3-11-781/92 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Viive Ligi, liikmed Lauri Madise ja Virgo

Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

19. aprill 2012, Tallinn

Haldusasja number

3-11-781

Haldusasi

Merlinlan Ehitus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Põh-

ja maksu- ja tollikeskuse 22. detsembri 2010. a maksu-

otsuse nr 12.2-3/2475-32 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Merlinlan Ehitus OÜ (endise ärinimega OÜ

Lodiko), seaduslik esindaja juhatuse liige Igor T,

volitatud esindaja Igor Sumarok

Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tol-

likeskus, volitatud esindaja Meelis Rohtlaan

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 12. oktoobri 2011. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Merlinlan Ehitus OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

16. aprill 2012

RESOLUTSIOON

1. Jätta Merlinlan Ehitus OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskoh-

tu 12.10.2011 otsus muutmata.

2. Jätta menetluskulud poolte kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 21.05.2012, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) viis läbi revisjoni, mille käigus

kontrollis OÜ Lodiko käibemaksu ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tasumisele kuu-

luva tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust perioodil 01.03.2007-29.02.2008. PMTK ko-

hustas 19.02.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/2475-24 OÜ-d Lodiko tasuma täiendavat käibe-

maksu 472 140 krooni ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt 675 921 krooni.

Maksu- ja Tolliamet tunnistas 26.04.2010 vaideotsusega nr 6-1/144-3 PMTK 19.02.2010

3-11-781

2(13)

maksuotsuse kehtetuks ning tegi PMTK-le ettekirjutuse täiendavate tõendite kogumiseks ja

asja uueks otsustamiseks.

2. PMTK kohustas 22.12.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/2475-32 OÜ-d Lodiko tasuma

käibemaksu 472 140 krooni (30 175,25 €) ja tulumaksu 675 921 (43 199,23 €) krooni. Mak-

suotsuse kohaselt ei saanud OÜ Lodiko tegelikult ehitusteenuseid OÜ-lt Dreivex Baltic Inves-

teering Grupp (OÜ DBIG), seega puudus OÜ-l Lodiko õigus OÜ DBIG arvete alusel sisend-

käibemaksu maha arvata. OÜ DBIG arved olid fiktiivsed ja OÜ Lodiko oli sellest teadlik,

seega on OÜ Lodiko tahtlikult osalenud maksupettuses kasu saamise eesmärgil. OÜ-le DBIG

tehtud väljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Olulisemad põhjendused.

1) OÜ DBIG nimel vormistatud dokumendid on vastuolus ehitusobjektidel vormistatud teis-

te dokumentidega ja ehitustööde teostamisega seotud isikute seletustega. Ehitustööde päeviku-

test ja kaetud tööde aktidest ei nähtu OÜ Lodiko poolt alltöövõtja kasutamist. Ehitustööd on

teostanud OÜ Lodiko, mitte OÜ DBIG. OÜ Lodiko töötajad kinnitavad ehitustööde tegemist

ja tellijad ei olnud alltöövõtja olemasolust teadlikud. Osad tellijad mäletavad ja kinnitavad, et

katusetöid teostas vaid OÜ Lodiko. Tellijatele ehitustööde üleandmise aktid on varasema kuu-

päevaga kui OÜ-lt DBIG ehitustööde vastuvõtmise aktid, mis ei ole tavapäraselt sellistele

tehingutele iseloomulik. Kui OÜ Lodiko eelarved sisaldavad ehitustööde detailseid kirjeldusi

teenuste ja materjalide maksumuse ning tööde mahu osas, siis väidetava alltöövõtja koostatud

ehitustööde eelarved on üldsõnalised ja üherealised. Eelarvetes kajastatud andmetest nähtuvalt

on sama objekti maht OÜ Lodiko poolt tellijale esitatud eelarves ning OÜ DBIG eelarves eri-

nev, näiteks Kopli 70A objekti puhul on OÜ DBIG maht tunduvalt suurem. OÜ-l Lodiko olid

olemas kõik tööde teostamiseks vajalikud litsentsid ja registreeringud, seevastu OÜ-l DBIG ei

olnud litsentsi ega registreeringut, samuti kogemust ega ressursse ehitusteenuste osutamiseks;

2) OÜ Lodiko juhatuse liikme I T ja OÜ Lodiko töötajate seletused ei ole usaldusväärsed.

OÜ Lodiko töötajad oskasid kõiki eelarvetes näidatud töid teha ja olid võimelised tegema nii

põhi- kui abitöid. Töötajate ebatõeseid ütlusi võib selgitada nende töösuhtega OÜ-ga Lodiko;

3) I. T ja OÜ DBIG juhatuse liikme M S seletused on vastuolulised ja ebausaldusväärsed.

Kui I. T sõnul töötasid ehitusobjektidel kogu aeg erinevad OÜ DBIG töötajad, siis M. S sõnul

tegi kõiki töid tema koos M Sga. On ebatõenäoline, et I. Tle, kes juhendas isiklikult tööde

teostamist algusest peale, ei jäänud meelde kahe ehitustöölise nimed ja näod;

4) OÜ DBIG ei omanud reaalset tavapärast majandustegevust, mistõttu ei saanudki ta osuta-

da OÜ-le Lodiko ehitusteenuseid. Ta ei ole tasunud hankijatele materjalide ega teenuste eest,

ei ole kajastanud M Sle palga maksmist, tasunud rendi- ja telefonikulusid ega muid tavapärase

majandustegevusega ettevõttele iseloomulikke kulutusi. OÜ DBIG on arvelduskontole laeku-

nud summad sularahas välja võtnud. Tavapäraselt ei arvelda äriühingud teiste äriühingutega

sularahas;

5) Kuigi OÜ Lodiko tasus OÜ-le DBIG arvete alusel 2,4 miljonit krooni, ei maininud I. T

revisjoni alustamisel toimunud vestluses OÜ-d DBIG põhipartnerina;

6) M. S seletused, et ta tegi koos vennaga OÜ-le Lodiko ehitustöid, ei ole tõesed. OÜ

Lodiko töötajate sõnul M ja M S töid ei teinud. Katusetöid tellinud isikud ei ole M. S, tema

venda, lapsi, J O ja J R objektidel näinud, nad suhtlesid ainult I. Tga ja väitsid, et töid teosta-

sid samad isikud algusest lõpuni. Tellijad kinnitasid teostatud tööde kvaliteeti, mida võisid

kindlustada ainult kogenud eriala spetsialistid, kelleks on OÜ Lodiko töötajad. M. S sõnul

teostasid nad tööd vennaga kahekesi ja rohkem polnud töötajaid vajagi. Samas kinnitasid telli-

jad, et töid teostasid 3-4 inimest. M S polnud võimeline iseseisvalt ja kvaliteetselt tööd tegema

alkoholi sagedase tarbimise tõttu. M. S ja I. T seletused on vastuolus selles osas, kes teostas

3-11-781

3(13)

põhitöid ja kes abitöid. M. S sõnul osutas OÜ DBIG OÜ-le Lodiko erinevaid ehitusteenuseid

ehitusobjektidel Mustamäel, Õismäel ja Lasnamäel, sh katuse-, fassaadi- ja sisetöid, kuigi OÜ

DBIG nimel väljastatud arvetel on nimetatud ainult katusetööd. Tegelikult ei teostatud ehitus-

töid Mustamäel, vaid Koplis. Erinevalt M. Sst mäletavad OÜ Lodiko töötajad, millistel aad-

ressidel ehitusobjektid asusid. M. S ja I. T seletused on vastuolulised ka selles osas, kuidas

nad esmase kontakti said ja kes teostas ehitusobjektidel ehitusjärelevalvet. M. S poolt nimeta-

tud J. R ja J. O ei ole tegelikult järelevalvet teostanud, J. R rääkis viiM M. Sga telefoni teel

2006. a ja J. O on M. Sga harva kokku puutunud. Kuna M. S sõnul ei ole ta teistele isikutele

varem katuste remonditöid teinud ega üldse ehitanud, on ebaõiged I. T selgitused OÜ DBIG

tausta ja registreeringu kontrollimata jätmise kohta põhjusel, et tema teada osutab OÜ DBIG

selliseid teenuseid ja nende töö kvaliteet oli hea. I. T teadis või pidi teadma, et OÜ DBIG ei

osuta ehitusteenuseid, vaid vormistab dokumente, mille alusel saab sisendkäibemaksu maha

arvata. OÜ DBIG on käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud alates 01.08.2008, sest

äriühing ei tegele Eestis ettevõtlusega.

