3-11-2800/25 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kadriann Ikkonen

Otsuse tegemise aeg ja koht

25. aprill 2012, Tallinn

Haldusasja number

3-11-2800

Haldusasi

OÜ Profi Kütus kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksu- ja tollikeskuse viivituse õigusvastasuse

tuvastamiseks ning Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksu- ja tollikeskusele ettekirjutuse tegemiseks

kontrolli lõpetamiseks

Asja läbivaatamise viis

Kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Kaebuse esitaja: OÜ Profi Kütus;

Esindajad: v.adv. Egon Talur ja v. adv. Marti Hääl.

Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskus,

Esindajad: Tomek Tosin, Kaire Vacker.

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada kaebus ja:

- tunnistada õigusvastaseks Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse poolt

OÜ Profi Kütus suhtes 2009 oktoobrikuu käibemaksu osas üksikjuhtumi kontrolli

läbiviimine otsuse tegemise hetkeks 2 a ja 4,5 kuu jooksul ning 2009 detsembrikuu

käibemaksu osas 2 a ja 2,5 kuu jooksul;

- teha Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskusele ettekirjutus anda välja

haldusakt OÜ Profi Kütus suhtes 2009 oktoobri- ja detsembrikuu käibemaksu osas

toimuva üksikjuhtumi kontrolli lõpetamiseks 10 päeva jooksul käesoleva lahendi

jõustumisest arvates.

2. Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt OÜ Profi Kütus

(registrikood 10962579) kasuks välja menetluskulud summas 2173,85 eurot.

3. Saata kohtuotsuse ärakiri kaebuse esitajale ja vastustajale.

Edasikaebamise kord

Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu

kantselei

kaudu

teatavakstegemisest

esitada

apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule

(HKMS § 173; § 181 lg 1).

ASJAOLUD

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi PMTK või maksuhaldur) alustas

03.12.2009 korraldusega nr 12.2-3/10223-1 kaebaja käibemaksu arvestamise õigsuse

kontrollimenetlust maksustamisperioodi oktoober 2009 suhtes. PMTK koostas kaebajale

16.02.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/10223-25. PMTK tunnistas hiljem ise 02.08.2010 otsusega nr

6-4/222-6 eelnimetatud maksuotsuse kehtetuks.

2. PMTK väljastas 05.08.2010 kaebajale teate nr 12.2-3/10223-52 kontrollimenetluse jätkamise

kohta. PMTK alustas 04.02.2010 korraldusega nr 12.2-3/10223-17 kaebaja käibemaksu

arvestamise õigsuse kontrollimenetlust maksustamisperioodi detsember 2009 suhtes. PMTK

koostas kaebajale 19.05.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/10223-49. PMTK tunnistas ise hiljem

20.10.2010 otsusega nr 6-4/364-13 eelnimetatud maksuotsuse kehtetuks.

3. PMTK väljastas 03.11.2010 kaebajale teate nr 12.2-3/10223-54 kontrollimenetluse jätkamise

kohta.Profi Kütus OÜ esitas 30.11.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK viivituse

õigusvastasuse tuvastamiseks ning ettekirjutuse tegemiseks maksumenetluse lõpetamiseks

vajalike menetlustoimingute sooritamiseks.

KAEBUSE PÕHJENDUSED JA TAOTLUSED

4. Kaebaja on seisukohal, et vastustajal on olnud piisavalt aega ja võimalusi tuvastada ühe kuu

käibemaksuarvestuse kontrollimise asjaolud piisava põhjalikkusega peaaegu kahe aasta jooksul

menetluses, mille eelduslik kestus võiks mõistlikul juhul (ja ka siis üksnes erandlike asjaolude

esinemise korral) olla kuni 90 päeva. Käesoleval juhul on 2009 aasta oktoobrikuu

käibemaksuarvestuse

kontroll

kestnud

päeva

ning

2009

aasta

detsembrikuu

käibemaksuarvestuse kontroll 664 päeva. Mõlemal juhul on tegemist käibemaksu tagastusnõude

kontrollimise ajendil alustatud maksude arvestamise õigsuse kontrolliga.

5. Käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 34 lg 2 ja 3, mille kohaselt võib tagastusnõude täitmise

tähtaega pikendada kuni 90 päeva (motiveeritud otsuse alusel) ning mitte rohkem kui 30 päeva

korraga. 90 päeva võrra tagastusnõude kontrollimise pikendamine annab hea viite sellele, millise

ajaga on maksuhalduril reeglina mõistlik ühe maksukohustuslase ühe kuu käibedeklaratsiooni

andmeid ja selle aluseks olevaid tehinguid kontrollida, seejuures viitab KMS § 34 lg 2

eeltingimusena maksukohustuslasele lisatõendite esitamise korralduse tegemisele või välisriigi

maksuhaldurile päringu tegemisele. See tähendab, et üksnes neil juhtudel on võimalik kuni 90

päevaks tagastusnõude täitmist edasi lükata ja eelduslikult peab olema selle aja jooksul võimalik

tehinguid vajalikus ulatuses kontrollida. Ühtki erandlikku asjaolu, mis ka teoreetiliselt võiks

tingida menetluse pikema kestuse, ei ole vastustaja seni üheski menetlusdokumendis välja

toonud.

