3-08-2387/21 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kadriann Ikkonen

Otsuse tegemise aeg ja koht

23. veebruar 2009, Tallinn

Haldusasja number

3-08-2387

Haldusasi

OÜ Yks Grupp kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu-

ja

tollikeskuse

01.08.2008

maksuotsuse

nr

12-5/711

tühistamise nõudes

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungil 10. veebruaril 2009

Menetlusosalised

Kaebuse esitaja: OÜ Yks Grupp;

Esindaja: adv Madis Mahlapuu;

Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus;

Esindajad: Meelis Rohtlaan, Kaupo Kruusvee ja

Katre Kuhi.

RESOLUTSIOON

1. Jätta kaebus rahuldamata;

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

3. Saata kohtuotsuse elektrooniline ärakiri kaebuse esitajale ja vastustajale. Kohtuotsuse

kinnitatud paberärakiri on võimalik soovi korral saada Tallinna Halduskohtu kantseleist.

Edasikaebamise kord

Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu

kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioon-

kaebus

vahetult

Tallinna

Ringkonnakohtule

(HKMS § 28; § 31 lg 4).

ASJAOLUD

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi maksuhaldur) alustas 29.05.2007

korralduse nr 12-2.1/13473 alusel kontrolli OÜ Yks Grupp käibemaksu ning ettevõtlusega

mitteseotud väljamaksetelt tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse osas

ajavahemikul jaanuar 2005 kuni jaanuar 2006.

2. Maksuhaldur koostas 09.06.2008 revisjoniakti nr 12-3/453 ja andis vastavalt maksukorralduse

seaduse (edaspidi MKS) § 13 lõikele 1 kaebajale võimaluse arvamuse või vastuväidete esitamiseks

hiljemalt 02.07.2008. OÜ Yks Grupp esitas 30.06.2008 eriarvamuse, kus leidis, et maksusumma on

määratud põhjendamatult ja ei nõustunud revisjoniaktis toodud järeldustega.

3. 01.08.2008 tegi maksuhaldur maksuotsuse, millega kohustas OÜ-d Yks Grupp tasuma

käibemaksu summas 160 709 krooni ning tulumaksu summas 327 633 krooni. OÜ Yks Grupp

esitas 08.09.2008 maksuotsuse peale vaide. 27.10.2008 vaideotsusega nr 6-1/194 jättis Maksu-ja

Tolliamet vaide rahuldamata.

4. Maksuhaldur asus nimetatud maksuotsuses seisukohale, et OÜ Yks Grupp ei ole äriühingutelt

Aulus, Iilasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-

Projekt (edaspidi ka vaidlusalused äriühingud) saadud arvete alusel teenuseid soetanud ning seetõttu ei

ole OÜ-l Yks Grupp õigust eelnimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata.

Maksuhaldur leidis, et vaidlusalused äriühingud ei ole kaebuse esitajale reaalselt teenuseid osutanud

ning need äriühingud esitasid OÜ-le Yks Grupp üksnes arveid.

5. Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsusega kriminaalasjas nr 1-07-7134 mõisteti M.M. ja T.B. süüdi

selles, et nad, kuuludes koos A.L.e, V.S. jt kohtuotsuses nimetatud isikutega gruppi, organiseerisid

maksupettuse eesmärgil loodavate nn varifirmade asutamist, sealhulgas variisikute värbamist,

korraldades varifirmade pangakontodele laekunud summade liikumist ning varifirmade nimel

fiktiivsete arvete, arve-saatelehtede, kassa sissetulekuorderite, lepingute ja muude maksuarvestuseks

vajalike dokumentide vormistamist, millede edastamisega võimaldati erinevatel äriühingutel

alusetult deklareerida soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu ning sellega pannes toime

maksupettusi. Kohtuotsuse kohaselt olid varifirmade hulgas, mille tegevust T.B. ja M.M. koos

A.L.e, V.S. jt kohtuotsuses nimetatud isikutega ajavahemikul 01.01.2004 kuni 01.04.2006

korraldasid, ka äriühingud Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp,

Reima Auto, Transform ja V-Projekt. Variäriühingute nimel arvete ja muude raamatupidamise

algdokumentide väljastamise ning nende äriühingute pankades asuvate arveldusarvete käsutamisega

võimaldati reaalselt tegutsevatel äriühingutel kanda oma ettevõtlusest maksuvabalt välja sularaha ja

esitada maksudest tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil maksudeklaratsioonides valeandmeid

ajavahemikul 01.01.2004 kuni 01.04.2006.

6. Peamiselt eeltoodule tuginedes on maksuhaldur maksuotsuses leidnud, et äriühingute Aulus,

Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt

näol on tegemist varifirmadega, kes reaalset majandustegevust ei omanud, mistõttu ei saa lugeda

toimunuks ka tehinguid, mida kaebuse esitaja väidetavalt nimetatud äriühingutega toime pani.

7. Vaidlustatud maksuotsuses on asutud seisukohale, et OÜ Yks Grupp teadis või pidi teadma, et

arvete alusel tasuti raha isikutele, kes tegelikult ei olnud teenuse osutajad ning eelnimetatud

äriühingutele jaanuari 2005 kuni jaanuari 2006 vahelisel perioodil tehtud väljamaksed ei ole

käsitletavad ettevõtlusega seotud kuludena.

KAEBUSE SISU JA TAOTLUS

8. Halduskohtule esitatud kaebuses leiab OÜ Yks Grupp esiteks, et maksuotsus rikub kaebuse

esitaja põhiõigust olla kaitstud haldusvõimu omavoli eest. Kaebaja viitab põhiseaduse §-ga 19 lõikega

1 tagatud üldise vabadusõiguse ning põhiseaduse § 32 omandi kaitseala riivet.

9. Kaebaja selgitab, et maksuhalduri lähenemine maksustamisele on selgelt lihtsustatud ja

formaalne ega lähtu toimingute ja tehingute tegelikust majanduslikust sisust. Maksuhaldur on oma

maksuotsuses tehtud järeldustes tuginenud valdavalt kriminaalasjades nr 06930000047, 06930000028,

05930000262, 05930000231 ja 06930000087 (edaspidi ka vaidlusalused kriminaalasjad) tuvastatud

asjaoludele,

kontrollimata

nende

tõendite

usaldusväärsust

maksumenetluses.

Käesolevas

maksumenetluses ei ole maksuhaldur maksumenetluse käigus võtnud seletust ega täiendavalt

küsitlenud A.L.t, V.S.t ega T.B.i, viidates ainult kriminaalmenetluse käigus saadud ütlustele.

Maksukohustuslane leiab, et nii A. L., V. S. kui ka T. B. ütlused kriminaalmenetluses on antud sunni

ähvardusel ning ei ole seetõttu objektiivselt vaadeldavad käesolevas maksumenetluses. Maksuhaldur

on ka ise vaideotsuses kinnitanud, et kriminaalasja kohtueelses menetluses antud ütluste tõenduslik

väärtus kriminaalasja lahendava kohtu jaoks ei oma halduskohtumenetluses määravat tähtsust,

tunnistades tõendite täiendava kontrollimise vajalikkust maksumenetluses. Kaebaja lisab, et

maksuotsus peab olema motiveeritud selliselt, et isik, kellele see on suunatud, saaks üheselt aru miks

ja millistel õiguslikel alustel on maksuotsus tehtud.

10. Kaebaja märgib, et tehingud tema ja äriühingute Aulus, Iilasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal

King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt vahel on reaalselt toimunud.

Maksuhaldur on vastupidisele seisukohale jõudnud peamiselt seetõttu, et eelnimetatud

kriminaalasjade uurimisel tuvastati, et nende äriühingute nimel vormistatud arvete alusel on reaalse

majandustegevusega äriühingute poolt pangakontodele üle kantud summad kontodelt sularahas

välja võetud ja tagastatud nende esialgsetele omanikele ehk tegelikkuses ei ole nende äriühingute

nimel majandustehinguid teostatud. Siinjuures on põhjendamatu ja meelevaldne järeldus, et

maksukohustuslane ei saanudki äriühingute nimel väljastatud arvete alusel üle kantud summade

eest kaupu ega teenuseid osta. Kaebaja seisukoha kohaselt on sellega rikutud uurimiskohustust ja

pandud maksukohustuslasele ebaproportsionaalne tõendamiskoormus.