3. OÜ Lodiko esitas PMTK 22.12.2010 maksuotsuse peale vaide, mille Maksu- ja Tolliamet

jättis 28.02.2011 vaideotsusega nr 6-1/45-2 rahuldamata.

4. OÜ Lodiko esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, mille nõudeks pärast kaebuse täpsus-

tamist oli tühistada PMTK 22.12.2010 maksuotsus nr 12.2-3/2475-32.

1) Esimese maksuotsuse tühistamise järel täiendavalt kogutud seletused ja muud tõendid ei

anna alust järelduseks, et kaebaja ei saanud ehitusteenuseid OÜ-lt DBIG. Kontrollitav periood

oli 3 aastat tagasi ja kõigil seletusi andnud isikutel ei tulnud lihtsalt meelde vaidlusalustel ob-

jektidel töötanud isikute näod, sest objektidel töötas palju mehi. Seega ei saa tunnistajate sele-

tused olla usaldusväärsed.

2) Maksuotsuses on viidatud peamiselt puudustele OÜ DBIG, mitte kaebaja tegevuses.

Maksuotsusest ei nähtu, et kaebaja või tema seaduslikud esindajad oleks olnud osalised tehin-

gutes, mis puudutavad OÜ DBIG varade kasutamist või võimalikku maksukorralduse seaduse

(MKS) rikkumist OÜ DBIG poolt. Maksuotsusest ega muudest dokumentidest ei nähtu, et

kaebaja oleks teinud OÜ-le DBIG või muudele isikutele väljamakseid, mille eest ta ei ole vas-

tu saanud ettevõtluseks vajalikke teenuseid. Vastustaja ei ole selgitanud, kas kaebaja on tege-

likult saanud teenuseid OÜ-lt DBIG või mitte, vaid on kirjeldanud tehinguväliseid kõrvalisi

asjaolusid, millest on tehtud järeldus ehitusteenuste mittesoetamise kohta OÜ-lt DBIG. Tee-

nuste tegelik kättesaamine OÜ-lt DBIG nähtub nii I. T kui M. S (uus perekonnanimi S) antud

seletustest. Teenuste osutamine on tõendatud ka teenuste tegeliku vastuvõtuga, selle kohta

vastava raamatupidamisarvestuse pidamisega ja käibemaksuseaduse (KMS) nõuetele vastava

arvega. KMS ei näe sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ette muud dokumenti peale arve.

Seega on vastustaja rikkunud MKS §-st 11 tulenevat uurimispõhimõtet ja jätnud väljaselgita-

mata kaebaja maksustamist puudutavad olulised asjaolud.

3) Maksuhaldur on teinud arusaamatu järelduse kaebaja ja OÜ DBIG vaheliste tehingute

puudumise kohta tulenevalt asjaolust, et I. T ei nimetanud seletuses OÜ-d DBIG põhipartneri-

na. Otsusest ei nähtu, millistest asjaoludest ilmneb kaebaja pahauskne käitumine, arvestades,

et antud seletuse andmise momendil oli kaebaja äritegevuse OÜ-ga DBIG lõpetanud. Samuti

ei tulene ühestki maksuseadusest ega kohtupraktikast, et müüjal majandustegevuse registris

registreeringu puudumine või töötajate miinimumpalk oleks aluseks keelata ostjal sisendkäi-

bemaksu maha arvata. See ei saa olla aluseks ka tegeliku ehitustööde teostamise tehingu lu-

gemiseks ettevõtlusega mitteseotud tehinguks või ettevõtluseks vajaliku ehitusteenuse eest

tasumise lugemiseks ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks.

3-11-781

4(13)

4) Kaebaja on tegutsenud korrektselt, teinud regulaarselt varude inventuure, pidanud ostetud

kauba ja materjalide kasutamise arvestust ning vormistanud korrektselt ehituspäevikuid ja

muid vajalikke ehitusdokumente. Kaebaja on tegutsev äriühing, kes on deklareerinud ja tasu-

nud makse. Maksuhalduril tuleks välja selgitada OÜ DBIG tegelik maksukohustus ja esitada

vastav nõue tema vastu, mitte asuda ebaseaduslikult nõudma kaebajalt teise isiku eest maksu-

de tasumist. Vastustaja käsitlusest tuleneb ilmne käibemaksu neutraalsuse põhimõtte rikkumi-

ne, mis on vastuolus KMS põhimõtetega.

5. PMTK palus jätta kaebuse rahuldamata.

1) Maksuhaldur on kohaldanud uurimispõhimõtet piisava põhjalikkusega ja jõudnud kõiki

kogutud tõendeid analüüsides õige järelduseni, et kaebaja ei ole OÜ-lt DBIG viimase arvetel

näidatud kaupa ega teenuseid soetanud. Maksuhaldur on tuvastanud, et OÜ DBIG arved olid

fiktiivsed ja kaebaja teostas arvetel näidatud ehitustööd ise.

2) I. T 17.05.2010 antud täiendav selgitus ning kaebaja töötajate seletused ei ole usaldus-

väärsed, sest on vastuolus OÜ DBIG juhatuse liikme selgitustega ning menetluses kogutud

teiste asjaolude ja tõenditega. Arvestada tuleb ka sellega, et kaebaja töötajad võisid anda sele-

tusi vastavalt tööandja juhistele. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise aluseks ei ole

üksnes asjaolu, et maksuhaldur on tuvastanud puudusi OÜ DBIG tegevuses. OÜ-ga DBIG kui

müüjaga seotud asjaolude väljaselgitamine on olulise tähtsusega, tuvastamaks väidetavate

tehingute toimumist. Maksuhaldur on tuvastanud, et OÜ DBIG poolt teenuste osutamine kae-

bajale ei olnud võimalik ega leidnud ka aset, kuna OÜ DBIG igapäevases tegevuses ei nähtu-

nud kontrollitaval perioodil reaalset tegutsemist, sh ehitusteenuse pakkumisega seonduvalt.

See, et OÜ DBIG ei omanud registreeringut majandustegevuse registris, on vaid üks asjaolu

tõendite kogumis tehingute toimumise tuvastamisel. Kaebajal võivad olemas olla viidatud

arvestused, inventuurid, ehituspäevikud ja muud dokumendid, kuid tema dokumentatsioon on

puudulik seoses väidetava teenuse pakkujaga, sest dokumentidest ei nähtu, et kaebaja oleks

kasutanud OÜ DBIG teenuseid, ja faktilised asjaolud räägivad tehingute toimumise vastu.

Tehingupartnerite kinnitused tehingute toimumise kohta ei ole aluseks tehingute toimumise

tõendamisel, kui muud asjas kogutud tõendid ja tuvastatud faktilised asjaolud kinnitavad mak-

suhalduri kahtlusi tehingute mittetoimumise kohta. Käesoleval juhul teostas kaebaja ise kõiki

ehitustöid, seega ei ole vaidlust ka teenuste olemasolus. See, et I. T ei maininud OÜ-d DBIG

põhipartnerite hulgas, võib viidata arvete ja lepingute tagantjärgi koostamisele.