6. PMTK ei ole maksustamise aluseks olevate asjaolude kontrollimise vajadust otseselt välja

toonud viivituse põhjendusena, igasugune viivitus on seda vähem õigustatud, et vaidlusalused

2009. aasta oktoobri ja detsembri kontrollid ja nende käigus tuvastatud faktilised asjaolud on

kord juba läbinud kohtuliku kontrolli.

7. Vastustaja viitab, et vastused päringutele Lätist laekusid juba 2010 aasta oktoobris ja viimane

neist ka 2011 aasta alguses. Paraku maksuhaldur ei seleta, millest on tingitud viivitus ja mitte

millegi tegemine vahemikus 2011 aasta jaanuarist kuni 2011 aasta novembrini. Mitte ükski Läti

maksuhaldurile tehtud päringutest ei olnud kaebaja kohta, vaid OÜ Hansaoil, OÜ Minekom,

OÜ Pikkerman Innovatives ja OÜ Sertimeks Grupp tehingute kohta nende Läti partneritega.

Kuigi maksuhaldur oli esitanud päringutes oma põhjendamata „uurimisversiooni“, et ehk oli

ostjaks tegelikult OÜ Profi Kütus, siis mitte ükski Läti maksuhalduri kaudu saadud seletus ega

dokument ei vihjanud sellisele võimalusele isegi mitte kaudselt. Vastustaja 31.10.2011 kirjast nr

12.2-3/10223-58 ei selgu, miks neid asjaolusid hakati kontrollima alles siis, kui kontroll oli juba

aasta aega kestnud ja kohtustki juba läbi käinud, ehk kui tegemist on oluliste faktiliste

asjaoludega, miks nende tuvastamisele ei asunud maksuhaldur juba kontrolli alustades. 8.

Maksuhalduri selgitus kirjas kaebajale, et asjaolude väljaselgitamine on aeganõudev, kuna võib

tekkida vajadus koguda juurde täiendavaid tõendeid, ei ole asjakohane. Kõik need asjaolud, mille

väljaselgitamine on vajalik, peab olema võimalik mõistliku menetlustähtaja kestel tuvastada.

8. Kaebaja on seisukohal, et menetluse peaaegu kaheaastane kestus on vastuolus põhiseaduse §-

st 14 tuleneva hea halduse põhimõttega, kuna see rikub kaebaja subjektiivseid menetlusõigusi;

õigust menetlusele ja korraldusele, eeskätt õigust eesmärgipärasele ja tõhusale menetlusele

mõistliku aja jooksul. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium on 17.02.2003 otsuse

kohtuasjas nr 3-4-1-1-03 punktis 12 sedastanud, et kuigi põhiseaduse § 14 on sõnastatud

objektiivselt, tulenevad sellest sättest ka subjektiivsed õigused, sh üldine põhiõigus korraldusele

ja menetlusele.

9. Kuigi seadus ei sätesta pikimat lubatavat menetluse läbiviimise tähtaega, tuleb lähtuda

haldusmenetluse ja maksumenetluse põhimõtetest, sealjuures haldusmenetluse seaduse (edaspidi

HMS) §-st 5 lg 2 tulenevast haldusmenetluse eesmärgipärasuse ja efektiivsuse põhimõttest,

samuti sama paragrahvi lõikest 4, mille kohaselt tuleb menetlustoimingud läbi viia viivituseta.

Eeltoodust tulenevalt piirab maksumenetluse ajalist kestust isiku õigus saada otsus mõistliku aja

jooksul.

Olles

kohustatud

välja

selgitama

käesoleval

juhul

maksukohustuslase

käibemaksuarvestuse kontrollimiseks vajalikud asjaolud oktoobris ja detsembris 2009, peab

maksuhaldur seda tegema eesmärgipäraselt ja efektiivselt mõistliku aja jooksul. Kaebaja on

seisukohal, et eesmärgipäraseks ja efektiivseks ei saa pidada maksuhalduri tegevusetust ega

põhjendamatut viivitamist asjaolude väljaselgitamisel, arvestades ka juba alanud ja lõppenud

kohtuvaidlusi samas asjas.

10. Kaebaja märgib, et vaidlusalused kontrollimenetlused ei ole ainsad kaebaja suhtes toimuvad

koormavat laadi menetlused. Maksuhaldur on 2010 aasta jooksul teinud kaebajale kokku neli

koormavat haldusakti enam kui 23 miljoni krooni tasumise nõudega, mis kõik lõppesid enne

halduskohtus asja arutamist, kuna maksuhaldur mõistis nende põhjendamatust ja tunnistas ise

haldusaktid kehtetuks. Lisaks neljale lõppenud kohtuvaidlusele viis maksuhaldur veel hiljuti

kaebaja suhtes läbi samaaegselt mitmeid maksumenetlusi: terve 2006 aasta maksurevisjoni, mis

algas 2007 aastal ja kestis kuni oktoobrini käesoleval aastal (umbes neli aastat) ja mis lõppes

üksnes põhjusel, et Tallinna Halduskohus oma 30.08.2011 kohtuotsusega haldusasjas 3-11-729

tegi Põhja MTK-le ühemõttelise ettekirjutuse kontrolli viivitamatuks lõpetamiseks.

