3-11-2872/20 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse tegemise aeg ja koht

13. aprill 2012, Tallinn

Haldusasja number

3-11-2872

Haldusasi

OÜ 505 kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 13. septembri 2011 maksuotsuse nr 12.2-

3/6385-33 tühistamise nõudes

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungil 28. märtsil 2012

Menetlusosalised

Kaebaja: OÜ 505

Esindaja: adv. Gerly Kask

Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet

Esindaja: Dmitri Zdobnõh

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ 505 kaebus rahuldamata.

2. Mõista OÜ-lt 505 Maksu- ja Tolliameti kasuks välja menetluskulu 9 (üheksa)

eurot ja 67 senti.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu

kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioonkaebus

Tallinna Ringkonnakohtule (HkMS § 180, § 181 lg 1).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTUS

1. OÜ 505 kajastas 2010. aasta juulikuu käibedeklaratsioonil kuue Jomanda Kaubanduse OÜ

arve alusel 180 992 krooni suuruse sisendkäibemaksu. Kõik nimetatud kuus arvet olid

väljastatud 1. juulil 2010 ning viiel juhul oli arvete selgituseks märgitud Lao jääk vastavalt

nimekirjale ja pandid ning ühel juhul Jürka valuutakassa jäägi müük ning arvetel kajastatud

kaubaks olid vastavalt Vääna-Viti tanklapoes, Raudalu tanklapoes, Riisipere tanklapoes, Liiva

tanklapoes, Orissaare tanklapoes ja Jürka Veini- ja tubakaäris olnud kaubajäägid ning Jürka

Veini- ja tubakaäris olnud valuutakassa jäägid.

2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi maksuhaldur) alustas 13.

septembri 2010 korraldusega nr 12.2-3/6385-1 OÜ 505 2010. aasta juulikuu

käibemaksuarvestuse õigsuse kontrollimist. 16. detsembril 2010 tehtud maksuotsuses asus

maksuhaldur seisukohale, et Jomanda Kaubanduse OÜ arvetel kajastatud kaupade müügi näol

oli tegemist ettevõtte üleminekuga ning maksustatavat käivet ei toimunud. Selle maksuotsuse

tunnistas maksuhaldur ise kehtetuks pärast seda, et kui OÜ 505 oli selle halduskohtus

vaidlustanud.

3. 13. septembril 2011 tegi maksuhaldur uue maksuotsuse, millega vähendas OÜ 505

sisendkäibemaksu 2010. aasta juulis 11 545,60 euro (180 641 krooni) võrra, nõudes seejuures

tagasi alusetult tagastatud 8022,64 eurot käibemaksu ning pannes OÜ-le 505 kohustuse tasuda

täiendavalt 3522,43 eurot käibemaksu. Samuti kohustati OÜ-d 505 tasuma 1094,17 eurot

kinnipidamisele

kuuluvat

tulumaksu,

2709,98

eurot

sotsiaalmaksu,

344,74

eurot

töötuskindlustusmakseid ning 40,65 eurot kogumispensioni makseid. Maksuhaldur asus

seisukohale, et Jomanda Kaubanduse OÜ-lt OÜ-le 505 kaubavarude üleandmise näol oli

tegemist ettevõtte üleminekuga käibemaksuseaduse § 4 lg 2 p 1 ning see ei olnud käsitatav

käibena, mistõttu olid OÜ Jomanda Kaubanduse poolt arvetele käibemaks lisatud alusetult

ning OÜ-l 505 ei olnud õigust nende arvete alusel oma käibemaksuarvestuses

sisendkäibemaksu maha arvata. Maksuhaldur leidis, et sisuliselt viidi Jomanda Kaubanduse

OÜ jaekaubanduse alane tegevus teadlikult üle OÜ-le 505 eesmärgiga vältida OÜ Jomanda

Kaubanduse pankrotti ning jätkata sama tegevust uues, värskelt asutatud äriühingus. Oma

seisukohti põhjendab maksuhaldur kokkuvõtlikult järgnevaga:

-

2009. aasta septembris asutatud OÜ 505 registreeriti käibemaksukohustuslaena vahetult enne

OÜ-lt Jomanda Kaubanduse jaekaubandusega seotud tegevuse ja laojääkide ülevõtmist;

-

OÜ 505 ja Jomanda Kaubanduse OÜ on seotud isikud tulumaksuseaduse § 8 mõistes, otsuse

jätkata OÜ Jomanda Kaubanduse endist tegevust jaekaubanduse alal uues äriühingus võtsid

vastu äriühingu omanikud;

-

enne 2010. aasta juulikuud ei olnud OÜ 505 deklareerinud töötajaid ega esitanud

käibedeklaratsioone;

-

OÜ 505 alustas oma tegevust 2010. aasta juulikuust, mil äriühing võttis üle Jomanda

Kaubanduse OÜ-lt kaupade jaojäägid, kuus kaubanduspinda, kus jätkasid tööd Jomanda

Kaubanduse OÜ töötajad, samuti asuti täitma Jomanda Kaubanduse OÜ lepingulisi kohustusi

ja võlakohustusi (laenu- ja liisinglepinguid), jätkati samade poodide opereerimist;

-

OÜ 505 ja Jomanda Kaubanduse OÜ põhilised hankijad on samad;

-

OÜ-le 505 läksid üle kõik Jomanda Kaubanduse OÜ kauplustes asuvad kaubad;

-

kaupluste töötajad tegid varem sama tööd samadel töökohtadel sama tasu eest Jomanda

Kaubanduse OÜ-s. Kuigi OÜ 505 sõlmis Jomanda Kaubanduse OÜ-ga nende töötajate

kasutamiseks tööjõurendileping ning töölepingud vormistati osaliselt ümber novembrikuus, oli

sisuliselt siiski tegemist töötajate kohese ülevõtmisega, kuna OÜ 505 jätkas Jomanda

Kaubanduse OÜ poolt töötajaga sõlmitud töölepingute täitmist, makstes koheselt peale

tegevuse ülevõtmist puhkuse- ja töötasusid OÜ 505 pangakontodelt, samuti kompenseeris just

OÜ 505 töötajatele nende kulutused tervisetõenditele ja terviseuuringutele ning hüvitati

töötajale majanduskuludega seotud kulutused.

-

Jomanda Kaubanduse OÜ on küll deklareerinud laojääkide müügi enda müügikäibes, kuid ei ole

käesoleva ajani reaalselt tasunud riigile käibemaksu eelnimetatud tehingult, samuti on tasumata

töötajatele deklareeritud töötasudelt maksud;

-

Jomanda Kaubanduse OÜ juhatuse liige Kristel Niit on tunnistanud, et tal oli kasulikum

ettevõte üle anda, kui pankrot välja kuulutada.

4. Töötasumaksude osas leidis maksuhaldur, et OÜ 505, olles võtnud üle Jomanda

Kaubanduse OÜ ettevõtte ning sellega koos ka töölepingutest tulenevad kohustused, tegi

2010. aasta juulis töötajatele väljamakseid tööandjana ning kannab seega vastavat

maksukoormust.

KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

5. OÜ 505 esitas 8. detsembril 2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti

Põhja maksu- ja tollikeskuse 13. septembri 2011 maksuotsuse nr 12.2-3/6385-33 tühistamise

nõudes. Esiteks leiab kaebaja, et vaidlustatud maksuotsus on õigusvastane seetõttu, et ei

esinenud maksukorralduse seaduse (MKS) § 102 lg 1 punktis 1 nimetatud alust varasema ning

maksuhalduri enda poolt kehtetuks tunnistatud 16. detsembri 2010 maksuotsusega võrreldes

maksukohustust suurendava maksuotsuse tegemiseks. Siinkohal toob kaebaja välja, et nii 16.

detsembri 2010 kui 13. septembri 2011 maksuotsused on antud samadel faktilistel asjaoludel,

ent 13. septembri 2011 maksuotsusega on suurendatud kaebaja maksukohustust

töötasumaksude võrra. Kaebaja hinnangul ei ilmnenud maksuhaldurile pärast 16. detsembri

2010 maksuotsuse andmist uusi asjaolusid või tõendeid, mis oleks käsitletav ajendina

maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks maksukohustuse suurendamiseks.

