3-10-843/33 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kadriann Ikkonen

Otsuse tegemise aeg ja koht

11. oktoober 2010, Tallinn

Haldusasja number

3-10-843

Haldusasi

OÜ Sweet Company kaebus Maksu- ja Tolliameti

Põhja maksu- ja tollikeskuse 08.01.2010 maksuotsuse

nr 12.2-3/8674-15 tühistamiseks

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungil 20. septembril 2010

Menetlusosalised

Kaebuse esitaja: OÜ Sweet Company;

Esindaja: advokaat Jaak Siim;

Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskus;

Esindaja: Maire Saare.

RESOLUTSIOON

1. Jätta kaebus rahuldamata;

2. Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda.

3. Saata kohtuotsuse elektrooniline ärakiri kaebuse esitajale ja vastustajale. Kohtuotsuse

kinnitatud paberärakiri on võimalik soovi korral saada Tallinna Halduskohtu kantseleist.

Edasikaebamise kord

Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu

kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioon-

kaebus

vahetult

Tallinna

Ringkonnakohtule

(HKMS § 28; § 31 lg 4).

ASJAOLUD

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi Põhja MTK, maksuhaldur või

vastustaja) viis maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 10 lg-st 2 ja § 59 lg 2 p-st 1

juhindudes läbi üksikjuhtumi kontrolli OÜ Sweet Company (edaspidi ka maksukohustuslane

või kaebuse esitaja) poolt käibemaksu deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks. 02.

novembri 2009. a korralduse nr 12.2-3/8674-1 alusel kontrollis Põhja MTK käibemaksu

deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil 2009. a september ning 16. novembri

2009. a korralduse nr 12.2-3/8674-4 alusel maksustamisperioodidel 2009. a juuni - august. 14.

detsembril 2009. a koostas Põhja MTK läbiviidud üksikjuhtumi kontrolli kohta kontrollakti nr

12.2-3/8674-14, milles toodi ära kõik kontrolli käigus tuvastatud maksuhalduri hinnangul

maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud. Põhja MTK

leidis, et OÜ-l Sweet Company oli õigus deklareerida maksuhalduri poolt kontrollitud

maksustamisperioodidel 2009. a juuni - september sisendkäibemaksu, mis on lubatud maha

arvata, summa 1 124 892 krooni asemel summas 101 996 krooni, sh 2009. a juuli kohta

summas 6 701 krooni, sama aasta augusti kohta summas 25 091 krooni ja sama aasta

septembri kohta summas 70 204 krooni. Seega deklareeris OÜ Sweet Company maksuhalduri

hinnangul sisendkäibemaksu lubatust 1 022 896 krooni võrra rohkem, mistõttu asus viimane

seisukohale, et osundatud summa ulatuses kuulub vähendamisele maksukohustuslase poolt

enammakstud käibemaksusumma maksustamisperioodidel 2009. a juuni - september.

2. 23.12.2009 esitas OÜ Sweet Company Põhja MTK-le eriarvamuse, milles ei nõustunud

kontrollaktiga.

3. 08.01.2010 andis Põhja MTK välja maksuotsuse nr 12.2-3/8674-15, millega määrati OÜ-le

Sweet Company tasumisele kuuluv käibemaksusumma 1 022 896 krooni. Eriarvamuses

toodud väidetega ei olnud arvestatud. Maksuotsuses leitt, et OÜ Magus Maailm ei ole

maksustamisperioodidel 2009. aasta juuni võõrandanud vara ettevõtluse käigus OÜ-le Sweet

Company, vaid tegelikult toimus ettevõtte üleandmine taotluse esitajale, millest

käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 4 lg 2 p-de 1 ja 4 alusel käivet ei teki.

4. 11.02.2010 esitas OÜ Sweet Company Põhja MTK kaudu MTA-le vaide, milles taotles

eriarvamuses toodud vastuväidetele tuginedes maksuotsuse nr 12.2-3/8674-15 kehtetuks

tunnistamist. 25.03.2010 tegi MTA vaideotsuse nr 6-1/68-3, millega jäeti OÜ Sweet Company

vaie täies ulatuses rahuldamata ja Põhja MTK 08. jaanuari 2010. a maksuotsus nr 12.2-

3/8674-15 muutmata (vt lisa 1).

KAEBUSE SISU JA TAOTLUS

5. OÜ Sweet Company taotleb Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 08.01.2010

maksuotsuse nr 12.2-3/8674-15 tühistamist.

6. Kaebuse esitaja leiab esiteks, et Põhja MTK on tehingu majandusliku sisu ümber

kvalifitseerinud ilma õigusliku aluseta. Kaevatavas maksuotsuses märgitu kohaselt lähtus

maksuhaldur OÜ Magus Maailm ja OÜ Sweet Company vahel toimunud majandustehingute

sisule teistsuguse majandusliku hinnangu andmisel majandusliku tõlgendamise reeglist, mis

võimaldab maksustamise objektiks olevate majandustehingute tõlgendamisel lähtuda eelkõige

tehingu majanduslikust sisust, mitte selle juriidilisest vormist. Kaevatavast maksuotsusest ei

nähtu tehingute sisu ümberhindamise aluseks olevat õiguslikku alust, mittelubatava

maksueelise saamist ega ka poolte subjektiivseid kaalutlusi tehingute tegemisel. Majandusliku

tõlgendamise reegli kohaldamist võimaldavaid tingimusi on Majandusliku tõlgendamise reegli

kohaldamise põhimõtted on kirjas maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) §-des 83 ja 84

(vt Riigikohtu halduskolleegiumi 20.06.2007 otsus asjas nr 3-3-1-34-07, p 14). MKS § 83

reguleerib tühiste tehingute arvestamist maksustamisel ning § 84 maksustamist maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil tehtavate tehingute ja toimingute puhul. MKS § 84 sätestab, et

kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise

eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad

tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Riigikohtu halduskolleegium märkis

17.06.2009 otsuse p-s 12, et MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui on tegemist

tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist

või kui tehingutel on ka muid eesmärke maksudest kõrvalehoidumise kõrval, kuid maksueelise

saamine on peamine eesmärk. Samas möönis kohus, et maksukohustuslasel peab siiski olema

vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas maksunduslike

kaalutlustega, ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb

kõrgem maksukoormus. Veel leidis halduskolleegium kõnealuse otsuse p-s 14, et

majandusliku tõlgendamise meetodi kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et

maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise

vältimiseks moonutatud õiguslik vorm. Sama kohtuotsuse p-s 15 selgitas kolleegium, et sellise

eesmärgi tõendamiseks peab maksuhaldur tuvastama maksukohustuslase subjektiivsed

kaalutlused tehingu tegemisel. Teatud juhtudel on see võimalik faktiliste asjaolude pinnalt. Nii

on Riigikohtu halduskolleegium asunud 06.11.2008 otsuses asjas nr 3-3-1-57-08 seisukohale,

et ei saa välistada olukorda, kus maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt

faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik. Kui subjektiivsete

kaalutluste väljaselgitamine ei ole võimalik (maksukohustuslane ei ole täitnud maksumenetluse

käigus kaasaaitamiskohustust ning on sellega muutnud toimingute eesmärgi tuvastamise

võimatuks), võivad määravaks osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad maksukohustusest

kõrvalehoidumist.