11. Vastustajal on olnud Läti maksuhalduri kõik vastused alates jaanuarist 2011, kuid seni on 11

kuu jooksul väidetavalt „analüüsitud“ vajadust täiendavaid tõendeid küsida. Kaebaja hinnangul

on tegemist ilmselge menetluse venitamise ja õigusvastase viivitamisega ning pelgalt

soovimatusega sedastada, et kontrolli tulemusel maksukohustust muutvaid asjaolusid ei

tuvastatud. Maksumenetlus ja maksude kontrollimine on menetlusalusele isikule kahtlematult

koormav. Riigikohus on kohtuasjas nr 3-3-1-43-08 leidnud, et kui revisjon kestab ebamõistlikult

kaua, siis jääb isikule põhjendamatult pikaks ajaks ka ebakindlus. See põhimõte on kohaldatav ka

üksikjuhtumi kontrollidele.

12. Vastustaja ei ole esitanud sisulist argumentatsiooni selle kohta, miks ei olnud võimalik uurida

kontode väljavõtteid juba varem (nn esimeses menetluses või koheselt peale menetluse jätkamist)

ning miks ei saanud kolmandatele isikutele teha peale septembrit 2011 tehtud päringuid

mõistliku aja jooksul.

13. Riigikohus on leidnud, et revisjon, mis on vaieldamatult eelduslikult oluliselt koormavam (sh

ajalises mõttes) kui üksikjuhtumi kontroll, on 2 aasta ja 10 kuu kestusega eelduslikult

ülemääraselt koormav ja üksnes erandina asjakohaste põhjenduste korral saab asuda seisukohale,

et sellise kestuse korral pole tegemist õigusvastase venitamisega, on mõistlik üksikjuhtumi

kontrolli mõistlik kestus oluliselt ja kordi lühem.

14. Kokkuvõtvalt, kui vastustaja seisukoht on, et maksuotsuse ja selle tühistamise (maksuhalduri

enda algatusel) vahele jäävat aega ei peaks lugema kontrollimenetluseks kaebaja suhtes, oleks

tegemist täiesti omapärase kontrolli võimalusega, kus maksuhalduril oleks võimalik haldusakte

andes ja neid tühistades kontrolli kestust pikendada lõpmatuseni ning iga kord väita, et kaebajat

sellega ei koormata, kuna vahepeal toimus kohtumenetlus. See ei ole kooskõlas haldusmenetluse

üldpõhimõtetega nagu nõuab eespool viidatud MKS § 10 lg 3, mistõttu tuleks sellised vastustaja

enda õigustamiseks esitatud väited jätta kohtul tähelepanuta. Kaebaja on seisukohal, et kui ka

formaalselt haldusmenetlust ei toimunud, oli tegemist kontrollimenetlusega, mis koormas

kaebajat kasvõi seetõttu, et maksukohustuslane peab olema kogu aeg valmis, milline on tema

suhtes tehtav lõplik otsus, kui maksukohustuslane on pikka aega teadmatuses, milline

maksukohustus võib talle sellest kontrollimise põhjal järgneda, on samuti tegemist maksumaksja

koormamisega ning kohtumenetluse ajal tegelesid maksuotsuse faktiliste ja õiguslike asjaolude

analüüsiga maksuhalduri juristid.

15. Kaebajal puuduvad andmed eelmise revidendi teenistusest lahkumise ja asjade üleandmise

asjaolude kohta, kuid vastustaja kaebusele esitatud seletusest nähtub, et kontrolliperioodis ei

toimunud vahepeal midagi, ehk toimus asjade „ülevõtmine“ 97 päeva ja kontrolli jätkati

septembris 2011. Hindamaks selle ülevõtmise kestuse mõistlikkust, tuleks hinnata eelkõige uuele

revidendile kontrollimenetluse üleandmise asjaolusid. Vastustaja viitab, et revident Inga

Mihhailova jätkas kontrolli septembris 2011. Arvestades, et kaebaja uuris menetluse hetkeseisu

maksuhaldurilt 30.08.2011 e-kirjaga (kaebuse lisa 2), siis on ilmne ja ei vaja täiendavat

põhjendamist, et see ülevõtmine toimus siis ainult sel põhjusel, et kaebaja ise oma maksuasja

vastu huvi tundis. Kaebaja ei eeldagi, et revidendi asendamine peaks toimuma momentaalselt,

kuid Maksu- ja Tolliameti võimetus 100 päeva jooksul revidendile asendus leida ei ole midagi

sellist, mida vastustaja saaks avalikult enese õigustamise objektiivse asjaoluna kohtumenetluses

kasutada. See ei muuda kaebaja halduskoormust kuidagi väiksemaks. Kaebaja ei pea taluma

vastustaja haldussuutmatuse tagajärjel tekkivaid viivitusi.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

16. PMTK leiab, et kaebaja suhtes läbiviidav kontrollmenetlus on õiguspärane ja viivitusteta ega

riku maksukohustuslase menetluslikke õigusi.

