3-11-2203/35 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kadriann Ikkonen

Otsuse tegemise aeg ja koht

23. detsember 2011, Tallinn

Haldusasja number

3-11-2203

Haldusasi

H.R.a kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 09.08.2011 vastutusotsuse nr 13-7/26-7

tühistamise nõudes

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungil 05. ja 12. detsembril 2011

Menetlusosalised

Kaebuse esitaja: H.R.;

Esindaja: Marge Juur

Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskus;

Esindaja: Marika Salmistu.

RESOLUTSIOON

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

3. Saata kohtuotsuse ärakiri kaebuse esitajale ja vastustajale.

Edasikaebamise kord

Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu

kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioon-

kaebus

vahetult

Tallinna

Ringkonnakohtule

(HKMS § 28; § 31 lg 4).

ASJAOLUD

1. 20.01.2009 esitas OÜ Elektromerk sisendkäibemaksu tagastustaotluse summas 9 887 178 krooni.

Tagastustaotluse aluseks on 22.12.2008 sõlmitud Tallinnas Kungla tn 44 asuva kinnistu

müügileping, kus müüjaks OÜ HK Sage Invest, ostjaks OÜ Elektromerk ja hüpoteegipidajaks OÜ

Ettur. Müügihinnaks oli 17 936 000 krooni, mille hulgas oli käibemaks 2 736 000 krooni.

Müügilepingus oli lepinguobjekte rohkem, ent käesolevasse vaidlusesse puutub vaid Kungla tn 44

kinnistu.

2. PMTK alustas 11.02.2009 korralduse nr 12.2-3/2118-4 alusel OÜ Elektromerk käibemaksu

arvestamise, deklareerimise ning tasumise õigsuse kontrolli maksustamisperioodil 2008 detsember.

3. 17.03.2009 jättis PMTK otsusega nr 12.2-3/2118-5 sisendkäibemaksu tagastustaotluse 9 864 000

krooni ulatuses rahuldamata.

4. 17.04.2009 saabus maksuhaldurile OÜ Elektromerk vaie 17.03.2009 otsuse nr 12.2-3/2118-5

kehtetuks tunnistamiseks ja uue otsuse tegemiseks. Maksu- ja Tolliameti 03.06.2009 vaideotsusega

nr 6-1/221-4 jäeti OÜ Elektromerk vaie rahuldamata.

5. Tallinna Halduskohtu 09.10.2009 otsusega haldusasjas nr 3-09-1450 tühistas kohus 17.03.2009

otsuse nr 12.2- 3/2118-5 Kungla 44 kinnistu osas summas 2 736 000 krooni ning tegi PMTK-le

ettekirjutuse vaadata 30 päeva jooksul kohtuotsuse jõustumisest arvates uuesti läbi OÜ

Elektromerk 20.01.2009 esitatud tagastustaotlus osas, mis puudutab Tallinnas Kungla tn 44 asuva

kinnistu soetamisel arvestatud sisendkäibemaksu.

6. PMTK 26.10.2009 otsusega nr 12.2-3/2118-14 jäeti rahuldamata OÜ Elektromerk Kungla 44

kinnistult arvestatud käibemaksu tagastustaotlus. Otsuse aluseks olevad asjaolud kajastati

10.11.2009 kontrollaktis nr 12.2-3/2118-16, mis esitati kaebajale eriarvamuse esitamiseks.

26.11.2009 esitas OÜ Elektromerk 26.10.2009 otsusele nr 12.2-3/2118-14 vaide, mille Maksu- ja

Tolliamet (edaspidi MTA) rahuldas 28.01.2010 vaideotsusega nr 579-5, tehes PMTK-le ettekirjutuse

asja uuesti uurimiseks ja otsustamiseks.

7. PMTK rahuldas 28.01.2010 OÜ Elektromerk tagastusnõude summas 2 736 000 krooni.

8. PMTK andis 10.05.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/2118-19. OÜ Elektromerk maksuotsusele vaiet

ega kaebust ei esitanud.

9. Maksuotsustele tuginedes koostas PMTK 19.04.2011 vastutusotsuse projekti, millele lisati OÜ-le

Elektromerk 10.11.2009 tehtud kontrollakt nr 12.2-3/2118-16 ja 10.05.2009 tehtud maksuotsus nr

12.2-3/2118-19. Vastutusotsuse projekt edastati kaebajale tutvumiseks ja vastuväidete esitamiseks.

Kaebaja esitas sellele 31.05.2011 vastuväited. PMTK leidis, et OÜ Elektromerk juhatuse liige H.R.

on vastutav OÜ-le Elektromerk tema juhatuse liikmeks olemise ajal tekkinud ja tasumata

maksuvõla eest, sest ta jättis täitmata juhatuse liikme kohustused. PMTK tegi MKS § 96 alusel

09.08.2011 vastutusotsuse nr 13-7/26-7, millega kohustas H.R.at tasuma OÜ Elektromerk

maksuvõla 180 234,94 eurot. Võlg koosnes käibemaksust 2 742 420 krooni (175 272,58 EUR) ja

tulumaksust 77 644 krooni (4962,36 EUR). Maksud määrati seoses Tallinnas Kungla tn 44 asuva

kinnistu 22.12.2008 müügitehinguga, mida maksuhaldur pidas näilikuks, jättes rahuldamata OÜ

Elektromerk 20.01.2009 tagastustaotluse kinnistu soetamisel arvestatud sisendkäibemaksu kohta.