7. Eelviidatud Riigikohtu halduskolleegiumi poolt 17.06.2009 asjas nr 3-3-1-23-09 avaldatud

seisukohad on kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga, kes on majandusliku tõlgendamise

meetodiga seonduvat käsitlenud mitmetes lahendites – näiteks 21.02.2006 otsuses kohtuasjas

nr C-255/02: Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd and County Wide Property

Investments Ltd vs Commissioners of Customs & Excise; 12.09.2006 otsuses kohtuasjas nr C-

196/04: Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd vs Commissioners of Inland

Revenue; 21.02.2008 otsuses kohtuasjas nr C-425/06: Part Service Srl vs Ministero dell'Economia e

delle Finanze. Euroopa Kohtu poolt eeltoodud lahendites majandusliku tõlgendamise meetodi

rakendamise eelduste kohta avaldatud seisukohtadest tulenevalt põhineb isiku valik erinevate

maksustatavate

ja

mittemaksustatavate

tehingute

vahel

real

teguritel,

muuhulgas

maksunduslikel kaalutlustel, ning isikult ei saa nõuda, et ta peaks kõrgeima maksukoormusega

tehingu valima. Kohtupraktikast tulenevalt võib maksualase kuritarvituse tuvastada juhul, kui

tehingute tulemuseks on maksusoodustuste saamine, mille andmine oleks vastuolus

soodustust ettenägeva õigusnormi eesmärkidega ning paljude objektiivsete tegurite põhjal on

ilmne, et tehtud tehingute peamiseks eesmärgiks oli maksusoodustuste saamine. Seega tuleb

õiguse kuritarvitamise juhtumite korral välja selgitada, kas maksustamisel soodsama valiku

tegemisel on majanduslik põhjendus, ning ei piisa üksnes sellest, et maksuotsuses piirdutakse

maksuhalduri hinnangul majanduslikust vaatenurgast sisu ümberhindamist vajavate tehingute

sedastamisega. Põhja MTK ei ole esitanud maksuotsuses sisulist põhistust selle kohta,

millistest asjaoludest ja kaalutlustest lähtudes ta loeb majandusliku tõlgendamise meetodi

kohaldamise eelduseks olevad tingimused täidetuks ning kuidas on

tuvastatud

maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused majandustehingu tegemisel. Vaidlustatavas

haldusaktis on jäetud avamata maksukohustuslase tegude subjektiivne külg, kuigi kaebuse

esitaja täitis läbiviidud maksumenetluse käigus igakülgselt MKS §-s 56 sätestatud

kaasaaitamiskohustust, teavitades Põhja MTK-d viimase nõudmisel kõigist talle teadaolevatest

maksustamise seisukohast tähendust omavatest ja omada võivatest asjaoludest.

8. OÜ Sweet Company rõhutab ülalviidatud Riigikohtu ja Euroopa Kohtu praktikale

tuginedes, et majandusliku tõlgendamise meetodi kasutamine on õigustatud ennekõike siis,

kui maksuhaldur tuvastab tehingu puhul selle majandusliku sisu puudumise ja maksude

tasumise vältimise eesmärgi või maksueelise saamise tehingu tegemise peamise eesmärgina.

Paraku ei nähtu kaevatavast maksuotsusest, et maksuhaldur oleks maksumenetluses

tuvastanud kasvõi ühe nimetatud eesmärkidest või suutnud koguda ümberlükkamatuid

tõendeid tehingule moonutatud õigusliku vormi andmise kohta. Põhja MTK maksuotsuses ei

ole vähimalgi määral selgitatud, milles seisnesid antud juhul maksuhalduri hinnangul

maksualased kuritarvitused tehingute tegemisel ning milliste objektiivsete tegurite põhjal on

ilmne, et tehtud tehingute peamiseks eesmärgiks oli maksusoodustuste saamine. Seega ei saa

käesoleval juhul rääkida maksukohustusest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingutest,

millede sisu oleks maksuhaldur õigustatud majandusliku tõlgendamise meetodit kasutades

ümber hindama. Veelgi enam – tegelikult ei ole maksuhaldur välja selgitanud isegi seda, kas

OÜ Sweet Company on majandustehingute puhul üldse mingisugust lubamatut maksueelist

saanud või mitte.

9. Kaebuse esitaja juhib seonduvalt ülaltooduga tähelepanu asjaolule, et kuigi ettevõtjate

vaheline käive maksustatakse, ei teki sellest ettevõtja jaoks tegelikku maksukoormust, s.t et

kahe ettevõtja vaheline tehing jääb kokkuvõttes maksuvabaks. Riigikohus on 30. mail 2007. a

kohtuasjas nr 3-3-1-22-07 tehtud otsuse p-s 12 märkinud järgmist: „Isegi olukorras, kus

tehingute näilikkus oleks tõendamist leidnud, poleks eeldusel, et äriühingud on tehingutelt

makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud, saanud

kahe tehingu tulemusena äriühingud kokkuvõttes kasu ning riigil poleks sellisel juhul mingit

reaalset tulu saadava käibemaksu näol.“ Sellest tulenevalt nentis kohtukolleegium, et

käibemaksu täiendav määramine oleks lõppkokkuvõttes eesmärgipäratu ka juhul, kui

tehingud, mille alusel määrati käibemaks, oleksid olnud näilikud.

10. Kuna Põhja MTK on jätnud antud juhul tuvastamata majandusliku tõlgendamise meetodi

kohaldamise eelduseks olevad tingimused ja maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused

tehingu tegemisel, on ühtlasi rikutud MKS §-st 11 tulenevat uurimispõhimõtet, mis kohustab

maksuhaldurit maksude tasumise õigsuse kontrollimisel arvestama kõiki asjas tähendust

omavaid asjaolusid. Riigikohus on korduvalt oma lahendites rõhutanud maksuhalduri poolt

uurimisprintsiibist

juhindumise

ja

kõigi

tõendite

kogumis

hindamise

olulisust

maksumenetluses (nt Riigikohtu halduskolleegiumi 19. juuni 2002. a otsus kohtuasjas nr 3-3-

1-26-02, p 14; 02. oktoobri 2002. a otsus kohtuasjas nr 3-3-1-40-02, p 7; 14. oktoobri 2004. a

otsus kohtuasjas nr 3-3-1-39-04, p 11). Riigikohus on märkinud, et tulenevalt

uurimisprintsiibist peab maksuhaldur kasutama tegeliku olukorra väljaselgitamiseks kõiki

olemasolevaid tõendeid ning hindama neid kogumis. Selleks tuleb maksuhalduril koguda

tõendeid ka omal initsiatiivil, mitte aga piirduda menetlusosalise esitatud tõenditega.

11. Siinkohal juhib OÜ Sweet Company täiendavalt tähelepanu asjaolule, et lisaks ülalpool

viidatud Riigikohtu halduskolleegiumi 17. juuni 2009. a otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-23-09 on

kõrgeim kohus toonitanud tehingu sisule vastava maksuõigusliku hinnangu andmisel

tehingupoolte

subjektiivsete

kaalutluste

väljaselgitamise

vajadust

veelgi

värskemas

majandusliku tõlgendamise meetodi kohaldamist käsitlevas praktikas. Näiteks on Riigikohtu

halduskolleegium 04. novembril 2009. a kohtuasjades nr 3-3-1-52-09 ja 3-3-1-59-09 tehtud

otsuste p-des 16 selgitanud, et tehingupoolte subjektiivseid kaalutlusi tuleb arvesse võtta siis,

kui need väljendavad tahet saavutada eelis kunstlikult loodud tingimuste abil.