17. Kaebaja arvutuste kohaselt on kaebuse esitamise seisuga 2009 oktoobrikuu

käibemaksuarvestuse kontroll kestnud 727 päeva ja 2009 detsembrikuu käibemaksuarvestuse

kontroll väldanud 664 päeva. Vastustaja menetluste pikkuse kohta tehtud kaebaja arvutuste

tulemustega ei nõustu. Kaebaja on menetluste kestuse kindlakstegemisel võtnud arvesse

ajavahemikku kontrolli alustamise korraldustest kuni käesoleva kaebuse esitamiseni. Seejuures

jätab kaebaja tähelepanuta, et PMTK poolt koostati 2009 oktoobrikuu käibemaksuarvestuse

kohta 16.02.2010 maksuotsus, mis kehtis kuni selle kehtetuks tunnistamiseni 02.08.2010 ja

maksustamisperioodi detsember 2009 osas koostas PMTK maksuotsuse 19.05.2010, mis kehtis

kuni selle kehtetuks tunnistamiseni 20.10.2010. Ajavahemikku PMTK 16.02.2010 ja 19.05.2010

maksuotsuste koostamisest nende kehtivuse lõppemiseni ei ole õige lugeda menetlusaja hulka.

Pärast 16.02.2010 ja 19.05.2010 maksuotsuste andmist maksumenetlused lõppesid ning

maksuhalduril puudus maksuotsuste kehtivuse ajal nii õigus kui ka vajadus menetlustoimingutega

jätkamiseks. Seega väheneb kaebaja poolt maksumenetluste kohta välja arvutatud menetlusaeg

2009 oktoobrikuu käibemaksuarvestuse kontrolli puhul 167 (16.02.2010 - 02.08.2010) päeva

võrra ning 2009 detsembrikuu käibemaksuarvestuse kontrolli puhul 154 (19.05.2010 –

20.10.2010) päeva võrra.

18. KMS § 34 lõige 2 näeb ette eeldused, mille esinemise korral on õigus tagastusnõude täitmise

tähtaega pikendada ega piira kuidagi üksikjuhtumi kontrolli maksimaalset lubatavat ajalist kestust.

Riigikohtu halduskolleegium on 07.04.2008 lahendi nr 3-3-1-8-08 punktis 10 sedastanud, et

enammakstud tagastusnõude rahuldamisega ei määra maksuhaldur siduvalt kindlaks lõplikku

maksukohustust.

Tagastusnõude

täitmisega

seonduvast

regulatsioonist

ei

tulene,

et

tagastusnõude esitamise ja selle rahuldamise korral piirdubki maksukohustuse väljaselgitamine

maksuhalduri jaoks tagastusnõude täitmiseks sätestatud tähtajaga.

19. Pooltel puudub vaidlus, et 16.02.2010 maksuotsuse ja 19.05.2010 maksuotsuse kehtetuks

tunnistamise järgselt täitis PMTK kaebaja tagastusnõuded viivitamatult ning kaebaja maksevõime

kanti õigesti maksustamisperioodi, mille kohta enammakse deklareeriti.

20. Vastustaja märgib ka, et menetluse kulgu on mõjutanud menetlust läbi viinud maksuhalduri

ametniku Elmira Škodenko teenistusest lahkumine 27.05.2011. Kaebaja suhtes käimasolevate

menetluste lõpuleviimise võttis teenistusülesandena üle septembris 2011 PMTK II

kontrolliosakonna III kontrollitalituse vanemrevident Inga Mihhailova. Ajavahemik alates

27.05.2011 kuni 01.09.2011 on kokku 97 päeva. Juba alustatud kontrollimenetluse ülevõtmise

korral vajab menetlusega jätkav ametnik ka lisaaega, et ennast maksumenetluse seisuga kurssi viia

ja otsustada edaspidiste menetlustoimingute sooritamise vajaduse üle.

21. Kokkuvõtlikult on maksumenetlusi tegelikkuses kaebaja suhtes kaebuse esitamise seisuga läbi

viidud väidetust 1/3 võrra lühema perioodi jooksul (oktoober 2009: 727-167-97 = 463 päeva,

detsember 2009: 664-154-97 = 413 päeva).

22. PMTK 16.02.2010 ja 19.05.2010 maksuotsused ei läbinud kohtulikku kontrolli, sest

maksuhaldur tunnistas ise haldusaktid kohtulikus eelmenetluses kehtetuks ja taotles nimetatud

põhjusel menetluste lõpetamist, mistõttu halduskohus vaidlustatud maksuotsuste õiguspärasust

ei kontrollinud. Maksuotsused tunnistati kehtetuks, kuna maksumenetluses tuvastatud faktilised

asjaolud ei täitnud maksu määramiseks maksuõigusnormide koosseisu. Järelikult esines tarvidus

püstitatud uurimishüpoteesi kinnitamiseks või tekkinud kahtluste kummutamiseks lisatõendeid

koguda.

23. Asjaolu, et maksuhalduri poolt teostatud päringud Lätti puudutavad tehinguid kaebaja

väidetavate tehingupartnerite OÜ Hansaoil, OÜ Minekom, OÜ Pikkermann Innovatives ja OÜ

Sertimeks Grupp ning Läti äriühingute vahel, ei näita päringute mittevajalikkust menetluses.

Kohtupraktikas on tunnustatud tehingute ahela tähendust ja olulisust maksupettuse tuvastamisel.

See tähendab, et tehingute eesmärk ja olemus võib teatud olukordades sõltuda teistest

tehingutest, mis toob ühtlasi kaasa maksuhalduri õiguse ja kohustuse neid asjaolusid kontrollida.

