3-11-610/23 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse tegemise aeg ja koht

14. juuni 2011, Tallinn

Haldusasja number

3-11-610

Haldusasi

ABC Vara AS kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksu- ja tollikeskuse 3. veebruari 2011 maksuotsuse

nr 12.2-3/1619-8 tühistamise nõudes.

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungil 27. mail 2011

Menetlusosalised

Kaebuse esitaja: ABC Vara AS

Esindaja: v.adv Elmer Muna

Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus

Esindaja: Martin Aas

RESOLUTSIOON

1. Jätta ABC Vara AS-i kaebus rahuldamata.

2. Jätta kummagi poole menetluskulud poole enda kanda.

Edasikaebamise kord

Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates esitada apellatsioonkaebus

vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 28; § 31 lg

4 ja lg 6).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS

1. 9. detsembril 2009 sõlmitud lepinguga omandas ABC Vara AS Oma Varahalduse AS-lt 1200/2964

suuruse mõttelise osa Tallinnas Paldiski mnt 97 asuvast kinnistust. Kõnealune kinnistu on

hoonestatud ning ehitisregistri andmetel paiknevad seal elamu, küün ja kuur. Oma Varahalduse AS

esitas ABC Vara AS-ile samal päeval arve nr 91624, millel kajastub müügihing 1 710 000 krooni ning

käibemaks 342 000 krooni.

2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus koostas 3. veebruaril 2011 maksuotsuse nr 12.2-

3/1619-8, millega vähendas ABC Vara AS 2009. aasta detsembrikuu sisendkäibemaksu 342 000 krooni

võrra ning otsustas nõuda selles ulatuses tagasi ABC Vara AS-ile alusetult tagastatud maksusumma.

Maksuotsuses leiti, et eelnimetatud kinnistu müügiarvel märgitud käibemaksu arvestamiseks puudus

alus, kuna tulenevalt KMS § 16 lg 2 punkti 3 kohaselt on kinnisvara müük maksuvaba ning seetõttu ei

olnud Oma Varahalduse AS-il õigust arvele käibemaksu lisada ja ABC Vara AS-il puudub seadusest

tulenev alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks nimetatud arve alusel. Maksuhaldur leidis, et

vaidlusaluse tehingu esemeks ei olnud krunt planeerimisseaduse tähenduses.

KAEBUSE ESITAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

3. ABC Vara AS esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, taotledes Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu-

ja tollikeskuse 3. veebruari 2011 maksuotsuse nr 12.2-3/1619-8 tühistamist. Esiteks leiab kaebuse

esitaja, et maksuotsus tuleks tühistada juba seetõttu, et selle kohaselt ei ole seal ära toodud kõiki

faktilisi asjaolusid, vaid viidatakse nende osas varem koostatud kontrollaktile, mis aga takistab

kaebuse esitaja kaebeõiguse teostamist.

4. Kaebuse esitaja leiab, et tal oli Oma Varahalduse AS-i arve alusel õigus sisendkäibemaksu maha

arvata, kuivõrd tehingu esemeks oli krunt, millel ei asunud ehitisi. Kaebuse esitaja selgitab, et lepingu

ese asub kehtiva detailplaneeringuga alal ning selle suhtes on määratud ehitusõigus. Seejuures selgitab

kaebuse esitaja, et kehtiva detailplaneeringu kohaselt on Paldiski mnt 97 lubatud ehitada 1 elamu ja 2

abihoonet ning selgitab, et R. A.’i, J.-M. R.’i ja K. K.’i kaasomandiosal asuva 1 elamu ja 2 abihoone

olemasoluga on ammendatud võimalike hoonete arv ning ABC Vara AS kaasomandi osale poleks

enam ehitiste rajamine võimalik. Kaebuse esitaja viitab Paldiski mnt 97 kaasomanike vahel sõlmitud

kokkuleppele kaasomandi valdamise ja kasutamise kohta ning märgib, et vaidlusaluse

võõrandamistehinguga omandas kaebuse esitaja hoonestamata kaasomandiosa.