11. Maksukohustuslane on esitanud maksuhaldurile tehingute kohta nõuetele vastavad arved,

samuti on ta esitanud käibedeklaratsioonid. Käibedeklaratsioonide aluseks on raamatupidamise

seaduse (edaspidi RPS) § 7 lõikes l sätestatud nõuetele vastavad raamatupidamise algdokumendid.

Kaebaja leiab, et sellega on maksukohustuslase poolt kaasaaitamiskohustus täidetud ning

seadustest ega ka Riigikohtu lahenditest ei tulene kohustust märkida arvele ka kauba või teenuse

müüja esindaja andmed. Maksuhaldur on ise oma järeldustes viidanud, et nimetatud arvetes

märgitud kaup ja teenused on saadud, kuid tõendeid kogumis hinnates leidnud, et need on saadud

kolmandate isikute poolt, kuna maksukohustuslane ei oska nimetada mitte ühtegi kauba või

teenuse müüja esindajat. Kaebaja seisukoha kohaselt on maksuhalduri järeldus meelevaldne ega

tugine kogutud tõenditele, kuna KMS § 37 lõige 7 ega ka RPS § 7 lõige l ei nõua juriidilisest isikust

müüja esindaja kindlaks tegemist.

12. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on oma maksuotsuses vääralt tõlgendanud Riigikohtu lahendit nr 3-

3-1-21-04, märkides, et hoolsuskohustuse ahela täielikuks täitmiseks peab ostja küsima müüja volitust,

kui see ei ole B-kaardile kantud isik. Riigikohus on nimetatud lahendis just rõhutanud, et ebaõige on

tõlgendada KMS § 18 lg l punkti l (kehtivas redaktsioonis § 29 lg 3 p l) laiendavalt ja teha sellest

sättest järeldus, et ostjal tuleks juhtumil, kui vorminõuetele vastaval arvel müüjana märgitud isik on

kantud käibemaksukohustuslaste registrisse, kontrollida ka müüja volitusi ja seda, kas müüja käitub

maksuõigussuhtes õiguspäraselt. Vastupidine seisukoht paneks ostjale ebamõistlikult koormava

kohustuse, mille täitmine poleks alati isegi võimalik. Lisaks on Riigikohus märkinud, et sularahata

arveldamise teel müüja pangakontole tasumisel ei saa müüja esindaja isiku tuvastamata jätmisest

teha järeldust, et seetõttu pole teada tegelik müüja. Seega müüja esindaja tuvastamata jätmine pole

oluline.

13. Lisaks selgitab kaebaja, et ei ole rikkunud ka väljapoole maksuõigust jäävaid õigusnorme.

Antud juhul ei saa OÜ-le Yks Grupp ette heita ka rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise

seaduse

(edaspidi

RahaPTS)

eiramist

ning

põhjendamatu

on

maksuhalduri

viide

taimekaitseseaduses (edaspidi TaimKS) sätestatud kohustusele säilitada saatedokumente ja

taimetervisenõuete kohasust kinnitavaid dokumente vähemalt üks aasta. Alates veebruarist 2007 ei

olnud maksukohustuslasel enam kohustust säilitada nõutud dokumente ning seepärast ei ole

maksuhalduril alust neid 29.05.2007 korralduse alusel nõuda.

14. Kaebaja rõhutab, et ei pea kandma vastutust selle eest, et teised äriühingud ei ole käitunud

maksuõigussuhetes õiguspäraselt. Maksuhaldur väidab, et kuna OÜ Yks Grupp on vormistanud

raamatupidamise dokumendid puudulikult, siis ei ole võimalik kindlaks teha, kes talle tegelikkuses

kaupa müüs või teenust osutas ning kellele ja mille eest tasuti ning OÜ Yks Grupp peaks ise

tõendama, kes olid kaupa või teenust müünud äriühingute esindajad. Selline tõendamiskoormuse

panemine maksukohuslasele on aga põhjendamatu. Riigikohus on lahendis asjas nr 3-3-1-52-03

märkinud, et asjaolust, kui käibemaksukohustuslasest müüja ei käitu maksuõigussuhtes õiguspäraselt, ei

tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Haldusasja nr 3-3-1-63-06

lahendis on Riigikohus rõhutanud, et käibemaksuga maksustamine ei tohi olla karistava iseloomuga.

Ainuüksi käibemaksupettuse toimepanemise fakt ei saa piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise

õigust seoses tehinguga, mille ehtsus on tuvastatud. Maksukohustuslase pahauskne käitumine loob

talle küll kõrgendatud tõendamiskoormuse maksukohustust vähendavate asjaolude tõendamisel, kuid

ei anna maksuhaldurile õigust ignoreerida asjaolusid, mis viitavad maksukohustuse vähendamisele.

Käesolevas asjas aga puuduvad tõendid selle kohta, et maksukohustuslane oleks käitunud pahauskselt

ning et maksukohustuslane oleks seotud nimetatud kolmandate isikute poolt toime pandud

maksupettustega. Puudub alus väita, et maksukohustuslane oleks pidanud olema teadlik nimetatud

firmade poolt maksupettuste toimepanemises ning täiesti arusaamatu ja põhjendamatu on

maksuhalduri järeldus kaebaja maksupettuses osalemise kohta.

15. Kaebaja leiab, et maksuhalduri nõue esitada äriühingutega teostatud tehingute kohta lepingud,

saatelehed ja kauba üleandmise-vastuvõtmisaktid õigusliku aluseta ning põhjendamatu. Seadus ei ole

kehtestanud ostu-müügi lepingutele kirjalikku vormi, mistõttu selleliigilisi lepinguid on lubatud

sõlmida ka suulises vormis. Samuti ei ole majandustegevuses nõutav ega ole ka tavaks saanud nõue,

et töövahendite ostmisel tulnuks vormistada üleandmise-vastuvõtmise akt.

16. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on valesti ja maksukohustuslase kahjuks hinnanud kogutud

tõendeid. Kaebaja esindaja on maksuhaldurile üksikasjalikult andnud selgitusi toimunud tehingute

kohta nimetatud äriühingutega. Asjaolu, et maksukohustuslane ei tea nimetada ega tunne äriühingute

seaduslikke esindajaid ja vastupidi, ei saa olla aluseks maksusumma määramisele OÜ-le Yks Grupp.

Kaebaja on selgitanud, et nimetatud äriühingute esindajad võtsid temaga ühendust telefoni teel,

telefonis lepiti kokku kauba või teenuse hinnas, kogustes ja muudes olulistes asjaoludes. Äriühingute

poolt esitati seaduse nõuetele vastavad arved, mis tasuti kaebaja poolt ülekannetega

arvelduskontodele või sularahas kassaorderi vastu saamisel. Arvetest nähtuvalt olid nimetatud

äriühingud käibemaksukohustuslased, kes omasid maksukohustuslasena registreerimise numbrit.

Maksukohustuslase esindajate poolt kontrolliti ühtlasi, kas arveid esitanud äriühingud on registreeritud

käibemaksukohustuslastena. Ei oma tähtsust, kas seda kontrolliti enne või pärast tehingute tegemist,

kuna firmad olid registreeritud käibemaksukohustuslastena ning lõpptulemus sellest ei muutunud.