6. Kaebaja on samuti seisukohal, et maksumenetlus OÜ 505 suhtes lõppes 16. detsembri

2010

maksuotsuse

andmisega

ning

selle

maksuotsuse

kehtetuks

tunnistamisega

maksumenetlus ei taastanud, kuna ei MKS-is ega haldusmenetluse seadusest ei tulene, et

maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel maksumenetlus jätkuks. Kaebaja hinnangul oleks

maksuhaldur saanud menetluse uuendada, ent seda pole tehtud ega näidatud ära selliseid uusi

asjaolusid või tõendeid, mis menetluse uuendamist õigustaksid. Ka viitab kaebaja sellele, et

maksuhalduri kontrolliobjektiks oli OÜ 505 2010. aasta juuli käibemaksuarvestus ning seda

kontrolliobjekti ei ole maksuhaldur laiendanud, mis tähendab, et töötasumaksude

kontrollimiseks ei ole kontrolli alustatud.

7. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri väitega, et Jomanda Kaubanduse OÜ-ga tehtud tehinguga

anti üle kogu ettevõtte jaekaubandusalane osa, kuivõrd kaubavarud ei moodustanud OÜ

Jomanda Kaubanduse ettevõtte eraldiseisvat majanduslikku üksust. Samas märgib kaebaja,

viidates Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas C-444/10, et käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 2

p 1 eesmärk on muuta ettevõtete või ettevõtte osade üleandmine kergemaks, lihtsustades ja

vältides ettevõtja rahapositsiooni koormamist maksuga, mille ta hiljem sisendkäibemaksu

mahaarvamise teel igal juhul tagasi saaks. Kaebaja leiab, et olukorras, kus pooled on

otsustanud tehingut maksustada kooskõlas kauba või teenuse maksustamise põhimõtetega, ei

saa maksuhaldur asuda käivet korrigeerima, käibe korrigeerimine on võimalik siis kui tehingut

pole toimunud ja poolte eesmärgiks on saada maksueelis, ent käesoleval juhul ei ole see nii.

Kaebaja selgitab, et Jomanda Kaubanduse OÜ otsustas lõpetada kaubandusega tegelemise,

kuna tegemist oli kahjumliku ettevõtmisega ning antud otsusega kaasnes kaubavarude müük.

8. Kaebaja selgitab, et Jomanda Kaubanduse OÜ ettevõtlus toimus rendipindadel, mistõttu ei

saanud kaebaja üle võtta tegevuskohta, kaupluse sisustust jne, samuti ei ole kaebaja astunud

Jomanda Kaubanduse OÜ asemel lepingulistesse suhtesse rendipindade omanikega ja

tarnijatega, vaid on iseseisvalt sõlminud ettevõtluse läbiviimiseks vajalikud lepingud. Siinkohal

viitab kaebaja Riigikohtu otsusele haldusasjas 3-3-1-20-11 ning heidab maksuhaldurile ette, et

see ei ole analüüsinud tehingutega seotud kõiki aspekte.

9. Puutuvalt tegevuskoha kattuvusse, märgib kaebaja, et maksuhaldur ei ole arvestanud

majandustegevuse eripäraga, milleks on tanklapoodide käitamine ning leiab, et kui lähtuda

maksuhalduri käsitlusest, siis ei saakski mingi muu äriühing jätkata ettevõtlusega tegelemist

samades tanklapoodides, ilma, et tegemist oleks ettevõtte üleminekuga. Kaebaja rõhutab, et ta

sõlmis tanklapoodide opereerimiseks omanikega ise lepingud, kusjuures näiteks Viti tankla

rendilepingu tingimused olid võrreldes Jomanda Kaubanduse OÜ ja üürileandja vahel varem

sõlmituga teistsugused.

10. Kaebaja leiab, et tõenditele ei tugine maksuhalduri seisukoht, et OÜ 505 võttis Jomanda

Kaubanduse OÜ-lt üle kõik kaubavarud ning kordab, et võõrandati üksnes konkreetsed

kaubad, mille kohta on koostatud arve-saatelehed ning poolte tahe piirduski üksnes nende

kaupade võõrandamisega. Kaebaja viitab Riigikohtu otsusele haldusasjas nr 3-3-1-50-99 ning

leiab, et tehingute kohta olemas olevad raamatupidamisdokumendid ja -kanded võivad olla

tõendiks selle kohta, kuidas maksumaksja on tõlgendanud lepingut ja milline on lepingupoole

tegelik tahe. Kaebaja märgib samuti, et toimunud tingimustel tehingut ei ole maksuhaldur

vaidlustanud, mistõttu jääb arusaamatuks maksuhalduri väide, et tegelikul toimus midagi

muud kui see mida pooled dokumentidel, oma tegevusega ja raamatupidamisarvestuses

näitasid.

11. Mis puudutab hankijate kattuvust, siis selles osas peab kaebaja maksuhalduri seisukohta

põhjendamatuks ning leiab, et maksuhaldur pole arvestanud ettevõtluse eripäraga, kus teatud

kaubagruppide puhul on piiratud hulk suuremaid tarnijaid, kellega on ettevõtjal võimalik

ja/või otstarbekas lepinguid sõlmida ning turu väiksus ja spetsiifilised kaubagrupid tingivad

selle, et tanklapoed hangivad kaupu samadelt tarnijatelt, mistõttu hankijate kattuvus teatud

määral on vältimatu. Kaebaja ei nõustu väitega, et K. Niidu poolt väljastatud garantiikirjadest

tulenes, et hankijatega sõlmitud lepingud võetakse üle, kuna kohustuste täitmisel kolmanda

isiku kaudu ei ole äritegevuses midagi tavatut ning tegemist ei ole tahteavaldusega kohustuste

ülevõtmiseks.

12. Ekslikuks peab kaebaja vastustaja seisukohta, et OÜ 505 pangakontolt Jomanda

Kaubanduse OÜ kohustuse eest kolmandate isikute arvete tasumine tähendab lepingujärgsete

kohustuste ülevõtmist. Kaebaja märgib, et on Jomanda Kaubanduse OÜ-ga vastastikused

nõuded ja kohustused sissenõutavas ulatuses tasaarvestanud.

13. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri väitega jaekaubanduseks vajaliku inventari ja sisustuse

ülevõtmisese kohta, kuna Jomanda Kaubanduse OÜ rentis tanklapoode koos sisustusega ning

renditi ka muud ettevõtluseks vajalikku inventari. Kaebaja märgib, et teisele isikule kuuluva

vara üleandmine Jomanda Kaubanduse OÜ poolt OÜ-le 505 ei ole olemuslikult võimalik.

14. Töötajate ülevõtmise osas märgib kaebaja, et OÜ 505 ja Jomanda Kaubanduse OÜ vahel

oli sõlmitud kirjalik tööjõurendi leping tähtajaga, mis reguleeris töötajate kasutusse andmist

ning leiab, et otsus tööjõudu rentida oli majanduslikult igati põhjendatud, selle asemel, et

hakata tegelema värbamisprotsessiga ja uute töötajate koolitamisega. Kaebaja ei nõustu

väitega, et tööjõurendi puhul on tegemist näilise tehinguga, kuna vastavalt poolte

kokkuleppele jäid töötajatega seotud uuringute kulud rendilevõtja kanda ning sellega on

arvestatud ka töötajate rendihinna kujundamisel. Vääraks ja moonutatuks peab kaebaja

maksuhalduri väidet, et kõik seletusi andnud 20 töötajat kinnitasid, et neid ei teavitatud neid

muudatustest seoses OÜ 505 poolt töötajate ülevõtmisega. Kaebaja märgib, et ühelegi

töötajatest ei esitatud küsimust, kas teda on teavitatud muudatustest seoses OÜ 505 poolt

töötajate ülevõtmisega.

