3-12-103/56 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Kohtunik

Otsuse tegemise aeg ja koht

Haldusasja number

Haldusasi

Asja läbivaatamise kuupäev

Kohtuistungist osa võtnud

menetlusosalised

RESOLUTSIOON

Edasikaebamise kord

Tallinna Halduskohus

Dagmar Maastik

15.mail 2012.a. Tallinnas

3-12-103

AS „Sirowa Tallinn" kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 15.12.2011.a. maksuotsuse nr 12.2-3/3773-31 osaliseks

tühistamiseks 23.04.2012.a.

kaebaja esindajad vandeadvokaat Allar Jõks, advokaadid Elvira

Tulvik ja Priit Raudsepp, vastustaja Maksu- ja Tolliameti esindajad

Martin Aas ja Veiko Soil

jätta kaebus rahuldamata.

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse vahetult Tallinna

Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakste-

gemisest arvates ehk hiljemalt 14.juunil 2012.a. Samaks kuupäevaks

tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks

vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse

võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus hiljem.

Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja arutamist kohtuistungil,

võidakse see lahendada kirjalikus menetluses.

ASJAOLUD

Maksu- ja Tolliameti(MTA) Põhja maksu- ja tollikeskus(PMTK) kontrollis 21.04.2009.a.

alanud

revisjoni

käigus

AS

„Sirowa

Tallinn"

käibe-,

tulu-

ja

sotsiaalmaksu

ning

töötuskindlustus-makse ja kogumispensionide maksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise

õigsust maksustamisperioodil jaanuar - detsember 2007.a. ning tegi 15.12.2011.a. maksuotsuse nr

12.2-3/3773-31, millega määras aktsiaseltsile juurde 33 638,36 eurot (526 326 kr) käibemaksu, 52

245,66 eurot (817 467 kr) füüsilisele isikule tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu, 79 974,69

eurot (1 251 332 kr) füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksu, 2 181,05

eurot (34 126 kr) töö-tuskindlustusmakseid, 473,84 eurot (7 414 kr) kogumi spensionimakseid ja 2

486,29 eurot (38 902 kr) tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt ning

vähendas 1 687,52 euro (26 404 kr) võrra kingitustelt, annetustelt ja vastuvõtukuludelt tasumisele

kuuluvat tulumaksu. Kok-

1(11)

ku kohustati äriühingut tasuma MTA arvelduskontole 169 312,37 eurot (2 649 163 kr) ning maksu-

korralduse seaduse(MKS) §-de 115 lg 1 ja 117 lg 1 alusel arvestama ja maksma tähtpäevaks tasumata

maksusummalt intressi 0,06 % päevas.

Maksuotsuse kohaselt sõlmis AS "Sirowa Tallinn" 31.12.2004.a. äriühinguga SIA Health &

Beauty Care Riga(edaspidi H&B), praeguse nimega SIA Sirowa Group(edaspidi SG) kokkuleppe

nõude asendamisest laenuga, aluseks: 1)1.02.2000.a. sõlmitud koostööleping nr PC-3 aktsiaseltsi ja

äriühingu Sirowa International Holding B.V.(edaspidi SIH) vahel, mille alusel AS "Sirowa Tallinn"

tegi ettemakseid kauba eest SIH-le; 2)13.11.2004.a. sõlmitud kokkulepe aktsiaseltsi, H&B ja SIH-i

vahel, mille alusel H&B võttis üle SIH-i kohustused AS "Sirowa Tallinn" ees; 3)seisuga 31.12.

2004.a. võlgneb H&B aktsiaseltsile 1 251 919,45 eurot, millest 988 703,20 eurot on ettemakse ja 263

216,25 eurot intressid. 31.12.2004.a. kokkuleppe järgi on 1 251 919,45 eurot (19 588 283 kr) laen,

mille valuutaks on euro ja intress 3,5% aastas. Kokkulepe sõlmiti 10 aastaks ilma tagatise või garantiita

laenu tagamiseks. AS "Sirowa Tallinn" esitas SG-le 2007.a. eest arve laenuintresside kohta kokku

summas 25 714 eurot (402 337 kr). 2007.a. kehtinud tulumaksuseaduse(TuMS) § 8 kohaselt on isikud

omavahel seotud, kui isikud on ühte kontserni kuuluvad äriühingud äriseadustiku(ÄS) § 6 tähenduses.

SG-le kuulus 2007.a. 100% AS "Sirowa Tallinn" aktsiatest, seega on AS "Sirowa Tallinn" ja SG

TuMS § 8 mõistes seotud isikud.

Seotud isikute vahel tehtud tehingu hind peab olema vastavuses omavahel mitteseotud isikute

vahel sarnastel tingimustel tehtava tehingu hinnaga. Eeltoodud tingimus kehtis nii 2004.a.(TuMS § 50

lg 4-6 ja 29.12.1999.a. rahandusministri määrus nr 120) kui ka kontrollitaval perioodil(TuMS § 50 lg

4- 8 ja rahandusministri määrus nr 53). AS "Sirowa Tallinn" poolt välja toodud ja Eesti Panga

kodulehelt leitava „kroonilaenude intressimäärad kliendigruppide ning tähtaja lõikes" statistika kohaselt

oli seisuga 31.12.2004.a. keskmiseks pikaajalise laenu(5-10 a.) intressimääraks äriühingutele 4,7%,

mis vastas 2004.a. detsembris turutingimustele. AS "Sirowa Tallinn" on intressimäära arvestamisel

arvesse võtnud riskimarginaali 1%, mille ta lahutas enda poolt välja toodud keskmisest intressimäärast

4,5%, saades laenuintressiks 3,5%. Riskimarginaali mahaarvamist põhjendas aktsiaselts asjaoluga, et ta

on andnud emaettevõttele laenu, mis on tagatud AS "Sirowa Tallinn" enda kasumiga. See tähendab, et

laenu mittetasumisel SG poolt on aktsiaseltsil võimalik laen tasaarveldada dividendidega. Samas

nähtub AS "Sirowa Tallinn" 2005.a. majandusaasta aruandest, et tema jaotamata kasum laenu

vormistamise ajal oli vaid 10,2 milj. kr, kuid laenu suurus oli 19,6 milj. kr. Samuti pole

laenukokkuleppes ega maksuhaldurile revisjoni käigus esitatud hilisemates kokkulepetes sätestatud

laenu tagatisega seotud asjaolusid. Seetõttu on põhjendamata riskimarginaali võrra keskmise intressi-

määra vähendamine. Laenu ei saa tagada laenuandja enda fmantsnäitajatega, sh kasumiga, sest täna-

päeva majandustingimustes võib äriühing ühel hetkel küll tegutseda kasumlikult, kuid järgmisel hetkel

tulenevalt juhtimisotsusest, tihenenud konkurentsist või turu muutuvast nõudlusest jääda kahjumisse,

mis kaetakse kas eelnevate aastate jaotamata kasumi arvelt või olemasolevatest reservfondidest.

