3-12-684/14 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse tegemise aeg ja koht

28. august 2012, Tallinn

Haldusasja number

3-12-684

Haldusasi

OÜ Kattegrupp kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksu- ja Tollikeskuse 9. jaanuari 2012 korralduse nr

12.2-3/7612-49 ning Maksu- ja Tolliameti 1. märtsi 2012

vaideotsuse nr 6-1/667-2 tühistamise nõuetes.

Asja läbivaatamise viis

Kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Kaebaja: OÜ Kattegrupp

Esindaja: v.adv Tuuve Tiivel

Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet

Esindaja: Pille Lehis

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Kattegrupp kaebus rahuldamata.

2. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu

kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioonkaebus

Tallinna Ringkonnakohtule (HkMS § 180, 181 lg 1).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD HALDUSAKT

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus andis 9. jaanuaril 2012 korralduse nr

12.2-3/7612-49, millega kohustas OÜ Kattegrupp juhatuse liiget ilmuma 25. jaanuaril 2012

kell 10 maksuhalduri ametiruumidesse suuliste selgituste andmiseks OÜ Kattegrupp tegevuse

kohta aastatel 2003-2005. Samuti pandi OÜ-le Kattegrupp kohustus esitada samaks ajaks oma

2003-2005. aasta pearaamatud ning korralduses loetletud endiste töötajate (kokku 40 töötajat)

töölepingud ning T. B. poolt töötajatele sularahas väljamakstud summade kohta sularaha

väljamaksmist kinnitavad dokumendid. Korralduse kohaselt toimetas maksuhaldur

Kattegrupp OÜ käibemaksu, ettevõtte tulumaksu, kinnipidamisele kuuluva tulumaksu,

töötuskindlustusmakse, kohustusliku kogumispensioni makse ja sotsiaalmaksu arvestamise

õigsust maksustamisperioodidel jaanuar 2003 kuni detsember 2005.

2. Kattegrupp OÜ ja tema endiste juhatuse liikmete (sh. praeguse juhatuse liikme) suhtes on käimas

kriminaalmenetlus, milles neile on esitatud süüdistus maksualases kuriteos. Maakohtu otsusega

kriminaalasjas nr 1-10-11848 mõisteti Kattegrupp OÜ ning tema endised juhatuse liikmed (sh

praegune juhatuse liige) täielikult õigeks. See kohtuotsus ei ole jõustunud.

3. Kattegrupp OÜ esitas 24. jaanuaril 2012 Maksu- ja Tolliametile vaide, milles palus muuta PMTK 9.

jaanuari 2012 korraldust selliselt, et Kattegrupp OÜ-le esitatakse maksuhalduri küsimused e-posti

teel ja määratakse vastamiseks mõistlik tähtaeg ning vastavalt pikendatakse ka korraldusega küsitud

dokumentide esitamise tähtaega ja tagatakse Kattegrupp OÜ-le seadustes sätestatud õigused. Samuti

taotles OÜ Kattegrupp vaides, et vaideorgan annaks kirjalikus vormis mõistlikul viisil arusaadava

selgituse selle kohta, milliste uurimisversioonide ja hüpoteesidega seoses soovib maksuhaldur seletusi

ja dokumente saada, kas maksuhaldur kahtlustab ja uurib sama väidetavat maksuõigusrikkumist, mille

osas on esitatud süüdistus kriminaalasjas, või mingit muud rikkumist; millised maksuhalduri poolt

senituvastatud asjaolud võivad mõjutada Kattegrupp OÜ maksukohustusi ja milline on nende

võimalik maksustamisalane tähendus.

4. Maksu- ja Tolliamet jättis 1. märtsi 2012 vaideotsusega OÜ Kattegrupp vaide ning seal esitatud

selgitamise taotlused rahuldamata.

KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

5. OÜ Kattegrupp esitas 2. aprillil 2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 9. jaanuari 2012 korralduse nr 12.2-3/7612-

49 ning Maksu- ja Tolliameti 1. märtsi 2012 vaideotsuse tühistamist, samuti maksuhalduri

kohustamist uue sarnase korralduse andmisel arvestama kaebaja taotlusega, et küsimused

esitataks e-posti teel ning määratakse nendele vastamiseks ning dokumentide esitamiseks

mõistlik tähtaeg ja tagatakse Kattegrupp OÜ-le seadustes sätestatud õigused. Viimaks taotles

OÜ Kattegrupp kaebuses, et kohus kohustaks Maksu- ja Tolliametit vastama vaides esitatud

küsimustele. Vastuseks halduskohtu 11. aprilli 2012 määrusele (tl. 22), millega kohus kaebuse

käiguta jättis, korrigeeris kaebaja oma 25. aprilli 2012 protsessidokumendis (tl. 27) kaebuse

nõudeid ning jäi Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 9. jaanuari 2012 korralduse

ning Maksu- ja Tolliameti 1. märtsi 2012 vaideotsuse tühistamise nõuete juurde.

6. Kaebaja leiab, et vaidlusalune korraldus on talle ebamõistlikult koormav ning vastuolus

õigusriigi ja proportsionaalsuse põhimõttega, samuti on see kaebaja hinnangul vastuolus isiku enese

mittesüüstamise ja õiglase menetluse põhimõttega, ning ka õigusselguse ja maksuhalduri poolt

maksumaksja õiguste efektiivse tagamise ja selgitamiskohustuse põhimõtetega. Vaideotsust peab

kaebaja õigusvastaseks, kuna sellega jäeti vastamata vaides esitatud küsimustele.