3) Isegi kui OÜ DBIG on vaidlusaluseid tehinguid deklareerinud, ei anna see kaebajale õi-

gust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. KMS lubab sisendkäibemaksu maha arvata vaid ju-

hul, kui on täidetud kõik selleks vajalikud tingimused, sh teenuse reaalne soetamine. Maksu-

haldur tuvastas, et tehinguid vaidlusaluste arvete alusel ei ole toimunud, seega on ka sisend-

käibemaksu mahaarvamine keelatud. Ainuüksi nõuetekohasest arvest ei piisa.

6. Tallinna Halduskohus jättis 12.10.2011 otsusega kaebuse rahuldamata ja poolte menet-

luskulud nende endi kanda.

1) OÜ DBIG esitas kontrollitaval perioodil kaebajale arved katuse ehitus-, soojustus- ja re-

monditööde teostamise kohta järgmistel ehitusobjektidel: Heki 10, Kärberi 39, Õismäe 91,

Õismäe 93, Läänemere 2, Marati 5, Pae 55, Paekaare 8, Anni 8, Läänemere 17, Linnamäe 79

ja Kopli 70A (arvete loetelu maksuotsuse p-s 1.2, lk 3; arved I kd tl 139, 147-149, 172, 192,

193, 216, 224, 228, 242, 248, 251, 258, 259). Vaidlust ei ole selle üle, et kaebaja esitas nime-

tatud objektide kohta maksuhaldurile kontrollimiseks OÜ-ga DBIG sõlmitud tööettevõtule-

pingud ning lepingutega seotud tööde eelarved ja tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid, samu-

ti tõendid kaebaja ja nimetatud objektide tööde tellijate vaheliste tehingute kohta (tõendite

loetelu objektide kaupa maksuotsuse p 2, lk 5-12; tõendid I kd tl 104-257). Kaebaja seaduslik

3-11-781

5(13)

esindaja I. T ja OÜ DBIG seaduslik esindaja M. S (uue nimega S) on korduvalt kinnitanud

arvel näidatud tehingute tegelikku toimumist (I. T seletused II kd tl 18, 61 ja 110; M. S seletu-

sed II kd tl 32 ja 56).

2) Ainuüksi arvete olemasolu ei anna kaebajale õigust sisendkäibemaksu maha arvata. KMS

§ 29 lg 1 ja lg 3 p 1 järgi on maksukohustuslasel õigus maha arvata sisendkäibemaks juhul,

kui kaup või teenus on saadud teiselt käibemaksukohustuslaselt, kaup või teenus on soetatud

maksustatava käibe tarbeks, kauba või teenuse kohta on esitatud nõuetekohane arve ning kaup

või teenus on ka reaalselt soetatud. Praegusel juhul väidab maksuhaldur, et kaebaja ei ole OÜ-

lt DBIG arvel märgitud teenuseid tegelikult soetanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust

ei anna kaebajale ka pelgalt see, et lisaks arvetele on iga vaidlusaluse objekti kohta vormista-

tud lepingud koos tööde üleandmise-vastuvõtmise aktide ja muude asjakohaste dokumentide-

ga ning tehingu pooled kinnitavad tehingu toimumist. Maksuhaldur pidi tehingute tegeliku

mittetoimumise kahtluse korral MKS § 82 alusel koguma täiendavaid tõendeid, mis kahtlusi

kinnitaks või ümber lükkaks. See tähendab ühtlasi, et maksuotsuse tegemisel tuleb kaebaja

enda esitatud tõendeid hinnata kogumis muude maksumenetluses kogutud tõenditega. Kohtu-

praktika kohaselt peab maksuhaldur järelduse tegemiseks, et tehinguid tegelikkuses ei tehtud,

tõendama kaebaja osavõtu maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksuse või muud

asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud. See-

juures ei saa nõuda, et maksuhaldur, tuginemaks ostja osalusele maksupettuses, tõendaks ära

kõik ostja poolt maksupettuse toimepanemisega seonduva tegevuse faktilised asjaolud ja seda

otseste tõenditega. Nõuetekohaselt motiveeritud maksuotsuse puhul läheb kohustus tõendada

maksu määramise ekslikkust MKS § 150 lg 1 kohaselt üle maksukohustuslasele.

3) Maksuhaldur leidis õigesti, et M. S seletust ei saa pidada usaldusväärseks ning see ei

tõenda kaebaja ja OÜ DBIG vaheliste tehingute tegelikku toimumist. Maksuotsuses tuvastatu

kohaselt ei ole OÜ DBIG reaalset majandustegevust omav äriühing (maksuotsuse p-d 1.2.1. ja

5.7.) – äriühing ei ole teinud kulutusi ehitusmaterjalide eest tasumiseks, puuduvad kulutused

ruumide rendile vms igapäevast majandustegevust iseloomustavad väljaminekud; samuti ei

nähtu töötajatele töötasu maksmist kaebajale teostatud alltöövõtu eest. Kaebajalt nimetatud

äriühingule ülekantud summad on kohe sularahas välja võetud. OÜ-l DBIG ei olnud kontrolli-

taval perioodil ka majandustegevuse registri registreeringut ja seega puudus tal õigus ehitus-

alal tegutseda (ehitusseaduse (EhS) § 41 lg 1). Tavapärase majandustegevuse ja ehitustegevu-

seks vajalike lubade puudumine seab tõsise kahtluse alla M. S väite, et OÜ DBIG osutas kae-

bajale arvetel märgitud teenuseid. Samuti on M. S maksuhaldurile antud seletused vastuoluli-

sed. Näiteks selgitas M. S OÜ DBIG suhtes läbiviidud maksumenetluses, et äriühingu põhite-

gevuseks on teenuste osutamine ehitusvaldkonnas, mis hõlmab materjalide varustust, vahen-

damist jne; OÜ DBIG ise ei ehita, kuna puudub litsents (I kd tl 260). See on vastuolus kaebaja

maksumenetluses väidetuga, mille kohaselt osutati kaebajale ehitusteenuseid. M. S väitis

05.05.2009 e-kirjas ja 28.05.2009 seletustes maksuhaldurile, et ta teostas kaebaja objektidel

kõik tööd isiklikult koos vennaga (II kd tl 32 ja 56). Teisalt viitas ta 28.05.2009 seletuses veel

kahele isikule – J. Rile ja J. Ole, kes teostasid M. S sõnul kaebaja objektidel ehitusjärelvalvet

(II kd tl 56). J. R pole aga enda sõnul kunagi kuulnud kaebajast või OÜ-st DBIG ega kumma-

gi ehitusobjektidel järelevalvet teostanud (II kd tl 65). Sama väidab ka J. O (II kd tl 66). M. S

ütlused on ka liialt üldsõnalised, et omistada neile määravat tähtsust – nt teadis ta kinnitada, et

on osutanud kaebajale kõiki arvetel näidatud teenuseid, kuid ei osanud maksuhaldurile nime-

tada kaebaja juhatuse liikme nime ega ühtki konkreetset objekti, kus ta kaebajale koos oma

vennaga töid teostas (II kd tl 56). Eeltoodu ei tähenda kaebaja maksustamist OÜ DBIG või

M. S võimalike eksimuste või rikkumiste tõttu. Kirjeldatud asjaolud viitavad üksnes sellele, et

M. S kinnitus tehingute tegeliku toimumise kohta ei ole usutav.

3-11-781

6(13)

4) Lisaks on maksuhaldur välja toonud, et M. S ja I. T seletused tehingute toimumise asja-

olude kohta ei ole omavahel kooskõlas. Kuigi M. S kinnitas, et tegi vaidlusalustel objektidel

kõik vajalikud tööd ise koos oma vennaga, selgub I. T 12.03.2009 seletusest, et ta ei tea OÜ

DBIG poolt ehitusobjektidel töötanud isikute nimesid põhjusel, et objektil olid kogu aeg eri-

nevad isikud (II kd tl 18). I. T väitis 16.09.2009 seletuses, et OÜ DBIG teostas ehitusobjekti-

del põhitöid ja kaebaja abitöid (II kd tl 61), M. S kinnitas vastupidist töökorraldust (II kd tl

56). Samuti kinnitas I. T erinevalt M. Sst, et järelevalvet OÜ DBIG tööde üle teostas I. T (II

kd tl 61). Need vastuolud puudutavad põhimõttelisi töökorralduslikke küsimusi, millest pool-

tel peaks tehingute reaalse toimumise korral olema ühesugune arusaam. I. T väitis ka, et ta ei

kontrollinud enne tööde tellimist OÜ DBIG tausta (nt majandustegevuse registreeringu ole-

masolu), sest temale oli teada, et OÜ DBIG osutab ehitusteenuseid ja äriühingu tööde kvali-

teet on hea (II kd tl 18). M. S on aga väitnud, et ta ei ole peale kaebaja teistele isikutele katuse

remonditöid teostanud, ja ka seda, et äriühing ise ei ehita, sest pole litsentsi (I kd tl 260 ja

II kd tl 56). Seega jääb arusaamatuks, milliste tööde põhjal I. T oma arvamuse kujundas. Pool-

te seletuste vastuolulisus vähendab tehingu tegeliku toimumise kohta antud kinnituste usal-

dusväärsust.