Laenuandmisel on olulisem siiski laenusaaja maksevõimelisus. Riskimarginaal on osa laenutehingust

ja iga laenutehing ehk krediidi andmine omab riski olenemata sellest, kas laen on antud seotud

osapoolele või mitte. Risk(riskimarginaal) on alati sõltuvuses rahasummast, mis krediidina

väljastatakse ning ajast krediidi andmise ja maksetähtaja vahel(praegusel juhul 10 a.). Nimetatud

tegurite - väärtuse ja aja - suurenedes kasvab ka riski määr. Tagatise olemasolu või puudumine on

laenu intressimäära sätestamisel põhiline kriteerium - tagatise olemasolu vähendab, selle puudumine

aga suurendab laenuga seotud riske. Kuna kõnealusel laenul puudus tagatis, pole riskimarginaali

vähendamine põhjendatud. AS "Sirowa Tallinn" poleks andnud samadel tingimustel laenu kolman-

datele osapooltele. Aktsiaselts on laenu andes ja seda oma kasumiga tagades pannud end olukorda,

kus 10 aasta jooksul on võimatu kasutada oma kasumit investeeringuteks ja ettevõtte arenguks. Seega

oleks majanduslikult mõistlik laenult teenitavat intressimäära hoopis suurendada, mitte riski-

marginaali võrra vähendada. Äriühing on kõnealuse laenu kehtivuse perioodil ise pidevalt vajanud

lisafinantseeringuid pankadelt, mida kinnitavad tema majandusaasta aruannetes kajastatud

laenuko-hustused - näit. perioodil 2004 - 2007 on intressimäärad arvelduskrediidi puhul vahemikus

4,64 -6,25%, kapitalirendi puhul 4,17 - 5,9% ja laenu puhul 5,23 - 6,4%.

2(11)

Et tegemist on seotud isikutega, tuleb vastavalt TuMS §-le 50 lg 4-8 nende isikute vaheliste

tehingute sooritamisel lähtuda turuhinnast. Maksuhaldur võib tulumaksu määramisel kasutada tehin-

gute väärtusi, mida rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud iseseisvad isikud, kui residendist

juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu väärtus on erinev omavahel mitteseotud

isikute vahel tehtavate sarnaste tehingute väärtusest(lg 4). Tulumaksuga maksustatakse kas tulu, mille

maksumaksja oleks saanud, või kulu, mis oleks maksumaksjal jäänud kandmata, kui seotud isikuga

tehtud tehingu väärtus oleks olnud selline, mida rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud

iseseisvad isikud(lg 5). AS "Sirowa Tallinn" oleks pidanud laenukokkuleppe sõlmimisel arvestama

ülaltoodud asjaoludega ja määrama laenuintressiks 4,7% aastas, millisel juhul tulnuks tal esitada SG-le

2007.a. eest intressinõue summas 34 529 eurot (540 261 kr). Põhjendamatult madala laenuintressi

3,5% tõttu jäi aktsiaseltsil 2007.a. saamata tulu 8815 eurot (137 924 kr). AS "Sirowa Tallinn" poolt

maksuhaldurile antud selgitused ja viited Eesti Panga statistikale tõendavad, et ta teadis, et

turutin-gimustele vastav intressimäär on 4,7%. Seega on äriühing teadlikult kasutanud madalamat

intressimäära, jätnud teadlikult deklareerimata omavahel seotud isikute vahel sõlmitud tehingute

väärtuse vahe ning tahtlikult tasumata seadusest tuleneva tulumaksu, millisel juhul on maksu

määramise aegumistähtaeg 6 aastat.

AS "Sirowa Tallinn", kuuludes Sirowa gruppi, on Eestis üks turuliidritest kosmeetika- ja

parfümeeriatoodete müügi valdkonnas ning tegeleb ka hambaravitoodete müügiga. Aktsiaseltsi kesk-

mine töötajate arv 2007.a. oli 130. Kuni 2003.a. omas äriühing kindlat ettevõtte juhtimisstruktuuri,

kus nii tegevjuht, finantsjuht-pearaamatupidaja ja 2 osakonnajuhatajat, kes kõik olid ühtlasi ka AS

"Sirowa Tallinn" juhatuse liikmed, töötasid töölepingu alusel, kellegagi polnud sõlmitud juhatuse

liikme lepingut. Töölepingud sätestasid tingimuse, et juhatuse liikme rolli asumisel jäävad poolte

töölepingust tulenevad õigused ja kohustused kehtima, s.t. pooled juhinduvad juhatuse liikme üles-

annete täitmisel töölepingu seaduse(TLS) sätetest. Alates 2005.a. aga muudeti töölepinguline suhe

võlaõiguslikuks suhteks(käsundiks) ning 1.08.2005.a. sõlmiti identsete tingimustega(v.a. konsultat-

sioonitasu suurus) 10-aastase kehtivusajaga konsultatsioonilepingud juhatuse liikmetele kuuluvate

osaühingutega "Viggen Consulting"(A.Hedman), "Kervest Kaubandus"(K.Sinisoo) ja "Landon

In-vest"(Karin Kesküla). Töölepingu alusel sai töötasu edasi vaid üks juhatuse liige, T.Anstem, kuigi

töösuhe jätkus tegelikult kogu juhtkonnaga. Kõikide konsultatsioonilepingute objektiks on äriühin-

gute poolt konsultatsioonide osutamine finants-ja raamatupidamisalastes küsimustes, firma juhtimisel

ning firma strateegia ja administratiivtöö alal; lisaks konsultatsioonidele koostavad äriühingud

strateegilisi arvamusi, valmistavad ette dokumente, esindavad AS-i "Sirowa Tallinn" tehingute sõl-

mimisel ja koosolekutel, ametiasutustes, kohtutes, notari ja muude ametiisikute ees. OÜ "Kervest

Kaubandus"registreeriti äriregistris vahetult enne( 7.06. 2005.a.) ja OÜ "Viggen Consulting" vahetult

peale( 1.09.2005.a.) konsultatsioonilepingu sõlmimist. OÜ "Landon Invest" registreeriti äriregistris

küll juba 9.04.2002.a., kuid 30.06.2004.a. kustutati käibemaksukohustuslaste registrist ning regist-

reeriti seal uuesti 20.08.2005.a.

OÜ "Viggen Consulting", mille ainuosanikuks ja juhatuse liikmeks on algusest peale A.Hed-

man, pole 2007.a. maksudeklaratsioonidel deklareerinud A.Hedmanile tehtud töötasu väljamakseid

ega juhatuse liikme tasusid, vaid on teinud A.Hedmanile kui osanikule dividendi väljamakseid.

Väljastatud arvete kohaselt osutas A.Hedman 2007.a. konsultatsiooniteenuseid nii AS-le "Sirowa

Tallinn" kui ka Leedus asuvale Sirowa Vilnius UAB-le, kus ta oli juhatuse liige. Läti maksuhalduri

andmetel on A.Hedman ka SG juhatuse liige ning firma kodulehelt nähtuvalt SG tegevjuht alates

2003.a. Kontrollitaval perioodil ei deklareerinud ükski äriühing A.Hedmanile töötasu ega juhatuse

liikme tasu väljamakseid ning ta ise ei deklareerinud tulu saamist välismaalt. Osaühingu poolt on

2007.a. teistele äripartneritele väljastatud 16 arvet - 13 arvet Sirowa Gruppi kuuluvale Sirowa Vilnius

UAB-le, 2 arvet on seotud loengutega või esinemisega, mida tegi A.Hedmani hambaarstist abikaasa ja

1 arve värbamisteenuse eest V&S Vin&Sprit Ab-le.

OÜ "Kervest Kaubandus" põhitegevusalaks on ärinõustamine ja muu juhtimisalane nõusta-

mine. Majandusaastate tegevusaruannete põhjal tegeleb äriühing konsultatsiooniteenuste osutamisega

Sirowa Grupi ettevõtetele kogu Baltikumis, kaubandustegevusega seoses Sirowa Grupi

probleem-sete(aegunud jne) kaupade vahendusega ekspordiks ning transpordiga. Osaühing mille

ainuosanikuks

3(11)

ja juhatuse liikmeks on algusest peale K.Sinisoo, pole 2007.a. arvestanud ega deklareerinud töötasu

ega juhatuse liikme tasu väljamakseid ega omanikule väljamakstud dividende. 84% äriühingu käibe-

maksuga maksustatavast käibest moodustab konsultatsiooniteenuste müük AS-le "Sirowa Tallinn".

