3-10-169/27 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kadriann Ikkonen

Otsuse tegemise aeg ja

koht

03. september 2010, Tallinn

Haldusasja number

3-10-169

Haldusasi

Sillamäe SEJ AS-i kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu-

ja tollikeskuse 04. novembri 2009 maksuotsuse nr 12.2-

3/6121-4 tühistamise nõudes.

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungil 24. augustil 2010

Menetlusosalised

Kaebuse esitaja: Sillamäe SEJ AS

Esindaja: v.adv. Kai Amos

Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus

Esindaja: Sven Veltman

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Sillamäe SEJ AS kaebus;

2. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 04. novembri 2009

maksuotsus nr 12.2-3/6121-4;

3. Jätta asja lahendamisel kohaldamata ATKEAS § 22 lg 1 p 4 ja § 24 lg 10;

4. Tunnistada põhiseadusega vastuolus olevaks ATKEAS § 22 lg 1 p 4 (enne 01.03.2010

kehtinud redaktsioonis) ja ATKEAS § 24 lg 10 osas, milles need kehtestavad maagaasist

soojuse ja elektrienergia koostootjale, kellel puudub energia aktsiisivabastuse luba,

aktsiisi tasumise kohustuse maagaasilt, mille osas on tuvastatav selle kasutamine

elektrienergia tootmiseks;

5. Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt Sillamäe SEJ AS-i kasuks

välja menetluskulud 15 000 (viisteist tuhat) krooni.

6. Saata kohtuotsuse ärakiri menetlusosaliste esindajatele ja Riigikohtule.

Edasikaebamise kord

Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohaldamata jäetud

õigustloova akti kohta Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve

korras

tehtud

lahendi

kuulutamisest

arvates

esitada

apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS §

28; § 31 lg 4 ja lg 6).

VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 04. novembri 2009 maksuotsusega nr

12.2-3/6121-4 pandi Sillamäe SEJ AS-ile kohustus tasuda 611 755 krooni maagaasi aktsiisi.

Maksuhaldur leidis, et kuivõrd Sillamäe SEJ AS-il ei olnud perioodil 1. jaanuarist 2009 kuni 16.

juulini 2009 energia aktsiisivabastuse luba, siis oli tal kohustus tasuda aktsiisi ka maagaasilt, mida ta

kasutas elektrienergia tootmiseks.

2. Sillamäe SEJ AS esitas maksuotsuse peale vaide. Maksu- ja Tolliameti 21. detsembri 2009

vaideotsusega jäeti vaie rahuldamata, muutes maksuotsuse põhjendusi, rõhutades, et alates 1.

jaanuarist 2009 on elektri tootmiseks kasutatavat maagaasi õigus võrguettevõtjalt aktsiisivabalt

soetada üksnes aktsiisivabastuse loa alusel. Samuti märgiti vaideotsuses, et aktsiisikohustus ei

tekkinud mitte tulenevalt sellest, et Sillamäe SEJ AS on maagaasist soojuse ja energia koostootja,

vaid asjaolust, et tal ei olnud teatud hetkeks õigust kasutada aktsiisikaupa aktsiisivabalt ning tuleb

Sillamäe SEJ AS-i käsitada maksumaksjana ATKEAS § 22 lg 1 p 4 alusel kui isikut, kes on

rikkunud ATKEAS nõudeid, olles ebaseaduslikult kasutanud aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa.

KAEBUSE ESITAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

3. Sillamäe SEJ AS esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti

Põhja maksu- ja tollikeskuse 04. novembri 2009 maksuotsuse tühistamist. Kaebuse esitaja leiab, et

tal kui soojuse ja elektrienergia koostootjal ei tekkinud maksuotsuses märgitud ajal maagaasi

elektrienergia tootmiseks võtmisel maagaasiaktsiisi maksmise kohustust, kuna alkoholi-, tubaka-,

kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) ei sätesta koostootjale aktsiisi maksmise kohustust

maagaasilt, milline kasutatakse elektrienergia tootmiseks, vaid ATKEAS § 22 lg 1 p 74 kui erinormi

kohaselt maksab maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootja samas seaduse § 24 lg 6² kohaselt

aktsiisi vaid maagaasi kasutusele võtmisel soojuse tootmiseks ning ATKEAS § 27 lg 1 p 28²

kohaselt on elektrienergia tootmiseks kasutatud maagaas aktsiisist vabastatud.