5. Kaebuse esitaja viitab Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas C-461/08 ning rõhutab asjaolu, et

nõukogu direktiivi 77/388/EMÜ art 13 lg B eesmärk on vabastada käibemaksust üksnes sellise

hoonestamata maatüki võõrandamine, millele ei kavandata hoone ehitamist.

6. Viimaks leiab kaebuse esitaja, et tal on igal juhul õigus sisendkäibemaks maha arvata, KMS § 29 lg

1 alusel, kuna ta on vaidlusaluse kinnistu omandanud seoses oma ettevõtlusega. Kaebuse esitaja

hinnangul ei saa ta vastutada selle eest, kui müüja on arvele alusetult lisanud käibemaksu.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

7. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus peab ABC Vara AS-i kaebust põhjendamatuks

ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja viitab käibemaksuseaduse § 16 lg 2 punktile 3 ning

planeerimisseaduse § 9 lõikele 3 ning selgitab, et vaidlusalusel juhul asub kinnistu küll

detailplaneeringu kohustusega alal ja kinnistul on kehtiv detailplaneering, kuid selles sisalduv kavatsus

ehitise püstitamiseks on käesolevaks realiseeritud ning seega ei ole Paldiski mnt 97 kinnistu näol

tegemist krundiga. Samuti leiab vastustaja, et üksnes kaasomanike asja valdamist ja kasutamist

hõlmav kasutuskord ning fakt, et selle alusel oli lepingu esemeks kinnisasja hoonestamata mõtteline

osa, ei muuda maatükki krundiks ega anna õigust käivet maksustada. Vastustaja on ka seisukohal, et

maksustamisel ei saa lähtuda tehingupartnerite soovidest ning viitab siinkohal Tallinna

Ringkonnakohtu otsusele kohtuasjas nr 3-10-474. Vastustaja leiab samuti, et kontrollakt on

maksuotsuse lahutamatu osa, kus käsitletakse kontrolli kestel tuvastatut laiemalt, ent lõplik

maksustamise alus, motivatsioon ning viited tõenditele sisalduvad maksuotsuses ning seega ei ole

takistatud ka kaebeõiguse teostamine. Põhjendatuks ei pea vastustaja väidet, et tegemist on kaebuse

esitaja ettevõtlusega seotud kuluga, ka kulutuse ettevõtlusega seotuse korral ei ole kinnisasja käive

maksustatav, kui seaduses sätestatud erisused ei kohaldu.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

8. Kohus, hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses

seoses, leiab, et ABC Vara AS-i kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Maksuhaldur

on õigesti leidnud, et Paldiski mnt 97 kinnistu mõttelise osa müügitehingu esemeks ei olnud

hoonestamata krunt ning seetõttu oli tegemist maksuvaba käibega ning ABC Vara AS-il ei olnud

õigust Oma Varahalduse AS-i arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata.

9. Esmalt ei nõustu kohus kaebuse esitaja väitega, et maksuotsus tuleks tühistada seetõttu, et selle

kõiki selle aluseks olevaid asjaolusid ei ole maksuotsuses välja toodud ning on viidatud kontrollaktile.

Kohtu hinnangul on maksuotsuses välja toodud kõik selle tegemise aluseks olevad asjaolud ning ei

nähtu, et maksuhaldur oleks lähtunud veel mingisugustest muudest asjaoludest, mida maksuotsuses

ei kajastata. Liiatigi ei ole käesolevas asjas poolte vahel märkimisväärset vaidlust asjaolude

tuvastamise üle. Ei saa väita, et maksuotsus oleks kas oma õiguslike või faktiliste põhjenduste osas

sedavõrd puudulik, et see takistaks kaebeõiguse teostamist või maksuotsuse kontrollitavust.

10. Käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p 3 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle

osa käivet. Maksuvabastust ei kohaldata muuhulgas siiski krundile planeerimisseaduse tähenduses,

kui sellel ei asu ehitist. Planeerimisseaduse (PlanS) § 9 lg 3 kohaselt on krunt ehitamiseks kavandatud

maaüksus detailplaneeringu koostamise kohustusega alal. Sama paragrahvi lõike 4 punkti 2 kohaselt

määratakse krundi ehitusõigusega kindlaks hoonete suurim lubatud arv või hoonete puudumine

krundil. Viimatinimetatud sättest tulenevalt saab planeerimisseaduse mõistes krundina käsitada ka

maaüksust, millele on detailplaneeringuga ette nähtud hoonete puudumine. Selliseks maaüksuseks

võib olla näiteks detailplaneeringu alal ülejäänud (ehitamiseks kavandatud) kruntide vahele jääv ala,

kuhu detailplaneeringuga nähakse ette hoonete puudumine. Kohus leiab siiski, et viimatinimetatud

maatükki KMS § 16 lg 2 p 3 mõistes krundina käsitada ei saa, kuna see oleks vastuolus Euroopa

Liidu liikmesriikide käibemaksusüsteemide ühtlustamise põhimõtteid reguleeriva Euroopa

Ühenduste Nõukogu direktiivi 77/388/EMÜ: Kuues direktiiv kumuleeruvate käibemaksudega seotud

liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta — ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas“ eesmärgiga.

Eelviidatud direktiivi artikli 4 lg 3 punktist b tuleneb, et liikmesriigid võivad maksukohustuslasena

käsitada isikut, kes oma majandustegevusega seotult võõrandab ehitusmaa, kusjuures ehitusmaana

käsitatakse direktiivis mis tahes hoonestamata või hoonestatud maad, mis vastab liikmesriikide

vastavatele määratlustele. Euroopa Kohus on kohtuasjas C-468/93: Gemeente Emmen selgitanud, et

ehitusmaa määratlemisel siseriiklikus õiguses tuleb silmas pidada ka direktiivi artikli 4 lg 3 punkti b

eesmärki, milleks on vabastada käibemaksust üksnes sellise hoonestamata maatüki võõrandamine,

millele ei kavandata hoone ehitamist. Seetõttu leiab kohus, et KMS § 16 lg 2 p 3 tähenduses saab

krundina, mille võõrandamine kuulub käibemaksuga maksustamisele, käsitada sellist maaüksust,

millele detailplaneeringuga kehtestatud ehitusõigusega on määratud vähemalt ühe hoone ehitamine.

Maatüki, mis asub detailplaneeringu koostamise kohustusega alal ning millele on detailplaneeringust

tuleneva ehitusõiguse kohaselt ette nähtud hoonete puudumine, võõrandamine on seega maksuvaba.

11. Kaebuse esitaja omandas Oma Varahalduse AS-ilt 1200/2694 suuruse mõttelise osa Tallinnas

Paldiski mnt 97 kinnistust. Vaidlust pole selles, et kinnistu võõrandamistehingu ajal olid kinnistu

kaasomanikud sõlminud notariaalse kokkuleppe kaasomandi valdamise ja kasutamise kohta ning

sellekohane märkus oli kantud ka kinnistusraamatusse. Samuti pole vaidluse all küsimus, et selle

kokkuleppe kohaselt oli Oma Varahalduse AS-i valduses ja kasutuses kinnisasja mõttelise osa

võõrandamise ajal kinnistu osa, kus ühtegi hoonet ei asunud. Asjaõigusseaduse § 79 lg 2 kohaselt on

selline kokkulepe kehtiv ka kaebuse esitaja suhtes, kes Oma Varahalduse AS-ilt kinnistu mõttelise osa

omandas. Täpne pole siiski kaebuse esitaja seisukoht, et võõrandamistehingu esemeks oli hoonestamata

kaasomandiosa. Vaatamata kaasomanike vahelisele kasutuskorra kokkuleppe olemasolule ning sellele,

et omandiõigusest tulenevat asja valdamise ja kasutamise õigust saab kaebuse esitaja teostada vaid

ühel osal kaasomandis olevast kinnisasjast, ei omandanud ta siiski looduses reaalselt piiritletud osa

maatükist, vaid mõttelise osa tervikust. Sellele vaatamata leiab kohus, et sarnast kaasomanike vahelist

kokkulepet tuleb KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldamisel arvesse võtta. Nimelt kasutatakse eelviidatud sättes

sõnastust: „maksuvabastust ei kohaldata krundile“. Krunt iseenesest ei ole asi ega saa olla võla- ja

asjaõiguslikus mõttes võõrandamis- või omandi üleandmise tehingu objektiks, vaid selleks on

kinnisasi või mõtteline osa sellest. Maksuõiguses kehtiva majandusliku tõlgendamise põhimõttest

tulenevalt tuleb maksustamisel lähtuda tehingu tegelikust majanduslikust sisust, mitte üksnes selle