Teistele partneritele on väljastatud 2 arvet, mille alusel osaühing müüs parfümeeriat summas 176

144,8 kr ja sõiduauto BMW maksumusega 238 983,6 kr. Kuid ka parfümeeria edasimüük on otseselt

seotud AS-ga "Sirowa Tallinn", kuna osaühing realiseeris aktsiaseltsi probleemset kaupa(aegunud,

vigastustega jne), mida AS-1 "Sirowa Tallinn" endal polnud õigust realiseerida. Kontrollitaval peri-

oodil ei deklareerinud ükski äriühing K.Sinisoole töötasu ega juhatuse liikme tasu väljamakseid ning

ta ise deklareeris vaid renditulu korteri rentimiselt.

OÜ "Landon Invest", mille ainuosanikuks ja juhatuse liikmeks on alates 11.07.2006.a. Karin

Kesküla, deklareeris 2007.a. K.Keskülale tehtud sotsiaalmaksuga maksustatavaid töötasu väljamak-

seid jaanuarist kuni aprillini kokku 97 492 kr ja juunis 44 174 kr; alates juulikuust deklareerib tema

töötasu väljamakseid uus tööandja. Osaühing väljastas kontrollitaval perioodil AS-le "Sirowa Tal-

linn" osutatud konsultatsiooniteenuste eest arveid kogumaksumusega 339 321 kr, sh konsultatsiooni

-lepingu raames osutatud teenuste eest 287 560 kr ja käibemaks 51 761 kr. K.Kesküla väitis, et

äriühing osutas konsultatsioone ka teistele oma klientidele, kuid ei esitanud maksuhaldurile selle

tõendamiseks ühtegi dokumenti. Alates 18.10.2007.a. pole K.Kesküla enam AS "Sirowa Tallinn"

juhatuse liige ega osuta aktsiaseltsile konsultatsiooniteenust OÜ "Landon Invest" kaudu.

Alates 18.10.2007.a. on AS "Sirowa Tallinn" juhatus 3-liikmeline - A.Hedman, K.Sinisoo ja

T.Anstem. Aktsiaselts on kontrollitaval perioodil maksnud konsultatsiooniteenuste eest esitatud

arvete alusel OÜ-le "Viggen Consulting" kokku 1 866 795,4 kr, OÜ-le "Kervest Kaubandus" 1 263

280 kr ja OÜ-le "Landon Invest" 281 560 kr. AS "Sirowa Tallinn" on oma raamatupidamises

märkinud nimetatud teenuste summad juhtimiskonsultatsiooni kuludesse ja arvetel kajastatud käibe-

maksu sisendkäibemaksu hulka.

AS "Sirowa Tallinn" põhivara nimekirja kantud asjadest kasutasid töövahendina A.Hedman

temale ostetud faxi, arvutit, monitori ja sülearvutit, K.Sinisoo 3 sülearvutit ja tarkvara Office Pro

2007, K.Kesküla raamatupidamisüksusele soetatud tehnikat ja temale soetatud 2 sülearvutit ning 1

monitori. Samuti oli kõigi kolme tööruumidesse ostetud mööbel ja õhukonditsioneerid. A.Hedman ja

K.Sinisoo kasutasid 2007.a. AS "Sirowa Tallinn" partneri OÜ "Karler" (ka AS "Mercantüe Group")

autohooldusteenuseid oma sõidukite hooldamiseks ning nende partnerlusest tulenevaid soodustusi;

hoolduseteenuste eest tasus AS "Sirowa Tallinn", kes tegi osaühingutele edasi arveid, mida viimased

tasusid aga hilinemisega. OÜ "Viggen Consulting" ja OÜ "Kervest Kaubandus" kasutavad oma

äritegevuses AS-le "Sirowa Tallinn" kuuluvaid elektronpostiaadresse ning OÜ-le "Viggen Consul-

ting" tegi raamatupidamist aktsiaseltsi raamatupidaja selle eest osaühingult tasu saamata. K.Sinisoo

kasutas AS "Sirowa Tallinn" sõiduautot Porshe Cayenne, sõites sellega ka Riiga ja Vilniusse koos-

olekutele. A.Hedman ja K.Sinisoo väitsid oma selgitustes, et OÜ "Viggen Consulting" ja OÜ "Kervest

Kaubandus" tasusid ise käsundi täitmiseks korraldatud lähetustega seotud kulud, mis nad lisasid

konsultatsiooniarvetele. Samas kajastab AS "Sirowa Tallinn" kuludes SIA Sirowa Riga poolt

aktsiaseltsile tehtud kuluarveid, mis sisaldavad A.Hedmani, K.Sinisoo ja T.Anstemi majutuskulusid

Riias 2007.a. jooksul ning K. Sinisoo majutamiskulusid hotellis Dorpat 18.10.2007.a.

Ülaltoodu tõendab, et kõnealused osaühingud asutati/taasregistreeriti üksnes selleks, et AS-il

"Sirowa Tallinn" tekiks võimalus osta oma juhatuse liikmetelt A.Hedmanilt, K.Sinisoolt ja

K.Kes-külalt teenuseid neile kuuluvate äriühingute kaudu. Tegelikult korraldas 2007.a. AS "Sirowa

Tallinn" tegevust tegevdirektorina A.Hedman, finantsjuhina K.Sinisoo ja pearaamatupidajana

K.Kesküla ning nende tööülesanded olid sisuliselt samad, mis töölepingu kehtivuse ajal. A.Hedman

sõlmis lepinguid tarnijatega, võttis inimesi tööle ehk otsustas töölepingu tingimuste ja palkade üle,

otsustas inimeste boonuste väljamaksmist, lähetas komandeeringusse, kinnitas lähetusaruanded, käis

ise lähetustes jne. K.Sinisoo korraldas finantsjuhtimist, koostas ja vastutas fiantstulemuste analüüsi

eest, koostas ja planeeris lühi- ja pikaajalisi eelarveid, suhtles ja pidas läbirääkimisi pankade ja teiste

finantseerijatega jms. K.Kesküla koostas aruanded, juhtis temale alluvate raamatupidajate tegevust,

tegeles raamatupidamisprogrammiga jne. Töölcpingulistclc suhetele viitab ka asjaolu, et kõik kolm

isikut allusid oma selgituste kohaselt täielikult AS "Sirowa Tallinn" suurosanikule .T.W.le, kes andis

4(11)

neile korraldusi ja tööülesandeid ning määras konsultatsioone osutanud äriühingutele makstava tasu

suuruse. Samuti langes kõigi kolme konsultatsioone osutanud isiku tööaeg kokku AS "Sirowa

Tallinn" üldise tööajaga ning neil olid aktsiaseltsis alluvad töötajad, kellele nad jagasid tööülesan-

deid, korraldasid koosolekuid jms. Käsundilepingule on omane, et isikud esitavad teenuse tellijale

aruandeid ja/või kokkuvõtteid ning annavad oma töid üle aktidega jms. Praegusel juhul seda pole

toimunud, mis samuti viitab töölepingulistele suhetele, mis sellist aruandlust ei nõua. Kuigi kõik

kolm isikut olid konsultatsioonilepingu kehtivuse ajal ka AS "Sirowa Tallinn" juhatuse liikmed, on

tegemist töösuhtega, sest nimetatud isikud on oma selgitustes ise öelnud, et juhatuse liikme üles-

andeid täitsid nad formaalselt ja minimaalses ulatuses.

Eeltoodust nähtuvalt on AS "Sirowa Tallinn" ja osaühingute vahelised tehingud näilikud,

konsultatsioonilepingud on sõlmitud töösuhte varjamiseks ja maksukohustuse vältimiseks, mistõttu

võtab maksuhaldur maksustamisel aluseks tehingu majandusliku sisu, mitte juriidilise vormi, sest

maksude objektiks pole õigussuhted ega Õigustoimingud, vaid majanduslikud sooritused. MKS § 83 lg

4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse ning kui näilik tehing tehakse teise

tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Osapooled

soovisid nimetatud lepingute sõlmimisega ja arvete väljastamisega jätta maksuhaldurile muljet, justkui

oleks tegemist osaühingute poolt reaalse teenuse osutamisega aktsiaseltsile, kuigi tegelikult oli

tegemist AS "Sirowa Tallinn" ja tema töötajate vaheliste töösuhetega. Maksukohustuslasel puudub

küll kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur, kuid seadus-

liku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema ma-

jandustegevuse tegelikule sisule ja järgitakse maksuseadusi.