7. Viidates Euroopa Inimõiguste Kohtu praktikale ning Riigikohtu otsusele kriminaalasjas nr

3-1-1-39-05, leiab kaebaja, et talle peab ka maksumenetluses olema tagatud, ilma mistahes

sanktsiooni rakendamise ja negatiivse tagajärjeta, õigus vaikida, keelduda seletuste andmisest ja

dokumentide vms tõendite esitamisest olukorras, kus ei ole välistatud, et teda võidakse nende alusel

süüdistada kuriteo toimepanemises. Kaebaja toob välja, et avaldas maksuhaldurile soovi kasutada oma

MKS §-s 64, PS §-s 22 ja EIÕK artiklis 6 sätestatud põhiõigust keelduda teabe ja tõendite esitamisest

küsimustes, millele vastamine tähendaks tema enda või mõne temaga lähedaselt seotud isiku

maksuõigusrikkumises süüditunnistamist, samuti et seda õigust soovib kasutada kaebaja juhatuse liige

Villu Viirma.

8. Kaebaja selgitab, et maksumenetluses, mille raames vaidlusalune korraldus anti,

kontrollitakse OÜ Kattegrupp maksukohustuste täitmist samal perioodil ja samade maksude

osas, mille osas on nii kaebaja kui tema juhatuse liikme Villu Viirma suhtes käimas

kriminaalmenetlus maksualase kuriteo tunnustel. Kaebaja märgib, et on küll veendunud oma

maksuarvestuse õigsuses, ent kriminaalmenetlusega seoses tunneb huvi, mille jaoks soovib

maksuhaldur korralduses nimetatud teavet ja dokumente saada. Kaebaja on seisukohal, et tal

on MKS § 10 lõikest 3, § 78 lõikest 1 ja põhiseaduse §-st 14 tulenevalt õigus saada

maksuhaldurilt soovitud selgitusi maksumenetluse eesmärgi ning nõutava teabe kasutamise

kohta. Kaebaja selgitab, et kuivõrd maksumenetluses ja kriminaalmenetluses uuritavad

maksustamisperioodid kattuvad, siis võib arvata, et ka nende menetluste esemed kattuvad

ning PS § 22 lg 3, MKS § 64 lg 1 p 6 ja KrMS § 34 lg 1 p 1 ja § 75 lg 2 välistavad MKS §-s 56

sätestatud kaasaaitamiskohustuse. Kaebaja märgib, et tal pole siiski põhimõtteliselt midagi

maksuhalduriga koostöö tegemise vastu, kuid kriminaalmenetluse tõttu soovib ta saada

piisavalt sisukat informatsiooni selleks, et otsustada oma nendest sätetest tuleneva

menetlusliku kaitseõiguse kasutamise küsimus.

9. Kaebaja märgib, et just eeltoodu tõttu palus ta esitada koos selgitustega kirjalikus vormis ka

need küsimused, mida maksuhalduri ametnik kavandas esitada suuliselt. Siinkohal märgib

kaebaja, et tema hinnangul on kirjalikus vormis küsimuste esitamine koos selgitustega

kooskõlas protsessiökonoomia printsiibiga ja põhimõttega, et maksuhaldur viib menetluse

läbi vältides isikule üleliigsete kulutuste ja ebameeldivuste tekkimist ning tagades isiku kui

nõrgema poole põhiõiguste kaitse.

10. Viidates Riigikohtu otsusele põhiseaduslikkuse järelevalve asjas nr 3-2-1-1-02 märgib

kaebaja, et vaidlustatud korraldus on tema suhtes ebaproportsionaalselt koormav. Kaebaja on

seisukohal, et vajaliku teabe ja dokumentide saamiseks ei ole tingimata tarvis minna

maksuhalduri ametiruumidesse suulisi selgitusi andma ning sama eesmärk on saavutatav sama

tõhusalt vähemkoormaval moel, st esitades küsimused e-postiga. Siinkohal toob kaebaja ka

välja, et tema juhatuse liige Villu Viirma on hõivatud tööülesannetega välismaal ja

kriminaalmenetlusega. Kaebaja viitab Euroopa Kohtu lahenditele kohtuasjades C-30/00 ja C-

189/01 ning märgib, et juhul kui on valida haldusmenetluses mitme sobiva meetme vahel, siis

tuleb rakendada haldusvälise isiku jaoks kõige vähem koormavamat ja ebamugavamat

vahendit ja viisi. Kaebaja leiab, et küsimuste ja vastuste esitamine e-postiga ei kahjusta teabe

kogumise ja maksukontrolli eesmärgi saavutamist, selle kvaliteeti ega avalikke huve. Kaebaja

leiab, et tema põhiõigused ning sellest tulenev nii juriidiliselt kui inimlikult põhjendatud huvi

saada maksuhaldurilt tema küsimused ja seonduvad selgitused ning esitada omalt poolt

vastused e-posti teel kaaluvad ilmselgelt üles antud juhul maksuhalduri huvi esitada küsimusi

suuliselt maksuhalduri ametiruumidesse isiklikult kohale kutsutud äriühingu juhatuse liikmele.