4. Kaebuse esitaja leiab, et maksuotsusest ei selgu, millise õigusnormi alusel on koostootjal

aktsiisivabastuse loa puudumisel erakorraline maksukohutus. Kaebuse esitaja toob välja, et

01.01.2009 jõustunud ATKEAS sätted ei muutnud nõudeid koostootjale. Samuti leiab kaebuse

esitaja, et maksuhaldur on jätnud tähelepanuta menetluse käigus kaebuse esitaja poolt esitatud

selgitused ja põhistused ning jätnud tegeliku olukorra tuvastamata. Kaebuse esitaja hinnangul ei

muudetud 01.01.2009 jõustunud ATKEAS muudatustega koostootja osas maksukohustuse

tekkimise aluseid ning koostootja regulatsioon jäi samaks. Samuti toob kaebuse esitaja välja, et ta

vastas tegelikult aktsiisivabastuse loa tingimustele, kuna kohe kui ta seda taotles, see talle ka

väljastati ning talle ei ole teada, et oleks esinenud ka 2008. aasta lõpus mistahes aluseid, mis

andnuks õiguse loa andmisest keelduda ning seetõttu on maksuotsus ebaproportsionaalne.

Seejuures viitab kaebuse esitaja Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-18-10 punktile 16. Kaebuse esitaja

möönab, et aktsiisivabastuse loa andmisest on õigus ka keelduda, ent sel juhul oleks maksuhaldur

maksuotsust tehes pidanud välja tooma, milline keeldumise alus kaebuse esitaja puhul oleks

esinenud. Ka leiab kaebuse esitaja, et 01. jaanuaril 2009 jõustunud seadusemuudatus on suunatud

mitte koostootjate tegevuse aluste muutmisele, vaid sellega anti uus ja täiendav võimalus neile

maagaasist elektrienergia tootjatele, kes ei ole koostootjad, kasutada sama aktsiisivabastuse

võimalusi kui on koostootjatel.

5. Veel selgitab kaebuse esitaja, et ta ei käsitlenud 01.01.2009 jõustunud sätteid kui koostootjat loa

taotlemiseks kohustavaid nõudeid, ka ei saanud ta muul moel aru, et on kohustatud luba taotlema

ning ka maksuhalduri kodulehel olevast infost ei selgunud ühemõtteliselt koostootja loa taotlemise

kohustus. Kaebuse esitaja viitab ka ATKEAS muutmise eelnõule, millest teeb järelduse, et

seaduseandja pidas silmas ka võrguettevõtja AS Eesti Gaas poolt enne aktsiisvabastusega maagaasi

väljastamist saajal vastava loa olemasolu kontrollimist. Kaebuse esitaja leiab, et ATKEAS §-le 24 lg

62 sätestus on oluline ja esimene lause välistab koostootjal maksukohustuse tekkimise: maagaasi

võrguettevõtjal tekib maksukohustus maagaasi kasutusele võtmisel soojuse tootmiseks ning

maagaasi edastamisel sellisele tarbijale, kes ei ole võrguettevõtja ega maagaasist soojuse ja

elektrienergia koostootja. Seega väljastas võrguettevõtja AS Eesti Gaas kaebuse esitajale kui

koostootjale õiguspäraselt aktsiisvabastusega maagaasi.

6. Kaebuse esitaja viitab ka vasturääkivusele maksuotsuses, mis seisneb selles, et maksuotsuses ei

väideta, et kaebuse esitaja oleks rikkunud elektrienergia tootmiseks kasutatud maagaasi aktsiisi

arvutamise kohustust, mistõttu jääb arusaamatuks, kuidas oleks kaebuse esitaja seda üldse

deklareerima pidanud. Siinkohal toob kaebuse esitaja välja, et 01.01.2009 jõustunud ATKEAS

muudatused, millised kohustasid maksuotsuses väljendatud seisukoha järgi ka soojuse ja

elektrienergia koostootjat taotlema aktsiisivabastuse luba, ei kajastu kuidagi rahandusministri

19.02.2003.a määrusega nr 35 kehtestatud aktsiisideklaratsioonides ning sellest tulenevalt pidanuks

kaebuse esitaja arvutama aktsiisi deklaratsiooni vormi kohaselt, millel ei kajastatud loa olemas olu.