17. Kaebaja meelest ei anna revisjoni käigus kolmandatelt isikutelt kogutud teave alust arvata, et OÜ

Yks Grupp ei ole eelviidatud äriühingutega vaidlusaluseid tehinguid teinud. Kolmandatelt isikutelt

saadud teave hoopis kinnitab, et maksukohustuslane sooritas tehingud. Maksukohustuslane viitab

näiteks Alvoten OÜ juhatuse liikme Riho Musta poolt maksuhaldurile antud ütlustele, millest ilmneb,

et maksuhaldur on ekslikult tõlgendanud kogutud tõendeid kogumis maksukohustuslase kahjuks.

Maksuhaldur on vaidlustatavas maksuotsuses tendentslikult hinnanud tõendeid, rõhutades maksu

määramise seisukohalt kasulikke tõendeid ja jättes kohaldamata tõendid, mis räägivad

maksukohustuslase kasuks. Ekslik on ka maksuhalduri seisukoht, et kaebajal puudub RPS § 7 lõikes l

sätestatud nõuetele vastav algdokument. Kaebaja on järginud RPS §-s 7 lõikes 1 ja KMS § 37 lõikes

7 sätestatut, et kajastatud peab olema dokumendi nimetus ja number, koostamise kuupäev,

maksukohustuslasena registreerimise number, tehingu

18. Kaebaja selgitab, et tulumaksunõude õiguslik ja sisuline põhjendus ei ole kooskõlas TuMS § 51

lõike 1 ja lõike 2 punkti 3 sätte ja mõttega, kuna selle läbivaks eesmärgiks on välistada äriühingust

põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu raha väljaviimist, millest tulenevalt aktsepteeritakse

ettevõtlusega otseselt seotud kulutusi ja maksustatakse sellega mitte seotud kulusid.

Tulumaksuarvestuses on eelkõige oluline, et kaup või teenus on soetatud ja see on otseselt seotud

äriühingu ettevõtlusega. Erinevalt käibemaksuarvestusest, kus mahaarvamise eelduseks on tehingu

teise poole kuulumine käibemaksukohustuslaste hulka, pole tulumaksu puhul esmatähtis, kellelt kaup

osteti. OÜ Yks Grupp puhul puudub vaidlus, et äriühing on ostnud kaupu, need kätte saanud ja

kasutanud oma ettevõtluses. Vaidlus puudub ka selles, et kauba hind oli kooskõlas turuhinnaga ning

soetatud kaup vajalik äriühingu ettevõtluse tarbeks. Seetõttu tuleb asuda seisukohale, et kui on

tõendatud kauba või teenuse soetamine ja puudub vaidlus selle seotuse üle ettevõtlusega, ei saa

ainuüksi maksuhalduri kahtlused olla aluseks täiendava tulumaksu määramiseks. Kaebaja leiab, et

niikaua kuni ei ole tõendatud ostja osavõtt maksupettusest, ei ole maksuhalduril õigust seada

väljamakse tegija poolt tehtud kulutuse olemasolu kahtluse alla. Hoolsusnõuete väidetav

mittejärgimine ei saa olla aluseks tulumaksunõude esitamisel. Ka Riigikohus on lahendites korduvalt

selgitanud,

et

tulumaksuarvestuses

kehtivad

oluliselt

lihtsamad

tõendamisnõuded

kui

käibemaksuarvestuses. Kui maksumaksja poolt esitatud arve ei ole mingil põhjusel kõlblik

sisendkäibemaksu

mahaarvamiseks,

siis

ei

tulene

sellest

iseenesest

arve

kõlbmatus

tulumaksuarvestuses.

19. Riigikohus on haldusasjas 3-3-1-50-03 selgesõnaliselt märkinud, et mittenõuetekohase

kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis, kui pangaülekandega tasutud

summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Käesolevas asjas on maksuhaldur

aga tuvastanud täpsed asjaolud. Riigikohus on lahendis 3-3-1-34-06 lisanud, et olukorras, kus hiljem

selgub, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, tuleb sellisele isikule kauba eest

tasuna tehtud väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis kuulub tulumaksuga

maksustamisele juhul, kui maksukohustuslane teadis või pidi teadma, et arvetel märgitud isik ei ole

tegelik müüja. Juhul, kui maksukohustuslane põhjendatult eeldas, et arvetel nimetatud isik on tegelik

müüja, tuleb tehtud väljamakse lugeda ettevõtlusega seotud kulutuseks. Sama lahendi punktis 17 on

rõhutatud, et hoolsusnõuete rikkumine, millega kaasnevad vaid raskused teiste isikute

maksukohustuste väljaselgitamisel, ei saa olla maksukohustuse suurendamise aluseks. Maksuhaldur

ei ole tuvastanud, et maksukohustuslane teadis või pidi teadma, et arvetel nimetatud äriühingud ei ole

kauba või teenuse tegelikud müüjad.

20. Maksuhaldur on asunud oletuslikult seisukohale, et maksukohustuslane ei ole saanud käituda

heas usus ning teinud järeldusi maksukohustuslase käitumisele pahas usus. Maksukohustuslane leiab,

et selline järeldus on meelevaldne ning saaks olla aluseks vaid äriühingute Aulus, Iilasted, IlvesBaltic,

Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt üle otsustamiseks,

mitte aga tehingupartneri kohta otsuste langetamiseks.

21. Kaebaja märgib, et maksuhaldur on maksumenetlust läbi viinud puudulikult ja rikkunud

uurimispõhimõtet, mille tulemusena on maksuotsus sisult väär. Maksuotsusega on sisuliselt

laiendatud MKS § 38 - 42 sätestatud vastutuskohustust. Sisuliselt määratakse eelviidatud äriühingute

poolt tõenäoliselt tasumata jäänud maksud kaebajale. Seega on määratud maksusummad isikule, keda

on lihtsam kätte saada ning kellel on kohustuste täitmiseks piisavalt vara. Siinjuures juhib kaebaja

tähelepanu Riigikohtu lahendile 3-3-1-52-03, milles kohaselt asjaolust, et käibemaksukohustuslasest

müüja ei käitu maksuõigussuhtes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha

arvanud alusetult. Riigikohus väljendab lahendis 3-3-1-21-04 seisukohta, et käibemaksukohustuse

puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis

pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata. Sellist järeldust kinnitab ka Riigikohtu

põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi otsus asjas 3-4-1-1-02, märkides, et kui ostja on käitunud

heauskselt, siis puudub alus piirata ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

22. Lisaks eelnevale leiab kaebaja, et maksuhalduri poolt maksuotsuses rõhutatud ebaselgus ja

vähene teave äriühingute poolt esitatud dokumendi koostajate ja kontaktisikute nimede kohta ei saa

olla aluseks maksukohustuslasele maksusumma määramiseks. Samuti märgib kaebaja, et

maksuhaldur on keskendunud peamiselt äriühingute Aulus, Iilasted, Ilves Baltic, Linger Trans, Metal

King, Metalo Grupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt tegevusele, mis on tuvastatud vaid

kriminaalmenetluse raames, kontrollimata neid väiteid maksumenetluses. Maksukohustuslane leiab,

et sellise metoodikaga teostatud uurimine ei saagi olla objektiivne ega täielik, mis arvestaks nii

maksukohustust suurendavaid kui vähendavaid asjaolusid.