24. Pärast septembrit 2011 on PMTK teinud järjepidevaid menetlustoiminguid, väljastades

menetluse raames mitmeid korraldusi kolmandatele isikutele kooskõlasMKS § 61 lõige Ja MKS §

62 lg 1. Lisaks hõlmab iga maksumenetlus tõendite analüüsi, mis väliselt võib näida

maksuhalduri tegevusetusena, kuid sisuliselt seda ei tähenda.

25. Riigikohtu halduskolleegium on lahendi nr 3-3-1-8-08 punktis 10 selgitanud, et

maksukohustus tuleb lõplikult kindlaks määrata MKS § 98 lõikes 1 sätestatud aegumistähtaja

jooksul. Järelikult peab maksuhaldur maksukohustuslase suhtes läbiviidava üksikjuhtumi

kontrolli ajalise piiranguna reeglina lähtuma seadusest tuleneva aegumistähtajaga. Vastustaja

hinnangul on üksikjuhtumi kontrollimenetluse läbiviimise lubatava aja küsimuses õige analoogia

korras

kohaldada

Riigikohtu

tsiviilkolleegiumi

aegumise

alast

praktikat.

Riigikohtu

tsiviilkolleegium sedastas 17.11.2006 lahendis nr 3-2-1-109-06, et seaduses sätestatud

aegumistähtaja sees ei saa üldjuhul määrata veel täiendavat hea usu põhimõttest lähtuvat

mõistlikku tähtaega, mille jooksul hageja võib oma õiguste kaitseks hagi esitada, ning seda

võiksid õigustada vaid erandlikud asjaolud.

26. Kaebaja viitab kaebuses menetlusaja mõistlikkuse hindamisel Riigikohtu halduskolleegiumi

lahendile nr 3-3-1-3-08, mille punktis 15 sedastab halduskolleegium, et 2 aastat ja 10 kestnud

revisjon on iseenesest ebamõistlikult pikk. Vastustaja arvates ei ole revisjoni ja üksikjuhtumi

kontrolli läbiviimise lubatav maksimaalne aeg võrreldavad, sest nimetatud menetlustel on

maksukohustuslasele erinev menetlusõiguslik mõju. Revisjon erineb menetluslike tagajärgede

poolest üksikjuhtumi kontrollist sellega, et tulenevalt MKS § 99 lg 1 punktist 3 revisjoni

läbiviimise ajaks maksu määramise aegumine peatub. Järelikult seni kuni kestab revisjon, ei jätku

maksukohustuslasele soodne maksu määramise aegumise kulg. Riigikohus pidaski lahendis nr 3-

3-1-3-08 revisjoniga põhjendamatu venitamise tagajärjena silmas eelkõige aegumise peatumise

lõppemist. Aegumise peatumise problemaatikat üksikjuhtumine kontrollimenetluses ei tõusetu,

sest aegumine kulgeb menetluse kestel edasi.

27. Ajavahemik PMTK 03.12.2009 korraldusest kuni 27.03.2012 kontrollaktini on 841 päeva ehk

2 aastat 3 kuud ja 20 päeva. Ajavahemik PMTK 04.02.2010 korraldusest kuni 27.03.2012

kontrollaktini on 778 päeva ehk 2 aastat 1 kuu ja 19 päeva. Eeltoodud ajavahemikest on

põhjendatud maha arvata aeg 16.02.2010 ja 19.05.2010 maksuotsuste koostamisest kuni viimaste

kehtetuks tunnistamiseni 02.08.2010 (16.02.2010 – 02.08.2010 = 167 päeva) ja 20.10.2010

(19.05.2010 – 20.10.2010 = 154 päeva) ning lisaks aeg maksumenetlust läbi viinud ametniku

lahkumisest kuni uue revidendi määramiseni. Elmira Škodenko lahkus maksuhalduri teenistusest

27.05.2011 a ja uus revident Inga Mihhailova võttis teenistusülesandena kaebaja

kontrollimenetlused üle septembris 2011 (ajavahemik 97 päeva).

28. Seega tuleb kaebaja kontrollimenetluse kestuseks 03.12.2009 korraldusest kuni 27.03.2012

kontrollakti väljastamiseni lugeda 577 päeva (841 päeva -167 päeva - 97 päeva), mis on 1 aasta 7

kuud ning 04.02.2010 korraldusest kuni 27.03.2012 kontrollakti väljastamisena lugeda 527 päeva

(778 päeva - 154 päeva - 97 päeva = 527 päeva), mis on 1 aasta 5 kuud. Järelikult on kontrolli

kaebaja suhtes läbi viidud oluliselt vähem kui Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-3-08 märgitud 2 aastat

ja 10 kuud. Arvestades, et kaebajale on kontrollimenetluse tulemusena koostatud kontrollakt, siis

suure tõenäosusega kontrollimenetluse raames enam täiendavaid menetlustoiminguid, mis

võiksid kaebajale potentsiaalselt koormavaks osutuda, ei tehta.