15. Seoses valuutakassa jäägi ülevõtmisega selgitab kaebaja, et selle müügi kohta on Jomanda

Kaubanduse OÜ esitanud eraldi arve ning seda, et see tehing oleks fiktiivne ehk valuutakassas

oleva valuuta jäägi müüki pole toiminud, ei kinnita tõendid.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

16. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus peab OÜ 505 kaebust põhjendamatuks

ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Esiteks märgib vastustaja, et kaebaja püüab vaidlustada

16. detsembri 2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamise otsust, ent see ei ole käesoleva

kaebuse raames võimalik. Samuti leiab vastustaja, et tegemist ei olnud korduvkontrolliga,

kuna maksumenetlus lõpeb kas maksuotsuse tegemisega või teate väljastamisega selle kohta,

et maksumenetluse käigus ei tuvastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid ning kuna 16.

detsembri 2010 maksuotsus tunnistati kehtetuks, jätkas maksuhaldur menetlust. Vastustaja

viitab Riigikohtu seisukohale haldusasjas 3-3-1-60-11 ja 3-3-1-58-09 ning leiab, et

maksuotsuse tühistamise korral saab maksuhaldur menetlust jätkata ning teha võimaluse ja

vajaduse korral uus maksuotsus. Mis puudutab kontrolliobjekti laiendamist, siis märgib

vastustaja esiteks, et maksuhalduril puudub MKS § 10 lg 2 punktidest 1 ja 2 tulenevalt õigus

jätta tuvastatud maksuseaduste rikkumised tähelepanuta ning teiseks, et üksikjuhtumi

kontrolli reguleerivad sätted ei nõua üksikjuhtumi kontrolli ulatuse (ja selle muutmise)

kindlaksmääramist haldusaktiga. Selles osas viitab vastustaja ka Tallinna Halduskohtu otsusele

haldusasjas nr 3-09-2127.

17. Ettevõtte üleandmise osas viitab vastustaja esiteks kaebaja poolt hankijatele saadetud

garantiikirja tekstile: Teavitame käesolevaga, et 01. juulil 2010.a. võtab 505 OÜ üle Jomanda

Kaubanduse OÜ (reg nr 11070191) kauplused ja kohustused Teie ettevõtte ees. Kaebaja viitab Euroopa

Kohtu otsustele kohtuasjades C-497/01 (punkt 40), C-29/08 (punkt 37) ja C-444/10 (punkt

24), kus leiti, et mõiste kogu vara või selle osa […] üleandmine tähendab sisuliselt sellise ettevõtte

või selle iseseisva osa üleandmist, mis on iseseisvalt võimeline tegelema majandustegevusega.

Vastustaja leiab, et ettevõtte üleandmise mõistet võlaõigusseaduses (VÕS) peab tõlgendama

kooskõlas selle määratlusega. Viidates Euroopa Kohtu otsustele kohtuasjades C-24/85 (p

13), C-51/00 (p 24), ühendatud asjades C-127/96, C-229/96 ja C-47/97 (p 29) ja kohtuasjas

C-444/10, samuti Riigikohtu otsusele haldusasjas 3-3-1-20-11 (p 11), leiab vastustaja, et

ettevõtte üleandmise tuvastamisel tuleb analüüsida konkreetsete tehingute kõiki asjaolusid

ning poolte käitumist, kusjuures erinevatel nn kriteeriumitel on sõltuvalt olukorrast ka erinev

kaal. Vastustaja leiab, et vastus küsimusele, kas tegemist on või ei ole ettevõtte üleandmisega,

sõltub tegelikult lõppastmes sellest, kas ettevõte on säilitanud oma identiteedi või mitte.

Vastustaja rõhutab, et antud juhul jäi väliselt vaadates kõik samaks -kauplused jätkasid

tegutsemist vanaviisi, muutus vaid omanik. Vastustaja märgib, et maksustamisele ei kuulu

mitte juriidiline vorm, mis mingile suhtele antakse, vaid soorituse tegelik majanduslik sisu.

Vastustaja viitab Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas C-29/08, kus leiti, et objektiivsete

tunnuste poolest sarnaste tehingute erinev kohtlemine nende erineva juriidilise vormi tõttu

kujutaks endast vastuolu maksu neutraalsuse ja õiguskindluse põhimõtetega; viimased on aga

käibemaksusüsteemi lahutamatuks osaks ning maksuõiguslik tagajärg ei saa sõltuda sellest, kas

tehing sooritatakse ühes etapis (nt sõlmitakse üks leping, millega antakse üle ettevõte) või

mitmes etapis (nt ettevõte üleandmine struktureeritakse mitme eraldiseisva tehingu abil).

Vastustaja on seisukohal, et majanduslikku sisu ei mõjuta ka tehingute struktuur. Siinkohal

viitab vastustaja Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas asjas C-444/10 kohtuasjades C-51/00,

C-458/05 ja ühendatud asjades C-127/96, C-229/96 ja C-74/97. Vastustaja leiab, et olukord,

kus näiteks üürileping lõpetati ja sõlmiti uus üürileping, on objektiivselt sarnane olukorraga, kus

üürileping anti üle. Viitega Riigikohtu lahendile kohruasjas 3-3-1-20-11 märgib vastustaja, et

maksuhalduril on pädevus tuvastada ettevõtte üleandmine sõltumata tehingute struktuurist.

18. Vastustaja jääb maksuotsuses toodud seisukohtadele, mis puudutavad kaubavarude

ülevõtmist, tegevuskohtade ülevõtmist, tegevusala kattuvust, võlakohustuste ülevõtmist

inventari ülevõtmist, töötajate ülevõtmist ja hankijate kattuvust ning rõhutab, et neid

asjaolusid tuleb hinnata kogumis, mitte igaüht eraldivõetuna, nagu seda on teinud kaebaja.

19. Vastustaja rõhutab veel, et antud juhul ilmnes OÜ 505 tahe saadud ettevõtet opereerida ja

mitte lihtsalt müüa sellesse kuuluvad varad, lõpetades selle tegevuse. Siinkohal viitab

vastustaja Euroopa Kohtu otsus asjas C-497/01, p 44, ja asjas C-444/10, p 37, kus leiti, et

ettevõtte üleandmine käibemaksudirektiivi tähenduses eeldab just nimelt sellise tahte

olemasolu. Vastustaja hinnangul nähtub vastav tahe kasvõi juba asjaolust, et hankijatega

sõlmiti lepingud ja kaupluste pidamist reaalselt jätkati.

20. Vastustaja leiab, et KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamine ei sõltu tehingupoolte soovist. Viidates

Euroopa Kohtu otsuse asjas C-444/10 punktile 21 märgib vastustaja, et juhul, kui liikmesriik

ei loe ettevõtte üleandmist käibeks, võib ta erandina seda siiski teha, kuid seda ainult juhtudel,

mis on mainitud käibemaksudirektiivi artiklis 19. Maksuhaldur märgib samuti, et lisaks

kaubavarudele ning valuutakassale omandas OÜ 505 Jomanda Kaubanduse OÜ-lt ka

kaubamärgi „505“ (registreeringu number 47715), mille all opereeritakse asjaomaseid

tanklapoode ja mis käesoleval hetkel kuulub 505 OÜ-le.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

21. Kohus, hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja

vastastikkuses seoses, leiab, et OÜ 505 kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata

jätta. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et OÜ 505 võttis üle Jomanda Kaubanduse OÜ

käitatava ettevõtte ning sellest tulenevalt õigustatult piiranud OÜ 505 sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigust Jomanda Kaubanduse OÜ arvete alusel. Samuti on maksuhaldur

põhjendatult leidnud, et OÜ 505 on teinud füüsilistele isikutele töötasuväljamakseid,

deklareerimata ning tasumata neilt aga seaduses ettenähtud makse. Kohus ei nõustu kaebaja

etteheidetega maksuhalduri menetluslike rikkumiste kohta ning leiab, et vaidlusaluse

maksuotsuse tegemisel ei ole esinenud selliseid menetlus- või vorminõuete rikkumisi, mis

tingiksid maksuotsuse tühistamise.

22. Esmalt on poolte vahel vaidlus selles, kas vaidlusaluse maksuotsuse tegemine oli üldse

õigustatud ning võimalik, olukorras, kus maksuhaldur oli eelnevalt ise kehtetuks tunnistanud

sarnastel asjaoludel tehtud 16. detsembri 2010 maksuotsuse nr 12.2-/6385-9. Käibemaksu

osas on 16. detsembri 2010 maksuotsus ning vaidlusalune, s.t 13. septembri 2011 maksuotsus

põhimõtteliselt identsed – summa, mille võrra kaebaja käibemaksukohustust korrigeeriti, on

mõlemal juhul sama ning pärast 16. detsembri 2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist ei

ole maksuhaldur tegelikult tuvastanud mingisuguseid olulisi uusi asjaolusid, mis puudutaksid

küsimust, kas Jomanda Kaubanduse OÜ ning OÜ 505 vahel leidis aset ettevõtte üleminek või

mitte. Pärast 16. detsembri 2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist on maksuhaldur siiski

kogunud täiendavaid tõendeid, eeskätt võtnud selgitused varem Jomanda Kaubanduse OÜ

ning hiljem OÜ 5050 poolt käitatavates kauplustes töötanud isikutelt, ent uuest

maksuotsusest nähtuvalt on need tõendid üksnes kinnitanud maksuhalduri poolt juba

16. detsembri 2010 maksuotsuses tehtud järeldust, et OÜ 505 võttis Jomanda Kaubanduse

OÜ-lt töötajad üle. Sisuline erinevus kahe maksuotsuse vahel on eeskätt selles, et vaidlusaluse

maksuotsusega on maksuhaldur korrigeerinud ka kaebaja töötasumaksude (töötasult

kinnipidamisele kuuluv tulumaks, sotsiaalmaks, töötuskindlustus- ning kogumispensioni

maksed) arvestust, mille tulemusena on selles osas kaebaja maksukohustus suurenenud.