OÜ Elektromerk omandas kinnistu OÜ-lt HK Sage Invest ja kajastas sisendkäibemaksu arvestuses

kinnistu soetamise käibemaksu summas 2 735 000 krooni (174 798,36 EUR) ja kinnistu soetamise

notaritasult arvestatud käibemaksu summas 6 420 krooni (410,31 EUR). Vastustaja leiab

vastutusotsuses, et kinnistu müügitehing oli näilik tehing, kus tehingu tegelikuks sisuks on

sisendkäibemaksu deklareerimisele näiliku aluse loomine. Selle tulemusena on maksuhalduri arvates

OÜ Elektromerk juhatuse liige H.R. teadlikult ja tahtlikult esitanud maksuhaldurile ebaõigete

andmetega maksudeklaratsioone, rikkunud sellega maksuseadustest tulenevaid juhatuse liikme

kohustusi, juhatuse liikme deklareerimiskohustust ja juhatuse liikme hoolsuskohustust ning

osalenud tahtlikult maksupettuses. Kuna maksuhaldur leiab, et puudub võimalus maksuvõla

sissenõudmiseks OÜ Elektromerk vara või õiguste müügi või majandustegevusest laekuvate

rahaliste vahendite arvelt, siis andis ta MKS § 96 lg 5 alusel kaebuse esitajale vastutusotsuse.

KAEBUSE PÕHJENDUSED JA TAOTLUSED

10. 10.05.2010 maksuotsusele eelnes pikk kohtuvaidlus Kungla tn 44 maksustamise ja

tagastustaotluse rahuldamise osas (haldusasi nr 3-09-1450) ja 10.05.2010 maksuotsus on asja uuesti

läbivaatamise tulemus. 10.05.2010 maksuotsust OÜ Elektromerk raha puudumise tõttu ei

vaidlustanud, küll aga ei nõustu ta otsusega ega pea kinnistu müügitehingut näilikuks. Kaebuse

esitaja rõhutab, et maksuhaldur andis enne kohtuvaidlust (haldusasi nr 3-09-1450) maksuõigusliku

hinnangu Kungla tn 44 tehingule, leides, et sisendkäibemaks ei kuulu mahaarvamisele seetõttu, et

tegemist on maksuvaba käibega. Selle seisukoha lükkas aga ümber Tallinna Halduskohtu 09.20.2011

otsus haldusasjas nr 3-09-1450, mis muuhulgas kohustas vastustajat vaatama uuesti läbi OÜ

Elektromerk poolt 20.01.2009 esitatud taotlus kinnistu soetamisel arvestatud sisendkäibemaksu

tagastamiseks. Maksuamet, ilma et ta oleks vahepealse aja jooksul saanud teada uusi asjaolusid või

neid uurinud ja kogunud, heitis maksuvaba käibe konstruktsiooni kõrvale ja asus põhjendamatutel

alustel pidama tehingut maksuvaba käibe asemel hoopis näilikuks. Kaebuse esitaja leiab, et

maksuhaldur ei saa selliselt käituda ega pidada samadel alustel ühte tehingut meelevaldselt kord

maksuvabaks käibeks ja siis väita, et käivet ei ole üldse toimunud ehk tehing on näilik.

11. Kaebuse esitaja leiab, et tema kui juhatuse liikme vastutuse eeldused maksuvõla sissenõudmiseks

ei ole täidetud ja vastutusotsus on motiveerimata.

Vastutusotsuses

sisalduvad

deklaratiivsed

seisukohad, kuid ei selgu, kuidas vastustaja nendele järeldustele jõudis ja milliste tõenditega on need

seisukohad tõendatud. Arusaamatu on, kuidas jõudis maksuhaldur järeldusele, et „OÜ Elektromerk

registreeriti käibemaksukohustuslaseks ainult eesmärgiga saada tagasi Kunga 44 kinnistu soetamisel

arvestatud sisendkäibemaksu, mitte aga reaalse eesmärgiga kinnistuid OÜ Elektromerk poolt

selgitatud viisil kasutada“; „Kuna Kungla 44 kinnistu oli selle müügi hetkel juba koormatud

hüpoteekidega Danske Bank A/S Eesti filiaal ja teiste kolmandate isikute kasuks OÜ HK Sage

Invest poolt võetud laenude ja kohustuste katteks, puudus OÜ-l Elektromerk võimalus kinnistu

arendamiseks“;

„Kinnistu liikumise näol OÜ HK Sage Invest omandusest OÜ Elektromerk

omandusse ei ole tegemist reaalse majandustehinguga“;

„Pooltel puudus kavatsus luua ostu-

müügilepingule omaseid tagajärgi“; „H.R. on teadlikult ja tahtlikult esitanud maksuhaldurile

ebeõigete andmetega maksudeklaratsioone“.

12. Kaebuse esitaja on 09.03.2011 ja 16.03.2009 suulise seletuste protokollis selgitanud ja

kinnitanud, milline eesmärk OÜ-l Elektromerk oli kinnistu soetamisel: „ettevõte pidi hakkama

tegelema majutusteenuse osutamisega“ (p 1.). Maksuhaldur on ka vastutusotsusele lisatud

10.05.2010 maksuotsuses ise tsiteerinud kaebuse esitajalt saadud teavet (s.o 16.03.2009 suulise

seletuste protokoll), et „kavas oli hakata tegelema majutusteenuse osutamisega, st luua

külaliskorterid /.../ on kavas lõpule viia Kungla 44 ehitus“ jne (3. lk, 2. lõik). Ka kohtuvaidluses

haldusasjas nr 3-09-1450 tuvastas kohus otsuse p-s 28, et OÜ Elektromerk kirjeldas põhjalikult

kavatsusi seoses kinnistute ja neil asuvate ehitiste kasutamisega ning „maksuhaldur ei ole iseenesest

vastu vaielnud kaebuse esitaja väitele, et viimane soovib neid kinnistuid oma äritegevuses

maksustatava käibe tarbeks kasutada.“ Vastustaja ei ole neid tõendeid põhjendamatult arvestanud.

Külaliskorterite

kaudu

majutusteenuse

osutamise

äriplaani

arutati

põhjalikult

sarnaste

tegevusaladega kinnisvaraturul tegutsevate kogemustega ettevõtjatega. See oli valdkond, mis ei

olnud teenusepakkujatest ülekülluses ja omas majanduslikult kasumlikku perspektiivi. Kaebuse

esitaja arvates ei oma asjas tähtsust ega tema vastutuse aluseks ei saa olla see, et puudus kirjalik

äriplaan. Äriplaan võib olla ka suuline – see ei tähenda, et plaane, arvestusi üldse ei tehtud või et äri

ei saaks ilma selleta käima minna.