29. Vastustaja leiab, et üksikjuhtumi kontrolli läbiviimise ajalised raamid on seotud reeglina

maksu määramise aegumistähtajaga. Lühema kontrolliaja rakendamine on õigustatud olukorras,

kus aegumistähtaja möödumiseni kestev kontrollimenetlus oleks vastuolus proportsionaalsuse

põhimõttega. PMTK ei ole kaebajat menetluse kestel ebamõistlikult koormanud. Isegi kui kohus

ei nõustu vastustaja käsitlusega üksikjuhtumi kontrolli läbiviimise lubatavast maksimaalsest

kestusest, siis ei ole vaidlusalune kontrollimenetlus ilmselgelt niivõrd pikk, et õigustaks selle

õigusvastaseks tunnistamist. Maksumenetluse kergekäeline lõpetamine ei oleks kooskõlas

kaaluka avaliku huviga, mille kohaselt avalikkus ootab, et makse arvestatakse ja tasutakse

seaduses kehtestatud määrades. PMTK palub jätta esitatud kaebus rahuldamata.

KOHTU PÕHJENDUSED

30. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende

kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendatud, tõendatud ja tuleb rahuldada.

Kaebuse esitaja käesolevas menetluses kantud menetluskulud tuleb vastustajalt välja mõista.

Kohtu põhjendused on järgmised.

31. PMTK alustas 03.12.2009 korraldusega käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise

õigsuse kontrolli maksustamisperioodi oktoober 2009 osas ja 04.02.2010 korraldusega

maksustamisperioodi detsember 2009 osas. PMTK jõudis 2009 oktoobrikuu käibemaksu

kontrollimenetluses

maksuotsuseni

16.02.2010

ja

2009

detsembrikuu

käibemaksu

kontrollimenetluses maksuotsuseni 19.05.2010. Samas PMTK 02.08.2010 otsusega tühistati

16.02.2010 maksuotsus ja PMTK 20.10.2010 otsusega tühistati 19.05.2010 maksuotsus. PMTK

jätkas seejärel maksustamisperioodide oktoober 2009 ja detsember 2009 kontrolli ühise

menetlusena. PMTK väljastas kaebajale 13.03.2012 uuesti kontrollakti nr 12.2-10223-71.

Kontrollaktis anti kaebajale eriarvamuse esitamiseks tähtaeg kuni 27.03.2012. Kaebaja esitas

kontrollaktile eriarvamuse 27.03.2012. Maksuhaldur tegeleb enda kinnitusel hetkel kaebaja

eriarvamuses toodud väidete analüüsimisega.

32. Vaidlust ei ole selles, et õigusaktid ei sätesta üksikjuhtumi kontrolli läbiviimisele konkreetset

tähtaega. Seetõttu võib iseenesest nõustuda vastustajaga selles, et tähtaeg, mida vastustaja

otsesõnu MKS-st tulenevalt järgima peab, on maksusumma määramise aegumise tähtaeg (MKS

§ 98). Samas ei saa nõustuda vastustajaga selles, et üksikjuhtumi kontrolli läbiviimine iseenesest

ei ole isikule koormav ning et seda oleks võimalik teostada vajadusel ka kuni 6 aasta vältel (MKS

§ 98). Kohus leiab, et ka väheintensiivsete menetlustoimingute puhul on nii revisjon kui

üksikjuhtumi kontroll maksukohustuslase jaoks kahtlemata koormavad, kuna kogu

kontrolliperioodi jooksul esineb ebaselgus selles, kas isikule määratakse makse juurde ja kui palju

(millest tulenevalt võivad olla tõsiselt häiritud maksukohustuslase majanduslikud otsustused –

kas ja kui palju teha täiendavaid investeeringud, kas ja kui palju jaotada kasumit jne), lisaks

valmidust pidevalt maksuhalduri päringutele vastata ja vajalikke dokumente esitada. Kahtlemata

on maksuhalduril kohustus lähtuda uurimispõhimõttest (MKS § 11) ja viia kontroll läbi

põhjalikult (MKS § 10 lg 2, § 12; § 59 lg 1; § 61; § 62; lisaks HMS § 6). Samas peab kontroll

olema ka ajaliselt nii lühike kui võimalik, et see koormaks maksukohustuslast võimalikult vähe.

Mida pikemaajalisem on kontroll, seda suuremaks kujuneb maksu määramise korral ka

maksukohustuslase poolt tasutav intressisumma.

33. Maksumenetlusele läbiviimise pikkust reguleerivad üldisemalt siiski mitmed õigusnormid.

MKS § 10 lg 3 kohaselt on maksuhaldur kohustatud viima maksumenetluse läbi võimalikult

lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures

haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. MKS § 45 kohaselt

kohaldatakse maksumenetlusele ka HMS sätteid. HMS § 4 lg-st 1 tulenevalt tuleb menetlus läbi

viia eesmärgipäraselt ja efektiivselt, võimalikult lihtsalt ja kiirelt, vältides üleliigseid kulutusi ja

ebameeldivusi isikutele. HMS § 3 lg 2 järgi peab halduse õigusakt ja toiming olema kohane,

vajalik ning proportsionaalne seatud eesmärgi suhtes. Ka põhiseaduse §-st 14 tulenev hea

halduse põhimõte sunnib haldusorganit tegema kõik endast võimaliku, et isiku suhtes toimuv

haldusmenetlus oleks isikut võimalikult vähe koormav.