5) Tähelepanuta ei saa jätta ka kaebaja töötajate maksumenetluses antud seletusi. N P ei

osanud maksuhaldurile nimetada kõikide ehitusobjektide aadresse, kus ta kaebaja töötajana

katusetöid tegi, kuid oskas nimetada vähemalt Paekaare 8, Kärberi 39 ja Läänemere 17. Samas

ei tundnud N. P pildilt ära M. S, kes väidetavalt töötas isiklikult samadel objektidel koos kae-

bajaga (maksuotsus lk 17 ja II kd tl 27). O L ja S T on küll väitnud, et kaebaja objektidel töö-

tas samal ajal teine brigaad, ja nad tundsid fotolt ära ka M. S, kuid mõlemad kinnitasid, et

M. S käis objektil koos I. Tga, kuid ise katusel tööd ei teinud (maksuotsus lk 18-19 ja II kd tl

29, 31, 135). Seega on töötajate seletused vastuolus M. S väidetuga, et ta tegi arvetel näidatud

töid isiklikult koos oma vennaga. Mis puudutab kaebaja töötajate väiteid nendega koos katusel

töötanud teise brigaadi kohta, siis tuleb nende väidete hindamisel arvestada, et töösuhte kestel

on töötajal keeruline oma tööandja vastu ütlusi anda, sest see võib kaasa tuua tööalaste suhete

pingestumise ja halvemal juhul viia töö kaotamiseni. Samas on maksuhaldur kindlaks teinud,

et põhimõtteliselt olid kaebaja töötajatel endal olemas vaidlusalustel arvetel näidatud tööde

tegemiseks vajalikud oskused (maksuotsuse lk 30-31).

6) Maksuotsuses on lisaks välja toodud vastuolud tehingu dokumentatsioonis. Muuhulgas on

maksuhaldur tuvastanud, et mitmete OÜ-lt DBIG ehitustööde vastuvõtmise aktide kuupäevad

on hilisemad kui kaebaja poolt tellijale ehitustööde üleandmise aktide kuupäevad (nt Kärberi

39 objekti kohta I kd tl 150-152, 170, 115; Paekaare 8 objekti kohta I kd tl 167, 215; kokku-

võtlik tabel maksuotsuse lk 29). Kaebaja ei ole selgitanud, miks oli mõistlik, vajalik või või-

malik anda töö lõpptellijale üle enne, kui see oli alltöövõtjalt vastu võetud, sest kaebaja võttis

sel viisil enda kanda kõik riskid allhankija ebakvaliteetse töö eest. Samuti on maksuhaldur

tuvastanud, et kaebaja poolt katuse ehitus- ja soojustustööde tellijatele koostatud eelarved si-

saldavad ehitustööde detailseid kirjeldusi teenuste ja materjalide maksumuse ning tööde mahu

osas, kuid OÜ DBIG koostatud ehitustööde eelarved on üldsõnalised ja koosnevad reeglina

ühest reast “SBS materjali ja soojustuse paigaldamine katusele” (nt Kärberi 39 objekt – I kd

tl 113, 115; Läänemere 2 objekt – I kd tl 154, 158). Maksuhaldur on võrrelnud OÜ-lt DBIG

allhanke korras tellitud ehitustööde mahtusid kaebaja poolt tellijale koostatud eelarvetes sisal-

duvate mahtudega ja jõudnud õigele järeldusele, et kaebaja pidi osadel objektidel (nt Paekaare

8, Läänemere 2, Kärberi 39, Õismäe 93 jne) suurema osa töödeks vajalikku materjali ise lisaks

hankima ning osadel objektidest (nt Kopli 70A) soetas OÜ DBIG väidetavalt rohkem materja-

li, kui objekti tarbeks oli vaja (kokkuvõtlik tabel maksuotsuse lk 30). Kaebaja ei ole esitanud

tõendeid selle kohta, et ta oleks mujalt hinnapakkumistes nimetatud materjali soetanud, samuti

tõendeid materjalide jääkide olemasolu või kolmandale isikule edasimüügi kohta. Need vastu-

3-11-781

7(13)

olud kinnitavad samuti maksuhalduri kahtlust, et dokumendid kaebaja ja OÜ DBIG vaheliste

tehingute kohta on vormistatud tagantjärele ega kajasta tegelikke asjaolusid.

7) Lisaks on maksuhaldur tuvastanud konkreetsed vastuolud ühelt poolt vaidlusaluste objek-

tide esindajate seletuste ja konkreetse objekti kohta vormistatud dokumentide ning teiselt

poolt I. T ja M. S väidetu vahel.

8) Almermen Kinnisvara OÜ (tellija) ja OÜ Lodiko (allhankija) sõlmisid 22.12.2006 alltöö-

võtulepingu (I kd tl 104-106) ja ehitusplatsi ühistegevuse kokkuleppe (I kd tl 107-108) seoses

objektil Heki 10 teostatavate töödega. Alltöövõtulepingu p 16.4 kohaselt on alltöövõtja tööde

juht ehitusplatsil OÜ Lodiko töötaja O. L; sama lepingu p 4.3. kohaselt ei tohtinud alltöövõtja

tööde juhti ilma tellija kirjaliku nõusolekuta vahetada. Ühistegevuse kokkuleppe V osa p 2

kohaselt pidi alltöövõtja kooskõlastama tellijaga kõik tööde teostamisel kasutatavad alltöövõt-

jad. OÜ-lt Lodiko Heki 10 tööd tellinud Almermen Kinnisvara OÜ juhatuse liige Meelis U

väitis maksuhaldurile, et OÜ Lodiko alltöövõtjate kasutamist ei kooskõlastanud ja väljaspool

töövõtulepingut OÜ-ga Lodiko mingeid täiendavaid suulisi kokkuleppeid ei olnud. Samuti

väitis M. U, et ei tea midagi OÜ-st DBIG, ja kinnitas, et Heki 10 ehitusobjektile võõrad isikud

ligi ei pääsenud (II kd tl 46). Teine Almermen Kinnisvara OÜ juhatuse liige E K selgitas, et

käis Heki 10 ehitusobjektil tihti; ehitajate koosseis oli kogu aeg sama ning OÜ Lodiko alltöö-

võtjaid ei kasutanud. E. K tundis maksuhalduri näidatud fotodelt (OÜ Lodiko ja OÜ DBIG

töötajad ning J. O ja J. R – maksuotsuse lk 20) ära vaid I. T (II kd tl 116). Ka Heki 10 objektil

omanikujärelevalvet teostanud isik A D kinnitas, et OÜ-st DBIG ei ole ta midagi kuulnud ja

objektile võõrad isikud ligi ei pääsenud (II kd tl 48). Heki 10 objektil Almermen Kinnisvara

OÜ-le ehitustööde koordineerimise teenust pakkunud I U, kes oma sõnul viibis objektil prakti-

liselt iga päev, selgitas, et OÜ Lodiko teostas kindlasti ise kõik SBS-materjalist tööd ja tõe-

näoliselt ka kõik ülejäänud tööd (II kd tl 125). Seega pidasid objektil sageli käinud ja tööde

edenemist jälginud E. K ja I. U tõenäoliseks, et kõik tööd teostas OÜ Lodiko ise. Kaebaja ei

ole selgitanud, kuidas korraldati OÜ-le DBIG juurdepääs Heki 10 objektile, kui juurdepääs ei

olnud võõrastele vaba ja peatöövõtjaga alltöövõtu kasutamist ei kooskõlastatud.