õiguslikust vormist. Kohtu hinnangul tuleneb sellest põhimõttest ka see, et konkreetse

maksuõigusnormi kohaldamise aluseks olevatele asjaoludele õigusliku hinnangu andmisel tuleb

lähtuda eelkõige nende majanduslikust tähendusest. Käesoleval juhul omandas kaebuse esitaja

formaalselt küll mõttelise osa kinnistust kui tervikust ega saa end käsitada vaid ühe reaalosa

omanikuna. Samas on omandiõiguse sisuks õigus asja vallata, kasutada ja käsutada. Vaidlusalusel

juhul on kaebuse esitaja omandiõigus kaasomanike vahelise kokkuleppega kinnisasja valdamise ja

kasutamise osas selgelt piiritletud. Seega majanduslikus mõttes saab väita, et kaebuse esitaja omandas

selle osa kinnistust, mis on kaasomanike vahelise kasutuskorra kokkuleppele lisatud plaanil (tl 73)

viirutatud punaseks. Nimelt sellele osale sai ta kaasomandist tulenevalt valduse- ja kasutamise

õigused.

12. KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldamiseks tuleb seega järgnevalt hinnata, kas eelviidatud kinnisasja osa on

käsitatav krundina. Krunt on planeerimis- ja ehitusõiguses kasutatav mõiste ning krundi piirid ei ole

samastatavad kinnisasja piiridega. Ühele kinnistule ei ole põhimõtteliselt välistatud mitme krundi

moodustamine, selliselt, et nende ehitusõigused on määratud erinevalt iga krundi piires. Kohus leiab,

et kui võõrandamistehingu esemeks on kinnisasja kaasomandiosa, kusjuures kaasomanike vahel on

kinnisasja valdamine ja kasutamine kokku lepitud selliselt, et kaasomanik valdab ja kasutab reaalselt

piiritletud kinnisasja osa, ilma et teised kaasomanikud seda valdaksid või kasutaksid, siis saab

võõrandatavat kaasomandiosa KMS § 16 lg 2 p 3 mõistes krundina käsitada juhul, kui kehtestatud

detailplaneeringuga on määratud kindlaks ehitusõigus konkreetselt sellele osale kinnistust, mis on

tehingu esemeks oleva kaasomandiosa omaniku valduses ja kasutuses. Teiseks on sellise tehingu

käibemaksuga maksustamise eelduseks, et seda ehitusõigust ei ole realiseeritud ehk sellel osal hooneid

ei asu.

13. Käesoleval juhul ei nähtu, et see osa Paldiski mnt 97 kinnistust, mille valdamise ja kasutamise

õigus oli vaidlusaluse tehingu tegemise ajal Oma Varahalduse AS-il, oleks määratud ehitamiseks

sõltumata kinnistu ülejäänud osadele määratud ehitusõigusest. Ei nähtu, et kõnealusele, tl 73 oleval

plaanil punasega viirutatud alale oleks kehtiva detailplaneeringuga määratud mõne hoone püstitamine

sõltumata ülejäänud kinnistule määratud ehitusõigusest. Samas pole vaidlust selles, et kinnistu sellel

osal, mida kasutavad teised kaasomanikud, juba asuvad hooned. Seega kui detailplaneeringuga on

ehitusõigus määratud terve kinnistu ulatuses, siis ei saa ühelgi juhul olla kaebuse esitaja kasutuses

oleva kinnistu osa näol tegemist krundiga, kus ei asu ehitist. Kaebuse esitaja kasutuses olevat

kinnisasja osa saaks tühja krundina käsitada kas juhul kui kehtestatud detailplaneeringuga oleks see

ala eraldi krundina määratletud ja sellel ei oleks ehitisi või juhul kui kinnisasi tervikuna moodustaks

ühe krundi ning sellel ei asuks ehitisi. Käesoleval juhul ei ole tegemist kummagi eelnimetatud

olukorraga. Üksnes asjaolu, et kinnisasi, mille kaasomandiosa kaebuse esitaja omandas, asub

detailplaneeringu kohustusega alal ning kinnistule on määratud ehitusõigus (1 elamu, 2 abihoonet), ei

tähenda, et iga selle krundi osa, kus parasjagu ehitist ei asu, saaks käsitada omaette tühja krundina

KMS § 16 lg 2 p 3 tähenduses.