Kaebuse esitaja toob ka välja, et maksuotsuses ei ole tehtud etteheiteid tabelite D1 ja D2 täitmise

kohta. Kaebuse esitaja rõhutab, et maksuotsusest ei selgu, millise deklaratsiooni alusel oleks

kaebuse esitaja pidanud aktsiisi arvutama. Viimaks leiab kaebuse esitaja, et Riigikohus märkis asjas

nr 3-3-1-56-05, et maksuõiguses ei ole üldjuhul lubatud seaduse tõlgendamine maksumaksja

kahjuks, s.t. maksukoormust suurendavalt.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

7. Vastustaja ei nõustu etteheietega, mis puudutavad uurimispõhimõtte rikkumist, selgitades et

uurimispõhimõte tähendab, et haldusorgan on kohustatud iseseisvalt välja selgitama kõik asja

otsustamisel tähendus omavad asjaolud, mis tähendab samuti, et haldusorgan peab iseseisvalt

otsustama ka selle üle, millised asjaolud võivad haldusmenetluses tähendust omada. Vastustaja

selgitab, et Sillamäe SEJ AS puhul on täiendava maksustamise aluseks asjaolu, et äriühing on

kasutanud maagaasi elektrienergiat tootmiseks omamata seejuures luba, mis vabastaks isiku

maksukohustusest.

8. Vastustaja leiab, et 01.01.2009 jõustunud ATKEAS § 692 lg 1 p 3 kohaselt annab kütuse ja

elektrienergia aktsiisivabastuse luba õiguse soetada võrguettevõtjalt maagaasi muuhulgas elektri

tootmiseks ning selleks kasutatavat maagaasi on õigus võrguettevõtjalt aktsiisivabalt soetada

üksnes aktsiisivabastuse loa alusel. Vastustaja leiab, et ATKEAS § 24 lg 10 alusel tekkis Sillamäe

SEJ AS-il alates 01.01.2009 aktsiisikohustus enda valdusesse jäänud maagaasilt, mis oli soetatud

enne 01.01.2009 ning mida ei oldud selleks ajaks jõutud elektrienergia tootmiseks ära kasutada,

samuti alates 01.01.2009 kuni energia aktsiisivabastuse loa saamiseni aktsiisivabalt soetatud

maagaasilt, mida kasutati elektri tootmises.

9. PMTK ei nõustu kaebaja väitega, nagu ei oleks koostootjal energia aktsiisivabastuse luba vaja,

kuna ATKEAS § 692 lõikes 2 ei ole märgitud loa taotlejate hulgas koostootjat. Vastustaja selgitab,

et ATKEAS § 692 lg 2 sätestab isikud kes võivad energia aktsiisivabastuse luba taotleda ning

vastavas nimekirjas sisaldub ka äriregistrisse kantud ettevõtja, kes kasutab oma ettevõtluses

aktsiisivaba kütust mineroloogilistes protsessides, kütuse tootmiseks või muul otstarbel kui

mootorikütuse või kütteainena.

10. Maksuhaldur on seisukohal, et käesoleval juhul oli kontrolli eesmärgiks kontrollida Sillamäe

SEJ AS poolt maagaasi aktsiisi arvestamise ja tasumise õigsust perioodil jaanuar 2009 kuni juuni

2009 ning selle eesmärgi saavutamiseks ei olnud vaja välja selgitada energia aktsiisivabastuse loa

tingimustele vastavust. Asjaolu, kas äriühing vastas eeltoodud nõuetele või mitte ei mõjuta kuidagi

Sillamäe SEJ AS maksukohustust. Maksuhaldur märgib siinkohal, et asjaolu, kas kaebaja vastas

energia aktsiisivabastuse loa saamise tingimustele kontrolliperioodi jooksul on ka pea võimatu

kindlaks teha, kuna ATKEAS § 694 lg 1 näeb ühe energia aktsiisivabastuse loa andmise

eeltingimusena ette selle, et ATKEAS § 693 märgitud andmed ja dokumendid on esitatud.

Vastustaja selgitab ka, et energia aktsiisivabastuse loa andmine kujutab endast sisuliselt teatud

määras usalduse andmist isikule, tagades loa omanikule pandud kohustuste läbi järelevalve selle

usalduse õiguspärase kasutamise üle ning see ei ole vastava loa andmine vaid formaalne toiming,

vaid see avaldab maksukohustuse tekkimisele ka reaalset mõju, vastasel korral oleks kogu energia

aktsiisivabastuse loa puudutav ATKEAS-e regulatsioon sisutühi, mis ei saa aga olla seadusandja

eesmärgiks.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

11. Kohus, hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja

vastastikkuses seoses, leiab, et Sillamäe SEJ AS-i kaebus on põhjendatud ning tuleb rahuldada.