Kohtukolleegium leidis, et subjektiivseid kaalutlusi ei ole vaja välja selgitada juhul, kui

tehingutel on juriidilisele vormile vastav majanduslik sisu. Nimetatud kohtuotsuste p-des 19

märkis kolleegium, et vahet tuleb teha isiku poolt seaduslikul maksuobjekti tekkimise lubatud

vältimisel ning majandusliku tõlgendamise meetodi kohaldamist võimaldavate õigusnormide

rakendamise aluseks oleval maksude tasumisest kõrvalehoidumisel (n-ö kuritarvitamisel).

Niisiis

on

vastavate

materiaalõiguse

normide

rakendamise

eelduseks

õiguse

kujundusvõimaluste kuritarvitamise tuvastamine. Kuigi MKS-s ei sisaldu seaduslike

võimaluste kuritarvitamise eeldust sõnaselgelt, tuleneb see kohtukolleegiumi hinnangul

õigusnormist endast. Kolleegium selgitas kõnesolevates lahendites, et sellisteks olulisteks

teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama õiguse kujundusvõimaluste

kuritarvitamist, võiksid olla näiteks tehingu ebakohasus (s.t, et teadlikud ja sõltumatud

tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud); ebakohane õiguslik

kujundus peab andma maksueelise, s.t kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse;

mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole arvestatavaid

põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvalekalduv tehing oleks mõistlikum).

12. Riigikohtu halduskolleegium on 09.12.2009 kohtuasjas nr 3-3-1-67-09 tehtud otsuse p-s

18, märkides, et majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur

maksumenetluse käigus poolte vahel tehtud tehingutele anda küll teistsuguse, majanduslikule

sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu

majanduslikest tagajärgedest, kuid sellise sekkumise võimalus isikute omavahelistesse

tehingutesse on piiratud. Kohtukolleegium rõhutas, et maksu määramiseks ei piisa lepingu

ümberkvalifitseerimisest, vaid viidata tuleb ka maksu määramise õiguslikule alusele.

Riigikohus lükkas seega oma lahendis sõnaselgelt ümber maksuhalduri poolt ka käesolevas

kaasuses ilmnenud lähenemise, et tehingu sisule teistsuguse majanduslikule tõlgenduse

andmisel ei ole vaja pöörata tähelepanu sellele, millisest eesmärgist lähtuvalt olid pooled

lepingu sõlminud ning kas esineb selliseid asjaolusid, mis viitavad võimalikule maksude

tasumisest kõrvalehoidumisele või ebaseadusliku maksusoodustuse saamisele (vt Riigikohtu

halduskolleegiumi 09.12.2009 otsus kohtuasjas nr 3-3-1-67-09, p 9).

13. Ülaltoodu valguses on asjakohatud ja demagoogilised MTA 25. märtsi 2010. a

vaideotsuses nr 6-1/68-3 sisalduvad väited, mille kohaselt on antud juhul võimalik täiendavalt

tasumisele kuuluv maksusumma määrata MKS n-ö üldreeglite kohaselt (vt vaideotsuse osa

III, p 9, lk 4). Kaebuse esitaja märgib, et käesoleval juhul ei olnud tegu mitte mõne laekumise

või väljamakse olemuse määratlemise üle toimuva vaidluse, vaid vastustaja poolt

maksukohustuslaste vahel tehtud tehingute majanduslikule sisule vormist erineva hinnangu

andmisega, mis kaevatavas maksuotsuses expressis verbis väljendatu kohaselt toimus

majandusliku tõlgendamise meetodist lähtudes (vt maksuotsuse osa IV, lõigud 1-2, lk 10).

Kaebuse esitaja juhib siinkohal täiendavalt tähelepanu asjaolule, et kuigi maksuhaldur käsitleb

OÜ Magus Maailm ja OÜ Sweet Company vahel toimunud majandustehinguid sisu poolest

ettevõtte üleandmisena, ei ole maksuotsuses õigusliku alusena viidatud isegi mitte MKS §-dele

37 ja 38, mis reguleerivad maksukohustuste üleminekut ettevõtte või selle osa üleandmise

korral ja ettevõtte või selle osa üleandnud isiku vastutust.

14. Teiseks leiab kaebaja, et käibemaksu määramine ostjale on vastuolus Euroopa Liidus ja

Eesti

Vabariigis

kehtiva

käibemaksusüsteemi

ja

sellest

tulenevate

põhimõtetega.

Sisendkäibemaksu mahaarvamuse tingimused on seadusandja poolt sätestatud KMS §-des 29-

32. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piirangud sätestab KMS § 30 ning selles on toodud

kõigest üks piirang. Kõnesoleva paragrahvi lõike 1 kohaselt ei arvata arvestatud käibemaksust

maha külaliste vastuvõtuks või oma töötajate toitlustamiseks või majutamiseks kasutatud

kaupade ja teenuste sisendkäibemaksu. Kuna KMS ei näe ette muid piiranguid

sisendkäibemaksu

mahaarvamisel,

võib

see

kõne

alla

tulla

üksnes

Riigikohtu

halduskolleegiumi praktikas kajastamist leidnud juhtudel. Antud juhul ei esine ühtegi KMS-st

või kohtupraktikast tulenevat õiguslikku alust, mis annaks maksuhaldurile õiguse piirata ostjal

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. OÜ Sweet Company hinnangul toetab tema

eeltoodud väiteid ka Euroopa Liidu Nõukogu 28.11.2008 direktiiv nr 2006/112/EÜ, mis

käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (edaspidi direktiiv). Kuna käesoleval juhul on OÜ Sweet

Company poolt täidetud Direktiivi art-tes 168 (reguleerib käibemaksu mahaarvamisõiguse

tekkimist ja kohaldamisala) ja 178 (reguleerib mahaarvamisõiguse kasutamise tingimusi)

sätestatud eeldused ja tingimused, puudub õiguslik alus piirata kaebuse esitajal tekkinud

käibemaksu mahaarvamise õigust ning vabastada arved väljastanud OÜ Magus Maailm

käibemaksu tasumise kohustusest. Kaevatavas maksuotsuses ei ole toodud ühtegi põhjendust,

miks on maksuhaldur pidanud vajalikuks ühelegi õiguslikule alusele viitamata tehingute

majandusliku sisu ümberhindamist, mille tulemusena välistatakse õigusaktidest tulenev müüja

käibemaksukohustus ning pannakse see kaevatava haldusakti resolutiivosast nähtuvalt

teistkordselt ostjale. Kaebuse esitaja rõhutab, et KMS ei näe ette võimalust vabastada KMS §

37 nõuetele vastaval arvel käibemaksu märkinud ja vara müügihinnale lisanud isik riigile

käibemaksu tasumisest ning ühtlasi ei ole Eesti Vabariik taotlenud Direktiivi art 395 lg 2

alusel erimeetmete kohaldamise võimalust Direktiivi sätetest erandite tegemiseks maksudest

kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise välistamiseks. Käesoleval juhul on kaevatavast

maksuotsusest nähtuvalt täiendavalt tasumisele kuuluv käibemaks määrataud arvetel näidatud

ostusumma koos käibemaksuga tasunud ostjale, mistõttu on tegemist seadusevastase

topeltmaksustamise olukorraga. Riigikohtu halduskolleegiumi poolt korduvalt rõhutatud

seisukoha kohaselt on topeltmaksustamine vastuolus maksuõiguse üldpõhimõtetega ja võib

toimuda üksnes erandlikel asjaoludel, kui see on sõnaselgelt seadusega sätestatud (vt

Riigikohtu halduskolleegiumi 05.12.2005 otsus kohtuasjas nr 3-3-1-56-05, p 15; 19.06.2007

otsus kohtuasjas nr 3-3-1-24-07, p 9).