Põhimõtteliselt nõustub kohus kaebaja seisukohaga, et ka töötasumaksude osas ei ole

maksuhaldur pärast 16. detsembri 2010 maksuotsuse tegemist või pärast selle kehtetuks

tunnistamist tuvastanud mingisuguseid olulisi uusi asjaolusid – asjaolu, et OÜ 505

pangakontolt on 2010. aasta juulikuus tehtud töötajatele töötasuväljamakseid, oli kajastatud

juba 16. detsembri 2010 maksuotsuses (m.o lk 17, tl. 59).

23. Eeltoodu ei välistanud aga kuidagi uue maksuotsuse tegemist pärast 16. detsembri 2010

maksuotsuse kehtetuks tunnistamist. Ühelt poolt on maksuhalduril õigus selles, et käesoleva

kaebuse eset arvestades on ainetu arutelu selle üle, kas maksuhaldur toimis 16. detsembri 2010

maksuotsust kehtetuks tunnistades õiguspäraselt või mitte. Kaebaja ei ole selle maksuotsuse

kehtetuks tunnistamist tühistamiskaebusega vaidlustanud ning liiatigi oli 16. detsembri 2010

maksuotsuse kehtetuks tunnistamise ajendiks just kaebaja poolt halduskohtule esitatud

kaebus, mille kohtumenetluse kestel maksuhaldur ise maksuotsuse kehtetuks tunnistas.

Ainetud on kaebaja väited, mis puudutavad maksuotsuse kehtetuks tunnistamise võimalikkust

MKS § 102 alusel uute tõendite või asjaolude ilmnemise tõttu. Maksuhaldur tunnistas 16.

detsembri 2010 maksuotsuse kehtetuks MKS § 101 lg 1 p 1 alusel, mille kohaselt võib

maksuotsust võib muuta või kehtetuks tunnistada maksukohustuslase nõusolekul või

taotlusel. Maksukohustuslase taotluseks eelnimetatud sätte mõistes tuleb igal juhul lugeda ka

maksukohustuslase poolt halduskohtule esitatud tühistamiskaebus. Käesoleval juhul nähtub

maksuhalduri 9. märtsi 2011 otsusest nr 6-4/24-4 üheselt, et 16. detsembri 2010 maksuotsus

tunnistati kehtetuks, kuna maksuhaldurile hakkas kaebaja poolt halduskohtule esitatud

kaebuse pinnalt tunduma, et uurimiskohustust ei pruugi olla maksumenetluses nõuetekohaselt

täidetud ning eeskätt maksuotsuses välja toodud seisukoht, et kaebaja võttis üle Jomanda

Kaubanduse OÜ töötajad, vajaks täiendavat kontrollimist ja tõendamist.

24. MKS §-dest 101 ja 102 ei saa teha järeldust, et maksuhaldur ei tohi pärast varem tehtud

maksuotsuse kehtetuks tunnistamist teha juba selles kehtetuks tunnistatud maksuotsuses

tuvastatud asjaolude põhjal ja/või seal kajastatud tõenditele tuginedes uut maksuotsust,

millega pannakse isikule varasemaga võrreldes veelgi suurem maksukohustus. Maksusumma

määramine on ajaliselt piiratud MKS §-s 98 sätestatud aegumistähtaja lõppemisega. MKS §

102 lõikest 3 tulenevad täiendavad piirangud revisjoni tulemusena tehtud maksuotsuse

muutmiseks või kehtetuks tunnistamiseks. Seejuures on Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-20-05

leidnud, et viimatinimetatud normist koostoimes MKS § 10 lõikes 3 sätestatud

menetlustõhususe põhimõttega tuleneb ka niinimetatud korduvate kontrollitoimingute

läbiviimise keeld. Eeltoodu ei ole aga käesoleval juhul asjassepuutuv, kuna ei 16. detsembri

2010 maksuostust ega käesolevas asjas vaidluse all olevat maksuotsust ei tehtud revisjoni

tulemusena. Liiatigi tuleb tähele panna, et MKS § 102 lg 3 piirab maksuotsuse kehtetuks

tunnistamist MKS § 102 lg 1 alusel, mitte aga maksuotsuse kehtetuks tunnistamist MKS § 101

lg 1 p 1 alusel ning seejärel vajadusel korral ning maksu määramise aegumistähtaja jooksul uue

maksuotsuse tegemist. Kuna käesolevas asjas ei ole vaidlust selle üle, et 13. septembri 2011

maksuostus on tehtud MKS § 98 lõikes 1 sätestatud aegumistähtaja jooksul ning

maksuotsusega korrigeeritud maksukohustuste (st. 2010. aasta juulikuu KMD-l ja TSD-l

kajastamisele kuuluvad maksukohustused) kohta ei olnud selle maksuotsuse tegemise ajal

kehtivat maksuostust, mis oleks tehtud revisjoni tulemusena, ei olnud vaidlusaluse

maksuotsuse tegemiseks mingisugust takistust.

25. Nõustuda ei saa ka kaebaja seisukohaga, et maksumenetlus ei saanud pärast 16. detsembri

2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist niisama lihtsalt jätkuda. Kontrollimenetluse

alustamise, selle eesmärki ning läbiviimise tähtaja haldusakti vormis fikseerimise kohustus on

maksuhalduril revisjoni läbiviimise korral, ent üksikjuhtumi kontrolli puhul sellist kohustust ei

ole. Maksumenetluses peab maksuhaldur menetluse üldpõhimõtetest tulenevalt tagama

maksukohustuslasele ärakuulamisõiguse, mis hõlmab kohustust teavitada maksukohustuslast

maksumenetluse eesmärkidest ja võimalikest tulemustest, ent seadusest ei tulene, et seda

tuleks tingimata teha menetluse alustamisel või näiteks pärast asjas tehtud otsuse kehtetuks

tunnistamist, kui maksuhalduril on plaanis tulevikus uus maksuotsus koostada ning selleks

täiendavaid kontrollitoiminguid läbi viia. Samuti ei tulene MKS-ist, et maksuhaldur peaks,

sõltumata sellest, kas ta on mõnes korralduses (nt. maksukohustuslasele antud esimeses teabe

andmise ja dokumentide esitamise korralduses) määratlenud kontrolli objekti mingisuguse

kindla maksuliigi või maksustamisperioodiga, piirdumagi üksnes selle maksuliigi või perioodi

kontrollimisega ega võiks sama menetluse tulemusena maksuotsusega korrigeerida isiku muid

maksukohustusi, kui menetluse käigus kogutud tõendite alusel saab tuvastatuks lugeda ka

mingisuguste

muude,

algselt

kontrolli

objektiks

mitte

valitud

maksukohustuste

mittenõuetekohase täitmise. Ärakuulamisõigus on kaebajale tagatud eeskätt võimaluse läbi

tutvuda menetluse tulemusena koostatud kontrollaktiga ning esitada selle kohta oma arvamus.