9) KÜ Kärberi 39 juhatuse liige Vi T selgitas maksuhaldurile, et käis Kärberi 39 katusel paar

korda töid vaatamas ja nägi seal tööd tegemas 5-6 inimest, sh I. Tt. Teisi OÜ Lodiko ja OÜ

DBIG töötajaid ta maksuhalduri näidatud fotodelt ära ei tundnud (maksuotsuse lk 21; seletus

II kd tl 47). Täiendavalt antud seletuses kinnitas V. T, et tema arvates töötasid katusel kogu

aeg samad inimesed (II kd tl 115). KÜ Läänemere 2 juhatuse liige V M väitis Läänemere 2

objekti kohta, et ehitustöid juhtis tema arvates I. T, kelle käes oli ka ainuke katusele juurde-

pääsu võimaldav võti. Katusel töötas V. Mi väitel 4-5 inimest ja ehitajate koosseis oli algusest

lõpuni sama; alltöövõtjatest ei olnud OÜ-ga Lodiko juttu ja maksuhalduri näidatud fotodelt

tundis ta ära vaid I. T (maksuotsuse lk 22; II kd tl 54, 131). Seega saab V. T ja V. M seletus-

test järeldada, et katusel teostas töid I. T ja kõik tööd tegid samad töötajad, kuid seletused ei

võimalda öelda, kes konkreetselt peale I. T tegelikult Kärberi 39 ja Läänemere 2 objektidel

töid teostasid. Maksuhalduri kahtlust, et kaebaja ei kasutanud neil objektidel alltöövõttu, kin-

nitab siiski see, et Kärberi 39 ja Läänemere 2 objekti kohta koostatud kaetud tööde aktidel (I

kd tl 151-152; 217-218) on vaid töövõtja OÜ Lodiko ja tellija/järelevalve esindaja G Vi (I)

allkirjad; alltöövõtja allkirja lahter on tühi. Nimetatud aktides on kaebaja kinnitanud, et tegi

ise need tööd, mille kohta oli sõlmitud OÜ-ga DBIG alltöövõtuleping. G. V selgitas maksu-

haldurile, et tema teostas Kärberi 39 ja Läänemere 2 objektidel ehitustööde järelevalvet. Ehi-

tustööde objektijuht oli G. V kinnitusel I. T ning seletuse andja ei teadnud, et objektil oleksid

töid teostanud teised äriühingud, kuid alltöövõtu kasutamist ei pidanud ta ka kontrollima (II

kd tl 132). Ka Läänemere 2 ehitustööde päevikust (I kd tl 218-222) ei nähtu, et kaebaja oleks

tööde teostamisel kasutanud alltöövõtjat. Maksuotsuses on seejuures välja toodud, et kaebaja

ehituspäevikud ja muud vajalikud ehitusdokumendid olid korrektselt vormistatud, kuid nende

3-11-781

8(13)

objektide kohta koostatud ehituspäevikutes, kus OÜ DBIG väidetavalt töid teostas, puuduvad

märkmed alltöövõtjate kasutamise kohta, kõigil dokumentidel on töö teostajaks märgitud kae-

baja ise. Kaebaja ei ole selgitanud, miks ta mõne objekti kohta kandis ehituspäevikusse ja kae-

tud tööde aktidesse ebaõigeid andmeid. EhS § 31 lg 1 kohaselt peab ehitamise käigus tehtavad

tööd dokumenteerima ehitamist tegelikult teostav isik.

10) KÜ Pae 55 juhatuse liige T P selgitas maksuhaldurile ehitusobjekti Pae 55 kohta, et katu-

sel töötas 3-4 inimest. Maksuhalduri näidatud fotodelt tundis ta ära I. T ja N. Pi, M. S ega te-

ma venda ta katusel ei näinud. Ehitusobjekti töödejuht oli T. P arvates I. T (II kd tl 51 ja 118

ning maksuotsuse lk 23). Kui Pae 55 katusetöid tegid tõepoolest 3-4 inimest, kellest kaks olid

kaebaja töötajad, kusjuures OÜ DBIG töötajaid (M. S ja tema venda) T. P objektil ei näinud,

on kaheldav, et kaebaja kasutas sellel objektil alltöövõttu. Ka Pae 55 tööde kohta koostatud

kaetud tööde aktidelt ei nähtu kaebajapoolset alltöövõtja kasutamist, sest vastav allkirja lahter

on tühi (I kd tl 176-177) ning ka ehitustööde päevik (I kd tl 195-205) ei kajasta alltöövõtu

kasutamist. Ehituspäeviku järgi on töid teostanud töödejuhataja ja 2-3 ehitustöölist, mis klapib

T. P seletusega. Ehitusjärelevalvet teostanud A K selgitas maksuhaldurile, et ehitustöid juhtis

I. T ja tema koostas ka ehituspäevikud (II kd tl 126). Kaebaja ei ole selgitanud, miks ta kandis

selle objekti kohta ehituspäevikusse ja kaetud tööde aktidesse ebaõigeid andmeid, kui ta tõe-

poolest kasutas alltöövõtjana OÜ-d DBIG.

11) KÜ Läänemere 17 juhatuse esimees S B selgitas maksuhaldurile Läänemere 17 objektiga

seonduvalt, et alltöövõtjate kasutamist ei olnud kaebajaga kokku lepitud. Maksuhalduri näida-

tud fotodelt tundis ta ära O. L, I L ja S. T (st kolm kaebaja töötajat) ning kinnitas, et M. S ega

tema venda ta ehitusobjektil näinud ei ole. S. B arvates töötasid katusel kogu aja samad isikud

ja töödejuhatajaks oli I. T (II kd tl 55 ja 129, maksuotsuse lk 25). Seega mäletab S. B küllalt

täpselt, kes katusel töid tegid, kuid M. S ega tema venda nende hulgas ei olnud. Kaetud tööde

aktidele on alla kirjutanud üksnes I. T ja tellija/järelevalve esindaja K M; alltöövõtja lahtrid on

tühjad (I kd tl 213-214). Läänemere 17 objektil omanikujärelevalve teenust osutanud K. M

kinnitas, et töödejuhataja objektil oli I. T (II kd tl 128). Kaebaja ei ole selgitanud, miks ta

kandis selle objekti kohta kaetud tööde aktidesse ebaõigeid andmeid, kui ta tõepoolest kasutas

alltöövõtjana OÜ-d DBIG.

12) Linnamäe 79 objekti kohta seletusi andnud G N selgitas maksuhaldurile, et käis tööde

teostamist pidevalt vaatamas; objektil töötas 2-3 inimest ja töödejuht oli I. T. Fotodelt tundis

ta ära I. T, O. L ja S. T kui katusel töid teinud isikud; need isikud tegid G. N kinnitusel kõik

ehitustööd. M. S ega tema venda ta katusel töid tegemas ei näinud. Ehitusobjektile võõraid ei

lubatud ja peale omanikujärelevalve teostaja võõraid ka ei käinud (II kd tl 44 ja 123, maksuot-

suse lk 26). Seega mäletab G. N küllalt täpselt, kes katusel töid tegid, kuid M. S ega tema

venda nende hulgas ei olnud. Kaetud tööde aktidest ja ehituspäevikust ei nähtu samuti alltöö-

võtu kasutamist kaebaja poolt, tööde juhatajaks on märgitud I. T; ehitustöölisi oli ehituspäevi-

ku kohaselt kolm inimest (I kd tl 230-236). Linnamäe 79 objektil omanikujärelevalvet teosta-

nud V A selgitas, et tema suhtles üksnes I. Tga, kes oli objektil töödejuht ning koostas ka ehi-

tuspäevikud ja kaetud tööde aktid. V. A märkis, et kui kaebaja kasutas alltöövõttu, oleks seda

pidanud ehituspäevikus ka märkima, kuid see ei olnud otseselt omanikujärelevalve kontrolli

objektiks (II kd tl 127). Kaebaja ei ole selgitanud, miks ta kandis selle objekti kohta ehitus-

päevikusse ja kaetud tööde aktidesse ebaõigeid andmeid, kui ta tõepoolest kasutas alltöövõtja-

na OÜ-d DBIG.