15. Kolmandaks leiab kaebaja sedagi, et maksuhaldur ei ole nõuetekohaselt tuvastanud kõiki

asjaolusid, mis võiksid tõendada ettevõtte üleminekut. Selleks, et tõlgendada täiesti

tavapärastel tingimustel sõlmitud müügilepinguid ettevõtte üleandmisena, tuleb tuvastada

ettevõtte kui terviku üleandmine koos seonduvate õiguste ja kohustustega ning viidata

tehingu sisu ümberhindamist võimaldavale õiguslikule alusele mõne materiaalõiguse normi

näol.

16. Äriseadustiku (edaspidi ÄS) § 5 lg 1 kohaselt on ettevõte majandusüksus, mille kaudu

ettevõtja tegutseb. Ettevõte koosneb asjadest, õigustest ja kohustustest, mis on määratud või

olemuselt peaksid olema määratud ettevõtte tegevuseks. Sama paragrahvi teise lõike järgi

kohaldatakse ettevõttesse või selle organisatsiooniliselt iseseisvasse osasse kuuluvate asjade ja

õiguste omandi või valduse tervikuna üleminekul VÕS-s sätestatut. VÕS § 180 lg 1 esimese

lause järgi võib ettevõtte üleandja omandajaga sõlmitud lepinguga kohustuda andma

omandajale üle ettevõtte. Vastavalt tsiviilseadustiku üldosa seaduse (edaspidi TsÜS) § 67 lg-

le 1 on tehing toiming või omavahel seotud toimingute kogum, milles sisaldub kindla

õigusliku tagajärje kaasatoomisele suunatud tahteavaldus. Ettevõttesse kuuluvad VÕS § 180

lg 2 kohaselt ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja

kohustused, mh ettevõttega seotud lepingud. Ettevõttesse kuuluvad asjad antakse kooskõlas

VÕS § 182 lg-ga 1 omandajale üle vastavate asjade üleandmise sätete järgi ja õigused vastavate

õiguste üleandmise sätete järgi, lepingud aga lepingute ülevõtmise sätete järgi. Ettevõtte

üleandja on kohustatud andma omandajale üle asjade valduse, registreerimisele kuuluva vara

puhul tagama ka kannete tegemise registrites. Ettevõttesse kuuluvate asjade ja õiguste

üleminekuga lähevad VÕS § 182 lg 2 järgi omandajale üle kõik üleandja ettevõttega seotud

kohustused, mh lepingutest tulenevad kohustused, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti.

Võlausaldaja või teise lepingupoole nõusolekut ei ole kohustuse või lepingu üleminekuks vaja,

kui seaduses ei ole sätestatud teisiti.

17. Siinkohal soovib OÜ Sweet Company juhtida tähelepanu Riigikohtu tsiviilkolleegiumi

20.10.2009 otsusele kohtuasjas nr 3-2-1-105-09 p-le 12, milles rõhutas kohtukolleegium, et

ettevõtte ülemineku korral läheb omandajale üle ettevõte kui tervik (vt ka Riigikohtu

tsiviilkolleegiumi 16.02.2000 otsus kohtuasjas nr 3-2-1-7-00). Kolleegium leidis, et kuna

ettevõtte ülemineku eelduseks on ettevõttesse kuuluvate asjade ja õiguste kogumi üleandmine,

tuleb omandajale üle anda ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad

ja õigused. Kohus märkis, et TsÜS § 6 lg-s 3 sätestatud spetsialiteedi põhimõtte kohaselt tuleb

iga ettevõttese kuuluv õigus üle anda eraldi käsutustehinguga. Konkreetses lahendis asus

Riigikohus seisukohale, et kuna tõendamist ei ole leidnud kõikide õiguste, samuti käibevara ja

nõuete üleandmine, ei piisa üksnes asjade müügilepingust ja selle täitmisest ettevõtte kui

terviku üleandmise tuvastamiseks. Käesolevas asjas ei ole Põhja MTK tuvastanud kõigi

ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivate asjade ja õiguste, samuti

nõuete üleandmist ega ka faktilisi asjaolusid, mis viitaksid poolte soovile anda ettevõte üle

varjatud tehinguga. Kaebuse esitaja rõhutab, et OÜ Magus Maailm ja OÜ Sweet Company

vahel 15.09.2009 sõlmitud kinnistute müügi- ja asjaõiguslepingute puhul oli tegemist

käesoleval ajal täiesti tavapärastel ja iseloomulikel tingimustel sõlmitud kinnisasjade

võõrandamise lepingutega, mistõttu ei saanud lepingu poolteks olnud isikutel olla ettevõtte

varjatud üleandmisele iseloomulikku eesmärki.

18. Ülaltoodu valguses jääb arusaamatuks kaevatavas maksuotsuses korduvalt sisalduv väide,

mille kohaselt ei toimunud kontrollitud maksustamisperioodidel OÜ Magus Maailm poolt

kinnistute ja muu vara võõrandamist ettevõtlustegevuse käigus OÜ-le Sweet Company (vt nt

maksuotsuse II osa, p 2 alap 2.3 jaotis 2.3.2, lk 6 ja 8). Maksuhaldur ei ole viidanud ühelegi

tunnusele, mis annaks alust väita, et tegemist on seaduse kohaselt näilike tehingutega, mille

puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud

tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või

varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad (TsÜS 89). Samuti ei ole maksuotsuses

tuginetud MKS § 83 lg-le 4, mis võimaldab näilikku tehingud maksustamisel mitte arvestada.

Maksukohustuslane möönab, et kinnis- ja vallasvara võõrandamistehingud võivad olla üheks

ettevõtte või selle osa üleandmist tõendavaks indikaatoriks, kuid see iseenesest ei tähenda veel

seda, et nimetatud tehingud oleksid tingimata tühised ega tooks poolte ja kolmandate isikute

jaoks kaasa õiguslikke tagajärgi (TsÜS § 84 lg 1). Antud juhul ei ole maksuhaldur kahtluse alla

seadnud kinnistute ega ka muu vara võõrandamise ega üleandmise fakti, mistõttu puudub alus

väita, et tehingutel puudusid õiguslikud tagajärjed ning vara võõrandamist ei toimunud.

19. OÜ Sweet Company rõhutab, et isegi juhul, kui tegemist oleks tõepoolest näiliku või

teeseldud tehinguga, puudub õiguslik alus maksukohustuse muutmiseks, kui tuvastatud ei ole

maksueelise saamine maksukohustuslase poolt (vt Riigikohtu 09.12.2009 otsus kohtuasjas nr

3-3-1-67-09, p 18). Riigikohtu halduskolleegium on märkinud 30.05.2007 kohtuasjas nr 3-3-1-

22-07 tehtud otsuse p-s 12 järgmist: „Isegi olukorras, kus tehingute näilikkus oleks tõendamist

leidnud, poleks eeldusel, et äriühingud on tehingutelt makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat

sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud, saanud kahe tehingu tulemusena äriühingud

kokkuvõttes kasu ning riigil poleks sellisel juhul mingit reaalset tulu saadava käibemaksu

näol.“ Viidatud kohtuotsuses sedastatud seisukohti kordas Riigikohtu halduskolleegium

hiljem veel 25.03.2009 kohtuasjas nr 3-3-1-3-09 tehtud kohtuotsuse p-s 14. 25.03.2009

tehtud kohtulahendi p-s 12 selgitas kolleegium, et sõltumata asjaolust, kas tegemist oli

teeseldud või varjatud tehinguga, tekib müüjal maksustatav käive ja sellelt käibelt käibemaksu

tasumise kohustus. Nimetatud kohustusele korrespondeerub ostja õigus sisendkäibemaks

maha arvata.