Vaidlustatud maksuotsus tuleb tühistada, jättes põhiseadusega vastuolus olevana kohaldamata

alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (edaspidi ATKEAS) § 22 lg 1 p 4 ja § 24 lõike

10 osas, millest tuleneb koostootjale, kellel puudub aktsiisivabastuse luba, kohustus tasuda aktsiisi

maagaasilt, mille osas on tuvastatav selle kasutamine elektrienergia tootmiseks.

12. Käesolevas asjas ei ole vaidlust selles, et Sillamäe SEJ AS-I oli maksumenetluse raames

kontrollitud perioodil maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootja, esitades seejuures nõutud

aktsiisideklaratsioonid, deklareerides neis soojuse tootmiseks kasutatud aktsiisiga maksustatud

maagaasi. Vaidlust pole ka selles, et Sillamäe SEJ AS-il ei olnud kuni 16. juulini 2009 ATKEAS §

692 nimetatud kütuse- ja energia aktsiisivabastuse luba ega ka selles, et alates 01. jaanuarist 2009

oleks tal selline luba olema pidanud. Nimelt tuleneb ATKEAS § 692 lg 1 punktist 3, et nimetatud

aktsiisivabastuse luba annab õiguse soetada võrguettevõtjalt maagaasi muuhulgas ATKEAS § 27

lõike 1 punktis 282 nimetatud otstarbel kasutamiseks, see tähendab elektrienergia tootmiseks.

Poolte vahel on vaidlus aga küsimuses, kas, olukorras, kus kaebuse esitajal vastav aktsiisivabastuse

luba puudus, on õigustatud ka tema poolt elektrienergia tootmiseks kasutatud maagaasi

maksustamine aktsiisiga.

13. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga, nagu puuduks seaduses norm, mis oleks kaebuse

esitajale maksukohustuse tekkimise aluseks või et kaebuse esitaja kui maagaasist soojuse ja

elektrienergia koostootja poolt kasutatava maagaasi aktsiisiga maksustamist reguleerivad

erinormidena üksnes ATKEAS § 22 lg 1 p 74 ja § 27 lg 1 p 282. Esimesena nimetatud sätte

kohaselt on maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootja küll aktsiisimaksjaks ning ATKEAS §

27 lg 1 punktis 282 sätestatakse, et kütus, mida kasutatakse elektrienergia tootmiseks, on aktsiisist

vabastatud, ent neid sätteid ei saa käsitada erinormidena teiste, alternatiivsete maksustamise aluseks

olevate normide suhtes ega saa väita, et väljaspool neid norme maagaasist soojuse ja elektrienergia

koostootjal ühelgi juhul aktsiisi maksmise kohustust tekkida ei saa. Kohus nõustub Maksu- ja

Tolliameti vaideotuses esitatud põhjendusega, et kehtiva õiguse kohaselt ei oma käesolevas asjas

see, et Sillamäe SEJ AS on maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootja, maksukohustuse

tekkimise seisukohast tähtsust. Kohtu hinnangul tuleneb kaebuse esitaja maksukohustus ATKEAS

§ 22 lõike 1 punktist 4 ning § 24 lõikest 10.

ATKEAS § 22 lg 1 p 4 (enne 01. märtsi 2010 kehtinud redaktsioonis) kohaselt maksab aktsiisi isik,

kes on rikkunud ATKEAS-i nõudeid, olles ebaseaduslikult tootnud aktsiisikaupa väljaspool

aktsiisiladu või võõrandanud, kasutanud või lähetanud aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa.

Alltoodud põhjustel leiab kohus, et Sillamäe SEJ, kasutades soetatud maagaasi aktsiisivabalt

elektrienergia tootmiseks, omamata seejuures aktsiisivabastuse luba, on eeltoodud sätte mõistes

ebaseaduslikult kasutanud maksustamata aktsiisikaupa. Konkreetne aktsiisi tasumise kohustus

sellisele isikule tuleneb aga ATKEAS § 24 lõikest 10, kus sätestatakse, et isikul või asutusel, kellel

ei ole enam õigust aktsiisivabalt kasutada aktsiisikaupa, sealhulgas peremehetut aktsiisikaupa, tekib

maksukohustus aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba oma valdusesse jätmise või aktsiisikauba

võõrandamise päeval, välja arvatud juhul, kui kütus on võõrandatud teisele aktsiisivaba kütuse

kasutajale või kui see aktsiisikaup on toimetatud aktsiisilattu ajutises aktsiisivabastuses tingimusel,

et aktsiisilaopidaja, kellele vastav aktsiisikaup lähetati, võttis selle vastu lähetaja juures.