11. Kaebaja märgib, et kuigi MKS § 11 lõikes 2 on maksuhaldurile antud teatav diskretsioon,

ei tohi täidesaatev võim õigusriigis käituda oma suva järgi. Siinkohal viitab kaebaja Riigikohtu

otsusele tsiviilasjas nr 3-2-1-37-07. Kaebaja leiab, et maksuhalduri, kui avalik-õiguslikes suhtes

tugevama poole, õigusi tuleb tõlgendada kitsendavalt ja üksikisiku õigusi laiendavalt. Viidates

Riigikohtu otsustele haldusasjades 3-3-1-4-00, 3-3-1-56-05 ja 3-2-1-26-07, märgib kaebaja, et

maksuõiguses ei ole lubatud seaduse tõlgendamine üksikisiku kahjuks ehk seadust tuleb

kahtluse korral tõlgendada kohustatud isiku kasuks.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

12. Maksu- ja Tolliamet peab OÜ Kattegrupp kaebust põhjendamatuks ning taotleb selle

rahuldamata jätmist. Viidates MKS § 60 lõikele 1 ja § 62 lõigetele 1 ja 4, leiab vastustaja, et

vaidlustatud korraldus on õiguspärane ning vastustaja ei nõustu seejuures ka kaebaja

seisukohaga, et korraldus on ebaproportsionaalne. Selles osas viitab vastustaja MKS § 11

lõikele 2 ning leiab, et sellest tulenevalt on maksuhalduril õigus otsustada, mis liiki ning millise

ulatusega toiminguid ta maksumenetluses sooritab, sh on maksuhalduril õigus otsustada, kas

ja millist teavet ta maksukohustuslaselt küsib ning mil viisil maksukohustuslane selle esitama

peab. Vastustaja kordab vaideotsuses märgitut, et juhatuse liikme maksuhalduri juurde

ilmumise kohustust ei saa pidada igal juhul ja automaatselt ebaproportsionaalseks ning samuti

ei ole teada, et kaebaja juhatuse liikme maksuhalduri juurde ilmumine valmistaks talle üleliia

suuri raskusi või tooks kaasa ebaproportsionaalselt suuri kulutusi. Vastustaja ei nõustu

kaebajaga ka selles, et e-kirja teel planeeritud küsimuste edastamine ning neile vastuste

saamine on vähem koormav viis teabe saamiseks. Vastustaja leiab, et näost-näkku selgituste

küsimine võimaldab vältida teineteise vääriti mõistmist küsimuse sisu ning ulatuse osas aga

samuti ka vastuse ammendavuses, lisaks võimaldab suusõnaline seletuste võtmine

maksuhalduril esitada järgmine küsimus juba saadud küsimuse vastusest tulenevalt. Vastustaja

selgitab, et kirjalikus vormis ei ole võimalik kaebajale esitada küsimusi ammendava loeteluna,

mistõttu on suur tõenäosus, et maksukohustuslase ning maksuhalduri vahel kujuneb välja

justkui

ping-pongi

mäng

e-kirjadega,

mis

lõppkokkuvõttes

kujuneb

ilmselgelt

maksukohustuslasele koormavamaks, kui visiit maksuhalduri juurde.

13. Vastustaja hinnangul ei saa pidada maksuhalduri juurde ilmumist ka isikule ülemäära

kulukaks, kuna teadaolevalt elab kaebaja juhatuse liige Tallinna lähedal ning korralduse

andmise ja selles määratud selgituste andmise vaheline aeg oli piisavalt pikk, et kaebaja

juhatuse liige saaks oma tegevust planeerida nii, et maksuhalduri juurde ilmumine segaks teda

võimalikult vähe. Siinkohal viitab vastustaja Tallinna Ringkonnakohtu otsusele haldusasjas nr

3-09-1539.

14. Mis puudutab kaebaja soovi tugineda MKS § 64 lg 1 punktile 6, siis märgib vastustaja, et

enese mittesüüstamise privileeg ei anna absoluutset õigust keelduda igasugusest dokumentide

esitamisest ja teabe andmisest, vaid oluline on ka põhjendada oma keeldumist ning keelduda

vastamast saab vaid nendele küsimustele, mis teda õigusrikkumises süüdi tunnistaksid.

Siinjuures viitab kaebaja Tallinna Halduskohtu otsusele haldusasjas nr 3-11-385. Vastustaja

on seisukohal, et isik võib keelduda teabe andmisest ja tõendite esitamisest vaid juhul, kui

need süüstavad teda ja tema lähedasi. Vastustaja selgitab, et enese mittesüüstamise privileegi

kaitseala ei laiene maksumenetluses tavapärasele dokumentide esitamise nõudmisele ning

seega ei välista see ka kaasaaitamiskohustust. Seejuures toob vastustaja välja, et kaebaja

käsitlusega nõustumine muudaks sisutuks maksumenetluses kehtiva uurimispõhimõtte juhul,

kui iga isik võiks kontrollimatult viidata MKS § 64 lg 1 p 6 ja maksuhaldur peaks seda

tingimusteta aktsepteerima ning seetõttu on loogiline, et oma keeldumist tuleb isikul

põhjendada

määral,

mis

võimaldab

maksuhalduril

kontrollida

sellise

keeldumise

õiguspärasust. Vastustaja viitab seejuures kohtuasjas 3-11-495 tehtud otsusele ning selgitab, et

olukorras, kus isik isegi ei tea, mille kohta ja milliseid küsimusi maksuhaldur temalt küsida on

planeerinud, on seos küsitava teabe ja süüteomenetluse vahel hüpoteetiline ning enese

mittesüüstamise privileegile tuginemise tingimused täitmata.