20. Neljandas leiab kaebaja, et Põhja MTK on üksikjuhtumi kontrolli käigus toime pannud

olulisi menetluslikke rikkumisi, mistõttu on kaevatav maksuotsus vältimatult õigusvastane. Nii

MKS § 43 p 3 kui ka haldusmenetluse seaduse § 11 lg 1 p 3 kohaselt on menetlusosaliseks

isik, kelle õigusi või kohustusi haldusakt puudutab või võib puudutada. Seega, kui on olemas

oht, et haldusakt võib isiku õigusi või kohustusi puudutada, tuleb isik kaasata menetlusse.

Riigikohtu halduskolleegium on oma praktikas selgitanud, et haldusmenetlusse tuleb kaasata

iga isik, kelle puhul on haldusülesannete hoolsal täitmisel võimalik ette näha, et haldusakt võib

piirata tema õigusi (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 08. oktoobri 2002. a määrus kohtuasjas

nr 3-3-1-56-02, p 9; 06. juuni 2007. a otsus kohtuasjas nr 3-3-1-25-07, p 16; 22. oktoobri

2009. a otsus kohtuasjas nr 3-3-1-58-09, p 13). Vaidlust ei saa antud juhul olla selles, et OÜ

Magus Maailm ja kaebuse esitaja vahel toimunud majandustehingute ümberkvalifitseerimine

ettevõtte üleandmiseks ja sellest tulenev maksukohustuste korrigeerimine mõjutab vältimatult

tehingute puhul teiseks pooleks olnud OÜ Magus Maailm käibemaksukohustust ning tingib

korrespondeerivuse põhimõttest tulenevalt selle ümberarvestuse. Riigikohtu halduskolleegium

selgitas 25.03.2009 kohtuasjas nr 3-3-1-3-09 tehtud kohtuotsuse p-s 12, et sõltumata asjaolust,

kas tegemist on näiliku tehinguga, tekib müüjal maksustatav käive ja sellelt käibelt käibemaksu

tasumise kohustus. Nimetatud kohustusele korrespondeerub ostja õigus sisendkäibemaks

maha arvata.Kuna antud juhul on ilmne, et OÜ Sweet Company käibemaksukohustuse

muutmine mõjutab ka tehingutes teiseks pooleks olnud maksukohustuslase maksukohustust,

pidanuks Põhja MTK igal juhul OÜ Magus Maailm seadusest tulenevatele nõuetele vastavalt

menetlusosalisena maksumenetlusse kaasama.

21. Maksuotsusest nähtub, et Põhja MTK on üksikjuhtumi kontrolli läbiviimisel küsitlenud

23. novembril, 25.11.2009 ja 11.12.2009 OÜ Magus Maailm juhatuse liiget Vladislav

Voronovit, selgitamaks viimase poolt juhitava äriühingu ja OÜ Sweet Company vaheliste

tehingutega seonduvaid asjaolusid. MTA on asunud 25.03.2010 vaideotsuses seisukohale, et

seletuste andmise fakt annab alust pidada OÜ-d Magus Maailm faktiliselt menetlusse

kaasatuks, kuna V. Voronov teadis või pidi teadma, milline on tema seletustes sisalduva teabe

ja maksumenetluses tuvastatu tagajärg OÜ Magus Maailm jaoks (vt vaideotsuse osa III, p 10,

lk 5). Kaebuse esitaja sellise käsitlusega ei nõustu, kuna OÜ Magus Maailm juhatuse liige

andis menetluses seletusi kolmanda isiku, mitte aga menetlusosalise esindajana. Ühtlasi ei saa

lugeda OÜ-d Magus Maailm nõuetekohaselt maksumenetlusse kaasatuks ainuüksi asjaolu

tõttu, et menetlusosalise ja kolmanda isiku osanikuks on üks ja sama füüsiline isik Jelena

Kislitsõna näol (vt vaideotsuse osa III, p 10, lk 5). Kaebaja viitab Riigikohtu

halduskolleegiumi 09.12.2009 otsusele asjas nr 3-3-1-67-09, p-s 15 väljendatud seisukohale,

mille kohaselt ei saa üksnes kolmanda isiku küsitlemist pidada puudutatud isiku

nõuetekohaseks menetlusse kaasamiseks haldusmenetluse mõttes. MKS §-s 11 sätestatud

uurimispõhimõttest tulenevalt tuleb maksuhalduril kohe välja selgitada ühe isiku

maksukohustuse

suurenemisega

automaatselt

kaasnev

teise

isiku

maksukohustuse

vähenemine. Riigikohtu hinnangul tuleb seda teha samas menetluses, kaasates asjasse puutuva

isiku menetlusse. Konkreetsel juhul OÜ-d Magus Maailm nõuetekohaselt menetlusse ei

kaasatud, vaid nimetatud maksukohustuslast käsitleti üksnes kolmanda isikuna, kelle

seaduslikult esindajalt nõuti teavet maksumenetluses tähendust omavate asjaolude

kindlakstegemiseks.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

22. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata. Maksumenetluses on

selgunud, et OÜlt Magus Maailm läksid kaebajale lisaks kinnisvarale ja mootorsõidukitele üle

ka kaup (kondiitritooted, maiustused), laoseis, töötajad, hankijad ja kliendid. OÜ Sweet

Company töötajate (M.B., J.O., K.V., N.K., S.V., T.Babkina, I.D.) maksumenetluses antud

selgituste kohaselt tehti neile ettepanek asuda tööle OÜsse Sweet Company 2009 aasta

juulikuus. N. K. selgituste kohaselt oli selle ettepaneku põhjuseks OÜ Magus Maailm

tegevuse lõpetamine, S. V. selgituste kohaselt sõlmis ta uue töölepingu OÜga Sweet Company

kui muutunud nimega sama äriühinguga. Kõigi selgitusi andnud töötajate tööülesanded jäid

OÜs Sweet Company OÜga Magus Maailm võrreldes samaks. OÜ Magus Maailm ja OÜ

Sweet Company tegevusvaldkond – kondiitritoodete import ja edasimüük ning kinnisvara

arendus – kattub. OÜ Magus Maailm ja OÜ Sweet Company vahel sõlmitud kondiitritoodete

üleandmise kohta sõlmitud kokkuleppe p 2 kohaselt kohustus OÜ Sweet Company üleantud

kaupade eest tasuma vastavalt realisatsioonile ehk OÜ Sweet Company andis esmalt aru

üleantud ja seejärel müüdud kauba kogustest, mille alusel OÜ Magus Maailm koostas arve.