Maksueelise saamine ja maksukohustusest kõrvale hoidumine, mis oligi vaidlusaluste tehin-

gute peamiseks motiiviks, on ilmne, kuna töölepingust ja juhatuse liikme lepingust tulenevate üles-

annete täitmise eest saadud tasu maksmisel tuleb riigieelarvesse tasuda sotsiaal- ja tulumaksu ning

töÖtuskindlustuse(tÖölepingu puhul) ja kogumispensioni makseid. Samuti tekkis AS-1 "Sirowa Tal-

linn" käsundilepingu raames esitatud arvetelt alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalus.

Kuna A.Hedman, K.Sinisoo ja K.Kesküla olid nii teenuse saaja kui ka teenuse osutaja juhatuse

liikmeteks ja teadsid seega tasu väljamaksmisega seotud asjaolusid, on ka AS "Sirowa Tallinn" olnud

teadlik maksueelise saamisest. Nimetatud isikud pole tänaseni endale aktsiaseltsile osutatud teenuste

eest töötasu makseid arvestanud ega deklareerinud, mistõttu on riigieelarvesse laekumata nendelt

töötasudelt tasumisele kuuluvad maksud. OÜ "Landon Invest" küll arvestas ja deklareeris K.Kesküla

töötasu, kuid oluliselt vähem, kui ta sai AS-lt "Sirowa Tallinn" tasuna teenuste eest ning kuna OÜ

"Landon Invest" osutas väikeses mahus teenuseid ka teistele äriühingutele, pole AS-le "Sirowa Tal-

linn" osutatud teenuste eest makstava osa suurus tuvastatav. Väidetavalt konsultatsioone osutanud

äriühingute poolt dividendide väljamaksmisel on maksueelise saamine ilmne, sest dividendide väl-

jamaksmisel tekib üksnes tulumaksu tasumise kohustus, töötasu väljamaksete puhul aga tekib ka sot-

siaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kogumispensionimaksete tasumise kohustus. Kuna näilike te-

hingutega maksuhaldurile soodsama maksustamise saavutamiseks mulje jätmine saab oma olemuselt

olla vaid tahtlik, on maksusumma määramise aegumistähtaeg MKS § 98 lg 1 kohaselt 6 aastat.

Käsundusleping(AS "Sirowa Tallinn" puhul konsultatsioonilepingud) sarnaneb oma põhiliste

tunnuste poolest töölepinguga. Erinevus seisneb selles, et käsundisaaja, kes täidab käsundiandja

ülesandeid ehk käsundit, pole käsundiandjale ja tema korraldustele nii allutatud, kui töötaja, kes on

töölepingulistes suhetes. Töötaja on tööülesannete täitmiseks tööandjaga alluvusvahekorras, tööle-

pinguga omandab tööandja õiguse korraldada tööprotsessi, anda töötajale juhiseid ja kontrollida tööd,

töötaja on kohustatud alluma tööandja korraldustele, juhistele ja sisekorraeeskirjale ning seetõttu

iseloomustab töölepingut eelkõige pooltevaheline alluvussuhe. Töölepingu alusel teeb töötaja tööd

tööandjale ning sellega kaasneb tööandjale ka tunduvalt rohkem kohustusi kui näiteks käsundiandjal

käsundisaaja suhtes - tööandja on kohustatud looma tingimused töö tegemiseks, tagama töötajale tasu,

korraldama töö tegemise ajaja koha, andma töötajale puhkust. Käsundiandjal seevastu pole muud

kohustust, kui töö vastu võtta ja selle eest tasuda, ta pole seotud käsundisaaja töö korraldamise ega

juhtimisega. Käsundisaaja valib ise käsundi täitmise viisi ja aja ning loob ise tingimused tellimuse

täitmiseks.

5(11)

Töölepingu iseloomulikud tingimused on täidetud kõigi kolme isiku - A.Hedmani, K.Sinisoo

ja K.Kesküla puhul ning seega on nad AS "Sirowa Tallinn" töötajad. Kõik kolm tegid tööd isiklikult ja

peamiselt AS "Sirowa Tallinn" kasuks, nende töötegemine oli kestev ja jätkuv protsess ning nad

kasutasid selleks aktsiaseltsi töövahendeid. Samuti maksti neile perioodiliselt tasu, mis ei sõltunud töö

mahust ja see tasu oli nende põhiline sissetulek ning teenuse osutajal puudus igasugune risk.

Konsultatsioonilepingute sisu ja ülesanded viitavad sellele, et neid ei saanud täita iseseisvalt ja sõl-

tumatult, mis tähendab, et tegelikult on need töölepingud. Seega pole AS "Sirowa Tallinn" ostnud

äriühingutelt konsultatsiooniteenuseid, vaid on sooritanud need tehingud, varjamaks oma töötajatele

A.Hedmanile, K.Sinisoole ja K.Keskülale töötasude väljamaksmist. Füüsilisel isikul on õigus ise

otsustada, millisele arvelduskontole ta oma töötasu laseb üle kanda ja milleks ta seda kasutab.

A.Hedman, K.Sinisoo ja K.Kesküla on lasknud oma raha(AS "Sirowa Tallinn" poolt makstava tasu)

kanda äriühingu arvelduskontole, mitte isiklikule arvelduskontole. Seega on aktsiaseltsi poolt üle

kantud raha laekumisega äriühingu arvelduskontole realiseerunud isikute tulu TuMS § 36 lg 1 mõistes.

Maksuhaldur pole maksustamisel arvesse võtnud A.Hedmanile kui OÜ "Viggen Consulting"

omanikule makstud dividende, kuna nimetatud äriühingu kasum ei tekkinud ainult AS-le "Sirowa

Tallinn" esitatud müügiarvetest, vaid äriühingul oli ka teistele isikutele müüdavate teenuste tulusid.

AS "Sirowa Tallinn" heidab maksuhaldurile ette, et ta ei kaasanud maksumenetlusse

K.Sini-sood, K.Kesküla, A.Hedmanit, T.Anstemi ning osaühinguid "Viggen Consulting", "Kervest

Kaubandus" ja "Landon Invest". Maksuhaldur ei pea nimetatud isikute kaasamist põhjendatuks,

kuivõrd kaasamine on vajalik üksnes juhul, kui äriühingule maksude määramine võib mõjutada

kolmandate isikute maksukoormust, praeguse maksumenetluse raames nende isikute maksukohustus

aga ei suurene.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebaja palub vaidlustatud maksuotsus tühistada, v.a. p 1.3., millega otsustati, et kaebajale

kuulub tagastamisele 26 404 kr tulumaksu kingitustelt, annetustelt ja vastuvõtukuludelt. Maksusum-

made määramiseks puudub õiguslik alus, kõik seadusega nõutud maksud olid deklareeritud ja riigile

tasutud, sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused olid täidetud, seotud osapoolele antud laenu

intressid vastasid turutingimustele.