13) OÜ Talbek juhatuse liige T B selgitas maksuhaldurile Marati 5 ehitusobjekti kohta, et

ehitustööde juht oli I. T. T. B kontrollis tööde vaheetappe ja võttis vastu ka lõpliku töö. Objek-

til töötas 4-5 inimest (II kd tl 49). Maksuhalduri näidatud fotodelt tundis seletusi andnud isik

ära lisaks I. Tle veel N. Pi ja S. T ning oli katusel töötamas näinud veel O. Lt ja I. Lt. M. S ta

3-11-781

9(13)

katusel töötamas ei näinud (vt maksuotsuse lk 23). Seega ka T. B mäletas hästi objektil tööta-

nud isikuid ning nende hulka kuulusid kaebaja töötajad, mitte M. S või teised OÜ DBIG töö-

tajad.

14) KÜ Õismäe 91 juhatuse liige J P on ehitusobjektide Õismäe 91 ja Õismäe 93 kohta väit-

nud, et teostas objektidel ehitusjärelevalvet ja viibis katusel sageli. Katusel töötas 4-5 inimest,

kelle nimed ei ole talle teada. Fotodelt tundis ta ära vaid I. T, kes oli tema arvamuse kohaselt

ka ehitustööde juht. J. P väitis, et tööd teinud isikute koosseis oli tööde tegemise ajal sama,

ning kinnitas, et alltöövõtu kasutamisest kaebajaga juttu ei olnud ja võõraid isikuid ta objektil

ei näinud (II kd tl 45 ja 124). KÜ Õismäe 93 juhatuse liige A K selgitas samuti, et suhtles ehi-

tustöödega seonduvalt üksnes I. Tga, kes oli tema arvates ehitustööde juht; ehitusobjektil võõ-

raid isikuid tema teada ei viibinud (II kd tl 50). KÜ Paekaare 8 juhatuse liige O T ei osanud

maksuhaldurile Paekaare 8 katusetööde kohta täpsemaid selgitusi anda, fotodelt tundis ära

N. Pi (II kd tl 56 ja 133, maksuotsuse lk 24). KÜ Anni 8 omaniku remonditööde kontrolli

teostanud isik J S selgitas Anni 8 ehitusobjektiga seonduvalt, et nägi töid teostamas 4-5 ini-

mest, ning fotodelt tundis ära üksnes I. T. J. S väitel ei olnud katusele juurdepääs võõrastele

piiratud ja kaebajal ei olnud alltöövõtu kasutamine keelatud (II kd tl 52-117). OÜ LinnaServis

juhatuse liige A K selgitas maksuhaldurile Kopli 70A tootmishoone kohta, et peatöövõtja sel-

lel objektil oli OÜ LinnaServis ning alltöövõtja OÜ Lodiko. Selles ei olnud kokku lepitud, kas

kaebaja võis kasutada alltöövõtjaid ja kes tegelikult objektil tööd tegi. Maksuhalduri näidatud

fotodelt tundis ta ära I. T (II kd tl 58, maksuotsuse lk 27). Neist seletustest saab järeldada, et

vaidlusalustel objektidel juhtis ehitustöid I. T ja ühel objektil viibis ka kaebaja töötaja N. P,

kuid seletused ei anna teavet selle kohta, kes peale eespool nimetatud veel katusetöid tegid.

Seetõttu nende seletuste põhjal tehingute tegeliku toimumise kohta järeldusi teha ei saa ning

lähtuda tuleb muudest maksuhalduri kogutud tõenditest.

15) Eespool viidatud seletusi ei saa kõrvale jätta pelgalt sündmuse toimumise ja selle kohta

seletuse andmise vahele jäänud ajavahemiku tõttu. Inimesed võivad ka kolme aasta taguseid

sündmusi üsna täpselt mäletada, eriti kui tegemist ei ole igapäevase sündmusega (nt korteri-

ühistu juhatuse liikme jaoks elamu katuse parandamine või soojustamine). Seletuse saaks kõr-

vale jätta juhul, kui kaebaja põhistaks, millised asjaolud annavad alust kahelda konkreetse

isiku seletuste usaldusväärsuses (nt isiklik seotus mõne menetlusosalisega, isiklik huvitatus

asjast, võimetus olukorda adekvaatselt tajuda vms). Maksuhaldur on tuginenud maksumenet-

luses tuvastatud asjaoludele ja neid kinnitavatele tõenditele kogumis ega ole rajanud maksuot-

sust üksnes kolmandate isikute seletusele. Seetõttu ei oma määravat tähtsust, et kõik seletusi

andnud isikud ei suutnud täpselt meenutada ehitustöödega seonduvaid asjaolusid. Kohus on

täiendavalt analüüsinud, millised kolmandate isikute seletused on järelduste tegemiseks piisa-

valt täpsed ja millised mitte.

16) Teiste maksuotsuse p-s 5 toodud järelduste analüüsimiseks puudub vajadus, sest eelpool

tuvastatud asjaolud on piisavad järeldamaks, et kaebaja ei ole OÜ-lt DBIG viimase arvetel

märgitud teenuseid tegelikult saanud, vaid on need ehitustööd ise teinud. Kaebaja töötajate

miinimumpalk või asjaolu, et I. T ei nimetanud OÜ-d DBIG oma põhipartnerite hulgas, ei ole

eraldivõetuna maksu määramise aluseks, ning isegi kui need maksuotsuse põhjendused kõrva-

le jätta, ei muudaks see kohtu eespool toodud järeldusi.

17) Kui isiku esindaja teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh arvete fiktiiv-

susest, kuid kajastas neid arveid oma maksudeklaratsioonis siiski maksukohustust vähendava-

na, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses. Maksupettuses osalemi-

ne saab oma olemuselt olla ainult tahtlik tegevus. Eespool tuvastatud asjaolusid arvestades

teadis kaebaja seaduslik esindaja I. T, et arvel märgitud isik ei ole tegelikult töid teostanud.

I. T on alla kirjutanud kõik OÜ-ga DBIG sõlmitud lepingud ja üleandmis-vastuvõtmisaktid

3-11-781

10(13)

ning viibis ise ka kõigil ehitusobjektidel, seega pidi tal olema selge arusaamine sellest, kes

töid tegelikult teostas. Maksuhaldur ei pea praeguses asjas tõendama kõiki ostja poolt maksu-

pettuse toimepanemisega seonduva tegevuse faktilisi asjaolusid, nt seda, kas ja millisel viisil

on OÜ-le DBIG tasutud ja seejärel kohe sularahas väljavõetud summad kaebajani tagasi jõud-

nud. Kuna maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, peab kaebaja tõendama, et maksu-

summa määrati valesti. Kaebaja on uue tõendina esitanud kohtule M. S (uue nimega Si) kirja-

liku seletuse vaidlusaluse tehingu kohta (I kd tl 23). M. S kinnitab selles veelkord, et OÜ

DBIG teostas kaebajale kõik vaidlusalused tööd vastavalt pooltevahelisele lepingule, ning

väidab, et tegelikult teostas kõik tööd hoopis M. Si vend. See seletus ei muuda kohtu järeldusi.