15. Vastustaja toob välja, et kaebaja tuginemine PS § 22 lõikele 3 pole korrektne, kuna seal

kasutatud mõiste „lähedased“ hõlmab vaid inimestevahelisi suhteid ja juriidilisel isikul ei saa

olla lähedasi PS § 22 mõistes. Vastustaja märgib, et olukorras, kus kriminaalmenetlus on

alustatud ka äriühingu juhatuse liikme suhtes, on võimalik välistada enese mittesüüstamist

seeläbi, et äriühingut esindab maksuhalduri juures selgituste andmisel mõni muu isik, nt

lepinguline esindaja. Siinkohal viitab vastustaja kohtuasjas nr 3-11-385 tehtud otsusele.

16. Mis puudutab kaebaja soovi maksumenetluses teabe andmist edasi lükata, kuni

kriminaalmenetluse lõppemiseni, siis rõhutab vastustaja vajadust eristada haldus- ning

kriminaalmenetlust ning märgib, viitega Riigikohtu seisukohale põhiseaduslikkuse järelevalve

asjas nr 3-4-1-15-10, et ehkki tõendusteabe vahetus haldus- ja kriminaalmenetluses on

võimalik, tuleb maksumenetluses kogutud tõendeid kriminaalmenetluses uurida ja hinnata

kriminaalmenetlusliku tõendamise üldisi reegleid järgides.

17. Vastustaja toob ka välja, et isegi kui oleks õigus mis tahes MKS § 64 lõike 1 punkti 1 kuni 6

alusel teabe andmisest ja dokumentide esitamisest keelduda, siis ei tooks sellise õiguse

olemasolu iseenesest kaasa vaidlusaluste korralduste õigusvastasust, kuna vaikimisõiguse

põhjendatud kasutamine kujutab endast pelgalt õiguspärast haldusakti täitmata jätmist, mille

korral ei ole haldusorganil voli rakendada haldussundi, mida käesoleval juhul ka tehtud pole.

18. Mis puudutab kaebaja etteheidet, et maksuhaldur ei ole andnud talle soovitud selgitusi, siis

märgib vastustaja esmalt, et asjakohane pole viide MKS § 78, kuna see puudutab üksnes

revisjoni, käesolev kontrollimenetlus aga ei ole revisjon. Samuti märgib maksuhaldur, et nii

vaidlustatud korralduses kui ka vaideotsuses on maksuhaldur selgitanud, et maksumenetlus on

pooleli ning seega ei ole veel tuvastatud kõiki asjaolusid, mis võiksid kaebaja maksukohustust

mõjutada – seega ei ole maksuhalduril võimalik maksumenetluse keskel anda selgitusi selliste

nn veel tuvastamata asjaolude kohta. Maksumenetluses on ja saabki olla uurimisversiooniks

see, kas deklareeritud andmed on õiged ja täielikud ning kas makse on tasutud seaduses

ettenähtud korras.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

19. Kohus, hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja

vastastikkuses seoses, leiab, et OÜ Kattegrupp kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb

rahuldamata jätta. Käesolevas asjas ei ole vaidlust kohtuotsuses jaoks Asjaolud välja toodud

faktilistes asjaoludes. Vaidlust pole ka selles, et põhimõtteliselt on maksuhalduril õigus

kohustada maksukohustuslast ilmuma maksuhalduri ametiruumidesse selgituste andmiseks

ning nõuda maksukohustuslase käest maksude arvestamise ja tasumise õigsuse

kontrollimiseks vajalike dokumentide esitamist. Vaidlus on aga selles, kas maksuhalduri poolt

vaidlustatud korraldusega kaebajale pandud kohustus ilmuda suuliste selgituste andmiseks

koos nõutud dokumentidega maksuhalduri ametiruumidesse on proportsionaalne või on

tegemist kaebaja jaoks ebamõistlikult koormava haldusmeetmega. Teiseks on vaidlus selles,

kas või mil määral mõjutab vaidlustatud korralduse õiguspärasust asjaolu, et kaebaja suhtes

toimetatakse samaaegselt kriminaalmenetlust maksualase süüteo tunnustel ning kas

vaidlusalune korraldus rikub kaebaja õigust mitte anda teda või tema lähedasi süüstavaid

andmeid.

20. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 59 lg 2 kohaselt on maksuhalduril õigus kontrollida

kõiki maksukohustuslase majandus- või kutsetegevusega ning maksukohustuslase poolt

maksude tasumisega seotud dokumente kas üksikjuhtumi kontrolli (MKS § 59 lg 2 p 1) või

revisjoni (MKS § 59 lg 2 p 2) raames. Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur alustanud kaebaja

suhtes revisjoni, vaid toimetab üksikjuhtumi kontrolli, mis toimub MKS §-des 60-72

sätestatud tingimustel ja korras. MKS § 60 lõikes 1 on sätestatud, et maksuhalduril on õigus

saada maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks maksukohustuslaselt

või tema esindajalt suulist või kirjalikku teavet. Vajaduse korral võib maksuhaldur kohustada

maksukohustuslast või tema esindajat teabe andmiseks ilmuma maksuhalduri poolt määratud

ajal maksuhalduri ametiruumidesse. MKS § 59 lõike 1 teise lause kohaselt otsustab

maksuhaldur kaalutlusõigusest lähtudes, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses

asjas koguda. MKS §-s 12 sätestatakse, et kui maksuhaldurile on seadusega antud volitus

kaaluda abinõu kohaldamist või valida erinevate abinõude vahel, teostab maksuhaldur

kaalutlusõigust volituse piires ja kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi

asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve.

21. Kaebuses

esitatud

põhjalik

käsitlus

haldusorgani

poolt

võetava

meetme

proportsionaalsuse kohta ning selles osas tehtud viited kohtupraktikale, on iseenesest õiged.

Vaieldamatult peab maksuhaldur, juhul kui eesmärgi saavutamiseks on võimalik valida

erinevate meetmete vahel, mis on sama tõhusad, ent millest üks on maksukohustuslase jaoks

teistest vähem koormav, valima just selle vähemkoormava meetme. See ei tähenda aga seda,

et maksukohustuslane saaks nõuda, et maksuhaldur valiks tõendite kogumiseks igal juhul

need meetmed, mis on maksukohustuslasele mingisugustel subjektiivsetel põhjustel

mugavamad või meelepärasemad. Maksuhaldur peab kaalutlusõiguse teostamisel silmas

pidama ka MKS § 10 lõikes 3 sätestatud kohustust viia maksumenetlus läbi võimalikult

lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt. Seega otsustamaks, kuidas konkreetsel juhul menetlust läbi viia,

peab maksuhaldur kaaluma ühelt poolt menetlustoimingute ökonoomsust ja efektiivsust ja

teiselt poolt puudutatud isikute huve.

22. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et maksukohustuslase enda poolt suuliste

selgituste andmine maksuhalduri ametiruumides on üldjuhul efektiivsem teabe hankimise viis,

kui

maksukohustuslaselt

teabe

nõudmine

kirjalikult.

Seda

eriti

olukorras,

kus

kontrollimenetlus puudutab pikemat perioodi ja erinevaid maksuliike, nagu see käesoleval

juhul on. Vaidlusaluse korralduse kohaselt on maksuhaldur kontrollimenetlust alustanud

käibemaksu, ettevõtte tulumaksu ja töötasumaksude ja –maksete arvestamise ja tasumise

õigsuse kontrollimiseks perioodil 2003. aasta jaanuarist kuni 2005. aasta detsembrini. Seega

hõlmab kontroll paljusid erinevaid maksusid kolmeaastase perioodi vältel. Sedavõrd

laiaulatusliku kontrolli puhul ei saa maksukohustuslaselt endalt üksnes kirjaliku teabe

nõudmist pidada tõhusaks. Kohus nõustub vastustaja selgitusega, et näost-näkku suhtlemine

ehk suuliste seletuste võtmine võimaldab vältida maksuhalduri ja maksukohustuslase

teineteise vääritimõistmist. Suuliste selgituste andmisel on maksuhalduri ametnikul võimalik

maksukohustuslase poolt antud vastuste alusel oma küsimusi täpsustada või täiendavaid

küsimusi esitada. Samuti on võimalik suuliste seletuste andmisel maksuhalduri ametnikul ja

maksukohustuslasel koos samal ajal samas ruumis viibides asjassepuutuvaid dokumente

uurida. Põhimõtteliselt oleks see võimalik ka kirjavahetuses, ent arvestades kirjade

vahetamisega kaasnevat paratamatut ajakulu, ei saa kirjavahetuse pidamist lugeda samavõrd

tõhusaks. Kohtu hinnangul võiks kirjalik suhtlemine järgneda suuliste seletuste andmisele

küsimustes, millele maksukohustuslane või tema esindaja ei oska vastata, näiteks põhjusel, et

vastamiseks oleks vaja täiendavalt tutvuda mingisuguste dokumentidega, mida maksuhaldur

pole maksukohustuslaselt välja nõudnud ning mida viimasel ei ole ka kaasas. Suuliste seletuste

võtmisel on üldiselt võimlik saada ka adekvaatsemat ja usaldusväärsemat teavet.