Vaidlusalusest maksuotsusest nähtuvalt koostas maksuhaldur enne selle andmist 26. mail

2011 kontrollakti, mille kohta on kaebaja esitanud ka eriarvamuse. Asjaolu, et maksuhaldur ei

teavitanud koheselt pärast 16. detsembri 2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist, et

kavatseb täiendavalt läbi viia kontrollitoiminguid eesmärgiga tulevikus teha uus maksuostus, ei

rikkunud kuidagi kaebaja õigusi. Asjaolust, et varasem maksuostus kehtetuks tunnistati ning

kaebaja poolt algatatud halduskohtumenetlus selle tühistamisnõude osas lõpetati, ei saanud

kaebajale tekitada ka mistahes õiguspärast või põhjendatud ootust, et tema 2010. aasta

juulikuu maksude arvestamise ja tasumise õigsust rohkem ei kontrollita. Asjakohane ei ole

kaebaja seisukoht, et lõppenud menetlust ei saa jätkata, vaid maksuhaldur oleks üksnes

seaduses sätestatud aluste olemasolul saanud menetluse uuendada. Menetluse uuendamise

instituut on ette nähtud juhtudeks, kui mingisugune küsimus on kehtiva otsustusega

(haldusaktiga, otsusega haldusakti andmisest keeldumise kohta) lõplikult ja siduvalt

lahendatud. Tehtud maksuotsuse kehtetuks tunnistamise tagajärjel langeb selline haldusakt ära

ning mingisugusest menetluse uuendamisest ei saa juttu olla. Seetõttu ei ole vaja asuda

analüüsima seda, kas menetluse uuendamise alused esinesid või mitte.

26. Teiseks on poolte vahel vaidlus selles, kas maksuotsuses tuvastatud asjaoludel oli tegemist

ettevõtte üleminekuga või mitte. Seejuures ei ole vaidlust selles, et Jomanda Kaubanduse OÜ

esitas kaebajale käibemaksuseaduse §-s 37 sätestatud nõuetele vastavad arved, kus olid

müügitehingu esemena kajastatud kaubavarud ning valuutakassa jääk. Vaidlust pole ka selles,

et nii Jomanda Kaubanduse OÜ kui ka OÜ 505 olid arvete esitamise ajal, so. 1. juulil 2010

registreeritud käibemaksukohustuslastena, Jomanda Kaubanduse OÜ lisas esitatud arvetele

käibemaksu ning OÜ 505 kajastas selle oma käibemaksuarvestuses sisendkäibemaksuna.

Maksuotsuse kohaselt deklareeris Jomanda Kaubanduse OÜ küll arvetel kajastuva

müügikäibe oma käibedeklaratsioonides, ent käibemaksu riigile reaalselt (vaidlusaluse

maksuotsuse tegemise ajaks) tasunud ei olnud. Sellele väitele ei ole kaebaja vastu vaielnud ega

seda kahtluse alla seadnud, mistõttu saab selle maksuhalduri väitega tuvastatuks lugeda.

27. Kohus leiab, et maksuhaldur on põhjendatud hinnangu andnud Jomanda Kaubanduse

OÜ ning OÜ 505 tegevusele Raudalu tanklapoe, Riisipere tanklapoe, Liiva tanklapoe,

Orissaare tanklapoe ning Jürka Veini- ja tubakaäri käitamisel ning õigustatult leidnud, et

leppides formaalselt kokku üksnes nende kaupluste kaubavarude müügis, on tegelikult

toimunud ettevõtte üleandmine.

28. Käibemaksuseaduse § 4 lg 2 punktis 1 sätestatakse, et käivet ei teki ettevõtte või selle osa

üleandmisest võlaõigusseaduse (VÕS) tähenduses. Haldusasjas 3-3-1-20-11 tehtud otsuses

märkis Riigikohus, et KMS § 4 lg 2 p 1 on analoogne KMS § 16 lg 2 punktis 3 sätestatud

olukorraga, kus käibemaksuga ei maksustata kinnisasja kui kauba käivet. Viidates oma

varasematele lahenditele haldusasjades nr 3-3-1-8-06, 3-3-1-22-06 ja 3-3-1-37-06, märkis

Riigikohus, et ostja käibemaksu tagastamise taotlus tuleks selles olukorras jätta rahuldamata,

kuivõrd ostja ei saa käibemaksu maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata

käibemaksu tasumisest müüjale on ikkagi tegemist maksuvaba käibega. Riigikohus märkis

eelviidatud lahendites, et vastupidine seisukoht viiks maksustatava ja maksuvaba käibe

erinevuste eiramisele ning sedastas ühtlasi, et täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul

käibemaksu tagastamine siis, kui müüja pole käibemaksusummat riigile üle kandnud. Seega,

kui tuvastatakse ettevõtte või selle osa üleandmine võlaõigusseaduse tähenduses ning müüja

on arvel näidanud käibemaksu, mida seaduse kohaselt ei oleks tohtinud lisada, ja jätab

käibemaksu riigile tasumata, siis ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

29. Juba viidatud otsuses nr 3-3-1-20-11 märkis Riigikohus samuti, et KMS § 4 lg 2 p 1

kohaldamisel ja maksukohustuse määramisel ei pea maksuhaldur tuginema MKS § 83

lõikele 4 või §-le 84, kuna ettevõtte või selle osa üleandmise kohta ei tule vormistada mingit

spetsiifilist üleandmise lepingut ning õiguslikult ei ole ka reguleeritud, millise lepingu alusel

ettevõte üle antakse. Sellest seisukohast tulenevalt ei ole ettevõtte ülemineku tuvastamise

korral ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks iseenesest vajalik tuvastada, et

mitte-käibe kajastamine käibena oleks andnud asjaosalistele mingisuguse maksueelise ning

seega ei ole vajalik analüüsida ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramist lähtudes

Riigikohtu poolt haldusasjades 3-3-1-27-07ja 3-3-1-67-09 võetud seisukohtadest. Kohus

märgib siiski, et olukorras, kus seotud isikud kajastavad tegelikult toimunud ettevõtte

üleminekut käibemaksuga maksustavama müügikäibena, võõrandades näiteks selle ettevõtte

hulka kuuluva mingi vara koos käibemaksuga, on riigi maksutulude ründamise oht ilmne –

ostja saab oma käibemaksukohustust vähendada arve alusel sisendkäibemaksu võrra, müüja

aga jätab arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata, jäädes pärast tegelikult toimunud

ettevõtte üleandmist sisuliselt varatuks, välistades sellega tegelikult maksuvõla sissenõudmise.

Kaebaja väide, et MKS § 4 lg 2 p 1 ning selle ühenduse õiguse lähtekohaks oleva Euroopa

Liidu Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 19

lõike 1 kohaselt eesmärk on eeskätt ettevõtete ülemineku lihtsustamine, on iseenesest õige.

See ei tähenda aga seda, et isikud võiksid ettevõtte üleandmise raames selle ettevõtte hulka

kuuluvat mingit vara (nt. käesoleval juhul kaubavarusid) võõrandada koos käibemaksuga.

KMS § 4 lg 2 p 1 eesmärk ei anna maksukohustuslastele vaba voli otsustada, kas ettevõtte

üleandmise raames üle mineva mingisuguse vara võõrandamist käibemaksuga maksustada või

mitte.

30. Ettevõtte üleminekut reguleerivad VÕS §-d 180-184. VÕS § 185 järgi kohaldatakse sama

regulatsiooni ka juhul, kui antakse üle organisatsiooniliselt terviklikuks üksuseks olev ettevõtte

osa (käitis). VÕS § 180 lg 2 järgi kuuluvad ettevõttesse ettevõtte majandamisega seotud ja

selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud

lepingud. Sellest järeldub, et ettevõtte osa üleminekuga on tegemist juhul, kui antakse üle

organisatsiooniliselt terviklikuks üksuseks olev ettevõtte osa (käitis), mis koosneb selle

ettevõtte osa majandamisega seotud ja selle majandamist teenivatest asjadest, õigustest ja

kohustustest, muu hulgas lepingutest. Äriseadustiku (ÄS) § 5 lg 1 kohaselt on ettevõte

majandusüksus, mille kaudu ettevõtja tegutseb. Ettevõtte ülemineku korral läheb omandajale

üle ettevõte kui tervik. Ettevõtte osa üleminekuga on tegemist juhul, kui üks isik annab teisele

üle enda ettevõtte mingisuguse organisatsiooniliselt tervikliku osa, mida üleandja küll ei

pruukinud oma majandustegevuse raames käsitada eraldi ettevõttena, ent mis oma olemuselt

ettevõtte tunnustele vastab. Ettevõtte osa üleandmine eeltoodud VÕS tähenduses ei ole

mistahes ettevõtluses kasutatavate asjade, õiguste ja kohustuste üle andmine teisele isikule,

vaid ettevõtte osaga on tegemist vaid juhul kui need üle antud asjad, õigused ja kohustused

moodustavad organisatsioonilise terviku ning moodustavad nende omandaja jaoks iseseisvalt

funktsioneeriva majandusüksuse, mille kaudu nende omandaja saab tegutseda. Haldusasjas nr