13. Kaebuse esitaja on temaga seotud ettevõtete kaudu tegelenud kinnisvaratehingutega ca 10

aastat. Alates juunist 2001 on ta OÜ EverGreen Project osanik. Ettevõtte põhitegevusala on

kinnisvara arendus, kinnisvarainvesteeringud ja kinnisvara müük. OÜ Ettur, mille põhitegevusalaks

oli laenu andmine ja ettevõtete haldamine, omab osalusi ettevõtetes OÜ TwinTrade, OÜ Kohila

Tööstuspark, OÜ PPMR, OÜ Logisys, OÜ Fiveconsult. Kõik loetletud ettevõtted on

projektipõhised ettevõtted, mis on loodud mõne konkreetse arendusprojekti arendamiseks. Ka

nendel ettevõtetel ei ole kirjalikku äriplaani. Sarnaselt eelpoolnimetatud projektidele sai loodud ka

OÜ Elektromerk, mis pidi koondama enda alla pikaajalise projekti ja kinnisvarainvesteeringuna

külaliskorterite projekti. Lühiajaline laenuprojekt konverteeriti pikaajalisse kinnisvaraprojekti.

14. Kungla 44 tehing ei olnud seega juhuslik, hooletu või esimene tehing selles valdkonnas.

Koostöö müüjaga OÜ HK Sage Invest (esindaja Indrek Raudsepp) oli kestnud mõnda aega ja

äriühingule anti kaebuse esitajaga seotud osaühingute poolt laenu. Kaebuse esitaja oli teadlik OÜ

HK Sage Invest kinnisvaraprojektist, mille tarbeks laen anti. Tegemist oli kindla, reaalse ja

perspektiivika kinnisvaraprojektiga, mille realiseerumisest plaaniti saadud laen tagasi maksta. Paraku

viibis projekti käivitumine ja lõpuleviimine, mille tulemusena hindasid koostööpartnerid lühiajalise

laenusuhte ümber ja muutsid selle pikaajaliseks koostööks kinnistute, sh Kungla 44, projekti näol.

Laenu tagasisaamine oli võimalik lahendada kinnistute omandamisega (laenu tagasimakse

tasaarvestati kinnistu ostuhinna osaga) ja kinnistutega seonduvate projektide osas oleks poolte

koostöö

jätkunud

(arendus,

ehitus)

projektipõhises

ettevõttes

OÜ

Elektromerk.

Tasaarvestustehingud on äris tavapärased, samuti projektide jaotumised ema- ja tütarettevõtete

vahel. Vara müüakse, et leida vahendeid oma kohustuste täitmiseks.

15. Äritegevuses on võimalikud kokkulepped hüpoteegipidajatega, raha on võimalik saada teistest

projektidest, uutelt investoritelt jne. Ühestki tõendist müüja teadlikkus selle kohta, et ta ei suuda

hüpoteegipidajale tagasi maksta, tegemist on täiesti alusetute järeldustega. Hüpoteegid ei takista ka

kinnistute kasutamist, arendamist ja sellest tekkivat käibe saamist majutusteenuse osutamisel. Müügi

tegelikkust või näilikkust (poolte tegelikku tahet) ei saa tuvastada ühe lepingupoole maksevõime

kaudu.

16. Seotud isikute ja selle kaudu maksupettuse käsitlus vastutusotsuses on otsitud ja asjakohatu –

OÜ HK Sage Invest ja OÜ Elektromerk ei saa ega ole seotud isikud ainuüksi seetõttu, et

äriühingute juhatuse liikmed on ka varasemalt ärilistes suhetes olnud. Vastustaja ei ole viidanud

ühelegi õigusnormile, mis annaks alust sellisteks järeldusteks.

17. 2008/2009 talvel langes maailma majandus kriisi, mida ei olnud võimalik ette näha. Kõige

raskem oli olukord Balti riikides, kus üleilmsele finantskriisile eelnes majanduse ülekuumenemine ja

kinnisvarabuum

ning

sisenõudluse

kokkukukkumine.

Sellises

kõikuvas

ja

ootamatus

majandussituatsioonis püüdis müüja OÜ HK Sage Invest lahendada muuhulgas ka Kungla 44

kinnistule AS Sampo Pank kasuks seatud hüpoteegi alusel kohustuste täitmist. Sel ajal tegid

pangad/võlausaldajad võlgnikega selliseid kokkuleppeid nagu võla vähendamine ja edasimüük või

lisatagatise saamine ning ei müünud ega omandanud ise tingimata koormatud kinnisvara. Võimalik

oli ka laenu pikendamine. Kaebuse esitaja uskus OÜ Elektromerk nimel müügilepingut sõlmides,

et müüja OÜ HK Sage Invest suudab hüpoteegipidajate ees kohustused täita. Ka OÜ HK Sage

Invest esindaja on menetluses selgitanud, et „suheldi väga aktiivselt Elektromerk OÜ-ga, Sampo

pangaga ja AS-ga ALG Liising“ (maksuotsuse lk 4. viimane lõik). Selles etapis olid

hüpoteegipidajatega kokkulepped võimalikud – asja nurjas maksu- ja kohtumenetlus. Siiski leppis

OÜ Elektromerk kinnistu müügilepingus õiguskaitsevahendina kokku, et juhul, kui 01. jaanuaril

2010 omavad hüpoteegipidajad lepingu esemega seoses nõudmisi, on ostjal õigus taganeda ja

leppetrahvi nõuda (lepingu p 5.3.4). Kui vastavalt müügilepingule oleks OÜ-l Elektromerk olnud

alust tehingust taganemiseks, siis oleks ta ka taganenud ja tehingu nö tagasi pööranud, sh

vormistanud maksudega seonduvad deklaratsioonid jms.