34. Mõistlik aeg kontrolli läbiviimiseks sõltub kontrolliobjekti ulatusest ja kontrollis teostatavate

toimingute arvust ning iseloomust. Kui maksuhaldur teeb vaid vajalikke toiminguid, jätmata

kontrolli sisse põhjendamatuid perioode, kus ei toimu mitte midagi või kui toimingute tegemine

on väheintensiivne, ei ole kohtu hinnangul 2-aastane revisjoni kestvus ebamõistlik. Samas kui

kontrolliobjekt ei ole erakordselt keerukas ja kontroll tõendimahukas, tuleb 2-aastast perioodi

pidada ebamõistlikult pikaks nii revisjoni kui ka üksikjuhtumi kontrolli puhul.

35. Selles osas tuleb nõustuda ka kaebaja käsitlusega, mille kohaselt peaks KMS §-s 34 sätestatud

maksimaalselt 90-päevane tähtaeg tagastusnõude kontrollimiseks olema proportsioonis

üksikjuhtumi kontrolli läbiviimiseks lubatava maksimaalse ajaga. Tagastusnõude täitmise

menetlus ja üksikjuhtumi kontrolli läbiviimise menetlused ei ole samamahulised ja seetõttu ei saa

analoogia korras KMS §-ga 34 üksikjuhtumi kontrollile sellist tähtaega otse kohaldada, kuna see

ei tagaks põhjalikku ja uurimispõhimõttega kooskõlas oleva maksumenetlust. Kui tagastusnõude

taotluse rahuldamatajätmist ei ole võimalik 90 päevaga põhjendada, tuleb nõue rahuldada ja

alustada vajadusel sama asja kohta üksikjuhtumi kontrolli. Samas oleks maksuhalduril väga raske

põhjendada, miks peaks üksikjuhtumi kontrolliks vajaminevat aega arvestama aastates ja mitte

kuudes. Kohtu hinnangul tuleks efektiivne keskmine maksumenetlus viia läbi hinnanguliselt ühe

aastaga ja seda nii üksikjuhtumi kontrolli kui revisjoni vormis. Pikemat tähtaega võivad õigustada

vaid maksukohustuslase enda koostöö soovi puudumine või erandlikult tõendimahukas

menetlus. Kindlasti ei oleks proportsionaalne olukord, kus tagastusnõude täitmine tuleb

lahendada 90 päeva, kuid samas asjas üksikjuhtumi kontroll kuni 6 aasta jooksul.

36. Revidendi vahetus ja sellest tulenev 97 päevane seisak vaidlusaluses kontrollimenetluses ei

ole selliseks objektiivseks asjaoluks, millega vastustaja saaks õigustada kontrolli tähtaja

pikendamist. Vastustajal on kohustus tagada sujuv ja efektiivne maksumenetlus. Revidendi

vahetumine ei saa muutuda maksukohustuslasele koormavaks ja maksukohustuslasel on õigus

nõuda, et maksuhaldur korraldab oma töö selliselt, et kontrollitoimik antakse uuele revidendile

menetleda juba eelmise revidendi teenistusoleku lõpus või vähemalt vahetult peale seda. Kohus

leiab, et olukord, kus teenistuja lahkub ametist ilma 1-kuulise etteteatamisajata on harvaesinev ja

vastustaja ei ole seda käesolevas menetluses ka väitnud.

37. Kohus leiab ka, et kuna mõlemad kontrollides antud maksuotsused on maksuhalduri enda

poolt tühistatud, siis ei ole põhjust kontrollide kogupikkusest arvata välja kohtumenetluse aega.

Kui maksuhaldur andis välja põhjendamatud maksuotsused, sai nende põhjendamatusest ise

hiljem aru ja tühistas need ning jätkas hiljem menetlust uue maksuotsuse andmise vajaduse

väljaselgitamiseks, siis on maksukohustuslase jaoks tegemist ikkagi sama menetluse jätkumisega.

Asjaolu, et vahepeal on antud täiendavaid korraldusi menetluse jätkamiseks, ei mõjuta seejuures

kontrolli kogupikkust. Valdav enamus Läti maksuhaldurilt saadud infost on aga laekunud 2010

aasta lõpus, mistõttu nende laekumise ootamisega ei ole samuti võimalik menetluse kestust

õigustada. Samas on kontrollis palju teabenõudeid kolmandatele isikutele tehtud alles 2011 aasta

lõpus, kui kontrollide algusest oli möödunud juba ca 2 aastat, ja ei nähtu objektiivseid asjaolusid,

miks neid ei oleks saanud varem teha.

38. Seega kestab 03.12.2009 korraldusega algatatud kontroll käesolevaks hetkeks juba 2 aastat

ning 4,5 kuud ja 04.02.2010 korraldusega algatatud kontroll kestnud 2 aastat ning 2,5 kuud.