3-3-1-20-11 märkis Riigikohus, et ettevõtte osa ülemineku kindlaksmääramiseks peab

analüüsima tehingute kõiki aspekte ning et organisatsiooniliseks tervikuks oleva ettevõtte

(käitise) üleminekut ei saa järeldada pelgalt asjaolust, et makseraskustesse sattunud äriühing

võõrandas

korteriomandid

teisele

äriühingule,

kes

korraldas

poolelioleva

elamu

valmisehitamise. Samuti ei ole asjas määravaks see, kes et äriühingute juhatuse liikmed olid

varem äripartnerid või et vara omandanud äriühing omandas krediidiasutuselt nõude vara

võõrandanud äriühingu vastu ja korteriomandeid koormava hüpoteegi. Samas lahendis esitas

Riigikohus ka näitliku ja mitteammendava loetelu kriteeriumitest, mida ettevõtte ülemineku

hindamisel arvesse võtta tuleks: ettevõtte tüüp; kinnisasja, tootmisvahendite ja muude

materiaalsete vahendite üleminek; immateriaalsete vahendite ja organisatsiooni ülevõtmine;

kliendi- ja hankijasuhete jätkuvus; üleminekule eelneva ja sellele järgneva tegevuse sarnasus;

majandustegevuse jätkuvus, ja kui tegevus oli vahepeal katkenud, siis katkestuse aeg; nn

väheste vahenditega ettevõtete puhul on eriti oluline personali säilitamine; ettevõtja omandaja

varasem tegevus; üleandja ja omandaja tegevuskoht, juhtorganite liikmete kattuvus.

Riigikohus märkis samas, et nimetatud kriteeriumitel on eri tüüpi ettevõtete puhul erinev kaal.

31. Ettevõtte ülemineku küsimust on Euroopa Kohus käsitelnud mitmel korral eeskätt seoses

Nõukogu direktiiviga 2001/23/EÜ Äriühingute, ettevõtete või äriühingute ja ettevõtete osade

üleminekul töötajate õigusi kaitsvate liikmesriikide seaduste ühtlustamise kohta. Kohtuasjades C-24/85

ning C-458/05 tehtud otsustes on Euroopa Kohus leidnud, et ettevõtte üleminekuga on

tegemist, kui majandusüksus säilitab oma identiteedi ning uus ettevõtja jätkab varasema

ettevõtja tegevust selle ettevõtte käitamisel. Kohtuasjas C-497/01 käsitles Euroopa Kohus

ettevõtte ülemineku olemust ka direktiivi 2006/112/EÜ kontekstis, asudes seisukohale, et

ettevõtte või selle osana on käsitatav materiaalsete ja mittemateriaalsete väärtuste iseseisev

kogum, millega saab jätkata majandustegevust.

32. Eelviidatud Riigikohtu ning Euroopa Kohtu lahendite pinnalt saab väita, et ettevõtte

üleminekuga on tegemist juhul kui ülevõttev ettevõtja jätkab ilma märkimisväärset ajalist

vahet pidamata olemasoleva majandusüksuse käitamist selliselt, et see majandusüksus säilitab

oma identiteedi. Kohtu hinnangul on käesolevas asjas OÜ 505 jätkanud viivitamata varem

Jomanda Kaubanduse OÜ poolt käitatud kaupluste käitamist selliselt, et need kauplused on

oma identiteedi säilitanud. Maksuhalduril on õigus, väites, et ettevõtted kui majandusüksused

tegutsesid enne ning pärast 1. juulit 2010 sisuliselt samamoodi. Siinkohal tuleb märkida, et

erinevaid kriteeriume, mis annavad kinnitust ettevõtte üleminekust, ei saa vaadelda

eraldivõetuna, vaid neid asjaolusid tuleb hinnata kogumis. Käesoleval juhul on ilmne, et OÜ

505 tegevuse eesmärk ning tegevuse tegelik sisu oli varem Jomanda Kaubanduse OÜ poolt

käitatavates kauplustes ehk samades majandustegevuse kohtades varasemaga võrreldes

samasisulise tegevuse jätkamine, kasutades ettevõtluses ka samu töötajaid. Iseenesest

kinnitavad ka maksuhaldurile seletusi andnud Jomanda Kaubanduse OÜ ning OÜ 505

esindajate seletused, et Jomanda Kaubanduse OÜ soovis jaekaubanduse-alase tegevuse

lõpetada ning OÜ 505 soovis jätkata samades kohtades sama samasisulist tegevust. Kaebaja ei

ole vastu vaielnud sellele, et Jomanda Kaubanduse OÜ ning OÜ 505 olid seotud ettevõtjad,

kusjuures reaalselt juhtis Jomanda Kaubanduse OÜ tegevust kuni 30. juunini 2010 ning OÜ

505 tegevust alates 1. juulist 2010 sama isik, pr Kristel Niit.

33. Nõustuda ei saa kaebaja väitega, et OÜ 505 võttis üle üksnes kaubavarud ning

valuutakassa jäägi, ent ei võtnud üle tegevuskohta, kaupluse sisustust jms. Asjaolu, et

kauplused tegutsesid rendipindadel ning kauplustes kasutati renditud inventari, ei tähenda, et

kaebaja ei oleks neid üle võtnud. Kaebaja jätkas majandustegevust samades ruumides ja sama

inventariga. Kohtu hinnangul ei saa siinkohal määravaks pidada asjaolu, et OÜ 505 sõlmis

pindade omanikega uued rendilepingud. Jomanda Kaubanduse OÜ ning AS-i Euro Oil (Viti

ja Raudalu tanklapoed) ning AS-iga Holostovi Kinnisvarahaldus (Jürka Veini- ja tubakaäri)

vahel lõpetati ning samade pindade kasutamiseks lepingud OÜ-ga 505 sõlmiti rendileandjate

poolt maksuhaldurile antud seletuste kohaselt kaebajaga seotud isikute initsiatiivil (tl. 176 CD-

l kataloogid 33_vastus-Euro Oil ja 47_Vastus_Holostovi Kinnisvarahaldus). Nendest selgitustest

koostoimes asjaoluga, et Jomanda Kaubanduse OÜ ning OÜ 505 juhtimisega ja tegevuse

korraldamisega tegelesid reaalselt samad inimesed, saab teha järelduse, et majanduslikus

mõttes oli tegemist rendilepingute üleandmisega. AS Alexela Oil selgituse kohaselt (tl. 176

CD-l kataloog 57_vastus_Alexela Oil) oli OÜ 505 soovinud vormistada enda nimele ümber

varem AS-i Alexela Oil ning Jomanda Kaubanduse OÜ vahel sõlmitud rendilepingud, ent

kirjaliku seletuse andmise ajaks (18. oktoobriks 2010) ei olnud seda veel tehtud, küll aga oli

OÜ-lt 505 laekunud rendileandjale raha Jomanda Kaubanduse OÜ-le esitatud arvete eest.

Iseenesest ei ole vaidlust ka selles, et kõiki rendilepinguid ei sõlmitud OÜ-ga 505 samadel

tingimustel kui need olid varem sõlmitud Jomanda Kaubanduse OÜ-ga. Kohtu hinnangul ei

ole aga need erinevused (näiteks lepingu lühem tähtaeg) olulised. Oluline on, et OÜ 505

sõlmis rendilepingud samades ruumides samasuguse majandustegevuse koheseks jätkamiseks

ning initsiatiiv selleks tuli isikutelt, kes juhtisid ja korraldasid nii Jomanda Kaubanduse OÜ

kui OÜ 505 tegevust. Rendilepingute tingimuste erinevused võiksid ettevõtte üleminekule

vastu rääkida juhul kui uus rendileping oleks sõlmitud näiteks märkimisväärses osas suurema

või väiksema pinna kohta, kui varasem või kui selles oleks kuidagi varasemaga võrreldes

oluliselt piiratud neil pindadel toimuvat majandustegevust. Selliseid asjaolusid käesoleval juhul

tuvastatud ei ole. Ettevõtte üleminek on majanduslik sooritus ning see ei pea toimuma

mingisugused kindlas õiguslikus vormis, seega asjaolu, et OÜ 505 sõlmis rendileandjatega

uued rendilepingud, ei muuda tõdemust, et majanduslikus mõttes võttis ta üle Jomanda