18. Kohtuvaidlus maksuhalduriga ja kinnistu Kungla 44 sundmüük viisid enne 01.01.2010 (so

taganemise sissenõutavus) olukorrani, kus OÜ Elektromerk omandis kinnistut enam ei olnud. OÜ

Elektromerk juhatuse liige H.R. deklareeris ostutehingu (sh esitas tagastustaotluse) vastavalt

seadusele, käibemaksuga müügiõigus tuvastati ka kohtuotsusega, mida maksuhaldur ei vaidlustanud.

Samuti deklareeris OÜ Elektromerk sundmüügi käibemaksu vastavalt revidendi juhistele.

19. Kui tahtluse mõiste võlaõigusseaduse (edaspidi VÕS) § 104 lg 5 järgi on õigusvastase tagajärje

soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel, siis eeltoodud asjaoludel kaebuse esitaja ei

käitunud teadlikult õigusvastaselt ega soovinud õigusvastast tagajärge OÜ-ga HK Sage Invest

võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel (mingit isiklikku kasu samuti juhatuse liige ei saanud).

Seetõttu ei saa ka asuda seisukohale, et pooltevaheline tehing oli näilik.

20. Vastutusotsuses on määratud tasumisele kuuluvaks maksuvõlaks 180 234,94 eurot

(2 820 064 krooni), sh käibemaks 175 272,58 eurot (2 742 420 krooni). Vastustaja ei ole arvesse

võtnud asjaolu, et Kungla 44 sundmüügi järel 2009 detsembris kohustati OÜ-d Elektromerk

tasuma sundmüügi pealt käibemaksu (ca 1,7 miljonit krooni), mille viimane ka tasus. Sellega on

maksuhaldur alusetult rikastunud tema seisukohalt tühise tehingu alusel küsitud ja saadud

käibemaksu võrra (st kui pidada müüki OÜ-le Elektromerk tühiseks tehinguks, millel ei ole

õiguslikke tagajärgi, pidi omand OÜ-le HK Sage Invest tagasi langema. Sundmüügi puhul peeti aga

müüjaks ja käibemaksu tasujaks siiski OÜ-d Elektromerk). Samal ajal kinnistu ostutehingult ei

tohtinud maksuhalduri arvates OÜ Elektromerk käibemaksu tagasi taotleda tehingu tühisuse tõttu.

Kaebuse esitaja on seisukohal, et antud olukorras, tuleb vähendada OÜ Elektromerk käibemaksu

võlga sundmüügis tasutud käibemaksusumma võrra.

21. Üle aasta tagasi on arestitud vaid OÜ Elektromerk arvelduskontod ja muid

sissenõudmistoiminguid ei ole tehtud. Maksuhaldur ei ole välja selgitanud, kas OÜ-l Elektromerk

on vara, nõudeid, millest saada rahalisi vahendeid maksukohustuse täitmiseks. Vastavalt OÜ

Elektromerk 2010 bilansile on OÜ-l Elektromerk vara (nõuded ja ettemaksed) 5 986 019 krooni,

s.o 382 576,34 EUR eest. Nõudeid ei ole tunnistatud lootusetuteks. Seega ei ole alustatud

sissenõuet kõigile nõuetele ja õigustele ning ei ole tuvastatud, et puudub võimalus maksuvõla

sissenõudmiseks OÜ Elektromerk vara või õiguste müügi või majandustegevusest laekuvate

rahaliste vahendite arvelt.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

22. Vastustaja leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata. Vastustaja leiab, et

vastutusotsuse p-s 3.1 on piisava põhjalikkusega põhjendatud, kuidas juhatuse liige on oma

kohustusi tahtlikult rikkunud. Vastutusotsuse p-s 3.1 on analüüsitud OÜ Elektromerk juhatuse

liikme H.R.a tegevust äriühingu juhtimisel ning maksuhaldur on tuvastanud, et kõik juhatuse liikme

vastutuse eeldused on täidetud. Kui H.R. OÜ Elektromerk seadusliku esindajana ei oleks

22.12.2008 näilikku tehingut OÜ-ga HK Sage Invest sõlminud, siis ei oleks OÜ-l Elektromerk

maksuvõlga tekkinud ning maksuhalduril ei oleks alust H.R.alt maksuvõlga sisse nõuda.

23. PMTK andis AS-le SEB Pank 16.09.2010 korralduse nr 13-2.7/196822, AS-le Tallinna Äripank

16.09.2010 korralduse nr 13-2.7/196824 ja AS-le Swedbank 16.09.2010 korralduse nr 13-

2.7/239338 osaühingu pangakonto arestimise ja pangakontolt raha ülekandmise kohta Maksu- ja

Tolliameti pangakontole. Nagu 18.12.2009 sõlmitud notariaalsest lepingust nähtub, müüdi kõik OÜ

Elektromerk 22.12.2008 soetatud kinnistud kohtutäituri vahendusel. Rohkem OÜ-l Elektromerk

registervara ei ole. Seega on vastustaja täitnud kõik seaduses sätestatud nõuded vastutusotsuse

andmiseks.

24. Vastustaja märgib, et äriregistri väljatrükilt on näha, et H.R.al on kehtiv seos 95 ettevõtjaga ja

kehtetu seos 6344 ettevõtjaga. Kaebaja rõhutab ka ise kaebuse p 2.2, et tal on pikaajalised

kogemused kinnisvara äris, järelikult peaks kaebaja tundma ka kinnisvaraga seonduvat maksustamist

väga hästi. Vastutusotsuses on ära toodud, et kaebaja oli kinnisasjade müüjaga juba varasemalt

tuttav. Nähtuvalt Indrek Raudsepa seletustest ei olnud ka tema kinnisvara äris esmakordselt.

Järelikult pidi ka tema tundma kinnisvaraga seotud tehingute maksustamist. Seega ei ole välistatud,

et käibemaks eelnevalt nimetatud kinnisasjade müügiarvetele lisati eesmärgiga üritada riigieelarvest

käibemaksu tagasi saada. Ka eelnevalt kirjeldatud tegevus näitab, et kaebaja ei tegutsenud OÜ

Elektromerk juhatuse liikmena hoolsalt arvestades OÜ Elektromerk huve.