Asjaolu, et Riigikohus on asjas nr 3-3-1-3-08 tehtud lahendis võtnud seisukoha 2 aastat ja 10

kuud kestnud revisjoni ebamõistliku pikkuse kohta, ei välista järeldust, et üksikjuhtumi

kontrollid, mis on kestnud vastavalt 2 a 4,5 kuud ja 2 a 2,5 kuud ning mis ei ole millegi poolest

erakordselt tõendimahukad, on kestnud ebamõistlikult kaua. MKS § 10 lg 3 kohustab

maksuhaldurit viima menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid

kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades

menetlusosaliste õiguste kaitse. Kummastki menetlusest ei nähtu selliseid erandlikke asjaolusid,

mille tõttu oleks pidanud neid juhtumeid menetlema üle 2 aasta. Seega on maksuhaldur rikkunud

MKS § 10 lg 3 ja HMS § 4 lg 1. Tõendatud ei ole see, et kaebaja ise oleks teinud menetluste

läbiviimiseks takistusi või põhjustanud oma käitumisega menetluste venimist. Kohus on

seisukohal, et vastustaja ei ole piisavalt panustanud eesmärgipärase ja efektiivse maksumenetluse

läbiviimisse ja suhtunud menetluse ajalisse kulgu kergemeelselt.

39. Arvestades aga, et kaebajale on kontrollimenetluse tulemusena juba koostatud 13.03.2012

kontrollakt ja kaebaja on sellele 27.03.2012 esitanud ka eriarvamuse, leiab kohus, et vastustajal

on efektiivse tegutsemise korral veel põhimõtteliselt võimalik anda asjas maksuotsus. Kohus

leiab, et vastustajale ettekirjutuse tegemine kontrolli viivitamatuks lõpetamiseks ja seejuures

maksuotsuse tegemise keelamine ei oleks omakorda proportsionaalne ega kooskõlas avaliku

huviga maksude laekumiseks. Kui aga resolutsioonis märgitud tähtajaks seaduslikku ja

põhjendatud maksuotsust koostada ei suudeta või ei peeta seda vajalikuks, tuleb kontroll

lõpetada haldusaktiga ilma maksu määramata. Käesoleva haldusasja kasu kaebaja jaoks oleks aga

see, et kaebajal on tulevikus võimalik soovi korral esitada õigusvastasest viivitusest

üksikjuhtumiste kontrollide läbiviimisel tekkinud kahju hüvitamise nõue maksuhalduri vastu

halduskohtusse.

40. Kaebuse esitaja palub MTA välja mõista menetluskulud summas 2321,65 eurot. Kaebaja on

käesoleva kohtumenetlusega kandnud järgmiseid kulutusi: riigilõiv summas 15,97 eurot ja

õigusabikulud summas 2305,68 (ilma käibemaksuta). Kuna kaebajal on käibemaksuseaduse

kohaselt õigus arvel näidatud sisendkäibemaks tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata,

taotleb kaebaja vastustajalt õigusabi arvest käibemaksuta osa väljamõistmist. Vastustaja on

seisukohal, et kantud õigusabikulud ei kuulu kaebuse rahuldamise korral osaliselt

väljamõistmisele. Kaebaja taotleb, et vastustajalt mõistetaks menetluskuludena välja muu hulgas

kantud kulud esindaja e-kirja vahetuse eest kuupäevadel 10.12.2011 ja 16.12.2011

maksumenetlust läbi viiva revidendiga summas 147,80 eurot (29,56 eurot + 118,24 eurot =

147,80). Lisaks palub kaebaja kohtul vastustajalt välja mõista kantud õigusabikulud seoses

kaebaja esindaja osalemisega pooltevahelistel kompromissiläbirääkimistel summas 472,96 eurot

(59,12 eurot + 29,56 eurot + 354,72 eurot + 29,56 eurot = 472,96 eurot). Kaebaja e-kirjavahetus

revident I. Mihhailovaga menetluse hetkeolukorra kohta puudutab ilmselgelt kaebaja suhtes

pooleliolevat kontrollimenetlust, mille kestust halduskohtus vaidlustatakse. Vastustaja hinnangul

tuleb menetluskulude väljamõistmisel rangelt eristada esindajakulusid isiku õiguste kaitseks

halduskohtumenetluses ja esindaja kulusid, mis seonduvad kohtumenetluse ajal paralleelselt edasi

kulgeva haldusmenetlusega. Halduskohtumenetluses isiku õiguste kaitse eesmärgil tekkinud

kulud on välja mõistetavad, kuid haldusmenetluse kulude väljamõistmine halduskohtu pädevusse

ei kuulu. Riigikohtu halduskolleegium on lahendi nr 3-3-1-20-11 punktis 18 toonitanud, et

halduskohus saab välja mõista üksnes halduskohtumenetluses kantud kulusid. Haldusmenetluses

kantud õigusabikulude väljamõistmine ei ole halduskohtu pädevuses. Samas on kaebajal õigus

nõuda ka kohtumenetluse käigus kompromissiläbirääkimistega tekkinud õigusabikulude

hüvitamist. Kohus soodustab võimalusel alati pooltevahelise kohtuvälise kokkuleppe saamist ja

praktika, mille kohaselt kompromissiläbirääkimistel kantud õigusabikulusid välja ei mõistetaks,

pärsiks poolte huvi kohtuvälise kokkuleppeni jõudmiseks pingutusi teha. Seega kuuluvad kaebaja

menetluskulud vähendamisele vähemalt summas 147,80 eurot ja kaebaja kasuks on võimalik

menetluskuludena välja mõista 2 321,65 eurot – 147,80 eurot = 2173,85 eurot.

Kadriann Ikkonen

kohtunik