi ja e-maksuametis kajastatut arvestades on

usutav, et kaebajalt ei oleks 18 719-st kroonist suuremas summas maksu tasumist nagunii

nõudma hakatud. Seetõttu puudub ringkonnakohtu arvates alus menetluskulude

proportsionaalseks väljamõistmiseks, kuna kaebuse rahuldatud osa on rahuldamata jäänud osaga

võrreldes tühine ning pigem näiline. Seetõttu tuleb HKMS § 108 lg 2 ja 1 alusel jätta kaebaja

poolt kohtumenetluses kantud menetluskulud (riigilõiv ja õigusabikulud) tema enda kanda.

Maili Lokk

Agu Timmi

Einar Vene