Tulumaksu määramine seoses laenuintressiga on põhjendamatu. Eesti Panga kodulehel aval-

datud statistika käib krediidiasutuste poolt väljaantud laenude kohta, ettevõtjatevaheline laenuturg

erineb pangalaenuturust, krediidiasutuste laenusüsteem pole neile kohustuslik. Eesti Panga kodulehel

puuduvad andmed selle kohta, kas laen on tagatud või mitte. Pealegi kajastab Eesti Panga statistika

kroonilaenude intresse, kaebaja laen on aga europõhine; eurolaenude intressid on kroonilaenude

intressidest madalamad. Intress 3,5% kujunes just niisuguseks põhjusel, et: l)tegemist on ema- ja

tütarühingu vahelise laenusuhtega. Nii tiheda seotuse korral ja kontserni siseinfo tundmist arvestades

on laenutehingust tulenev risk oluliselt madalam kui laenutehingu puhul mitteseotud või vähem

seotud osapoolte vahel; 2)laen anti emaettevõtjale kasumliku tütarühingu poolt, seega võis laenu

tasaarveldada dividendinõudega. Juba ainuüksi võlausaldaja kasum moodustas seisuga 31.12.2007.a.

poole võlgnetavast laenu- ja intressisummast, kontrollitava perioodi alguseks võrdus aga kasum

peaaegu kogu nõudesummaga; 3)kuna tegemist oli ema- ja tütarühingu vahelise laenusuhtega, oli

pooltel oluline kaasarääkimisoigus, tehingutingimusi, tagatist, nõude võimalikku maksmapanemist

jms puudutavas osas; 4)laenuriski vähendas laenu pikaaegsus - 10 aastat. Maksuhaldur on tuginenud

intresside osas üldse valele perioodile - arvestatud on aega 1.01.-1.12.2004.a., kuid laen anti 31.12.

2004.a.

Teenuse osutamise lepingud ei varjanud töösuhet. Revisjoniperioodil kehtinud TLS § 1 kohaselt

on tööleping töötaja ja tööandja kokkulepe, mille kohaselt töötaja kohustub tegema tööandjale tööd,

alludes tema juhtimisele ja kontrollile, tööandja aga kohustub maksma töötajale töö eest tasu ja

kindlustama talle poolte kokkuleppe, kollektiivlepingu, seaduse või haldusaktiga ettenähtud töötin-

gimused. Töösuhet iseloomustab peamiselt töötaja ja tööandja vahelise sõltuvussuhte(alluvussuhte)

olemasolu. Teenuste osutamise lepingute sõlmimisel on lepingu eesmärgiks teatud tulemuse saavuta-

mine, puudub töölepingule omane alluvussuhe, tööd tegev või teenust osutav isik on iseseisev. Rii-

6(11)

gikohus on märkinud, et kui lepinguga on töötajale võimaldatud teatav iseseisvus näiteks töö tegemise

viisi, aja ja koha valikul, on töösuhte kindlakstegemiseks muu hulgas oluline töötaja alluvuse määr ehk

see, mil määral on ta seotud tööandja korraldustega töö tegemise viisi, aja ja koha kohta (lahend nr

3-2-1-41-11 p 14). Alluvusvahekorra kindlakstegemiseks tuleb lähtuda poolte vahel sõlmitud

lepingutest

ja

tehingute

tingimustest

otsest

teadmist

omavate

isikute

selgitustest.

Konsultatsi-oonilepingutes ei viita miski sellele, et osaühingud oleksid pidanud alluma kaebaja

töösisekorrale ja korraldustele, täitma kaebaja juhiseid ning laskma tal korraldada oma tööprotsessi.

Nii lepingute pooled kui ka kaebaja nõukogu esimees ja omanik J.W. kinnitasid, et 2007.a. osutasid

osaühingud kaebajale teenuseid ning olid seejuures sõltumatud ja tegutsesid oma äranägemise järgi

kaebaja poolt esitatud tellimuse täitmiseks. Teenuse osutamist mõõdeti tulemuse, mitte kulutatud aja

vms tunnuste järgi. Teenuste osutamise faktis ei saa kahelda. Teenuse üleandmise aktsepteeris kaebaja

arve tasumisega, mis kanti osaühingute, mitte aga A.Hedmani, K.Sinisoo ja K.Kesküla pangakonto-

dele. Ükski nimetatud isikutest polnud kaasatud maksumenetlusse, mis oleks andnud võimaluse kont-

rollida füüsiliste isikute sissetulekuallikaid ja nende rahalisi suhteid osaühingutega. Maksuhalduri

oletus, et lepingutasu oli A.Hedmani, K.Sinisoo ja K.Kesküla põhiliseks sissetulekuks, on spekula-

tiivne. Töösuhte jätkumist nende isikutega ei tõenda ka asjaolu, et neid nähti peale töölepingute

lõppemist kaebaja kontoris tegutsemas - nad olid kaebaja juhatuse liikmed, kellele äriseadustiku § 306 lg

1 pani kohustuse juhtida aktsiaseltsi, sealhulgas selle töötajaid. Tähtsust pole faktil, et kolmest

osaühingust kaks registreeriti äriregistris vaidlusaluste lepingute sõlmimisele lähedasel ajal. Äri alus-

tatakse reeglina siis, kui avaneb selleks reaalne võimalus, milleks võib olla ka üheainsa või ühe

peamise püsivat tulu lubava kliendi leidmine.

Kaebaja ei saanud maksueelist, tegemist on legitiimsete, turutingimustel, äriloogikaga koos-

kõlas olevate õigussuhetega, mis lubasid kaebajale rohkem paindlikkust ja suurema kindluse. Riigi-

kohus on korduvalt kinnitanud, et lubatud maksuplaneerimise piires peab maksukohustuslasel olema

vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades maksunduslike kaalutlustega, ning kellelgi

pole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus.

Maksuko-hustuslane

võib

teha

valikuid,

mis

on

ajendatud

maksukulude

kokkuhoiu

kavatsusest(lahendid nr 3-3-1-59-09 p 13, nr 3-3-1-23-09- p 12). TuMS seisukohalt on juhatuse liikme

rolli täitmine aktsepteeritav ka ettevõtluse vormis. Kui juhatuse liige praktiseerib oma äriühingu

kaudu, on tema tegevus äriühingu ettevõtlus ja kõik vastavad tasud on äriühingu tulud, mis

maksustatakse tulumaksuga alles siis, kui äriühing teeb väljamakse konkreetsele füüsilisele isikule.

Kaebajal oli õigus valida talle ärilisest loogikast lähtudes sobivam ja teistele lepingupooltele

aktsepteeritav tehinguvorm. Äriühingu kaudu juhtimisteenuse osutamise keelamine ja kohustusliku

tehinguvormi dikteerimine tähendaks ettevõtlusvabaduse kahjustamist ühe ettevõtlusvormi

diskrimineerimise tõttu, mis oleks vastuolus lepinguvabaduse põhimõtte ja põhiseadusega.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine pole

eesmärgipärane.

Kaebaja

poolt

sisend-käibemaksu mahaarvamisele eelnes alati osaühingute poolt riigile samas summas käibemaksu

tasumine, mis on kooskõlas käibemaksu neutraalsuse põhimõttega. Seega pole riigieelarves mingit

käi-bemaksukahju tekkinud, riik oleks rahaliselt samasuguses olukorras ka siis, kui vaidlusaluseid

tehinguid poleks üldse toimunud.

Maksuhalduri poolt kasutatud metoodika töötasu maksude suuruse määramisel pole õiguspä-

rane. Sõltumata sellest, kas kaebaja oleks teenuseid saanud käsunduslepingute või töösuhte raames,

oleks planeeritud kulu sama. Kaebaja poolt tehtud väljamaksetele kõigi maksusummade lisamine,

nagu oleks tegemist netosummas väljamaksega füüsilise isiku kontole, pole põhjendatud ja toob kaasa

topeltmaksustamise. Teenustasud on üle kantud neid osutanud äriühingutele. Selleks, et oma

töötajatele ja omanikele väljamakseid teha, peavad äriühingud maksma makse kas töötasu, juhatuse

liikme tasu, dividendi vms vormis. Kaebaja maksustamise korral oleks tegemist eelnevalt juba mak-

sustatud summade teistkordse samadel alustel maksustamisega. Samuti pole vastustaja võtnud mak-

susumma arvutamisel arvesse OÜ "Viggen Consulting" poolt dividendide maksmisel ja OÜ "Kervest

Kaubandus" poolt töötasu maksmisel tasutud ja kinnipeetud makse.