Maksukohustuse aluseks olevate asjaolude väljaselgitamisel, eeskätt, mis puudutab

majandustehingute tegemisega seotud faktilisi asjaolusid, võib maksumenetluse lõpuks

koguneva tõendite ja teabe kogumi seisukohast tähtsust omada ka see, et maksukohustuslane

või tema seaduslik esindaja ei oska maksuhaldurile suuliselt mingisuguseid selgitusi anda või

annab selgitusi, mis on vastuolus mõne teise isiku antud seletuse või kogutud tõenditega. See

võib viidata sellele, et asjaolusid, mida ta väidab aset leidnud olevat, tegelikult aset leidnud ei

ole. Kirjalike seletuste võtmine on suuliste seletuste võtmisega sama tõhus või tõhusam ehk

vaid juhul, kui kontrolli ulatus on kitsas ning küsimuste ring väike ja konkreetne. Nii võib see

olla näiteks juhul kui kontrollitakse ühte konkreetset tehingut, ent ka sellisel juhul võib

suuliste seletuste võtmist pidada otstarbekamaks iseäranis juhul, kui maksuhalduril on alust

arvata, et maksuarvestuses on kajastatud näiteks näilikke tehinguid või muudel juhtudel kui,

on tarviline välja selgitada, kas faktilised asjaolud, mis maksuarvestuse aluseks olevatest

dokumentidest nähtuvad, ka tegelikult aset leidsid. Iseäranis oluline on see juhul, kui on alust

arvata, et maksukohustuslane võib olla maksusummad tahtlikult tasumata või kinni pidamata

jätnud. Eeltoodu tõttu leiab kohus, et MKS § 60 lõikes 1 nimetatud teabe nõudmisel on

suuliste

seletuste

võtmine

maksuhalduri

ametiruumides

üldjuhul

tõhusam,

kui

maksukohustuslaselt seletuse nõudmine kirjalikus vormis.

23. Põhjendatuks ei saa pidada kaebaja seisukohta, et maksuhalduri ametiruumidesse

ilmumine on tema juhatuse liikmele ebaproportsionaalselt koormav. See võiks nii olla, kui

kaebaja juhatuse liikmel esineksid mingisugused objektiivsed takistused või raskused

maksuhalduri juurde ilmumiseks. Ühtegi sellist objektiivset asjaolu ei ole kaebaja välja toonud.

Väide, et kaebaja on hõivatud tööülesannetega välismaal ning kriminaalmenetlusega, ei ole

sellise üldistusastme juures tõsiseltvõetav. Juhul kui kaebaja esindajal oleks olnud objektiivne

takistus (nt. välismaal viibimine või vajadus viibida mõne kriminaalmenetlusega seotud

toimingu juures) ilmumiseks maksuhalduri juurde korralduses näidatud ajal, oleks tal olnud

võimalik taotleda korralduse muutmist kokkusaamise aja osas. Pole alust arvata, et

maksuhaldur puhtast kiuslikkusest või muidu põhjendamatult sellest keeldunud oleks. Küll

aga ei nähtu, et maksuhalduri juurde ilmumine iseenesest oleks kaebaja juhatuse liikmele

ebamõistlikult kulukas või koormav. Vastustaja on põhjendatult välja toonud ka selle, et

vaidlusaluse korralduse täitmise ettevalmistamiseks anti kaebajale piisavalt aega. Kaebaja ei ole

vastu vaielnud vastustaja väitele, et vaidlusalune korraldus toimetati talle kätte 9. jaanuaril

2012 ning maksuhalduri ametiruumidesse ilmumiseks kohustati kaebaja juhatuse liiget 25.

jaanuariks. Seega oli kaebajal enam kui kahe nädala jooksul võimalik vajalikud ettevalmistused

teha, vajadusel korraldada oma asjaajamised ja igapäevatöö ümber selliselt, et korralduse

täitmine teda võimalikult vähe segaks. Samuti ei saa väita, et vaidlusaluses korralduses

nimetatud dokumendid oleksid sellise iseloomuga või nii mahukad, et kaebajal ei oleks olnud

mõistlikke jõupingutusi tehes võimalik neid selle aja jooksul kokku koguda.

24. Mis puudutab kaebaja ja tema juhatuse liikme soovi tugineda MKS § 64 lg punktile 6, siis

see ei seondu sootuks vaidlusaluse korralduse õiguspärasusega. Maksuhaldur ei pea enne

maksukohustuslaselt teabe nõudmist välja selgitama, ega viimane ei soovi MKS § 64 lõike 1

mõnele punktile viidates teabe andmisest keelduda. Vaikimisõigusele tuginemine puudutab

korralduse täitmist, mitte korralduse õiguspärasust. Seega esmalt nõuab maksuhaldur teavet

ning alles seejärel saab korralduse adressaadiks olev isik otsustada, kas ta annab nõutud teavet

või keeldub sellest, kui selleks on seaduslik alus. See on ka igati loogiline, sest MKS §-s 64

sätestatud teabe andmisest keeldumise alustele tuginemine ei ole isikule kohustuslik, vaid

isikul on õigus seal sätestatud asjaolude esinemisel teabe andmisest keelduda. Otsustamaks,

kas oma vaikimisõigust realiseerida või mitte, peab isikul olema aga piisavalt teavet selle

kohta, mida temalt küsida soovitakse. Seejuures ei tulene MKS §-st 64 kuidagi, et isik, kellel

on seadusest tulenev õigus teabe andmisest keeldumiseks, ei võiks näiteks valikuliselt mõnele

küsimusele vastata, teisele aga vastamata jätta või esitada maksuhaldurile viimase poolt

nõutud dokumendid, ent jätta vastamata maksuhalduri täiendavatele küsimustele. Selleks, et

isik saaks otsustada oma vaikimisõiguse teostamise üle, peab talle niisiis teada olema, mille

kohta temalt teavet soovitakse. Eeltoodu tähendab seda, et saades maksuhaldurilt MKS § 60

lg 1 alusel antud korralduse ning leides, et tal on MKS § 64 lg 1 p 6 alusel õigus keelduda