25. Riigikohtu tsiviilkolleegium on tsiviilasjas nr 3-2-1-67-03 p 23 märkinud, et äriühingu juhatuse

liige peab käituma majanduslikult kõige otstarbekamal viisil. Majanduslikult kõige otstarbekam viis

tähendab ka seda, et juhatuse liige peaks olema hoolas, otsuste vastuvõtmiseks piisavalt

informeeritud ega tohiks võtta äriühingule põhjendamatuid riske.

26. Mis puudutab kaebaja etteheidet, et maksuhaldur ei ole viidanud õigusnormile, mis annaks

maksuhaldurile aluse viidata, et OÜ HK Sage Invest ja OÜ Elektromerk juhatuse liikmed on

omavahel seotud isikud, siis Riigikohus on asunud seisukohale, et ostja seotusele maksupettusega

võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö-

või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust

korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle

kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha. H.R. on oma 16.03.2009 antud seletuses

öelnud, et teadis müüja esindajat Indrek Raudseppa. OÜ Ettur ja kinnistuid müünud äriühingute

vahel olid varasemad lepingulised suhted. Isikute seotus annab täiendava aluse kahtlustada

maksupettust.

27. Kaebaja tegi majanduskriisi olukorras endale kahjuliku ostu ja soetas 64 664 000 krooni eest

kinnistuid, mida ei saa kohe kasutusse võtta ja millesse tuleb teha täiendavaid kulutusi (H.R.a

16.03.2009 seletus). Kinnistud on koormatud hüpoteegiga AS Sampo Pank (nüüdne Danske Bank

A/S Eesti filiaal) kasuks ja kaebajale oli teada, et OÜ HK Sage Invest ega ka teiste kinnistute

omanikud ei suutnud täita oma kohustusi OÜ Ettur ees. Lisaks on kaebaja ise OÜ PPMR

(registrikood 11446851) ühe juhatuse liikmena (teine juhatuse liige Mihkel Kõrgmaa, kellega koos

ollakse OÜ Ettur juhatuse liikmed) äriregistrile juba 2007 aasta majandusaastaaruande

tegevusaruandes kirjutanud, et seoses kinnisvara turu „jahtumisega“ on hetkel kahtluse all kinnistu

arendusprojekti jätkamine. Sama öeldi ka 2008 aasta aastaaruandes ja 2009 aasta aastaaruandes on

juba kirjas, et projekt külmutatud. Järelikult oli kinnisvaraturul toimuv „jahtumine“ kaebajale teada.

28. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi tõendit oma varade olemasolu kohta. Vastustaja ei saa pöörata

sissenõuet varalistele õigustele, millede olemasolust ta ei ole teadlik ja ei ole ka teada, kas teine pool

üldse sellist nõuet tunnustab. Vastutusotsuse adressaadilt ei saa sisse nõuda suuremat maksuvõlga

kui maksukohustuslasel reaalselt on. Kui OÜ-l Elektromerk tasub maksuvõla, siis on selge, et

H.R.alt seda sisse ei nõuta.

KOHTU PÕHJENDUSED

29. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid, leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta

rahuldamata. Poolte menetluskulud tuleb jätta nende endi kanda. Kohtu põhjendused on järgmised.

30. Kuigi käesoleva vaidluse esemeks on H.R.ale tehtud vastutusotsus, taandub sisuline vaidlus

suuresti just OÜ-le Elektromerk tehtud maksuotsuse õiguspärasusele. Maksuotsuse näol on küll

tegemist kehtiva haldusaktiga, mida selle adressaat ega ükski teine isik ei ole seaduses sätestatud

tähtaja jooksul vaidlustanud, ent kuivõrd OÜ Elektromerk juhatuse liikmele adresseeritud

vastutusotsuse tegemise aluseks olevad asjaolud, eelkõige OÜ Elektromerk maksukohustuste

nõuetekohane täitmata jätmine, on tuvastatud maksuotsuses, mis eraldivõetuna H.R.a subjektiivseid

õigusi ei rikkunud, saab ta vastutusotsuse peale esitatud tühistamiskaebuses sisuliselt vaidlustada ka

maksuotsusega tuvastatud asjaolusid.

31. Lisaks maksuotsuses tuvastatule on vastutusotsusel lisatingimused. MKS § 40 lg 1 sätestab, et

vastutus MKS § 8 nimetatud kohustuste tahtliku või raskest hooletusest rikkumise tõttu tekkinud

maksuvõla eest on solidaarne maksukohustuslasega. Seega on vaja tuvastada, kas vastutusotsuses on

adekvaatselt põhjendatud, milles seisneb H.R.a tahtlik või raskest hooletusest tulenev MKS § 8

rikkumine, mis tõi kaasa vaidlusaluse maksuvõla. Vaidlust ei ole selles, et H.R. ei ole täitnud MKS §

8 lõikest 1 tulenevat kohustust, kuna vaidlusalune OÜ Elektromerk maksuvõlg on tänaseni

tasumata. OÜ-le Elektromerk tehtud maksuotsuse kohaselt tekkis OÜ Elektromerk maksuvõlg

OÜ-ga HK Sage Invest sõlmitud näilikust tehingust, mille tõttu määrati talle 10.05.2010

maksuotsusega tasumiseks käibemaks. 28.01.2010 sai OÜ Elektromerk tagasi käibemaksu

1 729 302,5 krooni ja kandis selle kohe emafirmale OÜ Ettur laenu tagasimakseteks. MKS § 40 lg 1

kohaselt on vastutusotsuse materiaalseks aluseks maksude tasumise kohustuste tahtlik või raskest

hooletusest tingitud rikkumine, mis tõi kaasa maksuvõla. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-41-05

selgitanud, et juhatuse liikme vastutuse kohaldamiseks tuleb maksuhalduril muuhulgas tuvastada, et

juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud süüliselt ja juhatuse liikme süü vorm. Vastutuse

kohaldamise aluse näitamine tähendab, et vastutusotsuses tuleb motiveerida, miks maksuhaldur

asus seisukohale, et juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi.