23. Kaebaja ei ole nõus talle osaks saanud tõendamiskoorimisega. Antud juhul on maksumaksja igati

täitnud temal lasuvat kaasaaitamiskohustust. Pealegi kehtib Eesti maksuõiguses MKS § 82 kohaselt

maksumaksja esitatud andmete õigsuse eeldus, s.t. maksumaksja esitatud andmete õigsuse eeldus ja

maksukohustuslase raamatupidamisandmete õigsuse eeldus. Maksuhaldur ei ole revisjoniaktis ja

maksuotsuses tõendanud, millest on tekkinud põhjendatud kahtlus, et nimetatud seaduslikke eeldusi

ei peaks antud juhul arvestama ning et tõendamiskoormus lasuks maksukohustuslasel. Ka ei nähtu,

et maksuhaldur oleks kaalunud võimalust, et maksukohustus on kellelgi kolmandatest isikutest. Kui

maksukohustuslase poolt äriühingutele makstud summad ei ole seotud maksukohustuslase

ettevõtlusega, siis tekib küsimus, kuidas saavad nimetatud äriühingute poolt kolmandatele isikutele

sama teenuse eest makstud summad olla seotud nimetatud äriühingute ettevõtlusega. Juhul, kui

nimetatud äriühingutele makstud summade näol ei ole tegemist maksumaksja ettevõtluse kuluga, siis

loogiliselt ei ole tegemist ka nimetatud äriühingute ettevõtluse tuluga. Samas on aga maksuotsusest

nähtuvalt nimetatud äriühingud deklareerinud vastavad summad oma käibena ning arvestanud

nendelt ka käibemaksu. Seega on tekitatud nimetatud tehingutelt käibemaksu kumulatsioon, kuna

nimetatud äriühingud lisasid käibemaksu ja maksumaksjal keelatakse selle käibemaksu

mahaarvamine. Kaebaja leiab, et kui maksuhaldur on seisukohal, et maksumaksja pole nimetatud

äriühingutelt soetanud teenuseid või kaupu, siis tuleks samaaegselt ümber hinnata kõigi nimetatud

äriühingute jt. tehingutega seotud kolmandate isikute maksuarvestus, sest vastasel korral tekib

topeltmaksustamine ning rikutakse olulisi maksustamise põhimõtteid.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

24. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata. Vastustaja märgib esiteks, et

kaebuse esitaja väide, et kriminaalmenetluses kogutud tõendeid ei saa kasutada maksumenetluses,

on põhjendamatu. Kaebuse esitaja selline seisukoht ei tugine seadusel ega kohtupraktikal, kus on

varem korduvalt kinnitatud, et selline tõendite ristkasutus on lubatud. Riigikohus on otsuses nr 3-

3-1-54-01 ja ka otsuses nr 3-1-1-120-03 kinnitanud, et tõenditeks haldusmenetluses võivad olla ka

kriminaalasjas kogutud tõendid, kui nende tõendite kasutamist haldusmenetlustes ei välista seadus.

Lisaks eelnevale ei tugine vaieldav maksuotsus üksnes kriminaalasja eeluurimise käigus saadud

ütlustele, vaid ka maksumenetluses võetud kolmandate isikute ütlustele ja kogutud

dokumentaalsetele tõenditele. Antud juhul on maksuhaldur kogunud maksusumma määratlemisel

tõendeid nii maksumenetlusest kui ka kriminaalmenetlusest. Sealhulgas ei ole eelistatud ega

peamiselt kasutatud kriminaalmenetluses kogutud tõendeid, vaid kõiki tõendeid on hinnatud

kogumis

ja

vastastikuses

seoses

koos

haldusmenetluses

kogutud

tõenditega.

Kui

kriminaalmenetluses kogutud tõendid sobivad ja on lubatud kasutada maksumenetluses, siis on

maksuhalduri arvates ebamõistlik korraldada samade tõendite kogumine ka haldusmenetluses.

Maksuhaldur hindab kogutud tõendeid vastavalt maksumenetluse sätetele ning jõuab neist lähtuvalt

ka järeldusele. Tõendite hindamisel ei oma haldusmenetluses tähtsust ka asjaolu, millise tähtsusega

on antud tõend kriminaalmenetluse jaoks, vaid haldusmenetluses hinnatakse tõendeid vastavalt

selle menetluse asjaoludele.

25. Vastustaja selgitab, et ei näe vastupidiselt kaebuse esitajale põhjust, miks peaks

kriminaalmenetluse käigus põhjalikult ülekuulatud tunnistajad uuesti üle kuulama ka

haldusmenetluses. Kriminaalmenetluse käigus saadud tõendeid on analüüsinud ning uurinud ka

maksuhaldur haldusmenetluse raames. Antud tunnistused on asjakohased ning neis puuduvad

maksumenetluse seisukohast kahtlased asjaolud, mille tõttu peaks tunnistajaid koormama neid

uuesti üle kuulates. Kuna kaebaja ei ole esitanud ühtegi tõendit, mis kinnitaks, et A. L., T. B. ja V.

S. ütlused on võetud sunni ähvardusel ning pole seetõttu objektiivselt vaadeldavad, siis on kaebaja

eeltoodud väited paljasõnalised. Võttes arvesse ülekuulatud isikute ütluste omavahelist kattumist,

puudub alus kahelda ütluste usaldusväärsuses. Riigikohtu kriminaalkolleegium on asjas nr tehtud 3-

1-1-74-05 otsuses märkinud, et ütluste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu hulgas ka

hinnata ütlustes väljendatud asjaolude "elulist usutavust" ehk seda, milline on ütlustes kajastuvate

asjaolude esinemise üldine tõenäosus. Maksuhalduri hinnangul puudub alus kahelda tunnistajate

ütlustes, kuivõrd tunnistajate ütlused kattuvad ja on kooskõlas asjas kogutud tõenditega.

Maksuhaldur kinnitab, et asjas on kaebaja esindaja ütlusi arvesse võetud ja ka hinnatud. Kuivõrd

need ei olnud eluliselt usutavad, kuna ei langenud kokku asjas muude tuvastatud tõenditega, siis ei

saa maksuhaldur üksnes nendest lähtuda. Maksuhalduril ei ole seotud maksukohustuslase

hinnanguga tõenditele, eriti olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud kaebaja pahauskse

maksukäitumise.

26. Maksuhaldur märgib, et maksuotsuses on põhjalikult motiveeritud järeldust, et äriühingud

Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja

VProjekt ei ole kaebuse esitajale reaalselt teenuseid osutanud. Maksuhaldur on viidanud erinevatest

üksteisest sõltumatutest ja eriliigilistest allikatest saadud tõenditele, mis kogumis ja vastastikuses

seoses kinnitavad veenvalt, et äriühingud Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King,

MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt esitasid OÜ-le Yks Grupp üksnes arveid. Seda

seisukohta kinnitab ka maksuotsuses viidatud Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsus nr 1-07-7134,

millega mõisteti M.M. ja T.B. süüdi selles, et nad, kuuludes koos A.L.e, V.S. jt kohtuotsuses

nimetatud isikutega gruppi, organiseerisid maksupettuse eesmärgil loodavate nn varifirmade

asutamist, sealhulgas variisikute värbamist, korraldades varifirmade pangakontodele laekunud

summade liikumist ning varifirmade nimel fiktiivsete arvete, arve-saatelehtede, kassa

sissetulekuorderite, lepingute ja muude maksuarvestuseks vajalike dokumentide vormistamist,

millede edastamisega võimaldati erinevatel äriühingutel alusetult deklareerida soetamisel tasumisele

kuuluvat käibemaksu ning sellega pannes toime maksupettusi. Varifirmade hulgas, mille tegevust

T.B. ja M.M. koos A.L.e, V.S. jt kohtuotsuses nimetatud isikutega ajavahemikul 01.01.2004 kuni

01.04.2006 korraldasid, olid kohtuotsuse kohaselt ka äriühingud Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger

Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt. Variäriühingute nimel

arvete ja muude raamatupidamise algdokumentide väljastamise ning nende äriühingute pankades

asuvate arveldusarvete käsutamisega võimaldati reaalselt tegutsevatel äriühingutel kanda oma

ettevõtlusest maksuvabalt välja sularaha ja esitada maksudest tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil

maksudeklaratsioonides valeandmeid ajavahemikul 01.01.2004 kuni 01.04.2006.