Maksumenetlusse ei kaasatud kõiki isikuid, kelle õigusi maksuotsus puudutab, jättes sellega

tagamata nende isikute ärakuulamis- ja kaebeõiguse. Kolme osaühingu, A.Hedmani, K.Sinisoo ja

7(11)

K.Kesküla menetlusse kaasamata jätmisega tekitab maksuhaldur lisaks veel kolmekordse maksusta-

mise olukorra. Nimetatud isikute kaasamata jätmine on uurimiskohustuse jäme rikkumine, mis on

aluseks maksuotsuse tühistamisele.

Määratud maksusummad on aegunud, vastustaja pole põhjendanud väidet, et kaebaja on

maksudest tahtlikult kõrvale hoidunud, mistõttu tuleb rakendada 3-, mitte 6-aastast aegumistähtaega.

Isegi kui kohus peaks tuvastama, et kaebaja poolt oli tegemist juriidiliselt eksliku käitumise ehk eksi-

musega laenuintressi suuruse arvestamisel või lepingute interpreteerimisel, oleks tegemist kaebaja

hooletusega, mitte tahtlikult maksukohustusest kõrvalehoidumisega.

Maksumenetlus oli läbi viidud ebaefektiivselt. Kuigi revideeriti üheaastast perioodi, kestis

kontrollimine 2,5 aastat ning ajavahemikul 2009.a. detsember - 2010.a. märts-aprill ei tehtud vastustaja

logiraamatust nähtuvalt ühtegi sisulist toimingut. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-20-05 p 11-16

selgitanud, et kui toiminguid ei tehta, tuleb revisjon lugeda lõppenuks sõltumata sellest, kas revisjoni

lõpukorraldus on tehtud või mitte. Kordusrevisjon on aga Riigikohtu praktika kohaselt keelatud ja

õigusvastane. Seega tuleb perioodi 2009.a. detsember - 2010.a. märts lugeda esimese revisjoni lõp-

pemise ja 2010.a. aprilli teise revisjoni alguse ajaks.

Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata, esitades lisaks maksuotsuses toodule järgmised

põhjendused. Maksuotsus on Õiguspärane ja motiveeritud. Kaebaja pole vihanud ühelegi Õiguslikule

alusele, mis lubaks teha tema suhtes erandi ja jätta seotud isikute vahel tehtud tehingu turuväärtusele

mittevastavad intressid tulumaksuga maksustamata. Kaebaja käsitlusega nõustumise korral muutuks

tulumaksuga maksustamine suvaliseks ja kaoks sisuliselt erinevus tulumaksuobjektide ja erinevate

maksumäärade vahel ning maksukohustuslastel oleks võimalik alati ise valida, kas, millal ja kuidas

tehinguid maksustada. Mis oleks vastuolus maksuõiguse üldpõhimõtetega, sealhulgas ühetaolise

maksustamise põhimõttega. Kaebaja väide eesti krooni kursi ja euro kursi kohta on üllatuslik, krooni

kurss on euro suhtes fikseeritud. Samuti on kummastav krediidiasutuste vahelise intressimäära kaht-

luse alla seadmine, sest kaebaja pearaamatupidaja on maksumenetluses ise öelnud, et on lähtunud

keskmisest intressimäärast, millest on lahutatud 1%, mis on kaebaja enda poolt määratud

riskimar-ginaal. Kaebaja väide, et üldjuhul antaksegi tagamata laene, on paljasõnaline, kaebaja pole

vihanud ühelegi konkreetsele allikale. Laenu ei saa tagada dividendikohustusega, sest sõltuvalt

majanduse olukorrast võib dividendide väljamaksmine 10 aasta pikkusel perioodil olla väga

hüpoteetiline.

Kaebaja väide, et konsultatsioonüepingute alusel esitatud arvetes märgitud teenused on reaalselt

osutatud, pole asjassepuutuv. Maksuhaldur ei kvalifitseeri isikute vahel sõlmitud lepinguid ümber

tsiviilõiguslikult, vaid üksnes maksuõiguslikult. Maksuotsus seab kahtluse alla arvetel kajastatud

teenuste sisu maksuõiguslikus mõttes. Maksuhaldur väidab, et tehingute tegelik sisu oli töösuhe kaebaja

ja tema juhatuse liikmete vahel, mistõttu tuleb lepingute alusel väljamakstud summad maksustada kui

töötasu ja keelata teenustasudelt sisendkäibemaksu mahaarvamine. MKS § 83 lg 4 sätestab, et

näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks,

kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Seega saab MKS § 83 lg 4

kohaldada olukorras, kus tehing tehakse teise tehingu varjamiseks või teeseldakse tehingu toimumist

üldse(tehingut pole toimunud, soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust). Eeltoodust tule-

nevalt peab maksuhaldur MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks varjatud tehingu tuvastama juhul, kui ta väidab,

et teeseldud tehing on tehtud teise tehingu varjamiseks ja soovib maksustada varjatud tehingut. Kui

maksuhaldur on seisukohal, et tehingut polegi toimunud, s.t. üksnes teeseldakse tehingu toimumist,

siis ei eelda MKS § 83 lg 4 kohaldamine varjatud tehingu tuvastamist, vaid ainult tuvastamist, et

tehingut pole toimunud. Samuti on vaja MKS § 83 lg 4 kohaldamisel kindlaks teha lepingupoolte

tahtlus saada maksueelist, kuid seda üksnes juhul, kui tehing tehakse teise tehingu varjamiseks. Kui

tehingut pole üldse toimunud, siis jääb see sõltumata maksueelisest arvesse võtmata.

Praegusel juhul pole maksuhaldur väitnud, et tehingut pole üldse toimunud, vaid et tegelikult

leidis käsunduslepingu alusel konsultatsiooniteenuse osutamise asemel aset töölepingu alusel tööta-

mine. Hinnanud teenuste sisu, võrreldes seda varasemate töölepingutega ja TLS-iga ning lisades sinna

juurde kõik kogutud faktid, tuvastas maksuhaldur, et kaebaja ei sõlminud osaühingute vahel

kon-sultatsioonilepinguid, vaid sõlmis nende äriühingute füüsiliste omanikega töölepingud. Ehk siis

tehingu tegelikust majanduslikust sisust ilmnes, et konsultatsioonilepingu varjus leidis aset töölepingu

8(1 i)

alusel tehtud töö eest tasu maksmine. Selline kunstlik lepinguline suhe ei vasta aga tuvastatud töösuhte

tegelikule olemusele ja andis kaebajale teadliku maksueelise. Seega tegi maksuhaldur kindlaks, et

konsultatsioonileping sõlmiti töölepingu varjamiseks.

Maksuhaldur lähtus töö sisule hinnangut andes rahvusvahelise tööorganisatsiooni ILO poolt

2006.a. vastu võetud töösuhte tingimuste alases soovituses nr 198 nimetanud töösuhte olemasolu

määravatest tunnustest. A.Hedman, K.Sinisoo ja K.Kesküla olid kaebajaga seotud juba enne

käsun-duslepingute sõlmimist ning paralleelselt käsunduslepingutega osutasid kaebajale ka juhatuse

liikme teenust. Samas ei lõpetanud neljas kaebaja juhatuse liige T.Anstem kaebajaga töölepingut ega

asunud konsultatsiooniteenust osutama, vaid jätkas töötamist töölepingu alusel, olles samal ajal

kaebaja juhatuse liikmeks. Seega polnud kaebaja käitumine sellises situatsioonis tavapärane.