Kaubanduse OÜ jaekaubandusettevõtte tegevuskohad Viti, Riisipere, Raudalu, Liiva ja

Orissaare tanklapoed ning Jürka veini- ja tubakaäri. Majanduslikus mõttes, ei erine käesolev

olukord märkimisväärselt sellest, kui rendisuhted oleks vormistatud ümber kolmepoolsete

kokkulepetena selliselt, et OÜ 505 asub Jomanda Kaubanduse OÜ ning rendileandja vahel

sõlmitud rendilepingusse rentnikuna. Eeltoodu puudutab samavõrd ka koos ruumidega

renditud kauplusesisustust ja inventari. Kaebaja seisukoht, et kuna sisustus ja inventar olid

renditud, ei olnud Jomanda Kaubanduse OÜ-l neid olemuslikult võimalik OÜ-le 505 üle

anda, on ekslik. On ilmne, et maksuotsuses ei kasutada mõistet üle võtma samatähenduslikuna

asjaõigusliku üleandmise mõistega. See, kuidas inventari ja sisseseade hulka kuuluva iga

konkreetse vallasasja valduse üleandmine formaalselt toimus, ei olegi käesoleval juhul oluline,

kuivõrd on tuvastatud, et kõik kauplused jätkasid 1. juulil 2010 tööd samamoodi nagu nad

töötasid varem. Kaebaja pole väitnud, veel vähem tõendanud, et mõnest kauplusest oleks

seoses sellega, et Jomanda Kaubanduse OÜ seal oma tegevuse lõpetas, mingi märkimisväärne

osa renditud ning kaupluse käitamiseks kasutatud sisseseadest ja inventarist ära viidud või et

OÜ 505 oleks hakanud seda kasutama oluliselt teistsugustel eesmärkidel või viisil.

34. Õige ei ole ka kaebaja väide, et Jomanda Kaubanduse OÜ ning OÜ 505 tegelik tahe oligi

suunatud üksnes kaubavarude ja valuutakassa jäägi üleandmisele, mitte aga ettevõtte

üleminekule. Eeskätt pr Kristel Niidu poolt maksuhaldurile antud seletused kinnitavad

üheselt, et kaubavarude ja valuutakassa jäägi soetas OÜ 505 selleks, et jätkata tegevust varem

Jomanda Kaubanduse OÜ käitatavates kauplustes. Kaebaja soov eitada ettevõtte üleandmise

soovi on ilmselgelt kantud eesmärgist vältida käesoleval juhul sellega seotud maksukoormust.

OÜ 505 ning Jomanda Kaubanduse OÜ juhtide tegevus enne ja pärast 1. juulit 2010 näitab

üheselt, et OÜ 505 poolt kaubavarude ning valuutakassa jäägi soetamise eesmärk oli

vaidlusaluste kaupluste tegevuse jätkamine ning praktikas seda ka jätkati, ilma et ettevõtte

majandustegevusse oleks tekkinud mistahes ajalist lünka. Selgitusega, et kaubavarude

üleandmine oli müügitehingust tulenev kohustus, mitte iseseisev tehing, näib kaebaja püüdvat

kunstlikult eraldada üht elementi sellest majanduslike soorituste komplektist, mis koostoimes

kujutavad endast ettevõtte üleminekut. Siinkohal tasub korrata, et ettevõtte üleminek ei pea

kujutama endast üht konkreetset tehingut ega olema tehtud mingis kindlas vormis. Ettevõtte

üleminekuna saab käsitada just sellist omavahel majanduslikult seotud tehingute ja muude

soorituste komplekti (näiteks kaubavarude ostmine, rendilepingute ülevõtmine, sama

majandustegevuse kohene jätkamine jms). Eeltoodu tõttu ei saa põhjendatuks pidada kaebaja

etteheidet, et maksuhaldur ei ole arvestanud kaubajääkide müügitehingut tõendavate

arvelduste ja dokumentidega. Maksuotsuses ei ole kahtluse alla seatud seda, et OÜ 505 soetas

Jomanda Kaubanduse OÜ-lt tasu eest kaubavarud (identifitseeritavate asjade kogumi), ent

erinevalt kaebajast, kes väidab, et tegemist oli majanduslikus mõttes sõltumatu

müügitehinguga, on maksuhaldur leidnud, et koostoimes muude majanduslike sooritustega

tuleb selle müügitehingu tagajärge käsitada ühe osana ettevõtte üleminekust ning seega ei ole

tegemist käibega vastavalt KMS § 4 lg 2 punktile 1. Kohus nõustub maksuhalduri

seisukohaga. Siinkohal tasub meenutada juba eelviidatud Riigikohtu seisukohta, et KMS § 4 lg

2 p 1 kohaldamisel ei pea maksuhaldur tuginema MKS § 83 lõikele 4 või §-le 84 ehk teisisõnu

ei pea tuvastama, et konkreetne ettevõtte ülevõtmise raames tehtud tehing oleks näilik või

oleks tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil.

35. Kohus nõustub vastustajaga ka selles, et OÜ 505 võttis üle arvestatava osa Jomanda

Kaubanduse OÜ hankijatest, asudes vaidlusalustes kauplustes müüdavaid kaupu edaspidigi

soetama samadelt ettevõtjatelt, kellelt neid enne soetas Jomanda Kaubanduse OÜ. Kaebaja

näib ekslikult leidvat, et maksuhaldur sellist tegevust kaebajale kuidagi ette heidab.

Põhimõtteliselt usutav on kaebaja selgitus, et konkreetse majandustegevuse eripära arvestades

ongi potentsiaalsete hankijate ring võrdlemisi väike ning juba see tingib koostöö jätkamise

samade hankijatega. See aga ei lükka kuidagi ümber tõdemust, et tegemist oli ettevõtte

üleminekuga ehk et OÜ 505 jätkas Jomanda Kaubanduse OÜ varasemat majandustegevust.

Erinevalt kaebajast nõustub kohus maksuotsuses toodud seisukohaga, et tõsiseks

argumendiks, mis ettevõtte üleminekut kinnitab, on OÜ 505 poolt hankijatele saadetud

garantiikirjad, milles kinnitatakse Jomanda Kaubanduse OÜ kaupluste ning hankijate ees

võetud kohustuste ülevõtmist ning garanteeritakse arvete tasumine. Need garantiikirjad, mille

hankijatele saatmises ei ole poolte vahel iseenesest vaidlust, kinnitavad üheselt Jomanda

Kaubanduse OÜ ning OÜ 505 soovi, et vaidlusalused kauplused säilitaksid hankijate silmis

oma senise identiteedi. Nii nagu ka tegevuskohtade rendilepingute osas, ei oma suhetes

hankijatega käesoleva vaidluse seisukohast olulist tähtsust see, et OÜ 505 sõlmis hankijatega

uued lepingud.

36. Mis puudutab kaebaja vastuväiteid seoses Jomanda Kaubanduse OÜ võlakohustuste

väidetava ülevõtmisega, siis märgib kohus vastuseks kaebuses toodule, et maksuotsuses ei

olegi väidetud, et teise isiku eest võlakohustuse täitmine oleks mingilgi moel seadusevastane

või äris ebaharilik, samuti ei ole vaidlust selles, et täites mõne Jomanda Kaubanduse OÜ

võlakohustuse, tekkis OÜ-l 505 vastavas osas nõudeõigus Jomanda Kaubanduse OÜ vastu.

Ettevõtte ülemineku kontekstis on oluline see, et OÜ 505 täitis Jomanda Kaubanduse OÜ

võlakohustusi selleks, et jätkata vaidlusaluste kaupluste majandustegevust. Kaebaja ei ole

vastu vaielnud ning ka maksuhalduri poolt kohtule esitatud tõendid kinnitavad, et OÜ 505

tasus näiteks Jomanda Kaubanduse OÜ võlgu hankijatele. sellise tegevuse eesmärk sai olla

üksnes soov jätkata ärisuhteid nende hankijatega ehk teisisõnu tagada kaubatarned

vaidlusalustesse kauplustesse. Kuivõrd maksuhaldur on vaidlusaluses maksuotsuses

piiritlenud ettevõtte vaidlusaluste kauplustega, siis möönab kohus, et ettevõtte ülemineku

seisukohast ei oma iseenesest tähtsust kaebaja poolt nende Jomanda Kaubanduse OÜ

võlakohustuste täitmine, mis selle konkreetse ettevõttega (vaidlusalused kauplused) ei seondu.