27. Maksuhaldur on eeltoodust lähtuvalt ning võttes arvesse maksuotsuses tuvastatud faktilisi

asjaolusid seisukohal, et äriühingute Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King,

MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt näol on tegemist varifirmadega, kes reaalset

majandustegevust ei omanud, mistõttu ei saa lugeda toimunuks ka tehinguid, mida kaebuse esitaja

väidetavalt nimetatud äriühingutega toime pani. Olukorras, kus käibemaksupettuse eesmärgil

moodustatud äriühingute väljastatud ning tegelikkuses mittetoimunud tehinguid kajastavatel arvetel

näidatud käibemaks jääb riigile tasumata, tekib kahtlus arvel näidatud sisendkäibemaksu

mahaarvava ja riigieelarvest tagasi taotleva ostja osalemises käibemaksupettuses. Selline kahtlus on

kummutatav usutavate selgitustega tehingu ostjale teadaolevate asjaolude kohta, mis näitavad, et

ostja ei pidanud teadma tehingu teise poolde puutuvast. 02.10.2003 kohtuotsuses nr 3-3-1-50-03

on Riigikohus leidnud, et põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle

kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud ning kui ostja

täiendavaid tõendeid ei esita, puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus. Kaebuse esitaja ei ole

maksuhaldurile täiendavaid tõendeid esitanud. Ebamõistlik on sellise kahtluse korral panna tegeliku

müüja väljaselgitamise kohustus maksuhaldurile, sest müüja väljaselgitamine võib osutuda

võimatuks või ülemäära aeganõudvaks. Tegeliku müüja välja selgitamiseks on kõige paremad

võimalused just kaebuse esitajal kui tehingupartneril. Käesoleval juhul ei ole kaebuse esitaja

tehingute teostamise asjaolude kohta täpsemaid selgitusi. Ootuspäraselt oskaks ostja täpsemalt

selgitada, kus täpsemalt kontakt müüjaga leiti, kes äriühingute tööde tegemist juhatas, jm tehingute

detaile ja toimumist kirjeldavaid asjaolusid. Samuti on tavapärane, et ostjal oleks esitada saatelehed,

üleandmise – vastuvõtmise aktid, ka lepingud (tegemist on siiski valdkonnaga, kus pelgalt vaid

suulised kokkulepped ei ole siduvad, mida kinnitavad kaebuse esitaja poolt teiste tehinguparteritega

sõlmitud lepingud) jne. Selliseid selgitusi ja dokumente kaebuse esitaja ei ole esitanud ega

maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludele vastu vaielnud.

28. Vastustaja nõustub kaebuse esitajaga selles, et seadus ei kohusta maksuhalduri poolt nõutud

lepinguid kirjalikult koostama. Samas leiab vastustaja, et vaid arve ei ole tõend tehingu toimumise

kinnitamiseks, kui maksuhaldur on maksumenetluses kogutuid tõendeid kogumis hinnates jõudnud

vastupidisele seisukohale. Maksuhaldur ei nõustu, et üksnes KMS §-s 37 ja RPS §-s 7 lõikes 1

sätestatud nõuetele vastavad algdokumendid tõendavad tehingu toimumist, kui muud asjaolud

samas viitavad vastupidisele. Algdokumente, mille taga puudub reaalne majandustegevus, ei saa

lugeda raamatupidamise algdokumentideks ning nende formaalne vastavus neile sätetele ei tõenda

kauba soetamist tegelikkuses. Ka Riigikohus on otsusese 3-3-1-34-07 punktis 15 väljendanud

seisukohta, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida ka tehingu majanduslik sisu. Kui

tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga.

Käesolevas asjas tuleb rõhutada, et antud juhul ei ole tulumaksu osas aluseks puudused

kuludokumentides, vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamakseid tehti seoses selliste väidetavate

majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjatega ei ole leidnud

kinnitust. Täiendavate tõendite esitamine ning nende vormistamine on pigem maksukohustuslasele

endale oluline, et hiljem kahtlustuste korral kinnitada tehingute toimumist. Lepingute ja

üleandmise-vastuvõtmise aktide vormistamine ning muud tehingukohased dokumendid on olulised

tõendid, mille puudumisel tuleb maksuhalduril koguda iseseisvalt muid tõendeid ja jõuda neid

kogumis hinnates õiguspärasele järeldusele. Käesolevas vaidluses kinnitab maksuhalduri seisukohta

tehingute mittetoimumise osas asjaolu, et tavapäraselt sõlmis kaebuse esitaja kirjalikud lepingud

tarnijatega (nt OÜ Toftan), sealjuures iga tarne kohta. OÜ-ga Toftan sõlmitud lepingute

üldtingimuste kohaselt oli ostjal õigus 45 kalendripäeva jooksul kauba saamisest arvates esitada

kirjalik reklamatsioon tarnijale. Vaidlusaluste tehingute osas aga mingeid tingimusi kokku ei lepitud

ega lepinguid ei sõlmitud ning pretensioone kauba osas esitada ei saanud. Kaebuse esitaja ei ole ka

loogiliselt põhjendanud, miks erinevate tarnijate osas kehtisid kardinaalsed erinevused, kuigi

kaubeldi samaliigiliste kaupadega.

29. Maksuhaldur märgib, et kaebaja on igati teadlik äris mõistlikust käitumisest seoses tehingute

vormistamisega. Esiteks viitab sellele asjaolu, et osade tehingupartneritega seoses on tingimused ja

tehingupartnerid selgelt määratletud. Teiseks on kaebuse esitaja nii eriarvamuses, vaides, kui ka

kaebuses viidanud RahaPTS-ile ja sellest tulenevale hoolsuskohustusele, viidates, et tema seda

rikkunud ei ole. Maksuhaldur selgitab, et ei ole nimetatud seaduse nõuete rikkumist kaebajale ette

heitnud ja seetõttu on vastav viide asjakohatu. Samas viitab see sellele, et kaebaja on teadlik äris

mõistliku käitumise standardist ja hoolsuskohustusest tõendamaks tehingute tegelikkust. Eeltoodut

arvesse võttes ei saa kaebaja tugineda sellele, et tema puhul on nimetatud tehingutega seoses

tegemist heauskse ostjaga.

30. Vastustaja leiab, et OÜ Yks Grupp puhul ei ole tegemist heauskse ostjaga, kuna ta ei ole müüja

ja müüja esindajate kontrollimisel üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust.

Hoolsuskohustus ei ole vaid pelgalt vastavale tegevusvaldkonnale kehtestatud normide järgimine,

vaid väljendub laiemalt – tavapärastes toimimisreeglites, millised on omased just sellele

tegevusvaldkonnale ja millised võivad olla sedastatud ka seaduses. Kaebuse esitaja juhatuse liige

Ivar Rosin väitis oma 05.10.2007 seletustes maksuhaldurile, et ei tea, kellega kõnealustest

äriühingutest väidetavaid tehinguid tehes suhtles, ei tea isegi nende äriühingute juhatuse liikmete

nimesid ega kontaktandmeid, samuti ei kontrollinud, kas äriühingud olid käibemaksukohustuslased

jne. Kuivõrd hoolsuskohustuse rikkumisel lasub maksumaksjal kohustus tõendada, et tehingu teine

pool oli sama, kes arvetel märgitud ja maksuhalduri andmeil ei ole kaebaja esitanud täiendavaid

tõendeid selle kohta, millest nähtuks, et kõnealused kaubad osteti või teenused osutati arvetel

näidatud äriühingute poolt ja raha maksti just arvetel esitatud äriühingutele, samuti ei ole kaebaja

teise poole isikusamasust tuvastanud, ei ole antud asjas esitatud tõendeid selle kohta, kes olid OÜ

Yks Grupp tegelikuks tehingupartneriteks. Seetõttu ei saanud kaebuse esitaja käituda heas usus ja

käesolevas vaidluses ei saa tuvastada kaebuse esitajal igasuguste kahtluste puudumist selle kohta, et

arvetel kauba müüjatena märgitud juriidilised isikud olid ka tegelikud kauba müüjad. Asjaolu, et

kaebuse esitaja on kauba eest tasunud ja kauba saanud, ei tõenda iseenesest, et kauba ja teenuse

müüjateks olid just käibemaksukohustuslastest äriühingud. Seetõttu tuleb tehingupartneriteks

lugeda tundmatud kolmandad isikud ja kaebuse esitajal puudub õigus käibemaksu mahaarvamisele.

31. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses asunud seisukohale, et sularahata

arvelduse teel tehingute tasumisel kaasneb käibemaksu tasumise kohustus, kui maksukohustuslane

ei käitu äris nõutava ja tavapärase hoolsusega. Lisaks on ta asjas nr 3-3-1-73-04 tehtud otsuses

leidnud, et sisendkäibemaksu mahaarvamist võib piirata ka siis, kui maksukohustuslane ei täida

maksumenetluses kaasaaitamiskohustust, ei säilita kaupade ja teenuste soetamist tõendavaid

dokumente ja ei näita kauba või teenuse müüjate kontrollimisel üles äris nõutavat või tavapärast

hoolsust. Riigikohus selgitab asjas 3-3-1-43-03 hoolsuskohustuse mõistet, mille kohaselt on

maksukohustuslasest ostja tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik

on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast

hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb

arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul

nõutavaid või tavapäraseid toiminguid. Seega mõistlikult käituv ostja peab vähemalt huvi tundma,

kes talle kaupa müüb (faktiliselt kohale toimetab). Vastasel juhul ei saa mõistlikult käituv ostja

järeldada ka seda, et isik, kelle arve ta tasub, ei ole kauba tegelik müüja. Vastustaja leiab, et kaebajat

ei saa pidada eeltoodud tehingute tegemisel mõistlikult käituvaks ostjaks, sest esindaja selgitustest

nähtuvalt ei huvitanud teda, kas autojuhi vahendusel esitas talle arve või sissetuleku orderi seesama

äriühing, kellega tehingus telefonitsi kokku lepiti. Samas on mõistlikult käituva ostja huvides

veenduda, et ta tasub arve alusel kauba tegelikule müüjale. Kuna kaebuse esitaja ei käitunud

käesoleval juhul mõistliku ostjana, tuleb lugeda ta hoolsuskohustust rikkunuks ning sellest

tulenevalt ei saa teda pidada ka heauskseks ostjaks.

32. Vastustaja toob täiendavalt välja kaebaja kohustuse kontrollida tema poolt soetatud saematerjali

päritolu, et tagada TKS nõuete täitmine. Kuigi kohustus säilitada saatedokumendid ja taimetervise

nõuete kohasust tõendavaid dokumente kehtis seadusest tulenevalt kuni veebruar 2007 siis

maksuhaldur juhib esiteks tähelepanu kontrollperioodile – 01.01.2005-31.05.2006. Seega kehtis

vastaval perioodil dokumentide säilitamise kohustus ja vastava perioodi kohta on kohustus

dokumendid säilitada. Ka peale vastava kohustuse lõppemist seaduses sätestatuna, kehtis see edasi

mõistliku ärihoolsusena, kuivõrd efektiivne enesekontrollisüsteem ja kauba kvaliteet sõltuvad

sellest, milliselt konkreetselt müüjalt kaup tegelikult soetatud on. Eeltoodu kinnitab, et

maksukohustuslane ei käitunud käeolevate tehingute tegemisel tavapäraselt, mistõttu leiab

maksuhaldur, et maksukohustuslane on käesoleval juhul ebaõigesti sisendkäibemaksu maha

arvanud eelnimetatud äriühingute esitatud arvete alusel.

33. Vastustaja hinnangul on maksuhaldur viinud maksumenetluse läbi uurimispõhimõttest

lähtuvalt, kogudes andmeid ja tõendeid nii maksukohustuslaselt endalt kui ka kolmandatelt isikutelt

ning tõendeid kogumis hinnates jõudnud järeldusele tehingute mittetoimumise osas. Kogutud

tõenditest tulenevalt on kaebuse esitaja juhatuse liikme ütlused ning esitatud arved vastuolus

ülejäänud kogutud tõenditega, mistõttu ei ole tegemist olukorraga, kus maksustamise aluseks

võetud tõendid oleks hinnatud ühekülgselt. Kaebaja on ka märkinud, et maksuhaldur on valesti

tõlgendanud Riigikohtu lahendit asjas 3-3-1-21-04. Vastustaja selgitab, et Riigikohtu lahendist

tuleneb selgelt, et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui

müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata. Asjaolu,

kas ostja on näidanud üles nõutavat hoolsust teise poole tuvastamisel, tuleb kindlaks teha

konkreetsetest asjaoludest lähtuvalt. Vastustaja lisab, et kaebaja ei esitanud revisjoni käigus kõiki

nõutavaid dokumente, mistõttu oli maksuhaldur sunnitud pöörduma kolmandate isikute poolt.

Eeltoodu kinnitab veelgi, et maksuhaldur on oma kohustused maksumenetluses igakülgselt ja

õiguspäraselt täitnud, mida aga ei saa öelda kaebaja kohta.

34. Kaebaja on leidnud, et tal on ebaproportsionaalselt suur tõendamiskoormis ja toonud välja

mõned Riigikohtu lahendid. Vastustaja leiab, et need puudutavad olukorda, kus tegemist on

heauskse ostjaga ja märgib seetõttu asja 3-3-1-50-03 otsuses väljendatud Riigikohtu seisukohta, et

põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud

tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud ning kui ostja täiendavaid tõendeid ei

esita, puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus. Seega püüab kaebaja tõendamiskoormise

maksuhaldurile asetamisega põhjendamatult vabaneda kohustusest tõendada maksustamise

seisukohalt olulisi asjaolusid, mida võib vaadelda ka kaasaitamiskohustuse rikkumisena. Kaebaja

väidab ka, et maksuotsusega on sisuliselt laiendatud sätestatud vastutuskohustust. Maksuhaldur on

seisukohal, et toodud väide ei vasta tõele ning on otsitud, kuna olukorras, kus maksuhaldur on

tuvastanud, et kaebajal puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning on kohustus tasuda

täiendavalt tulumaksu, ei ole asjakohane viidata teiste äriühingute maksukohustustusele.

35. Vastustaja selgitab tulumaksu määramise osas, et kaebuse esitaja tehingud äriühingutega Aulus,

Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt

ei ole kinnitust leidnud. Tulumaksuarvestuse põhinõude kohaselt peab kuludokument võimaldama

adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. RPS § 7 lg 1 p 3

kohaselt on raamatupidamise algdokument majandustehingu toimumist kinnitav tõend ja selle

põhjal peab olema võimalik välja lugeda tehingu majanduslikku sisu. Riigikohus on korduvalt

selgitanud, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida ka tehingu majanduslik sisu. Kui tehingu

majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga.

Riigikohtu asja 3-3-1-34-07 otsuse kohaselt on maksuhalduril alati õigus kontrollida, kas väljamakse

on ka tegelikult tehtud ettevõtluskulude katteks. Kui maksuhaldur tuvastab, et väljamaksed tehti

teadlikult isikule, kes ei saanud vastavat teenust osutada, tuleb väljamakse lugeda ettevõtlusega

mitteseotuks. Eelviidatud Riigikohtu lahendist tulenevalt läheb tõendamiskoormus üle

maksukohustuslasele, kes peab tõendama, et vastavaid konkreetseid summasid siiski kasutati kas

tervikuna või osaliselt ettevõtluse huvides. Käesolevas maksumenetluses kaebaja selliseid tõendeid

esitanud ei ole. Lisaks märgib vastustaja, et kaebaja viidanud Riigikohtu seisukohtadetele

väljavõtteliselt, arvestamata käesoleva maksuasja konteksti.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

36. Kohus, hinnanud kõiki poolte esitatud põhjendusi ja tõendeid nende kogumis, leiab, et kaebus

on põhjendamata, tõendamata ja tuleb jätta rahuldamata. Menetlusosaliste menetluskulud tuleb

jätta nende endi kanda. Kohtu põhjendused on järgmised:

37. Haldusasjas vaieldakse selle üle, kas tehingud kaebaja ja äriühingute Aulus, Iilasted, IlvesBaltic,

Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt vahel on reaalselt

toimunud. Seejuures aga ei väida kaebuse esitaja seda, et äriühingutel Aulus, Iilasted, IlvesBaltic,

Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt oli olemas reaalne

majandustegevus. Kaebuse esitaja väidab, et soetades kontrolliperioodis selliseid kaupu ja

teenuseid, mille eest esitasid arved eelnimetatud äriühingud, ei olnud ta teadlik ega pidanudki olema

teadlik sellest, et tegelikuks müüjaks ei ole arvel märgitud eelnimetatud äriühingud. Seega väidab

kaebaja, et tegutses heauskselt ega saa seetõttu vastustada teiste äriühingute maksupettuse eest.