Maksuhaldur on tuvastanud kaebaja tahtluse saada maksueelist Pole kahtlust, et äriühing

eesotsas selle juhatusega tajub selget maksukoormuse suuruse muutust olukorras, kus ta ühel juhul

peab tasuma teatud kindlalt summalt kõik tasumisele kuuluvad maksud, teisel juhul aga nende tasu-

misest

pääseb.

Seda

eriti

veel

olukorras,

kus

juhatuse

liikme

ülesandeid

täidavad

konsultatsioonitee-nuseid osutanud isikute füüsilistest isikutest omanikud. Maksueelise näol saadava

summa suurus on kirjas maksuotsuses. Vaidlusaluse juhtumi puhul ei saa rääkida mõistlikust

maksude optimeerimisest, kuna seaduslik maksuplaneerimine saab kõne alla tulla ainult olukorras, kus

tehingu vorm vastab tegelikule majanduslikule sisule, pole moonutatud ja järgitakse maksuseadusi.

Tahtliku maksudest kõrvalehoidumise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg 6 aastat.

Kuivõrd konsultatsiooniteenuse osutamine oli näilik ja tegelikult leidis aset füüsilistele isiku-

tele nende poolt tehtava töö eest väljamaksete tegemine, pole õigustatud ka sisendkäibemaksu maha-

arvamine. Tegelikkuses majanduslikku sisu mitteomavale tehingule ei saa iseenesest majandusliku

soorituse kuvandit tekitada pelgalt asjaolu, et tehingu teine pool on (alusetult) riigile käibemaksu üle

kandnud või tasaarvestanud selle teiste nõuetega(MKS § 105). Ka Riigikohus on näiliku tehingu

kohta lahendis nr 3-3-1-46-11 sedastanud, et asjaolu, et teine isik käibemaksu tasus ja deklareeris,

pole piisav, et õigustada ostja poolt sisendkäibemaksu mahaarvamist. Maksustamise aluseks on käibe

tegelik toimumine, mitte näiliku tehingu alusel käibemaksu riigile ülekandmine. Näiliku tehingu korral

tuleb sisendkäibemaksu puhul arvestada vastava maksu erisustega. Käibemaksu objekt on kauba

võõrandamine või teenuse osutamine. Näiliku tehingu korral tekib väidetava müüja maksukohus-tus

KMS-st, sest müüja on väljastanud arve, millele on märgitud käibemaks KMS-i nõudeid eira-tes(KMS

§ 38 lg 1). Näiliku tehingu puhul on lepingupoolel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu,

samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi

vastu tagastusnõue. Seega pole ostjal näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

Kaebaja topeltmaksustamist puudutavad väited on asjakohatud. Olukorras, kus tehingute te-

gelikust majanduslikust sisust tulenevalt oli füüsilistele isikutele väljamaksete(töötasu, juhatuse liikme

tasuja nõukogu liikme tasu) tegijaks kaebaja, kellel lasub seetõttu kohustus väljamakselt ka vastavad

maksud tasuda, ei saa rääkida hüpoteetilisest võimalusest, et nimetatud maksud saavad tasutud

väidetavalt konsultatsiooniteenust osutanud äriühingute poolt. Ainuüksi fakt, et selliste väljamaksete

tegemine on käesoleva ajani tõendamata(maksuhaldurile esitatud dokumentide põhjal pole võimalik

üheselt tuvastada, et isikutele tehtud väljamaksed on seotud kaebajalt saadud väljamaksetega), tõendab,

et kaebaja väide tugineb oletustel. Pelgalt teadmine, et äriühingute poolt dividendide maksmisel tuleb

tasuda ainult tulumaksu, kinnitab maksueelise saamist sotsiaalmaksu arvelt, kuid sedagi üksnes

olukorras, kus vastavad dividendid oleksid kellegi poolt reaalselt välja makstud. Lähtudes seadus-

andja eesmärgist MKS § 83 lg 4 kohaldamisel, pole maksuhalduri ülesandeks maksustada oletustele ja

hüpoteesidele tuginedes. Legaliteedi põhimõttest lähtudes tuleb maksustamine läbi viia vastavalt

maksuseadustele ja tehingute tegelikule majanduslikule sisule. Füüsilistel isikutel on õigus ise otsus-

tada, millisele arvelduskontole nad oma tasu, praegusel juhul töötasu või juhatuse- ja nõukogu liikme

tasu, üle kanda lasevad ja mis eesmärgil neid vahendeid kasutavad. Praegu on isikud lasknud kanda

enda teenitud rahalised vahendid äriühingu arvelduskontole, mitte isiklikule arvelduskontole. Seega

on kaebaja poolt üle kantud tasu laekumisega äriühingute arvelduskontodele isikute tulu TuMS § 36 lg

1 mõistes realiseerunud. Kuidas füüsiline isik neid rahalisi vahendeid kasutab, on tema enda valik

9(11)

- üks väljund enda käsutuses oleva raha kasutamisel on selle paigutamine enda omanduses olevasse

äriühingusse.

Kaebaja nimetatud isikute maksumenetlusse kaasamine polnud põhjendatud. Riigikohus on

lahendites nr 3-3-1-58-09 ja nr 3-3-1-67-09 selgitanud, et isikute kaasamine võiks kõne alla tulla

olukorras, kus äriühingule maksude määramine võib mõjutada isikute maksukohustust. Kaebaja pole

suutnud selgitada, milles kolmandate isikute õiguste piiramine täpselt seisneb. Maksuhaldur pöördus

maksumenetluses kaebaja osundatud isikute poole, mille käigus ei leidnud kinnitust, et seoses kae-

bajale väljaantava haldusaktiga võiks esineda kolmandate isikute õiguste piiramist. Isikutele anti või-

malus esitada nii enda seisukoht kui ka seda toetavad tõendid. Seega pole alust väita, et isikute

ärakuulamisõigust pole piisaval määral tagatud.

Kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei võtnud maksusumma arvutamisel arvesse OÜ "Viggen

Consulting" poolt dividendide maksmisel ja OÜ "Kervest Kaubandus" poolt töötasu maksmisel

tasutud ja kinnipeetud makse, on põhjendamatu. Maksuhaldur ei võtnud maksustamisel arvesse (s.t. ei

arvestanud maha) OÜ "Viggen Consulting" poolt omanikule A.Hedmanüe makstud dividende ja OÜ

"Landon Invest" poolt K.Keskülale makstud töötasu, kuna nimetatud osaühingute käive ei koosnenud

ainult kaebajale esitatud arvetest, vaid nad esitasid teenuste eest arveid ka teistele äriühingutele ja

maksuhaldurile esitatud tõendite põhjal pole võimalik eristada, milline osa väljamakstud dividendidest

ja töötasust on kaebaja osa.

Maksuhaldur viis läbi üheainsa revisjoni, mis algas korralduse kättetoimetamisega ja lõppes

revisjoniaktiga. Logiraamatu põhjal ei saa teha järeldusi revisjoni intensiivsuse kohta. Logiraamatu

pidamine pole vastustajale kohustuslik, tegemist on puhtalt asutusesisese töökorraldusliku tabeliga,

mis ei kajasta kõiki toiminguid. Revisjoni läbiviimisel jälgiti kõiki seadusest tulenevaid nõudeid ning

selle kestus 2 aastat 5 kuud oli igati põhjendatud. Kaebaja on ise nõudnud menetlustähtaegade, näit.

eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamist, mistõttu on revisjoni liigse pikkuse etteheide silmakirjalik.