32. Vastutusotsuses on leitud, et OÜ HK Sage Invest poolt 22.12.2008 väljastatud arvel

kajastatakse näilikku tehingut, kuna Kungla tn 44 kinnistu müüki OÜ-lt HK Sage Invest OÜ-le

Elektromerk ei ole tegelikkuses toiminud. Juhul, kui tegemist on tõepoolest näiliku tehinguga, saab

see olla juhatuse liikme poolt vaid tahtliku tegevuse tulemus (näilikku tehingut hooletusest sõlmida

ei saa). Seega tuleb käesolevas asjas tuvastada, kas vastutusotsuses on adekvaatselt põhjendatud, et

tehing oli näilik, mis omakorda tähendaks maksupettuses osalemist ja mis saab olla ainult tahtlik

tegevus. Kui vastutusotsus põhineb maksupettuse organiseerimisel, ei ole maksuhalduril vaja

esindusõigusliku isiku süü vormi määratleda, kuna maksupettuse organiseerimine saab olla vaid

tahtlik tegevus.

33. Maksuhaldur leiab, et tehingu näilikkus seisneb selles, et ostja OÜ Elektromerk pidi aru saama,

et tal ei ole võimalik Kungla tn 44 kinnistut oma ettevõtluses kasutada, kuna see on koormatud

nõuetega kolmandate isikute kasuks (sellele on hulgaliselt hüpoteeke), mistõttu ei ole võimalik saada

selle tagatisel laenu ja lisaks on oht, et kolmandate isikute kohustuste mittetäitmisel müüakse

kinnistu enampakkumisel hoopis maha. Kahtlemata on märgitud vastutusotsuses õieti, et pelgalt

notariaalne leping ja poolte kinnitused tehingu tegelikkuse kohta ei tõenda tehingu reaalset

toimumist. Vastutusotsuses on heidetud tehingutele ette mitmeid minetusi (nt et müügiks ei küsitud

hüpoteegipidaja AS Sampo Pank (nüüdne Danske Bank A/S Eesti filiaal) nõusolekut), aga need

asjaolud iseenesest ei välista, et tehingu sõlmimiseks oli pooltel tahe siiski olemas. Tehingu

näilikkust kinnitaks kas see, et tehinguobjekti ei eksisteerinud, tehinguobjekti ei antud tegelikult üle

ja ostja ei asunud sellega majandama, samas kui müüja jätkab sellega majandamist, ja lisaks kui asjas

kogutud tõenditest ei nähtu mistahes põhjust, miks ostjal oli majandustegevuseks vajalik või

mõistlik see objekt osta. Vaidlust ei ole selles, et tehingu objektiks olev kinnistu oli reaalselt olemas.

Samuti vastab kinnistu ost põhimõtteliselt OÜ Elektromerk majandustegevuse valdkonnale.

Kinnistul ei toimunud arendustegevust ega muud pooltega seotud majandustegevust ei vahetult

enne ega ka vahetult pärast selle omandi üleminekut OÜ-le Elektromerk, kuna arendustegevus oli

raha puudusel seiskunud, seega ei ole võimalik valduse üleandmise alusel lepingu tegelikkuse kohta

järeldusi teha. Seejuures peab arvestama ka võimalusega, et ostja võib soetada kinnistu ja hakata

arendama seda alles aastate pärast. Samuti võib olla määravaks asjaolu, kas ja kuidas tehingu eest

tasuti. Antud juhul oli OÜ Elektromerk tasunud kinnistu eest rahas väikese osa, nimelt 250 000

krooni jaanuaris 2009 aastal. H.R.a 16.03.2009 maksuhaldurile antud selgituste kohaselt toimus

ostuhinna tasumine nii, et müüja oli OÜ-le Ettur võlgu ja OÜ Ettur loovutas oma võlanõude OÜ-

le Elektromerk. Lisaks andis OÜ-le Elektromerk müügihinna osaliseks tasumiseks OÜ Ettur laenu

ja OÜ Ettur kasuks seati ka kinnistule hüpoteek. Sama nähtub ka 22.12.2008 lepingust.

34. Maksuhaldur on aga heitnud ette põhiliselt seda, et kinnistu ost oli OÜ-le Elektromerk

sedavõrd kahjulik, et see seab kahtluse alla OÜ Elektromerk soovi kinnistut oma

majandustegevuseks osta. Vastutusotsuses leiti, et tahtlikkus MKS § 40 lg 1 tähenduses seisneb

selles, et sõlmiti näilik tehing (so loodi mulje, justkui oleks sõlmitud tehing). Vastutusotsuses leiti, et

Kungla tn 44 kinnistu müügilepingul puudus majanduslik sisu ja tulemus, mistõttu see oli näilik.

Maksuhalduri hinnangul on tehingu ainsaks majanduslikuks mõtteks OÜ Elektromerk poolt

sisendkäibemaksu tagasisaamine. Ostu-müügi lepingu reaalsed tagajärjed peaksid kohtu hinnangul

olema sellised, et mõlemad lepingupooled saavad lepingust teatavat kasu. Kui äris kogenud

lepingupool teeb talle ilmselgelt kahjuliku tehingu, seab see kahtluse alla lepingu tegelikkuse ja

tõstatab küsimuse, kas lepingu sõlmimisel oli mingi muu varjatud eesmärk, nagu käesoleval juhul on

maksuhalduri hinnangul sisendkäibemaksu tagasisaamine.