Kaupade üleandmine toimus sujuvalt ja jooksvalt. Asjas tähendust omab asjaolu, et OÜ Sweet

Company, olles küll asutatud 2005. aastal, ei olnud kuni ettevõtte üleandmiseni

käibemaksukohustuslane ning aastaid kajastati bilansis kassas olevaid vahendeid omakapitaliga

(40 000) samas suurusjärgus. OÜ Magus Maailm ja OÜ Sweet Company omanikuks on üks ja

sama isik, S. K., ning maksumenetluses OÜd Sweet Company esindas volituse alusel OÜ

Magus Maailm seaduslik esindaja, V.Voronov. Maksumenetluses selgitusi andnud OÜ Sweet

Company ja OÜ Magus Maailm esindaja, V.Voronov 09.11.2009 antud ütluste kohaselt oli

ettepanek soetada kaup ja kinnisvara tuli tema, Vladislav Voronov’i, kui OÜ Magus Maailm

esindaja poolt. V. Voronov ei salga, et firmad on omavahel seotud, sest omanik on üks ja

sama. See oli omaniku otsus. Töötajad viidi üle lepingute alusel. Töölepingud OÜga Magus

Maailm lõpetati ja OÜga Sweet Company sõlmiti uued töölepingud. V.Voronov’i 23.11.2009

antud suuliste selgituste kohaselt registreeriti OÜ Sweet Company kohe (st vahetult enne

tegevuse alustamist) käibemaksukohustuslaseks, sest oli teada, et käive ületab kohe 250 000

krooni. OÜ Sweet Company registreeriti käibemaksukohustuslaseks kontrollitaval perioodil,

alates 17.06.2009 (EE101301763). OÜ Magus Maailm esindajana antud selgitustes on

V.Voronov selgitanud, et seoses OÜ Magus Maailm majandustegevuse lõpetamisega

võõrandati OÜle Sweet Company kinnistuid ja kaupa. Otsuse lõpetada OÜ Magus Maailm

majandustegevus tegi OÜ Magus Maailm omanik. Kõik OÜ Magus Maailm tarnijad ja ostjad

on üle antud OÜle Sweet Company. Kõik OÜ Magus Maailm töötajad, kes olid nõus edasi

töötama OÜs Sweet Company anti üle. Kogu OÜ Magus Maailm majandustegevus on üle

antud OÜle Sweet Company. Transpordivahendid võõrandati OÜle Sweet Company kuna ei

olnud enam vajadust neid omada. OÜ Magus Maailm on koostööpartneritele edastatud

teatises avaldanud, et alates 1.07.2009 toimub OÜs Magus Maailm reorganiseerimine ning

OÜ Magus Maailm uus nimi on OÜ Sweet Company. Seega on kaebaja ja OÜ Magus Maailm

tegevus olnud üheselt suunatud ettevõtluse üleandmisele OÜle Sweet Company. Õige on

Maksu- ja Tolliameti 25.03.2010 vaideotsuses nr 6-1/68-3 toodud seisukoht, mille kohaselt ei

saa kohaseks ega usutavaks pidada väidet, et alles maksumenetluses on üllatusena tulnud

ettevõtte ülemineku regulatsiooni kohaldamise võimalikkus, sest asja materjalidest nähtub

üheselt soov anda üle tegutsev ettevõte ning teostatud on ka sellele vastavaid toimingud

asjade ja õiguste üleandmiseks.

23. Ettevõtte ülemineku fakti tuvastamisel on määravaks oma tegevusala säilitava

majandusüksuse üleminek, mida tuleb mõista kui ettevõtte majandustegevuse elluviimise

eesmärgil individuaalselt koondatud ressursside üleminekut. Kõnealusel juhul on arvestatud

kõiki ettevõtte üleminekut iseloomustavaid faktilisi asjaolusid kogumis ja ettevõtet on

identifitseeritud majandustegevuse üleandnud äriühingu majandustegevuse omapärast.

Euroopa Kohtu lahendite kohaselt on ettevõtte ülemineku tõendamisel oluline jälgida, kas

majandusüksus säilitab oma identiteedi, mis oleneb eelkõige sellest, kas tema tegevus jätkub

reaalselt edasi või alustatakse seda uuesti, kas materiaalse vara, st ehitised ja vallasvara on üle

läinud või mitte, mittemateriaalse vara väärtus ülemineku ajal, kas uus tööandja võttis üle

suurema osa töötajaid või mitte, kas toimus klientide üleminek või mitte, samuti enne ja

pärast üleminekut teostatud tegevuse sarnasus. OÜ Magus Maailm tehingutes OÜga Sweet

Company on täidetud kõik eelnevalt loetletud tunnused – sujuvalt anti üle kaubad ja vara,

lepingud klientidega, viidi üle töötajad, tegutsetakse samas tegevuskohas ja samal tegevusalal.

Võtmetöötajad ja omanikud on äriühingutes samad ja seega on OÜ Magus Maailm identiteet

majandusüksusena OÜs Sweet Company absoluutselt säilinud.

24. Majandustegevuse üleminekut kinnitab ka asjaolu, et OÜ Magus Maailm tegevus kuulus

omanike otsusel lõpetamisele ning äriühing ei deklareeri peale kinnistute müüki OÜle Sweet

Company (alates 2009. a oktoobrikuu) enam maksustatavat käivet. Seega on ettevõtte

üleandmise järgselt OÜle Sweet Company OÜ Magus Maailm majandustegevus ka sisuliselt

lõppenud. VÕS § 180 lg 1 ja lg 2 sätestavad, et ettevõtte üleandja võib omandajaga sõlmitud

lepinguga kohustada andma omandajale üle ettevõtte. Ettevõttesse kuluvad ettevõtte

majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas

ettevõtlusega seotud lepingud. Maksumenetluses tuvastatud asjaoludel on aset leidnud

ettevõtte üleminek VÕS § 180 lg 1 ja 2 mõistes. Ettevõtte üleminekul teisele äriühingule ei

teki käivet KMS § 4 lg 2 alusel ja seega ei saa esitada selle kohta ka arvet, millele on lisatud

käibemaks. Maksuhaldur on maksumenetluse käigus tuvastanud, et OÜ Magus Maailm ja OÜ

Sweet Company vahel toimunud kaupade, kinnistute ja sõidukite ostu-müügi tehingutele on

antud ebaõige tähendus ning puudub õiguslik alus nimetatud OÜ Magus Maailm nimel

väljastatud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

25. KMS § 4 lg 2 p 1 ja 4 kohaselt käivet ei teki muuhulgas ettevõtte või selle osa

üleandmisest võlaõigusseaduse tähenduses. Vastustaja leiab, et maksuhaldur on asunud

põhjendatult seisukohale, et OÜ Sweet Company tehing OÜga Magus Maailm on ettevõtte

üleandmise fakt VÕS § 180 mõistes, millisel juhul KMS § 4 lg 2 p 1 mõistes käivet ei teki ning

selle rajaneb seisukoht sisendkäibemaksu ebaõigest kajastamisest. OÜ-l Magus Maailm

puudus alus käsitleda ettevõtte üleandmist käibena ning OÜl Sweet Company puudub alus

vastavate arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Kaevatud maksuotsusega on arvetel

näidatud sisendkäibemaksu osas käibemaksu määramine põhjendatud.

26. Iga maksumaksja ja maksuhalduri vaheline erimeelsus ei pruugi olla lahendatud

ressursimahuka tehingute ümberkvalifitseerimise (MKS § 83 ja § 84) kaudu. Kaevatud

maksuotsuses tehinguid ümber ei kvalifitseerita, kuivõrd maksukohustuslane oma selgitustes

tehingut selle majanduslikus sisus kinnitab ning tuvastatud on ka sellele vastavad toimingud.