Kaebaja väidab, et tasus arved heausklikult ka käibemaksu osas ja tal on seetõttu õigus saada

tasutud sisendkäibemaks riigilt tagasi. Vaidlust ei ole selles, et nii eelnimetatud äriühingud kui ka

kaebaja olid maksukohustuslaste teenuste osutamise ajal registreeritud maksukohustuslastena ning et

vaidlusalused äriühingud esitasid kaebuse esitajale tasumiseks arved. Kaebuse esitaja heidab

maksuotsusele ette seda, et maksuhaldur on rajanud selles tehtud järeldused kriminaalasjades

kogutud tõenditele ja rikkunud seega uurimispõhimõtet, samuti on maksuotsus motiveerimata.

Kaebuse esitaja leiab, et isegi, kui teatud tingimustel leida, et ta peab tasuma maksuotsuses näidatud

määras käibemaksu, siis ei saa teha järeldust, et tal tuleks tasuda ka tulumaksu.

38. Eestis tekkinud maksustatava käibe (KMS § 1 lg 1 p 1) puhul on KMS § 29 lõikest 1 tulenevalt

maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvaks käibemaksusummaks maksustamisperioodil

maksustatava käibena kvalifitseeruvatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest

on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks […] kasutatava kauba või teenuse sama

maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on määratletud KMS § 29 lõikes 3 ning

käesoleva vaidluse seisukohast on tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt on

sisendkäibemaksuks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest

tasumisele kuuluv käibemaks. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei ole isikul eelkõige juhul,

kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et isik ise on osalenud maksupettuses ja isik ei ole

omapoolsete tõenditega suutnud seda kahtlust hajutada või ka juhul kui maksupettuses osalemine

ei ole tuvastatud, ent arve adressaat (tellija) on käitunud hoolsuskohustust rikkudes, jättes järgimata

piisava hoolsuse tehingu teise poole tuvastamisel. Maksuhaldur on vaidlusaluses maksuotsuses

asunud seisukohale, et kaebuse esitaja on rikkunud KMS § 29 lõiget 1, kuna tegelikke tehinguid

kaebaja ning äriühingute Aulus, Iilasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp,

Reima Auto, Transform ja V-Projekt vahel ei ole toimunud ning seega ei vasta sisendkäibemaksu

mahaarvamine KMS § 29 lõigetes 1 ja 3 sätestatud nõuetele.

39. Esmalt analüüsib kohus küsimust, kas maksuhaldur on maksumenetluses rikkunud

uurimispõhimõtet. Kaebuse esitaja heidab maksuotsusele ette esiteks seda, et maksuhaldur ei ole

võtnud maksumenetluses seletust ega täiendavalt küsitlenud A.L.t, V.S.t ega T.B.i, viidates ainult

kriminaalmenetluse käigus saadud ütlustele. Maksukohustuslane leiab, et nii A. L., V. S. kui ka T. B.

ütlused kriminaalmenetluses on antud sunni ähvardusel ning ei ole seetõttu objektiivselt

vaadeldavad käesolevas maksumenetluses. Kohus leiab, et kriminaalasjas kogutud ja asjasse

puutuvate tõendite kasutamine maksumenetluses on lubatud ja kooskõlas menetlusökonoomia

põhimõttega. Loomulikult peab nii maksuhaldur kui kohtumenetluse korral asja lahendav kohus

hindama kriminaalasjas kogutud infot mitte kui tema jaoks ette kindlaksmääratud väärtusega teavet,

vaid kui mistahes muid tõendeid, millesse tuleb vajadusel ka kriitiliselt suhtuda. Riigikohus on

otsuses nr 3-3-1-54-01 ja ka otsuses nr 3-1-1-120-03 kinnitanud, et tõenditeks haldusmenetluses

võivad olla ka kriminaalasjas kogutud tõendid, kui nende tõendite kasutamist haldusmenetlustes ei

välista seadus. Vaatamata aga sellele, et maksuhalduril ja kohtul on õigus suhtuda kriminaalasjas

kogutud tõenditesse kriitiliselt, siis kuni ei ole toodud välja konkreetseid asjaolusid, mis

vähendaksid kriminaalasjade raames kogutud tõendite usaldusväärsust, ei ole ka põhjust kahelda

nende tõendusväärtuses. Siinkohal on kaebuse esitaja toonud välja vaid asjaolu, et nii A. L., V. S.

kui ka T. B. ütlused kriminaalmenetluses on antud sunni ähvardusel ning ei ole seetõttu objektiivselt

vaadeldavad käesolevas maksumenetluses. Kohus leiab, et selline väide on oletuslik ja paljasõnaline

ning selle paikapidavusele ei viita ükski teine asjas kogutud tõend. Kaebajal ei ole võimalik kummutada

kriminaalasjas kogutud ütlusi ja muid tõendeid vaid sellise spekulatiivse väitega. Lisaks on

kahtlustatava positsioonis olles end süüstavate valeütluste andmine mõistusevastane ja väheusutav.

40. Lisaks eelnevale on vastustaja väga õieti toonud välja selle, et vaieldav maksuotsus ei tugine

üksnes kriminaalasja eeluurimise käigus saadud ütlustele, vaid ka maksumenetluses võetud

kolmandate isikute ütlustele ja kogutud dokumentaalsetele tõenditele. Antud juhul on maksuhaldur

kogunud maksusumma määratlemisel tõendeid nii maksumenetlusest kui ka kriminaalmenetlusest.

Kõiki tõendeid on hinnatud kogumis ja vastastikuses seoses koos haldusmenetluses kogutud

tõenditega. Tõendite hindamisel ei oma haldusmenetluses tähtsust ka asjaolu, millise tähtsusega on

antud tõend kriminaalmenetluse jaoks, vaid haldusmenetluses hinnatakse tõendeid vastavalt selle

menetluse asjaoludele.

41. Kohus leiab, et kriminaalmenetluse käigus põhjalikult ülekuulatud tunnistajad ei ole vaja

haldusmenetluses ega kohtumenetluses uuesti üle kuulata juhul, kui nad on andnud ütlusi seoses

vaidlusaluse teemaga ja kui ei ole põhjust kahelda selles, et need ütlused on adekvaatselt kajastatud

ning ei ole alust arvata, et isikud andsid tõele mittevastavaid ütlusi ning samas annaksid tõeseid

ütlusi haldus- või kohtumenetluses. Kohus leiab, et käesoleval juhul täiendava ülekuulamise vajadus

puudus. Kuna A. L., V. S. ja T. B. väljatöötatud maksupetuskeemiga ja nende käitatava nn

arvevabrikuga oli seotud väga palju varifirmasid ja ka juhuslikult sellesse skeemi võetud isikuid, kes

tegutsesid lühikest aega nende äriühingute esindajatena, ei ole põhjust arvata, et A. L., V. S. ja T. B.

mäletaksid nende äriühingute ja esindajatega seotud asjaolusid detailselt. Nimetatud asjaolu nähtub

üheselt ka nende isikute kriminaalasjas antud ütlustest. Antud tunnistused on asjakohased ning neis

puuduvad maksumenetluse seisukohast kahtlased asjaolud, mille tõttu peaks tunnistajaid ja

menetlejaid koormama neid uuesti üle kuulates. Võttes arvesse ülekuulatud isikute ütluste

omavahelist

kattumist,

puudub

alus

kahelda

ütluste

usaldusväärsuses.