35. Asjaolu, et enne tehingut puudus OÜ-l Elektromerk majandustegevus, ei viita antud asjaoludel

veel üheselt sellele, et tegemist oli variühinguga. On üldteada, et kinnisvaraäris asutati

kinnisvababuumi ajal tihti äriühinguid projektipõhiselt eesmärgiga arendada välja konkreetsel

kinnistul (või kinnistutel) kinnisvaraprojekt ja paraku optimeerides nii ka majanduslikke riske, Sel

juhul enne konkreetse projekti arendamist äriühingul majandustegevust ei olnudki. Antud juhul on

OÜ Elektromerk asutatud just sel eesmärgil. Variäriühinguks OÜ-d Elektromerk pidada põhjust ei

ole, kuna seal ei tegutsenud esindajatena isikud, kes polnud ettevõtte tegevusega kursis, äriühing ei

tegelenud tõele mittevastavate arvete väljastamisega, äriühingul oli konkreetne tegevusala ja

paremates majanduslikes tingimustes sellega ka tõenäoliselt oleks tegeldud. Äriühingut, millel mingil

perioodil majandustegevus puudub või mille majandustegevus ei alga kohe selle asutamisest, ei saa

automaatselt pidada vaid arvete väljastamisele spetsialiseerunud variäriühinguks.

36. Asjaolu, et OÜ Elektromerk registreeriti vaidlusaluse tehingu pärast käibemaksukohustuslaseks,

ei ole tõendiks tehingu näilikkuse kohta. Kuna varasem majandustegevus osaühingul puudus, siis

kaebaja uuris enda sõnul maksuhaldurilt, kas tehingult tuleks deklareerida käibemaks või mitte.

Selline käitumine on igati loomulik ja seda kaebajale kuidagi süüks panna ei saa. Kui äriühing teeb

suure tehingu ja kui sellega peaks kaasnema käibemaksu tasumise vajadus, siis ongi selline tehing

enda käibemaksu-kohustuslaseks arvele võtmise ajendiks.

37. H.R.a maksuhaldurile 16.03.2009 antud selgituste kohaselt soetati Kungla 44 kinnistu selleks, et

teha sinna külaliskorterid ja hakata pakkuma majutusteenust. Kirjaliku äriplaani puudumine ei ole

kohtu hinnangul iseenesest äriühingu tegelike kavatsuste puudumist tõendavaks asjaoluks. OÜ

Elektromerk ei asunud aga oma kavatsusi ellu viima, kuna selleks ei tekkinud rahalist võimalust.

38. Vaidlusaluse tehingu tegelikkuse seab aga kõige enam kahtluse alla see, et kinnistu oli müügi

hetkeks koormatud arvukate hüpoteekidega müüja võetud kohustuste katteks. Kinnistu müügi

lepingu punktis 1.43 on loetletud üles kinnistut koormavad hüpoteegid, milleks on hüpoteek

summas 2 950 000 krooni AS Sampo Pank kasuks, hüpoteek summas 650 000 krooni AS Sampo

Pank kasuks, hüpoteek summas 4 400 000 krooni AS Sampo pank kasuks, hüpoteek summas

5 000 000 krooni AS Sampo Pank kasuks, hüpoteek summas 7 500 000 krooni MGA Capital OÜ

kasuks. AS-lt Sampo Pank oli OÜ HK Sage Invest laenanud kokku 10 miljonit krooni ja

hüpoteekide kogusumma oli 13 miljonit krooni. Seega ei olnud müügi hetkel tegemist marginaalse

väärtusega koormatisega, vaid viie hüpoteegiga ka kinnisvaraäri jaoks väga suurtele summadele. OÜ

HK Sage Invest oli vaidlusaluse lepingu sõlmimise hetkeks laenu tagastamisega viivituses ka

intresside osas. Seega pidi OÜ Elektromerk ostu hetkel juba arvestama asjaoluga, et kui müüja ei

suuda oma kohustusi AS Danske Bank ees täita, võidakse ostetud kinnistu hoopis sundmüügis

maha müüa. Seoses OÜ HK Sage Invest võlgnevusega AS Danske Bank ees seatigi kinnistule

16.02.2009 käsutamise keelumärge. 17.12.2009 kohtutäituri enampakkumise akti alusel müüdigi

kinnistu AS Danske Bank hüpoteegi realiseerimiseks OÜ-le Starck. Kuna OÜ Elektromerk pidi

olema tänud suhtlusele Indrek Raudsepaga teadlik OÜ HK Sage Invest kohustustest AS Danske

panga ees ja ka OÜ HK Sage Invest äärmiselt raskest majanduslikust olukorrast (tulenevalt sellest,

et OÜ HK Sage Invest oli võlgu ka OÜ-le Ettur, kus H.R. oli samuti juhatuse liikmeks), oli sellises

olukorras OÜ HK Sage Invest võla katteks hüpoteegiga koormatud kinnistu ostmine

majanduslikult äärmiselt kahjulik samm.

39. Lisaks on vastustajal õigus ka selles, et koormatiste tõttu puudus OÜ-l Elektromerk võimalus

kinnistut arendada ja kasutada seda tagatisena, et saada kinnistu tagatisel endale laenu), samas kui

muid tagatisi OÜ Elektromerk kasutada ei oleks saanud, kuna muud vara osaühingul ei olnud.

Kinnisvaraarenduses on aga tüüpiliseks ärimudeliks just see, et käibevahendid saadakse arendatava

kinnistu tagatisel. OÜ-l Elektromerk mistahes käibevahendid puudusid ja tõsiseltvõetavat selgitust

selle kohta, kust käibevahendid tulema peaksid, maksuhaldurile ei esitatud. Kui äriühing tegutseb

majanduslikult endale kahjulikult, annab see aluse kahtlustada maksupettust. OÜ HK Sage Invest

tehingult käibemaksu ei tasunud ja kuna oli enne tehingu tegemist üksteisega juba varasemalt

majandustehingutega seotud olnud isikutega, viitab see tõesti sellele, et Kungla tn 44 kinnistu müügi

ainus põhjus oli sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse saamine. Kuna reaalselt tasus OÜ

Elektormerk OÜ-le HK Sage Invest vaid 250 000 krooni, sisendkäibemaks lepingus märgitud

müügisummalt oli aga 2 736 000 krooni, oli tegemist märkimisväärse kasuga, mis omakorda

emafirmale OÜ-le Ettur kohustuste katteks üle kanti.