Kohtul puudub võimalus M. Si vennalt M Slt küsida, kas ta tõepoolest teostas vaidlusaluseid

töid, sest M S on surnud. Kuid maksumenetluses on võetud seletus M S tütrelt M Slt, kes väi-

tis, et tema isal olid tõsised alkoholiprobleemid; tal polnud kindlat töökohta, vaid ta tegi aeg-

ajalt erinevaid juhutöid; tal ei olnud mingit ehitusalast haridust (II kd tl 64). Seega on äärmi-

selt kaheldav, et M S oli suuteline kõigil vaidlusalustel küllalt mahukatel ehitusobjektidel töid

korraldama ja töid ka ise tegema. Nimetatud täiendav selgitus ei kummuta ka fakti, et OÜ

DBIG ei olnud tegelikku majandustegevust omav äriühing; samuti ei lükka see ümber eespool

tuvastatud vastuolusid tehingu poolte kinnituste ja muude asjas kogutud tõendite vahel. Seega

ei ole kaebaja suutnud tõendada, et maksusummad määrati valesti, ning KMS § 29 lg 1 ja lg 3

p 1 alusel on maksuotsusega õigesti piiratud kaebaja õigust OÜ DBIG arvete alusel sisendkäi-

bemaksu maha arvata.

18) Kuigi tulumaksuarvestuses kehtivad lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestu-

ses, peab ka tulumaksuarvestuses kuludokument võimaldama tuvastada tehingu toimumise

sellel näidatud poolte vahel. Kohus on eespool nõustunud maksuotsuses tuvastatuga, et kaeba-

ja tegi OÜ-le DBIG väljamakseid arvete alusel, mille alusel ei ole tegelikult kaupa või teenust

soetatud, ja kaebaja oli teadlik arvete fiktiivsusest. Maksuotsuses on kindlaks tehtud kaebaja

osalemine maksupettuses, mis saab toimuda ainult tahtlikult. Seega tuleb OÜ-le DBIG tehtud

väljamakseid lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, millelt tuleb tasuda tulumaksu (tulu-

maksuseaduse § 51 lg 1 ja lg 2 p 3).

19) Kuna maksuotsus on vajalikul määral motiveeritud nii käibe- kui tulumaksu määramist

puudutavas osas ning kaebaja ei ole kohtumenetluses tõendanud, et maksusumma on määratud

valesti, tuleb kaebus jätta rahuldamata.

7. Äriregistri 24.10.2011 kande järgi on OÜ Lodiko uueks ärinimeks Merlinlan Ehitus OÜ.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8. Merlinlan Ehitus OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistada ja kae-

buse rahuldada. Menetluskulud palutakse jätta vastustaja kanda.

1) Kohus ei ole uurinud tõendeid objektiivselt ja igakülgselt. Samuti ei ole kohtuotsus põh-

jendatud ja rajaneb subjektiivsetel eelarvamustel. Nii kohtu- kui maksuotsus on vastuolus

MKS § 73 lg-ga 1.

2) Kaebaja majandustegevuse eesmärgiks on teenida kasumit ja üheks võimaluseks on kasu-

tada odavat alltöövõttu. Samas tuleb odava tööjõu kasutamist tellija eest varjata, sest vastasel

juhul võiks tellija nõuda hinna alandamist. Seetõttu vältis kaebaja tellijate ja OÜ DBIG vahe-

lisi kokkupuuteid. Tellija ei pea olema teadlik töid reaalselt teostanud isikutest. Samuti ei pea

need isikud tööobjektil näha olema. Alltöövõtja tegi musta töö, kaebaja ise kõrget kvaliteeti

nõudvad tööd. Kaebaja väiteid tõendavad tellijatele esitatud arvete ja OÜ DBIG esitatud arve-

te võrdlus, millest nähtub, et OÜ DBIG kulud moodustasid vaid poole tellijatele esitatud arve-

3-11-781

11(13)

tel toodud kuludest. Materjalid ostis kaebaja ise. Maksuhalduri ja kohtu järeldused tuginevad

vaid kaudsetele tõenditele (kolmandate isikute seletused), mitte tööprotsessis osalenud töötaja-

te ütlustele ja kaebaja esitatud tõenditele.

3) Kohus järeldas ebaõigesti, et kuna maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, peab kae-

baja ise tõendama, et maksusumma määrati valesti. Kohus ei ole analüüsinud kaebaja esitatud

dokumente ega seletusi, uurinud objektiivselt ja igakülgselt kõiki asjaolusid ja tõendeid. Koh-

tuotsus rajaneb maksuotsusel, mille tegemisel rikuti menetlusnorme ja kaebaja õigusi ning mis

on rajatud ainult ühe poole esitatud tõenditele.

4) Maksuhaldur ega kohus ei ole analüüsinud tehingute majanduslikku sisu ja eesmärki ning

tehinguosaliste tegelikku tahet. Kaebaja ei ole rikkunud hoolsuskohustust. Kaebajal tuli tuvas-

tada vaid alltöövõtja isik, mitte tema tehingupartnerid ja töötajad. Kaebaja tegi koostööd le-

pingupartneri seadusliku esindajaga. Alltöövõtja esitatud arved, lepingud ja muud dokumen-

did olid allkirjastatud juhatuse liikme poolt. Kaebaja kontrollis alltöövõtja tehtud töid, mis

nähtub tööde vastuvõtmise aktidest.

5) Kaebaja on esitanud revisjoni käigus kõik tõendid ja on valmis ka edaspidi maksuhalduri-

ga koostööd tegema, et välistada seotust oma lepingupartneri ebaseadusliku tegevusega. Kae-

bajaga seotud isikud on tuvastatud ja võivad tunnistada, et kaebaja tegutses heauskselt. Kõik

arved vastasid seadustes sätestatud nõuetele. Summad tasuti pangaülekandega alltöövõtja

pangakontole, seega on kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Kaebaja esitatud

dokumentide ja tõenditega on tõendatud arvetel näidatud tehingute reaalne toimumine ja nen-

de seotus kaebaja ettevõtlusega.

6) Kaebaja esitas kohtule dokumendid, mis kinnitavad, et OÜ DBIG on deklareerinud ja

maksnud käibemaksu kõigilt kaebaja esitatud arvetelt. Deklaratsioonid kehtivad ja neid ei ole

muudetud. Seega jääb arusaamatuks, miks ei võimaldata kaebajal sisendkäibemaksu maha

arvata. Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et sisendkäibemaks ei tohi koormata ettevõtjat ja

taoline sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse piiramine on lubamatu.

7) Esimese maksuotsuse tühistamise järel läbiviidud korduv revisjon ei olnud põhjalik, sest

selle viis läbi sama isik, kes jõudis kontrolli käigus samale järeldusele.

9. PMTK palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata ja kaebaja menetluskulud tema enda

kanda.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning arvestades HKMS §

201 lg 4, ei korda neid. Vastuseks apellatsioonkaebusele ning hindamaks apellatsiooniastmes

esitatud tunnistaja ütlusi, märgib ringkonnakohus järgmist.

11. Ringkonnakohtu hinnangul on kohus kõiki tõendeid põhjalikult analüüsinud ning veen-

valt põhjendanud tehtud järeldust kaebaja osalemisest maksupettuses. Kaebaja etteheide, et

maksuhaldur ja kohus on asja lahendamisel rikkunud MKS § 73 lg 1, on paljasõnaline. MKS §

73 lg 1 kohaselt on revisjoni eesmärk selgitada välja revideeritava maksukohustusega seotud

asjaolud, sealhulgas nii maksukohustust suurendavad kui ka vähendavad asjaolud. Seega saab

nimetatud sätet rikkuda üksnes maksuhaldur revisjoni läbi viies, kohtupoolne rikkumine võiks

seisneda üksnes asjaolus, et selle normi rikkumine maksumenetluses on asja kohtulikul uuri-

misel tähelepanuta jäetud. Kaebaja ei märgi konkreetselt, milles seisneb maksuhalduri poolt

uurimiskohustuse rikkumine või milliseid tõendeid oleks maksuhaldur veel pidanud koguma,

vaid märgib üldiselt, et analüüsida tulnuks tehingute majanduslikku sisu ning tõenditest oleks

3-11-781

12(13)

esikohale tulnud seada kaebaja seadusliku esindaja ning töötajate ütlused ning kaebaja esita-

tud dokumendid, mitte kolmandate isikute seletused. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu

järeldusega, et maksuotsus on piisavalt põhjendatud, et lugeda tõendamiskoormus kaebajale

üle läinuks. Maksumenetlus on olnud põhjalik ning ka kaebaja pole esile toonud, milliseid

tõendeid oleks maksuhaldur veel saanud koguda.