14. ATKEAS § 1 lg 1 kohaselt on kütus aktsiisikaup ning ATKEAS kohaselt aktsiisiga

maksustatav. ATKEAS § 19 lg 1 kohaselt on kütuseks ka maagaas. Aktsiisikauba mõiste on

sisustatud kaupade objektiivsete tunnuste, mitte kasutusotstarbe järgi, mis tähendab, et

aktsiisikaubana ATKEAS mõistes tuleb käsitada igasugust samas seaduses maagaasi definitsioonile

vastavat kaupa, sõltumata sellest, et seda kasutatakse otstarbel, mis annab sellele aktsiisivabastuse

(näiteks elektrienergia tootmiseks). ATKEAS § 692 lg 1 p 3 kohaselt annab aktsiisivabastuse luba

isikule õiguse soetada võrguettevõtjalt maagaasi elektrienergia tootmiseks. Selle sätte sõnastusest

tuleneb, et vastava loa puudumisel ei ole isikul tegelikult õigust maagaasi elektrienergia tootmiseks

üldse soetada. Kuna ATKEAS-i reguleerimisala piirneb aktsiisikaupade maksustamise

reguleerimisega, siis tuleb eelviidatud sätet mõista selliselt, et aktsiisivabastuse loa puudumisel ei

ole isikul õigus taotleda mistahes maksuõiguslikku erikohtlemist selle alusel, et ta kasutab soetatud

maagaasi elektrienergia tootmiseks. Seega, kuigi ATKEAS § 27 lg 1 p 282 kohaselt on

elektrienergia tootmiseks kasutatav kütus aktsiisist vabastatud, ei saa selle aktsiisivabastuse

kohaldamist nõuda isik, kellel puudub aktsiisivabastuse luba, kuivõrd AKTEAS § 692 kohaselt ei

tohi selline isik sellist aktsiisivabastusega kütust soetada. Samuti ei saa maagaasist soojuse ja

elektrienergia koostootja, kellel aktsiisivabastuse luba puudub, nõuda maagaasi aktsiisiga

maksustamisel üksnes ATKEAS § 24 lg 62 kohaldamist, kuna tema poolt soetatud maagaas, mida

ta reaalselt võib elektrienergia tootmiseks kasutada, ei ole ATKEAS § 692 sätestatud

aktsiisivabastuse loa puudumise tõttu sellisena käsitatav.

15. Kuna Sillamäe SEJ AS-il alates 01. jaanuarist 2009 aktsiisivabastuse luba ei olnud, oli

ATKEAS § 24 lg 10 mõistes tegemist isikuga, kellel ei olnud enam õigust aktsiisivabalt kasutada

aktsiisikaupa ning tal tekkis eelnimetatud sätte kohaselt aktsiisi tasumise kohustus. Mis puutub

kaebuse esitaja etteheidetesse, et maksuhaldur ei ole menetluse käigus uurimispõhimõttest

lähtunud ning on asjas tähtsust omavad olulised asjaolud välja selgitamata jätnud, siis selle

etteheitega ei saa kehtiva õiguse valguses nõustuda. Nimelt ei tulene ei ATKEAS-ist ega

maksukorralduse

seadusest

maksuhaldurile

kaalutlusõigust

otsustada,

kas

juhul

kui

maksukohustuslase tegu täidab maksuõigusnormis sätestatud teokoosseisu, maks määrata või

mitte. Käesoleval juhul on maksuhaldur tuvastanud kehtiva õiguse kohaselt maksukohustuse

tekkimise aluseks olevad asjaolud – kaebuse esitaja soetas ja kasutas maagaasi, mis on aktsiisikaup,

ilma et tal oleks olnud aktsiisivabastuse luba, mis võimaluse käsitada seda kaupa aktsiisivabastusega

kütusena. Maksuhaldur on selles osas õigesti leidnud, et toimunud menetluse raames ei saanud ega

pidanud maksuhaldur hindama seda, kas kaebuse esitaja objektiivselt vastas aktsiisivabastuse loa

saamise tingimustele või mitte, teokoosseisu tunnuseks on kehtiva seaduse kohaselt

aktsiisivabastuse loa puudumine, mitte isiku objektiivne mittevastavus aktsiisivabastuse loa saamise

tingimustele.