40. Nii tuleb välja, et OÜ-sse Eelektromerk koondusid nö miinusmärgiga asjaolud, nagu

ebatõenäoliselt laekuvad nõuded OÜ HK Sage Invest vastu ja hiigelkoormatistega kinnistu, samas

kui võlanõuded OÜ Ettur vastu täidab OÜ Elektromerk viivitamatult, selle asemel et hakata näiteks

laekunud sisendkäibemaksu eest kinnistut arendama. Asjaolu, et OÜ-sse Elektromerk koondati

võlad, näitab ilmekalt ka 22.12.2008 (kinnistu müügilepinguga samal päeval) sõlmitud nõuete

loovutamise leping (tlk 92 jj), kus OÜ Ettur nõuded OÜ Mündiveski vastu summas 17 735 000

krooni loovutatakse täissummas OÜ-le Elektromerk. Nõuete loovutamine äris on küll tavapärane

tegevus, ent kuna sissenõudmisel tuleb arvestada osade nõuete mittelaekumisega, siis tavapäraselt

loovutatakse nõuded oluliselt väiksema hüvitise eest kui nõuete summa kokku. Lepingu kohaselt

pidi aga OÜ Elektromerk tasuma nõuete eest 9 00 000 krooni OÜ-le Ettur juba kuu aja pärast peale

lepingu sõlmimist ja ülejäänud 7 835 000 krooni 6 kuu jooksul lepingu sõlmimisest. Ka see on OÜ-

le Elektromerk äärmiselt kahjulik tehing.

41. Kahtlemata oli 22.12.2008 kinnistu müügileping tehing seotud isikute vahel. OÜ Elektromerk

osanikuks oli OÜ Ettur, milles olid juhatuse liikmeteks H.R. ja Mihkel Kõrgmaa. OÜ HK Sage

Invest juhatuse liige oli Indrek Raudsepp, kellega H.R.a äriühingud olid varem olnud korduvalt

lepingulistes suhetes. H.R. on selgitanud maksuhaldurile, et vaidlusalust kinnistu müügitehingut ei

oleks ilmselt tehtud, kui ta ei oleks Indrek Raudseppa tundnud. Ka kohtu hinnangul on selge, et

22.12.2008 müügitehingut ei oleks OÜ Elektromerk teinud samadel tingimustel võõra isikuga.

Vaidlusalune tehing pidi sisaldama OÜ Elektromerk (või personaalselt H.R.a) jaoks varjatud kasu,

milleks oli muuhulgas sisendkäibemaksu tagasisaamise võimalus, aga ka varade ja võlgade

strateegiline paigutus äriühingute vahel. Seega kohus leiab, et maksuhaldur on 22.12.2008 Kungla

44 kinnistu müügilepingut pidanud õigustatult varjatud tehinguks, mille peamiseks eesmärgiks oli

hoopis sisendkäibemaksu arvel rikastumine.

42. Maksuhalduril on vahel võimalik valida erinevate maksustamisaluste vahel. Esmalt, 17.03.2009

maksuotsuses, leidis maksuhaldur, et sisendkäibemaks ei kuulu mahaarvamisele seetõttu, et

tegemist on maksuvaba käibega. Kuna maksuotsuse Kungla 44 puudutavas osas Tallinna

Halduskohtu 09.10.2009 otsusega haldusasjas nr 3-09-1450 tühistati, leidis maksuhaldur 10.05.2010

maksuotsuses, et sisendkäibemaksu mahaarvamiseks puudub õigus, kuna tehingut sootuks polnud

ehk et see oli näilik. Kui maksuhalduri poolt maksu määramine kohtu poolt tühistatakse, on

maksuhalduril õigus kontrollida, kas leidub teisi põhjusi maksu määramiseks mida antud juhul ka

tehtud on. On ka võimalik, et seejuures ei ole vaja koguda uusi tõendeid, vaid olemasolevatele

tõenditele saab anda teise hinnangu.

43. MKS § 96 lg 5 teise lause kohaselt võib äriühingu seaduslikule esindajale teha vastutusotsuse alles

pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lõike

1 punktis 6 sätestatud viisil (pöörata sissenõue rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele) ning selle

tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu

kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. PMTK andis AS-le SEB Pank 16.09.2010 korralduse nr

13-2.7/196822, AS-le Tallinna Äripank 16.09.2010 korralduse nr 13-2.7/196824 ja AS-le

Swedbank 16.09.2010 korralduse nr 13-2.7/239338 osaühingu pangakonto arestimise ja

pangakontolt raha ülekandmise kohta Maksu- ja Tolliameti pangakontole. MKS ei eelda seda, et

maksuhaldur peaks hakkama teostama sissenõuet varale või veel vähem äriühingu nõuetele

kolmandate isikute vastu. Kuna esindusõiguslik isik vastutab vastutusotsuse kohaselt äriühinguga

solidaarselt, pidanuks H.R. OÜ Elektromerk esindajana seisma ka ise hea selle eest, et nõuded OÜ

Elektromerk kasuks nii palju kui võimalik sisse nõutakse ja maksuvõlga nende arvel vähendama.

Seega on vastutusotsuse andmine ka ajalises plaanis toimunud õiguspäraselt.

44. Kohus ei nõustu kaebajaga ka selles, et kuna OÜ Elektroerk tasus käibemaksu kinnistu

sundmüügilt, tuleb vähendada OÜ Elektromerk käibemaksu võlga sundmüügis tasutud

käibemaksusumma võrra. Vaidlusaluse maksustamise tingis olematult tehingult saadud

sisendkäibemaksu tagastamine. Sundmüük oli aga juba eraldi tehing ja kuulus maksustamisele eraldi.

45. Kuna tehing oli näiline, on vastutusotsuses määratud õigesti ka tulumaks ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt: notaritasult ja 250 000 krooniselt ülekandelt OÜ-le HK Sage Invest.

Kokkuvõtlikult on vastutusotsus õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus.

46. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja aga

menetluskulude väljamõistmist taotlenud ei ole, seega jäävad poolte menetluskulud nende endi

kanda.

Kadriann Ikkonen

kohtunik