Selliste võlgade tasumine viitab küll äriühingute vahelistele tihedatele usalduslikele suhetele,

ent selles pole antud juhul niikuinii mingisugust kahtlust. Asjaolu, et OÜ 505 tasus aga

Jomanda Kaubanduse OÜ eest hankijatele, kellega jätkati koostööd ka pärast 1. juulit 2010,

kinnitab täiendavalt seda, et OÜ 505 eesmärk ei olnud üksnes kaubavarude soetamine, vaid

kauplustes endisega võrreldes samasuguse majandustegevuse jätkamine.

37. Töötajate ülevõtmise küsimust on vaidlusaluses maksuotsuses põhjalikult käsitletud.

Kohus nõustub maksuhalduri järeldustega ega pea siinkohal põhjendatuks nende kordamist.

Vaidlust ei ole selles, et 1. juulil 2010 jäid kauplustesse tööle samad isikud, kes töötasid seal

varem ning ka nende palgad jäid samaks. Kauplusi asus käitama, st. nende

majandustegevusest tulu teenima ning tulu teenimiseks vajalikke kulutusi tegema OÜ 505.

Majanduslikus mõttes ei ole kohtu hinnangul vahet, kas uus ettevõtja sõlmib töötajatega kohe

uued töölepingud sama töö tegemiseks (sh. samadel tingimustel) või asub uus ettevõtja

kasutama samu töötajaid samade tööülesannete täitmiseks varasema tööandjaga (ettevõtet

varem käitanud isikuga) sõlmitud tööjõurendilepingu alusel. Oluline on see, et kaupluste

käitamiseks vajaliku ressursina (tööjõuna) hakkas OÜ 505 kasutama isikuid, kes täitsid samu

funktsioone ka varem. See, milline õiguslik vorm neile suhetele anti, ei ole määrav. Ettevõtte

identiteedi ning ka sisulise tööprotsessi mõttes ei ole mingisugust erinevust sellel, kas

kauplustes tööd tegevad isikud on töösuhtes kauplust käitava ettevõtjaga või on tegemist

renditööjõuga. Seda iseäranis käesoleval juhul, kus tööjõurendilepingu pooled olid omavahel

seotud isikud. Ettevõtte tööprotsessi jätkamine samade töötajatega kandis, samuti nagu

eelpoolmainitud garantiikirjade esitamine hankijatele või Jomanda Kaubanduse OÜ võlgade

tasumine,

eesmärki,

et

tagada

konkreetse

ettevõtte

(vaidlusalused

kauplused)

majandustegevuse tõrgeteta jätkamine. Küll aga kinnitavad maksuhalduri poolt 18. märtsi

2011 korralduste alusel selgitusi andnud OÜ 505 kauplustes töötanud isikute ütlused

täiendavalt seda, et 1. juulil 2010, kui kaupluste käitamist alustas Jomanda Kaubanduse OÜ

asemel OÜ 505 ega sellele järgnenud ajal, ei muutunud ettevõtte reaalses majandustegevuses

mitte midagi. See omakorda kinnitab ettevõtte identiteedi säilimist ehk teisisõnu seda, et OÜ

505 võttis üle ettevõtte kui tervikliku ja funktsioneeriva majandusüksuse, mitte ei soetanud

üksnes Jomanda Kaubanduse OÜ arvetel näidatud kaupu. Küsimus sellest, kas või kuidas

töötajaid teavitati sellest, et kaupluse käitajaks on Jomanda Kaubanduse OÜ asemel OÜ 505

või kas töölepingud vormistati ümber või milliselt arveldusarvelt töötajatele palka maksti, ei

oma tegelikult ettevõtte identiteedi säilise seisukohast olulist tähtsust. Maksuotsuses esitatud

maksuhalduri järeldused töötajate ülevõtmise kohta ei ole põhimõtteliselt valed. Oluline on, et

maksuhaldurile seletusi andnud töötajad kinnitasid, et töö kauplustes jätkus samamoodi kui

varem. Sisuliselt ei muutunud kaupluste töös töötajate jaoks midagi, töötajad jäid samaks,

palga- ja töötingimused jäid samaks, isegi ülemus oli sama. Mis puudutab ettevõtte identiteeti

töötajate jaoks, siis määravadki selle ära töökoht, töötingimused, ülemused jms praktilised

asjaolud ning see, kas ettevõtet käitava äriühingu nimi on parasjagu Jomanda Kaubanduse

OÜ või OÜ 505, ei oma usutavasti tavalise kauplusetöötaja jaoks erilist tähtsust, tema jaoks

on töökohaks näiteks Riisipere bensiinjaama pood, mitte niivõrd äriühing, kes seda kauplust

käitab.

38. Kokkuvõttes leiab kohus, et maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad üheselt, et OÜ

505 soetas Jomanda Kaubanduse OÜ arvetel kajastatud kaubavarud ning valuutakassa jäägi

eesmärgiga jätkata Viti, Raudalu, Riisipere, Liiva ja Orissaare tanklapoodides ning Jürka Veni-

ja tubakaäri senist majandustegevust ning kõrvuti kaubavarude ja valuutakassa jäägi

soetamisega, võttis OÜ 505 tegelikult üle tegutseva ettevõtte, jätkates kohe selle

majandustegevust, midagi sisuliselt muutmata. Seega toimus kaubavarude ja valuutakassa jäägi

üleandmine ettevõtte ülemineku raames, mida ei loeta KMS õ 4 lg 2 p 1 kohaselt käibeks ning

seega ei olnud Jomanda Kaubanduse OÜ-l alust lisada käibemaksu ka kaubavarude

müügiarvetele ning OÜ-l 505 ei ole alust vastavas summas sisendkäibemaksu maha arvata.

39. Kaebaja, olles vaidlustanud küll maksuotsuse tervikuna, ei ole esitanud konkreetseid

vastuväiteid maksuhalduri seisukohale, et kaebaja on teinud 2010. aasta juulis

töötasuväljamaksetena kvalifitseeruvaid väljamakseid, millelt tuleb arvestada tulu- ja

sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kogumispensioni makseid. Seda osa maksuotsusest

puudutasid kahtlemata kaebaja menetlusõiguslikud etteheiteid, mida kohus eelpool juba

käsitas ja põhjendamatuks pidas. Seetõttu tuleb lugeda väljaspool vaidlust olevaks asjaoluks

see, et kaebaja tegi 2010. aasta juulikuus tema käitatavates kauplustes tööd teinud isikutele

väljamakseid 107 145 krooni ulatuses, ent ei deklareerinud neid oma tulu- ja

sotsiaalmaksudeklaratsioonidel. Vaidlust pole selles, et isikud, kellele need väljamaksed tehti,

said selle raha töö eest, mida nad tegid kaebaja poolt käitatavates kauplustes, vaatamata sellele,

et formaalselt töölepinguid nende ning OÜ 505 vahel sõlmitud ei olnud. Kuna kohus nõustub

maksuhalduri seisukohaga, et Jomanda Kaubanduse OÜ ning OÜ 505 vahel toimus tegelikult

ettevõtte ülevõtmine, siis ei saa ettevõttes tööd teinud isikutele töö eest tehtud väljamakseid

(palk, puhkusetasu) käsitada muul moel kui töötasuväljamaksetena, millelt on väljamakse

tegijal kohustus kinni arvestada tulumaksu, sotsiaalmaksu ning töötuskindlustuse- ja

kogumispensini makseid. Seega on maksuotsus ka selles osas õiguspärane ja põhjendatud.

MENETLUSKULUD

40. HkMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse

rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaeabaja kahjuks. Vastustaja on taotlenud kaebajalt

9, 56 euro suuruse menetluskulu (dokumentaalse tõendi hankimise kulu) väljamõistmist. Kulu

näol on tegemist riigilõivuseaduse § 172 lg 3 alusel tasutud riigilõivuga Patendiametilt saadud

tõendi (tl. 185) eest. Kaebaja ei vaielnud tehtud menetluskulu põhjendatusele ja suurusele

vastu. Kohus peab kulu põhjendatuks, esitatud tõend on toimikusse võetud ning kulu tuleb

kaebajalt vastustaja kasuks välja mõista.

Kristjan Siigur

kohtunik