16. Eeltoodule vaatamata leiab kohus, et kehtiva seaduse alusel antud maksuotsusega on jõutud

kaebuse esitaja seisukohast ilmselgelt ebaõiglasele tulemusele, mistõttu tuleb kontrollida

maksukohustuse tekkimise aluseks olevate normide vastavust põhiseadusele. PS § 15 lõikest 2 ning

HKMS § 25 lõigetest 9 ja 10 tulenevalt jätab halduskohus haldusasja lahendamisel põhiseadusega

vastuolus oleva seaduse või muu õigustloova akti kohaldamata ning edastab vastava kohtuotsuse

või määruse Riigikohtule, millega ühtlasi käivitub põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus

Riigikohtus. Eeltoodust tulenevalt on õigustloova akti või selle normi kohaldamata jätmise

eelduseks selle asjassepuutuvus. Sätte asjassepuutuvust on Riigikohus määratlenud selliselt, et

vaidlustatud säte on asjassepuutuv, kui see on kohtuasja lahendamiseks otsustava tähtsusega, ehk

kui kohus peaks sätte põhiseadusele mittevastavuse korral otsustama teisiti kui sätte põhiseadusele

vastavuse korral (Riigikohtu 28.10.2002 otsus asjas nr 3-4-1-5-02).

17. Kohus leiab, et käesoleva vaidluse lahendamise seisukohast on otsustav tähtsus kahel normil:

1)

ATKEAS § 22 lg 1 p 4 (enne 01. märtsi 2010 kehtinud redaktsioonis): Aktsiisi maksab isik,

kes on rikkunud käesoleva seaduse nõudeid, olles ebaseaduslikult tootnud aktsiisikaupa väljaspool aktsiisiladu või

võõrandanud, kasutanud või lähetanud aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa

2)

ATKEAS § 24 lg 10: Isikul või asutusel, kellel ei ole enam õigust aktsiisivabalt kasutada

aktsiisikaupa, sealhulgas peremehetut aktsiisikaupa, tekib maksukohustus aktsiisiga maksustamata

aktsiisikauba oma valdusesse jätmise või aktsiisikauba võõrandamise päeval, välja arvatud juhul, kui kütus on

võõrandatud teisele aktsiisivaba kütuse kasutajale või kui see aktsiisikaup on toimetatud aktsiisilattu ajutises

aktsiisivabastuses tingimusel, et aktsiisilaopidaja, kellele vastav aktsiisikaup lähetati, võttis selle vastu lähetaja

juures.

Eelviidatud normid omavad kaebuse lahendamisel määravat tähtsust, kuna neis on sätestatud

vaidlustatud maksuotsusest nähtuva maksukohustuse tekkimise õiguslik alus. Nende normide

kohaldamise korral tuleks kaebus rahuldamata jätta, mittekohaldamise korral langeks aga maksu

määramise õiguslik alus ära ning kaebus tuleks rahuldada. Seega tuleb asuda seisukohale, et normid

on asjassepuutuvad. Kohus möönab, et konkreetne aktsiis tasumise kohustus tuleneb ATKEAS §

24 lõikest 10, kus sätestatakse konkreetne teokoosseis, mille tõttu maksukohustus tekib ning

maksukohustuse

tekkimise

aeg.

Viidates

õigusselguse

põhimõttele,

nentis

Riigikohtu

põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium 13.02.2007 lahendis nr 3-4-1-16-06, et tagamaks kindlust

kehtiva õiguskorra suhtes tuleb asjassepuutuvateks lugeda ka sellised õigusnormid, mis omavad

vaidlustatud normidega lahutamatut ja individuaalset seost, sest vastasel juhul võivad need seaduse

lugejat eksitada. Selliseks normiks on kahtlemata ATKEAS § 22 lg 1 p 4.

18. Põhiseaduse § 19 kohaselt on igaühel õigus vabale eneseteostusele, mis tähendab isiku

õiguslikku vabadust teha või tegemata jätta seda, mida ta soovib. See põhiõigus laieneb ka

juriidilisele isikule ning hõlmab õigust tegeleda vabalt ettevõtlusega. Ettevõtlusvabaduse sätestab