selles korralduses nõutud teabe andmisest, täidabki maksukohustuslane korralduse selliselt, et

ilmub korralduses näidatud ajal maksuhalduri juurde ning keeldub vastamast küsimustele,

millele antud vastus võiks teda süüstada. Oma vaikimisõiguse teostamiseks ei ole vajalik

maksuhalduri korralduse vaidlustamine vaide- või kohtumenetluses. Samas, isegi kui käsitada

asjaolu, et isik tugineb korralduse peale esitatud vaides või kaebuses teabe andmisest

keeldumise alusele, teabe andmisest keeldumisena, ei anna see põhjust korralduse

tühistamiseks vaide- või kohtuotsuses, kuna korraldus ei ole selle adressaadi võimaliku

vaikimisõiguse olemasolu tõttu õigusvastane. Enda arvates vaikimisõigusele tugineda võiv isik

ei või talle adresseeritud maksuhalduri korraldust üldse eirata või maksuhalduriga suhtlemisest

sootuks keelduda. Sellist privileegi MKS §-st 64 tulenev vaikimisõigus isikule ei anna. Kui

kaebajal on MKS §-st 64 tulenev õigus teabe andmisest keelduda, võiks tema õigusi rikkuda

see, kui maksuhaldur, reaktsioonina sellele, et kaebaja teabe andmisest keeldub, kasutab

sunnivahendit teabe saamiseks, näiteks kohaldab sunniraha. Seda aga maksuhaldur käesoleval

juhul teinud ei ole.

25. Proportsionaalsus on haldusmenetluse seaduse (HMS) § 54 kohaselt üks haldusakti

õiguspärasuse elemente. See tähendab, et nii nagu vaikimisõigusele tuginemine ei puuduta

vaidlusaluse korralduse õiguspärasust tervikuna, ei mõjuta see ka korralduse kui meetme

proportsionaalsusele antavat hinnangut. Kuivõrd maksuhaldur ei pidanud vaidlusaluse

korralduse andmisele eelnevalt selgitama välja kaebaja või tema juhatuse liikme soovi

vaikimisõigust kasutada, ei pidanud valitud haldusmeetme proportsionaalsuse hindamisel

sellega ka arvestama. Seega ei ole käesoleva vaidluse eset silmas pidades asjakohane arutada

selle üle, kas küsimuste kirjalik esitamine oleks kaebajale oma vaikimisõiguse teostamise

seisukohast olnud vähemkoormav. Siinkohal märgib kohus siiski, et väide, nagu oleks suuliste

seletuste andmine isikule oma vaikimisõiguse teostamise seisukohast ohtlikum, ei ole õige. Nii

nagu küsimustele kirjalikult vastates, saab isik suuliste seletuste andmisel soovi korral iga

konkreetse küsimuse puhul kujundada oma seisukoha, kas kasutada vaikimisõigust või mitte.

Vajadusel võib kaebaja juhatuse liige maksuhalduri juurde suulisi selgitusi andma minna koos

õigusnõustajaga, kui ta leiab, et vastasel juhul võib ta seletusi andes kriminaalmenetluses oma

kaitsepositsiooni kahjustada.

26. Kuna vaikimisõiguse teostamise soov vaidlusaluse korralduse õiguspärasust ei mõjuta, siis

ei ole käesoleva menetluse raames üldse tarvidust vaielda või seisukohti kujundada küsimuses,

kas või mil määral oleks kaebajal või tema juhatuse liikmel toimikust nähtuvate asjaolude

pinnalt üldse õigus MKS § 64 lg 1 punktile 6 tugineda. Ekslik on siiski kaebaja seisukoht,

nagu välistaks vaikimisõiguse kasutamine maksukohustuslase kaasaitamiskohustuse või selle

täitmata jätmise maksumenetluslike järelmite kohaldamise sootuks. MKS § 64 lg 1 annab küll

isikule õiguse teatud ütluste ja selgituste andmisest keelduda, ent see ei võta maksuhaldurilt

kohustust maksude tasumise õigsust kontrollida ja selleks vajalikke tõendeid koguda.

Teisisõnu tähendab see, et juhul kui maksukohustuslane asjassepuutuvat teavet ei anna või

dokumente ei esita, peab maksuhaldur maksude tasumise õiguspärasuse osas oma seisukoha

kujundama teiste saadaolevate tõendite pinnalt. MKS § 64 lg 1 p 5 ei võta

maksukohustuslaselt tõendamiskoormust maksuõigussuhte aluseks olevate asjaolude osas.

27. Vaikimisõigus eesmärk on tagada isiku kaitseõigus tema vastu esitatud kuriteosüüdistuses,

ent vaikimisõiguse kasutamisega ei saa maksukohustuslane nõuda endale paremat positsiooni

tõendamiskoormuse osas maksude tasumise õigusse kontrollimisel. Vaikimisõiguse

kasutamine ei tohi isiku jaoks kaasa tuua sanktsioone, nt. ei või teda karistada ega kasutada

mingeid mittekaristuslikke mõjutusvahendeid (nt. sunniraha) selleks, et teda teabe andmisele

sundida. Võimalus, et maksuhaldur maksude tasumise õigusse kontrollimisel tuvastab olulised

asjaolud muude tõendite pinnalt, ei ole vaikimisõigusega välistatud. Tuleb tähele panna, et

kriminaalmenetluses ja maksumenetluses on vastavalt süüdistatava ja maksukohustuslase

tõendamiskoormus erinev. MKS § 64 lg 1 p 5 kaitseb isiku õigust ennast mitte süüstada, ent

see ei paku isikule kaitset selle eest, et maksuhaldur tuvastab täiendava maksukohustuse.