Maksumenetluses on pigem tekkinud küsimus ettevõtte üleminekule käibemaksuseaduses

kehtiva regulatsiooni tunnistamisest. Seaduse ühetaolise rakendamise põhimõttel on tegemist

MKS § 92 lg 1 p 3 hõlmatud juhtumiga.

27. Küsimus sellest, kas tehinguid on vääralt deklareeritud ja maksud tasumata jäetud (või

ebaõigesti tagastamist nõutud) teadmatusest, eksimusest või tahtlusest (subjektiivsed

kaalutlused), evib tähendust üksnes maksu määramise aegumise juures. Käesoleval juhul on

tegemist 2009. aasta sündmustega ning maksustamiseperiood on hõlmatud kolmeaastase

maksumääramise tähtajaga (MKS § 98) ja vajadust maksumaksja tahtluse olemasolu

tõendamiseks eraldi välja tuua ei ole.

28. Nõustuda ei saa kaebaja väitega menetluslikest rikkumistest kolmanda isiku (OÜ Magus

Maailm) kaasamata jätmisel, kuivõrd OÜ Magus Maailm seaduslik esindaja on

maksumenetluses andnud selgitusi ning OÜga Sweet Company kattuva esindaja tõttu

igakülgselt informeeritud maksustamise asjaoludest. OÜ Magus Maailm on olnud

maksumenetlusse faktiliselt kaasatud. Maksumenetluses on OÜ Magus Maailm ettevõtte

üleandmist tunnistanud ja kinnitanud ka enda algatust selleks. Kuna OÜ Magus Maailm

seaduslik esindaja on vastutav äriühingu raamatupidamis- ja maksuarvestuse õigsuse eest, siis

oli Vladislav Voronov pädeva isikuna informeeritud kõigist maksumenetluse käigus selgunud

asjaoludest ning äriühingute omaniku kattuvuse tõttu puudub takistus OÜle Sweet Company

koostatud maksuotsuse alusel viia muudatused sisse OÜ Magus Maailm maksu- ja

raamatupidamisarvestusse.

29. Sisendkäibemaksu tagasisaamise õigus on otseselt seotud käibe tekkimisega. Kui müüjal

on käibemaksu tasumise kohustus, tekib ostjal ka sisendkäibemaksu tagasisaamise õigus

(KMS § 4 lg 1; KMS § 29 lg 3). Kui käivet ei teki, siis ei teki OÜ-l Sweet Company ka

sisendkäibemaksu

tagasisaamise

õigust.

Kontrollitava

perioodi

kohta

esitatud

käibedeklaratsioonides

märgitud

enammaksed

on

kaebajale

tagastatud.

Kuna

kontrollimenetluses selgunud asjaoludel ilmnes, et perioodi käibedeklaratsioonides esitatud

andmed on ebaõiged, siis on kaevatud maksuotsuse tegemise ajaks kujunenud olukord mitte

enam küsimuseks tagastusnõude põhjendatuse ja täitmisest keeldumise üle, vaid ebaõigete

andmete esitamise tagajärjel väljamakstud summade tasumiseks määramisega.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

30. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid

nende kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta

rahuldamata. Menetlusosaliste menetluskulud tuleb jätta nende endi kanda. Kohtu

põhjendused on järgmised.

31. Asjas on vaidlus selles, kas lugeda OÜlt Magus Maailm vara (kaupade) soetust soetamiseks

OÜ Sweet Company ettevõtluse tarbeks, millelt võib maha arvata käibemaksu, või on

tegemist ettevõtte (majandusüksuse) üleandmisega, millisel juhul käibega tegemist ei ole ning

puudub õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Kohus leiab, et asjas nähtuvatest tõenditest

saab teha vaid ühe järelduse: vaidlusalune tehing oli otseselt seotud ettevõtte üleminekuga

OÜ-lt Magus Maailm OÜ-le Sweet Company. VÕS § 180 lg 1 ja lg 2 sätestavad, et ettevõtte

üleandja võib omandajaga sõlmitud lepinguga kohustada andma omandajale üle ettevõtte.

Ettevõttesse kuluvad ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad,

õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõtlusega seotud lepingud. Maksumenetluses

tuvastatud asjaoludel on aset leidnud ettevõtte üleminek VÕS § 180 lg 1 ja 2 mõistes. Seetõttu

ei olnud tegemist maksustatava käibega ja kaebajal puudus õigus sisendkäibemaksu

mahaarvamiseks (KMS § 4 lg 2). Kuna OÜ-l magus Maailm puudus õigus kajastada kinnistu

müügilt käibemaksu, puudus OÜ-l Sweet Company õigus seda sisendkäibemaksuna maha

arvata.

32. Majandustegevuse üleminekut kinnitab esiteks asjaolu, et OÜ Magus Maailm tegevus

kuulus omanike otsusel lõpetamisele ning OÜ Magus Maailm ei deklareeri peale kinnistute

müüki OÜle Sweet Company (alates 2009. a oktoobrikuu) enam maksustatavat käivet. Seega

on ettevõtte üleandmise järgselt OÜle Sweet Company OÜ Magus Maailm majandustegevus

ka sisuliselt lõppenud. OÜ Magus Maailm esindajana antud selgitustes on V.Voronov

selgitanud, et seoses OÜ Magus Maailm majandustegevuse lõpetamisega võõrandati OÜle

Sweet Company kinnistuid ja kaupa. Otsuse lõpetada OÜ Magus Maailm majandustegevus

tegi OÜ Magus Maailm omanik. Kõik OÜ Magus Maailm tarnijad ja ostjad on üle antud

OÜle Sweet Company. Kõik OÜ Magus Maailm töötajad, kes olid nõus edasi töötama OÜs

Sweet Company anti üle. Kogu OÜ Magus Maailm majandustegevus on üle antud OÜle

Sweet Company. Transpordivahendid võõrandati OÜle Sweet Company kuna ei olnud enam

vajadust neid omada. OÜ Magus Maailm on koostööpartneritele edastatud teatises avaldanud,

et alates 1.07.2009 toimub OÜs Magus Maailm reorganiseerimine ning OÜ Magus Maailm

uus nimi on OÜ Sweet Company. Seega on kaebaja ja OÜ Magus Maailm tegevus olnud

üheselt suunatud ettevõtluse üleandmisele OÜle Sweet Company. Õige on Maksu- ja

Tolliameti 25.03.2010 vaideotsuses nr 6-1/68-3 toodud seisukoht, mille kohaselt ei saa

kohaseks ega usutavaks pidada väidet, et alles maksumenetluses on üllatusena tulnud ettevõtte

ülemineku regulatsiooni kohaldamise võimalikkus, sest asja materjalidest nähtub üheselt soov

anda üle tegutsev ettevõte ning teostatud on ka sellele vastavaid toimingud asjade ja õiguste

üleandmiseks. Tegevusala säilitanud majandusüksus on OÜ-lt Magus Maailm läinud üle OÜ-

le Sweet Company. Seega vastas OÜ Magus Maailm ja OÜ Sweet Company vaheline

õigussuhe selgelt VÕS § 180 lg 1 ja lg 2 sätestatud ettevõtte üleminekule.