PS § 31. Nimetatud PS sätetest tulenev vabaduspõhiõigus ei ole aga piiramatu, PS § 19 lõike 2

kohaselt peab igaüks oma õiguste ja vabaduste kasutamisel ning kohustuste täitmisel austama ja

arvestama teiste inimeste õigusi ja vabadusi ning järgima seadust. PS § 11 teise lause kohaselt

peavad põhiõiguste piirangud olema demokraatlikus ühiskonnas vajalikud ega tohi moonutada

piiratavate õiguste ja vabaduste olemust. Kohus leiab eeltoodud sätetest tulenevalt, et kaebuse

esitajale seatud piirang, mille kohaselt ei võimaldata talle üksnes aktsiisivabastuse loa ehk avaliku

võimu poolt antava õiguse puudumise tõttu aktsiisivabastust maagaasilt, mida ta kasutab

elektrienergia tootmiseks ehk maagaasilt, mis oma kasutusotstarbe kohaselt on üldjuhul

aktsiisivaba, oleks õigustatud vaid juhul kui see on demokraatlikus ühiskonnas vajalik.

Halduskohtu hinnangul sellist vajadust aga ei esine, kuivõrd vaidlusaluse aktsiisivabastuse loa

regulatsiooni eesmärki on võimalik saavutada ettevõtjale märksa vähemkoormavate meetmetega

kui seda on maksustamine.

19. ATKEAS-i regulatsioon, mis nägi ette energia aktsiisivabastuse loa rakendamise maagaasi

aktsiisivabal otstarbel kasutajatele, jõustus 01. jaanuaril 2009. Selle regulatsiooni kehtestamise

eesmärki on seaduseelnõu nr 294 SE seletuskirjas kirjeldatud järgmiselt: “Energia AVLi

rakendamine ka maagaasi aktsiisivabal otstarbel kasutajatele lihtsustab maagaasi võrguettevõtjate olukorda,

kuivõrd muudatuse jõustudes on neil lihtsam tuvastada maagaasi aktsiisivabal otstarbel kasutajaid“.

Seaduseelnõust ei nähtu, et aktsiisivabastuse loa rakendamine täidaks mingisuguseid olulisi avalik-

õiguslikke ülesandeid, nt. aitaks parandada aktsiiside laekumist või väldiks aktsiisipettuste

toimepanemist või suurendaks aktsiisikaupu käitlevate ettevõtete paremat kontrollimist. Ei nähtu

mistahes maksuõiguslikku põhjust, mis nõuaks, et maagaasist soojuse ja elektrienergia

koostootjate poolt maagaasi kasutamine peaks tingimata toimuma selliste aktsiisivabastuse lubade

alusel. Seejuures ei ole vaidlust selles, et elektrienergia tootmiseks kasutatav maagaas on üldjuhul

aktsiisivaba ega ka selles, et olenemata aktsiisivabastuse loa regulatsiooni rakendamisest oli

maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootjal nii varem kui pärast 01. jaanuari 2009 kohustus

pidada eraldi arvestust soojuse- ja elektrienergia tootmiseks kasutatud maagaasi koguste üle ning

deklareerida ja tasuda aktsiisi soojuse tootmiseks kasutatud maagaasilt. Kohus leiab, et eelviidatud

eelnõu seletuskirjas esitatud eesmärk, lihtsustada võrguettevõtjate olukorda, ei ole iseenesest

lubamatu, ent selle eesmärgi saavutamise tagamiseks ette nähtud regulatsioon on ilmselgelt

ülemäärane. Regulatsioon, mille kohaselt tuleb maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootjal,

kellel puudub energia aktsiisivabastuse luba, tasuda aktsiisi ka sellelt maagaasilt, mille ta kasutab

elektrienergia tootmiseks, kusjuures maksukohustus ei sõltu vähimalgi määral sellest, kas isik

suudab tõendada maagaasi kasutamise elektrienergia tootmiseks või mitte, on ebaproportsionaalne

eelviidatud seaduseelnõus väljendatud eesmärgi suhtes. Sama eesmärki oleks võimalik saavutada

märksa lihtsamate ning aktsiismaksjat vähem koormavate meetmetega, näiteks erinevate

karistusõiguslike meetmetega juhuks, kui isik soetab elektrienergia tootmiseks maagaasi, ilma et tal

oleks vastavat aktsiisivabastuse luba. Kohus on seisukohal, et maksustamisel ei tohi olla karistavat

iseloomu. Olukord, kus objektiivselt on võimalik kindlaks teha, et maksustamise aluseks olev

teokoosseis ei ole täidetud, ent maksustamine toimub lähtudes sellest, et maksukohustuslane on

jätnud täitmata mingisugused seadusest tulenevad kohustused, on kohtu hinnangul õigustatud