12. Apellatsioonkaebuse pinnalt saab järeldada, et põhiliselt heidab kaebaja kohtule ette

tõendite ebaõiget hindamist ja leiab, et OÜ DBIG kasutamine alltöövõtjana on tõendatud, ar-

vestades kaebaja esitatud dokumente, sõlmitud lepingute majanduslikku sisu ning kaebaja

soovi teenida kasumit. Kohus on otsuses analüüsinud kaebaja väidet OÜ DBIG teenuste kasu-

tamisest alltöövõtuna ning põhjendanud, miks alltöövõtt selle äriühingu poolt ei ole usutav ja

miks kaebaja seadusliku esindaja ja töötajate ütlused ei ole usaldusväärsed – ilmselt on nende

ütlused mõjutatud ütluste andmise ajal kehtinud töösuhtest.

13. Kaebaja poolt esitatud ehitustööde dokumentatsioonist ei nähtu alltöövõtja kasutamist.

Ringkonnakohus ei pea eluliselt usutavaks kaebaja selgitust, et alltöövõttu tuli tellijate eest

varjata, sest vastasel korral oleks tellija võinud nõuda hinna alandamist. Alltöövõtt on ehituses

üsna levinud ning kaebaja isegi oli mitme käesolevas maksuvaidluses käsitletud tellimuse

puhul alltöövõtjaks (nt Kopli 70A). Tema osalemist ehitusel tellija eest ei varjatud. Tellija ei

pruugi olla teadlik teenusepakkuja töötajatest ning, nagu nähtub maksuhalduri poolt välja sel-

gitatud asjaoludest, ei teadnudki enamus tellijaid objektil töötanud isikuid nime- ja nägupidi,

kuid nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, et töötajad saavad objektil tööd teha nii, et neid

näha ei ole. Mitmed tellijad, kes enda sõnul kontrollisid tööde käiku tihedamini, oskasid osu-

tada kaebaja töötajatele, kes nende mäletamist mööda katusel töötasid. Samas kaebaja töötajad

ei märkinud ühegi võimaliku OÜ DBIG töötaja nime, kuigi päevast-päeva ühte ja sama katust

soojustades ja ehitades ning töid kooskõlastades (tööde eelarvetes mingit täpsemat töödejao-

tust ei sisaldunud), oleks kontaktid vähemalt mingil tasemel ja kindlasti väidetava brigadiri M

Sga pidanud tekkima. Maksumenetluses kogutud andmetel maksis kaebaja oma töötajatele

3800 kroonist kuupalka, samas kui ehituse valdkonnas hõivatud töötajate keskmine palk Sta-

tistikaameti andmetel oli samal ajal 12 404 krooni. 3800-kroonise palga puhul oli sisuliselt

tegemist miinimumpalgaga ja arvestades ehitustöölise keskmist palka, pole usutav, et alltöö-

võtukorras oleks võimalik palgata veel odavamat tööjõudu, kelle palgalt oleks makstud töö-

jõumaksud ja kinnipeetud tulumaks. Seega jääb üle asuda seisukohale, et kaebaja on põhimõt-

teliselt apellatsioonkaebuses kinnitanud, et oma majandustegevuses oli ta orienteeritud kasumi

teenimisele maksupettuse läbi.

14. Ringkonnakohtu istungil üle kuulatud tunnistaja M S (end S, OÜ DBIG seaduslik esinda-

ja), selgitas, et kõik kaebaja ja OÜ DBIG vahelistes lepingutes näidatud tööd on teostanud

tema venna brigaad, mis koosnes kuni viiest töötajast, tunnistaja ise töid ei teinud ning palka

maksis ta töötajatele sularahas. Tunnistaja jutt ei ole usaldusväärne, sest tunnistaja on oma

seletusi OÜ DBIG poolt teostatud tööde kohta korduvalt revideerinud. Maksuhaldurile

28.05.2009 antud seletuses (II kd, tl 56) seletas ta, et tellitud tööd teostas ta koos oma vennaga

ning rohkem inimesi tema firma poolt töid ei teostanud. Kaebaja poolt 01.02.2010 revisjoni-

aktile esitatud eriarvamusele lisatud seletuses kinnitas tunnistaja, et ehitustööd teostasid tema,

tema vend ja perekonnaliikmed ning vend kasutas ehitustööde tegemiseks ka spetsialiste.

Tunnistaja saaks oma tunnistuse muuta usaldusväärsemaks, tehes teatavaks tema firma nimel

teenust osutanud töötajate nimed, kellele ta sularahas palka maksis, kuid nende andmeid ta

paraku väidab end mitte teadvat.

15. Kaebaja poolt tehingupartneri seadusliku esindaja tuvastamine ja summade ülekandmine

panga vahendusel ei oma maksustamisel tähtsust siis, kui on tuvastatud, et tehinguid tegelikult

ei toimunud ning toime on pandud maksupettus. Fiktiivseid tehinguid kasutatakse äriühingu

3-11-781

13(13)

seaduslike esindajate teadmisel sisendkäibemaksu mahaarvamises eelise saamiseks ja raha

maksuvabaks väljaviimiseks ettevõttest. Kui tehinguid pole toimunud, pole sisendkäibemaksu

mahaarvamine võimalik ka siis, kui OÜ DBIG on tehingutelt käibemaksu deklareerinud ja

sisendkäibemaksu maha arvanud. KMS § 29 lg 1 kohaselt saab sisendkäibemaksuna maha

arvata maksumaksja ettevõtluses Eestis või mõnes välisriigis maksustatava käibe või mõne

KMS § 4 lg 2 tehingu tarbeks soetatud kaubalt või teenuselt teiselt maksukohustuslaselt soeta-

tud kauba või teenuse käibemaksu. Seega peab sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tek-

keks olema teenus reaalselt soetatud. Mis puudutab OÜ DBIG maksukäitumist, siis on mak-

suhaldur maksuotsuses esitanud selle kohta järgmised andmed: OÜ DBIG on kajastanud käi-

bedeklaratsioonides perioodil Ms kuni detsember 2007 18%-lise määraga maksustatavat käi-

vet 33 671 125 krooni ja sellelt arvestatud käibemaksu 6 060 804 krooni ning samal perioodil

sisendkäibemaksu, mis on lubatud maha arvata, 6 015 381 krooni. Ka vaadeldud maksusta-

misperioodil jaanuar-veebruar 2008 oli deklareeritud käibemaks 1 504 885 krooni ja sisend-

käibemaks 1 510 357 krooni. Seega kuulus vaatamata mitmemiljonilisele käibele tasumisele

käibemaksu vaid summas 39 951. Maksuhaldur, olles uurinud OÜ DBIG eelkirjeldatud pe-

rioodi liikumisi pangakontol, kustutas OÜ DBIG käibemaksukohustuslaste registrist

23.07.2008 otsusega, sest äriühingul puudus ettevõtlus.

16. Kaebaja on taotlenud apellatsioonimenetluses tasutud riigilõivu 958,67 € hüvitamist.

Maksuhaldur ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab

menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad kaebaja menetluskulud tema enda

kanda.

Virgo Saarmets

Lauri Madise

Viive Ligi