33. Kaebaja leiab, et maksuotsusest ei nähtu tehingute sisu ümberhindamise aluseks olevat

õiguslikku alust, mittelubatava maksueelise saamist ega ka poolte subjektiivseid kaalutlusi

tehingute tegemisel. MKS § 83 reguleerib tühiste tehingute arvestamist maksustamisel ning

§ 84 maksustamist maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtavate tehingute ja toimingute

puhul. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud

maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või

toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

34. Kohus nõustub maksuhalduriga selles, et kaevatud maksuotsuses tehinguid ümber ei

kvalifitseerita, kuivõrd maksukohustuslane oma selgitustes tehingut selle majanduslikus sisus

kinnitab ning tuvastatud on ka sellele vastavad toimingud. Maksumenetluses on hoopis

tekkinud küsimus ettevõtte üleminekust. Vaidlust kinnistu võõrandamises ei ole, seega oli

tehingu majanduslikuks sisuks ikkagi müügitehing. Maksuhaldur tuvastas aga, et see

müügitehing oli tehtud nö eritingimustel – ettevõtte ülemineku raames. Maksuhaldur viitas

vastuses kohtule MKS § 92 lg 1 p 3 hõlmatud juhtumile. Maksukohuslane esitas

maksuhaldurile valeandmeid (deklareerides kinnistu müügi kui ettevõtlusega seotud käibe ja

varjates ettevõtte üleminekut), mis tõi kaasa maksusumma määramise maksuhalduri poolt.

35. Kohus leiab ka, et kaebuse esitaja esitatud argumendid ja viidatud kohtulahendid seoses

MKS § 83 ja 84 rakenduspraktikaga ei ole asjassepuutuvad. MKS § 84 kohaldamine on

välistatud ainuüksi seetõttu, et näilikus või teeseldud tehingus müüjana osalev isik on

tasumisele kuuluva käibemaksu oma maksuarvestuses deklareerinud. MKS § 83 lg 4 kohaselt

ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse, sõltumata sellest, millised tagajärjed sellel

tehingul olid. OÜ Sweet Company juhul ei saa kahtlust olla selles, et olemuslikult on tegemist

ettevõtte üleminekuga ning selle puhul ei ole asjaomaste isikute subjektiivne arusaam üldse

oluline. Kohus leiab, et on ilmne, et kaebuse esitaja sai vaidlusalusest tehingust maksueelise:

kaebaja sai arvata maha sisendkäibemaksu, samas ettevõte, kelle kaebaja sisuliselt omandas

(OÜ magus Maailm) jättis sisendkäibemaksu deklareerimata ja tasumata. OÜ Magus Maailm

esitas OÜ-le Sweet Company arved, kus peal oli ka käibemaks, müüja (Magus Maailm) seda

esialgu ei deklareerinud, küll aga deklareeris sisendkäibemaksu Sweet Company. Vaidlust ei

ole selles, et OÜ Magus Maailm deklareeris vaidlusaluselt tehingult sisendkäibemaksu alles

peale maksumenetluse alustamist OÜ Sweet Company vastu ning et OÜ Magus Maailm ei ole

tänaseni vaidlusaluselt tehingult käibemaksu tasunud. Kohus leiab, on ilmne, et ilma

maksukontrolli alustamiseta OÜ Sweet Company suhtes ei oleks OÜ Magus Maailm

vaidlusalust käibemaksu deklareerinud. Kuna aga praeguseks hetkeks on OÜ Maghus Maailm

näol tegemist sisuliselt varatu ja lõpetatud tegevusega äriühinguga, siis oleks OÜ Sweet

Company saanud maksueelise ka juhul, kui OÜ Magus Maailm deklareerinuks vastava

käbiemaksu, kuna OÜ-lt Magus Maailm seda käibemaksu ilmselt sisse nõuda ei oleks

faktiliselt võimalik (v.s. ettevõtte üleminekust tuleneva kohustuste ülemineku kaudu).

36. Kokkuvõtlikult on antu juhul ilmne, et OÜ Magus Maailm ja OÜ Sweet Company

vaheliste näilike müügitehingute eesmärgiks oli saavutada olukord, kus tegutseval ettevõtjal

(SweetCompany) tekib õigus vähendada oma maksustatavat käivet sisendkäibemaksu võrra

ning sellega korrespondeerub tegevuse lõpetanud ettevõtja (Magus Maailm) kohustus tasuda

riigieelarvesse käibemaksusumma. Iseäranis viitab sellele asjaolu, et Magus Maailm ei

deklareerinud tasumisele kuuluvat käibemaksu õigeaegselt ning tegelikult deklareeris selle alles

siis kui talle pidi olema teada OÜ Sweet Company suhtes maksumenetluse toimetamine,

millest Magus Maailm pidi aru saama, et tõenäoliselt ilmnevad selle käigus ka tema poolt

esitatud arved, millel kajastatud käibemaksu Magus Maailm ei deklareerinud. Kohus leiab, et

sellises olukorras oleks ostjale käibemaksu mitte juurdemääramine õigustatud vaid juhul, kui

müüja on käibemaksu seaduses ette nähtud ajal deklareerinud ja õigeaegselt tasunud

37. Kohus leiab, et kuivõrd OÜ Magus Maailm on küll deklareerinud 08.11.2009 vaidlusaluse

käibe, ent ei seda tänaseni tasunud, siis ei saa kaebaja vabandada end topeltmaksustamise

argumendiga. Asjaolu, kas vaidlusaluses maksumenetluses tehtud järeldustest tulenevalt oleks

OÜ Magus Maailm käibedeklaratsioone vaja muuta, oleks käsitletav eraldi menetluses, kus

juba OÜ Magus Maailm enda õigusi kaitsta saaks, aga mitte OÜ Magus Maailm käesolevas

menetluses OÜ Magus Maailm eest. Käesolev haldusasi käsitleb OÜ-le Sweet Company

määratud maksusummat, aga mitte selle võimalikke järelmeid OÜ Magus Maailm jaoks.

38. Kohus leiab, et käesolevas asjas ei olnud kohustust kaasata menetlusse OÜ-d Magus

Maailm, kuna maksuotsusega ei määratud temale tasumiseks makse. Lisaks on OÜ Magus

Maailm seaduslik esindaja on maksumenetluses andnud selgitusi ning OÜga Sweet Company

kattuva esindaja tõttu igakülgselt informeeritud maksustamise asjaoludest. Siiski ei saa

järeldada sellest, et OÜ Magus Maailm oleks olnud esindaja kattuvuse tõttu maksumenetlusse

faktiliselt kaasatud. Küll aga saab järeldada, et faktiliselt oli OÜ-l Magus Maailm V. Voronovi

isikus maksumenetluse igas etapis õigus teha avaldusi ja järelpärimisi ning ka taotleda enda

kaasamist menetlusse, mida aga tehtud ei ole. Maksumenetluses on OÜ Magus Maailm

ettevõtte üleandmist tunnistanud ja kinnitanud ka enda algatust selleks. Kuna OÜ Magus

Maailm seaduslik esindaja on vastutav äriühingu raamatupidamis- ja maksuarvestuse õigsuse

eest, siis oli Vladislav Voronov pädeva isikuna informeeritud kõigist maksumenetluse käigus

selgunud asjaoludest ning äriühingute omaniku kattuvuse tõttu puudub takistus OÜle Sweet

Company koostatud maksuotsuse alusel viia muudatused sisse OÜ Magus Maailm maksu- ja

raamatupidamisarvestusse.

39. HKMS § 92 lõike 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Vastustaja ei ole kaebuse esitajalt menetluskulude väljamõistmist taotlenud. Seega jäävad

poolte menetluskulud nende endi kanda.

Kadriann Ikkonen

kohtunik