üksnes juhul kui selliseks maksustamiseks on mingisugused maksuõiguslikud põhjused, ehk

teisisõnu juhul kui sellise maksustamise eesmärk on tagada seadusest tulenevate maksukohustuste

korrektne täitmine või vältida vastasel korral aset leida võivaid maksuõigus- või muude oluliste

õigushüvede rikkumisi. Käesoleval juhul ei näi selliseid põhjusi esinevat. Maksuhalduri võimalus

maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootja tegevust ning maksustamise aluseks olevaid

asjaolusid kontrollida, ei sõltu märkimisväärselt sellest, kas isikul on ATKEAS §-s 692 sätestatud

aktsiisivabastuse luba või mitte. Arusaadavalt peavad avalikul võimul olema tõhusad

sunnimeetmed, kohustamaks isikuid seaduses sätestatud nõudeid täitma, ent need ei tohi olla

ülemäärased. Käesoleval juhul on kaebuse esitaja ATKEAS-i nõudeid rikkunud, soetades maagaasi

elektrienergia tootmiseks, ilma, et tal oleks vastavat energiaaktsiisi vabastuse luba, ent eeltoodud

põhjustel ei õigusta selline rikkumine elektrienergia tootmiseks kasutatud maagaasi maksustamist

aktsiisiga. Eeltoodu tõttu leiab kohus, et ATKEAS § 22 lg 1 p 4 ja § 24 lg 10 on vastuolus

põhiseaduse §-s 11 sätestatud proportsionaalsuse põhimõttega osas, milles need kehtestavad

maagaasist soojuse ja elektrienergia koostootjale, kellel puudub energia aktsiisivabastuse luba,

aktsiisi tasumise kohustuse elektrienergia tootmises kasutatud maagaasilt, mille osas on tõendatud

selle kasutamine elektrienergia tootmiseks.

20. Eeltoodud sätete kohaldamata jätmise tõttu tuleb vaidlusalune maksuotsus tühistada, kuna

maksuotsusele eelnenud menetluse käigus ei ole maksuhaldur kontrollinud, millisel otstarbel

kasutas kaebuse esitaja kontrollitaval perioodil aktsiisiga maksustatava maagaasina deklareerimata

jäetud maagaasi ega andnud kaebuse esitajale võimalust tõendada, et kõnealust maagaasi kasutati

elektrienergia tootmiseks, mistõttu tuleks seda käsitada aktsiisvaba kütusena ATKEAS mõistes.

MENETLUSKULUD

21. HkMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse

rahuldamata jätmisega on kohtuotsus tehtud vastustaja kahjuks. Kaebuse esitaja on esitanud

kohtule menetluskulude nimekirja ka kuludokumendid, taotledes 15 000 krooni suuruse riigilõivu

ja 32 800 krooni suuruse õigusabikulu väljamõistmist vastustajalt. Vastustaja pidas kohtuistungil

mõistlikuks õigusabikulu suuruseks 20 000 krooni. HkMS § 93 lg 5 kohaselt mõistab kohus välja

üksnes põhjendatud menetluskulud. Arvestades, et käesolevas haldusasjas taandus vaidlus

konkreetsete õigusnormide tõlgendamisele ning faktilistes asjaoludes vaidlus puudus, samuti

pidades silmas, et kaebuse esitaja on varem läbinud vaidemenetluse, nõustub kohus vastustaja

seisukohaga, et põhjendatud õigusabikulu suuruseks oleks 20 000 krooni. HkMS § 92 lõikes 10

sätestatakse, et kohus võib jätta menetluskulud täielikult või osaliselt poole enda kanda, kui

vastaspoole kulude väljamõistmine poolelt, kelle kahjuks otsus tehti, oleks tema suhtes äärmiselt

ebaõiglane või ebamõistlik. Kohus leiab, et käesolev vaidlus tekkis eelkõige kaebuse esitaja enda

tegevusetuse tõttu, kuna kaebuse esitaja ei täitnud seaduses sõnaselgelt sätestatud kohustust ega

taotlenud endale energia aktsiisivabastuse luba. Kohus küll rahuldab kaebuse, asudes seisukohale,

et maksuotsuse aluseks olevad õigusnormid on põhiseadusega vastuolus, ent leiab samas, et

vastustajalt kaebuse esitaja kasuks õigusabikulude väljamõistmine oleks vastustaja suhtes ilmselgelt

ebaõiglane. Seetõttu mõistab kohus vastustajalt kaebuse esitaja kasuks välja üksnes riigilõivu

15 000 krooni.

Kadriann Ikkonen

kohtunik