14. See, et kaebuse esitajal võib tulevikus ka kehtiva detailplaneeringu kohaselt tekkida võimalus tema

kasutuses olevale kinnistu osale hooneid püstitada, ei ole käesoleval juhul oluline. Olukorras, kus

kehtiva detailplaneeringu kohaselt on krundina määratletud terve kinnistu, ei saa mistahes piiritletud

osa sellest käsitada ehitisteta krundina, kui kinnistu muudel osadel hooned paiknevad. Kaebuse

esitaja viide Euroopa Kohtu otsusele C-461/08 ei ole käesoleval juhul asjakohane, kuna viidatud

lahendis käsitletud juhtumi asjaolud erinevad oluliselt käesoleva asja omadest. Viidatud Euroopa

Kohtu lahendis käsitletud juhtumis puudutas vaidlus olukorda, kus võõrandamistehingu esemeks oli

kinnistu, kus asus hoone, mille lammutamist oli juba alustatud ja kuhu ostja kavandas uue hoone

ehitamist. Käesolevas asjas ei ole kaebuse esitajal olnud ei isikuga, kellelt ta Paldiski mnt 97 kinnistu

kaasomandiosa omandas mingisuguseid sedalaadi kokkuleppeid, millest saaks järeldada, et tehingu

majanduslikuks sisuks on tühja ehituskrundi omandamine. Oma Varahalduse AS ei saanud kaebuse

esitajale ka majanduslikus mõttes võõrandada ehituskrunti ehk maad, kuhu oleks õigus hooneid

püstitada. Paldiski mnt 97 kinnistu osal, mille kasutamise ja valdamise õiguse kaebuse esitaja

kaasomandiosa omandamise tulemusena sai, ei olnud kehtivast detailplaneeringust tulenevalt

võimalik võõrandamistehingu tegemise ajal midagi ehitada. Kaebuse esitaja soov kunagi tulevikus

sinna ehitada, ei muuda võõrandamistehingu eset krundiks ega õigusta käibe maksustamist

käibemaksuga.

15. Õige ei ole kaebuse esitaja väide, et tal on igal juhul sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kuna

tegemist on ettevõtluse tarbeks tehtud kulutusega. Müüjal on arvele käibemaksu lisamise kohustus,

kui arve kajastab seaduse kohaselt maksustatavat käivet ning keeld seda teha, kui tegemist on

maksuvaba käibega. Ostjalgi on arve alusel sisendkäibemaksu maha arvamise õigus vaid juhul kui

tegemist on maksustatava käibega. Haldusasjas nr 3-3-1-8-06 tehtud otsuses selgitas Riigikohus, et

olukorras, kus müüja on seaduse kohaselt maksuvaba käivet kajastavale arvele lisanud käibemaksu, ei

saa ostja selle arve alusel käibemaksu maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata

käibemaksu tasumisest müüjale, on ikkagi tegemist maksuvaba käibega. Riigikohus selgitas, et

vastupidine seisukoht viiks maksustatava ja maksuvaba käibe erinevuste eiramisele. Seega puudub

kaebuse esitajal sisendkäibemaksu maha arvamise õigus Oma Varahalduse AS-i arve alusel sõltumata

sellest, kas kinnistu kaasomandiosa soetati ettevõtluse tarbeks või mitte. Eeltoodu tõttu tuleb AS

ABC Vara kaebus rahuldamata jätta.

16. Halduskohtumenetluse seadustiku § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks

otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebuse esitaja kahjuks. Kuna vastustaja

ei ole taotlenud menetluskulude ena kasuks väljamõistmist, jäävad kummagi poole menetluskulud

poole enda kanda.

Kristjan Siigur

kohtunik