Revisjon näeb ette palju selliseid toiminguid, mille puhul võibki tunduda, justkui oleks revisjon

peatunud, kuid tegelikult toimub n.ö. abistavate tegevuste teostamine, kus oodatakse vastuseid pärin-

gutele, tõlkematerjale, majasiseseid kooskõlastusi, mis pole seaduse alusel käsitletavad eraldi menet-

lustoimingutena; maksuhalduril tuli pöörduda ka kaebaja emafirma Lätis ja Leedus asuvate tütarette-

võtete poole, kust andmete saamine võttis aega; samuti on kaebajale korduvalt antud eriarvamuse

esitamise võimalus ja seda tähtaega vastavalt kaebaja taotlustele pikendatud. Arvestades asja mahu-

kust, maksuhalduri piiratud ressursse, uurimispõhimõtte igakülgset järgimist, revisjoni käigus mak-

suhaldurile vastamise menetlustähtaja pikendamist ja kaebajapoolset kaasaitarniskohustuse täitmise

ulatust, polnud revisjoni kestus ebamõistlikult pikk. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-43-08 selgita-

nud, et ebamõistlikuks võib pidada 4-aastast revisjoni.

KOHTU PÕHJENDUSED

Vaidlustatud maksuotsus on seaduslik ja põhjendatud ning nii õigulikult kui ka faktiliselt

piisavalt motiveeritud, selle tühistamiseks puudub alus. Halduskohtumenetluse seadustiku(HKMS) §

165 lg 2 sätestab, et kui kaebus jääb rahuldamata ja kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega

mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või

vaide-otsuses juba põhjendatud ning kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma

otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele.

Vastustaja on õigesti tuvastanud, et 31.12.2004.a. kaebaja ja SG vahel sõlmitud kokkuleppes

määratud laenuintress 3,5% aastas on põhjendamatult madal ning et kaebaja 1.08.2005.a. sõlmitud

konsultatsioonilepingud oma juhatuse liikmetele kuuluvate osaühingutega "Viggen Consulting",

"Kervest Kaubandus" ja "Landon Invest" on näilikud, mille varjus maksis kaebaja enda tegevdirek-

torile A.Hedmanüe, finantsjuhile K.Sinisoole ja pearaamatupidajale K.Keskülale töötasu eesmärgiga

saada maksueelist, hoidudes kõrvale töölepingu alusel tasu maksmisega kaasnevast kohustusest ta-

suda riigieelarvesse sotsiaal- ja tulumaksu ning töötuskindlustuse ja kogumispensioni makseid, ning

arvata konsultatsioonüepingute alusel esitatud arvetelt maha sisendkäibemaksu. Kohus nõustub

mak-suotsuses nende seisukohtade kinnitamiseks esitatud põhjendustega ega pea vajalikuks neid

korrata.

10(11)

Näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas puudub ostjal sisendkäibemaksu mahaarva-

mise Õigus(Riigikohtu otsus nr 3-3-1-46-11 p 21).

MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuhalduri määratud maksusumma

vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja pole seda tõendanud.

Maksumaksja tahtlus maksude tasumata jätmisel tuleneb eelkõige maksuotsuse aluseks oleva

õiguserikkumise iseloomust, maksuameti poolt tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõenditest

-sellisele seisukohale asus Riigikohus 6.11.2001.a. otsuses nr 3-3-1-54-01. Maksuotsuses on piisavalt

põhjendatud järeldust, et kaebaja hoidus maksude tasumisest kõrvale teadlikult ja jättis maksusumma

tasumata tahtlikult, millisel juhul on maksusumma määramise aegumistähtaeg MKS § 98 lg 1 järgi 6

aastat.

Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja topeltmaksustamist puudutavad väited on asjakohatud

olukorras, kus tehingute tegelikust majanduslikust sisust tulenevalt oli füüsilistele isikutele töötasu

maksjaks kaebaja, kellel lasub seetõttu kohustus nendelt väljamaksetelt ka vastavad maksud tasuda, ei

saa rääkida hüpoteetilisest võimalusest, et nimetatud maksud saavad tasutud väidetavalt

konsultatsi-ooniteenust osutanud äriühingute poolt.

Alusetu on kaebaja nõudmine, et A.Hedman, K.Sinisoo ja K.Kesküla ning osaühingud "Viggen

Consulting", "Kervest Kaubandus" ja "Landon Invest" tulnuks maksumenetlusse kaasata. Kohus jätab

tähelepanuta kaebaja väited nimetatud isikute õiguste väidetava rikkumise kohta, kuivõrd kaebaja saab

kohtusse pöörduda ainult enda õiguste kaitseks. Kohus ei jaga kaebaja kohtuistungil esitatud seisukohta,

et osundatud isikute kaasamata jätmine riivab tema õigusi sellepärast, et menetlus on seetõttu

puudulikuks jäänud ning et kui oleks kaasatud kõik isikud, oleks võimalik näidata, et vaidlusalused

summad on teistes menetlustes juba kantud. Nii A.Hedman, K.Sinisoo ja K.Kesküla kui ka osaühingud

"Viggen Consulting", "Kervest Kaubandus" ja "Landon Invest" on saanud kõnealuses maksumenetluses

esitada omapoolsed selgitused ja edastada maksuhaldurile kõik asjaga seonduvad dokumendid(tl

0-34-46,79-89, 104-114,119-129).

Kuigi MKS ei sätesta revisjoni läbiviimise pikimat lubatud tähtaega, tuleb lähtuda

haldus-menetluse ja maksumenetluse põhimõtetest. Haldusmenetluse seaduse § 5 kohaselt tuleb

haldusme-netlus läbi viia eesmärgipäraselt ja efektiivselt, võimalikult lihtsalt ja kiirelt, vältides

üleliigseid kulutusi ja ebameeldivusi isikutele(lg 2), kusjuures menetlustoimingud viiakse läbi

viivituseta(lg 4). MKS § 10 lg 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt

ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse

üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Kaebaja suhtes alustati revisjoni 8.04.2009,

revisjoni tulemuste põhjal tehti maksuotsus 15.12.2011.a. Kohus nõustub vastustajaga, et arvestades

asja mahukust ja keerukust ning tõendite hankimist ka Lätist ja Leedust ei saa maksumenetluse aega

pidada ebamõistlikult pikaks. Meelevaldne on kaebaja väide, et tegelikult viidi selle aja jooksul läbi

kaks revisjoni. Kaebaja tugineb asjaolule, et vastustaja logiraamatus puuduvad ajavahemikus

detsember 2009.a. kuni märts 2010.a. revisjoniga seonduvad sissekanded. Kohus nõustub

vastustajaga, et logiraamatu põhjal ei saa teha järeldusi revisjoni intensiivsuse kohta, sest see kujutab

endast üksnes asutusesiseseks kasutamiseks mõeldud töökorralduslikku dokumenti, mis ei kajasta ega

peagi kajastama kõiki selle asutuse töötajate poolt tehtavaid toiminguid.

Kohtunik: D.Maastik

TALLINNA RINGKONNAKOHTU 15.03.2013 KOHTUOTSUSE

RESOLUTSIOON

Rahuldada AS Sirowa Tallinn apellatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tallinna Halduskohtu 15.05.2012 otsus haldusasjas nr 3-12-103 osas, millega jäeti AS

Sirowa Tallinn kaebus rahuldamata käibemaksu, kinnipeetud tulumaksu, sotsiaalmaksu,

töötuskindlustusmaksete ja kogumispensionimaksete osas.

Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada AS Sirowa Tallinn kaebus osaliselt ja tühistada

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 15.12.2011 maksuotsus nr 12.2-3/3773-31 osas,

millega määrati 33 638,36 eurot käibemaksu, 52 245,66 eurot kinnipeetud tulumaksu, 79 974,69 eurot

sotsiaalmaksu, 2 181,05 eurot töötuskindlustusmakseid ja 473,84 eurot kogumispensionimakseid.

Muus osas jätta Tallinna Halduskohtu otsus muutmata ja maksuotsus tühistamata.

Mõista Maksu- ja Tolliametilt AS Sirowa Tallinn kasuks välja menetluskulu 21 588,58 eurot.

11(11)