Vaikimisõigusega saab isik õigustada enda kui maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse

mittetäitmist üksnes sel määral, et ta saab jätta vastava seadusliku aluse olemasolul

maksuhaldurile teabe andmata või tõendid esitamata. Küll aga peab ta maksumenetluses teabe

või dokumentide esitamata jätmisel arvestama sellega, et asjaolude osas, mille kohta ta teavet

valdas, ent maksuhaldurile vaikimisõigusest tulenevalt ei andnud, ei saa ta maksuhaldurile

hiljem ette heita uurimispõhimõtte rikkumist. See tähendab, et selliste asjaolude osas läheb

näiteks maksuotsuse tegemise korral tõendamiskoormus üle kaebajale ning tema võimalused

esitada hilisemas vaide- või kohtumenetluses tõendeid, mida ta oleks saanud esitada

maksumenetluses, ent ei esitanud, on piiratud. See tähendab, et isikul ei ole ei enda ega oma

lähedaste huvides õigust teabe andmisest keelduda selleks, et maksuhaldur ei saaks tuvastada

maksustamise seisukohast olulisi, eelkõige isiku maksukohustust suurendavaid asjaolusid.

Erinevalt karistusõiguses kehtivast üldisest süütuse presumptsioonist, on maksuõiguses isiku

tõendamiskoormus otseses seoses tema kaasaaitamiskohustuse täitmisega. Otsustades

kaasaitamiskohustuse täitmata jätta ja keeldudes teabe andmisest MKS § 64 alusel, takistab

isik õigustatult küll talle kahjulike tõendite kogumist kriminaalmenetluse tarbeks, ent samas

peab arvestama sellega, et maksumenetluses tuvastatakse asjaolud sel juhul muude tõendite

pinnalt ning isikul endal on MKS § 150 lõikest 1 tulenevalt hiljem kohustus tõendada, et

maksusumma määrati valesti.

28. Põhjendatuks ei saa pidada ka kaebaja etteheiteid, et maksuhaldur ega vaideorgan ei ole

vastanud tema poolt esitatud küsimustele ehk andnud teavet kontrollimenetluse eesmärkide ja

nö. uurimisversioonide kohta. Esiteks ei seondu see küsimus jällegi vaidlusaluse korralduse

õiguspärasusega. Maksuhalduril ei ole mistahes kohustust maksukohustuslasele selgitada, mis

on olnud kontrollimenetluse alustamise ajendiks või kas või miks maksuhaldur kahtlustab, et

maksukohustuslase maksude arvestus ja tasumine ei ole toimunud korrektselt. Siinkohal olgu

märgitud, et sellise kahtluse olemasolu pole üldse kontrollimenetluse algatamise eelduseks.

Kohtu hinnangul on vaidlustatud korralduses piisavalt selgelt ja täpselt selgitatud, mida

maksuhaldur kontrollib, välja on toodud kontrollitav periood ning maksuliigid, mille ulatuses

kontrolli toimetatakse. See, kas maksuhaldur kontrolli alustamisel midagi konkreetset

kahtlustas või mitte, ei ole kontrollimenetluse seisukohast oluline. Kontrollimenetluse sisuks

ei ole mitte maksuhalduri võimalikule kahtlusele kinnituse leidmine, vaid maksude

arvestamise ja tasumise õigsuse kontroll. Seetõttu ei saa maksuhaldurilt nõuda, et ta esitaks

maksukohustuslasele oma nö. tööversiooni või sõnastaks, et kontrolli toimetatakse näiteks

ümbrikupalkade maksmise või maksuarvestuses fiktiivse alusdokumendi kasutamise kahtluses.

Oma versiooni kontrolli tulemusena kogutud tõendite ja tuvastatud asjaolude pinnalt esitab

maksuhaldur kontrollaktis, mille peale saab maksukohustuslane ärakuulamispõhimõtte

realiseerimisena esitada oma seisukoha ja vastuväited. Kaebaja näib omavahel segamini ajavat

või samastavat maksude tasumise õiguspärasuse kontrolli ja kriminaalmenetluse. Kui

kriminaalmenetluse puhul on süüdistataval õigus ennast kaitsta ning süüdistajal süüdistuse

esitamine ja põhistamine raskendada, sh. vältida tõe väljaselgitamist seadusega lubatud

vahendite piires, siis MKS ei anna maksukohustuslasele õigust vältida maksukohustuse

aluseks olevate asjaolude väljaselgitamist, seda ka mitte juhul kui samaaegselt on käimas

kriminaalmenetlus.

29. Halduskohtumenetluse seadustiku (HkMS) § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud

pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja

kahjuks. Kuna vastustaja ei ole taotlenud enda kasuks menetluskulude väljamõistmist, jäävad

kummagi poole kulud poole enda kanda.

Kristjan Siigur

kohtunik