Riigikohtu

kriminaalkolleegium on asjas nr tehtud 3-1-1-74-05 otsuses märkinud, et ütluste usaldusväärsuse

kontrollimisel on oluline muu hulgas ka hinnata ütlustes väljendatud asjaolude "elulist usutavust"

ehk seda, milline on ütlustes kajastuvate asjaolude esinemise üldine tõenäosus. Kohus nõustub

maksuhalduriga selles, et puudub alus kahelda tunnistajate ütlustes, kuivõrd tunnistajate ütlused

kattuvad ja on kooskõlas asjas kogutud muude tõenditega. Kaebaja väide, et tema seadusliku

esindaja Ivar Rosina ütlused on jäetud arvestamata, et vasta tõele. Maksuhaldur on neid küll

hinnanud, kuid kuivõrd need ei olnud eluliselt usutavad ega langenud kokku asjas muude

tuvastatud tõenditega, siis ei saa maksuhaldur üksnes nendest lähtuda.

42. Ei saa nõustuda kaebuse esitajaga selles, et I. R. andis maksuhaldurile üksikasjalikke selgitusi

toimunud tehingute kohta vaidlusaluste äriühingutega. Tema selgitused olid üldsõnalised ja ta ei

mäletanud enamikku tehingu toimumise seisukohalt olulisi detaile. Kohus peab ebatõenäoliseks, et

kõik vaidlusalused äriühingud võtsid ise kaebuse esitajaga ühendust ja pakkusid kaupu või teenuseid

müüa. Aeg-ajalt sõlmitakse tehingud kindlasti ka nii, kuid pigem võiks siiski eeldada, et initsiatiiv tuleb

selle äriühingu poolelt, kellel tekib konkreetse kauba või teenuse järele vajadus. I. R. osales kaebaja

seadusliku esindajana ka asjas peetud kohtuistungil ning ka siis ei olnud tal tehingute toimumisega

seoses midagi olulist lisada. Kaebuse esitajal on õigus selles, et maksuhaldur on hinnanud

maksumenetluses tõendeid maksukohuslase kahjuks, kuid ta on teinud seda kooskõlas

uurimispõhimõttega ja õiguspäraselt. Kohus leiab eeltoodust, et maksuhaldur on käitunud õigesti

jättes I. R. antud üldsõnalised ja teiste tõenditega vastuolus olevad selgitused asjas lahendi tegemisel

arvestamata. Maksuhaldur ei ole olnud tõendeid hinnates tendentslik. Kui maksukohuslane ei suuda

lükata ümber tema maksukohustust suurendavaid tõendeid, siis tulebki teha maksuotsus

maksukohuslase kahjuks.

43. Ka leiab kohus, et maksuotsus oli piisavalt motiveeritud: selles sisaldus nii faktiline alus (on

näha, millised teod maksuhaldur maksuotsuse tegemisel aluseks võttis) kui ka õiguslik alus -

maksuhalduri hinnang tuvastatud tegudele. Maksuotsuses on põhjalikult motiveeritud järeldust, et

äriühingud Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto,

Transform ja VProjekt ei ole kaebuse esitajale reaalselt teenuseid osutanud ning ka seda, et kaebuse

esitaja pidi olema sellest teadlik. Maksuhaldur on viidanud erinevatest üksteisest sõltumatutest ja

eriliigilistest allikatest saadud tõenditele, mis kogumis ja vastastikuses seoses kinnitavad veenvalt, et

äriühingud Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto,

Transform ja V-Projekt esitasid OÜ-le Yks Grupp üksnes arveid. Seda seisukohta kinnitab ka

maksuotsuses viidatud Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsus nr 1-07-7134, millega mõisteti M.M. ja

T.B. süüdi selles, et nad, kuuludes koos A.L.e, V.S. jt kohtuotsuses nimetatud isikutega gruppi,

organiseerisid maksupettuse eesmärgil loodavate nn varifirmade asutamist, sealhulgas variisikute

värbamist, korraldades varifirmade pangakontodele laekunud summade liikumist ning varifirmade

nimel fiktiivsete arvete, arve-saatelehtede, kassa sissetulekuorderite, lepingute ja muude

maksuarvestuseks vajalike dokumentide vormistamist, millede edastamisega võimaldati erinevatel

äriühingutel alusetult deklareerida soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu ning sellega pannes

toime maksupettusi. Varifirmade hulgas, mille tegevust T.B. ja M.M. koos A.L.e, V.S. jt

kohtuotsuses nimetatud isikutega ajavahemikul 01.01.2004 kuni 01.04.2006 korraldasid, olid

kohtuotsuse kohaselt ka äriühingud Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King,

MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt. Variäriühingute nimel arvete ja muude

raamatupidamise algdokumentide väljastamise ning nende äriühingute pankades asuvate

arveldusarvete käsutamisega võimaldati reaalselt tegutsevatel äriühingutel kanda oma ettevõtlusest

maksuvabalt välja sularaha ja esitada maksudest tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil

maksudeklaratsioonides valeandmeid ajavahemikul 01.01.2004 kuni 01.04.2006. Eeltoodule

tuginedes on maksuhaldur maksuotsuses leidnud, et äriühingute Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger

Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt näol on tegemist

varifirmadega, kes reaalset majandustegevust ei omanud, mistõttu ei saa lugeda toimunuks ka

tehinguid, mida kaebuse esitaja väidetavalt nimetatud äriühingutega toime pani.

44. Maksuotsuse sisulise õiguspärasuse osas ei ole iseenesest vaidlust selles, et kaebuse esitaja ei

soetanud kaupu ja teenuseid äriühingutelt Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King,

MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt. Maksuhaldur on maksuotsuses tuvastanud, et

nimetatud äriühingutel puudus reaalne majandustegevus. Sama kinnitavad vaidlusalustes

kriminaalasjades kogutud seletused ja nende osas tehtud ja jõustunud kohtuotsused. Kaebaja

lepinguline esindaja kinnitas istungil samuti, et kaebaja ei näida, justkui nimetatud äriühingud

reaalselt tegutseksid. Seda enam ei ole tegelikult aru saada, mida andnuks A. L., V. S. ja T. B.

maksumenetluses või käesolevas haldusasjas täiendav selgituste võtmine, kui kaebuse esitaja isegi

möönab, et vaidlusalustel äriühingutel majandustegevus puudus. Seega on kaebuse lahendamise

lähtepunktiks asjaolu, et kaebaja ei ole soetanud teenuseid ja kaupu vaidlusalustel arvetel näidatud

ja eelnimetatud äriühingutelt.

45. Seega on seoses käibemaksunõudega käesolevas asjas määrava tähtsusega asjaolu, kas kaebaja

võis olla talle vaidlusaluste äriühingute poolt esitatud arveid (sh ka käibemaksu) tasudes ja riigilt

sisendkäibemaksu tagasi küsides heauskne. Kohus nõustub vastustajaga selles, et olukorras, kus

käibemaksupettuse

eesmärgil

moodustatud

äriühingute

väljastatud

ning

tegelikkuses

mittetoimunud tehinguid kajastavatel arvetel näidatud käibemaks jääb riigile tasumata, tekib kahtlus

arvel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvava ja riigieelarvest tagasi taotleva ostja osalemisest

käibemaksupettuses. Sellise kahtluse võiksid kõrvaldada ostja teadmised tehingute asjaoludest: kas

ta nende eelkokkuleppeid ja nende toimumisega seotud asjaolusid piisava detailsusega mäletab.

Kaebuse esitaja juhatuse liige Ivar Rosin väitis oma 05.10.2007 seletustes maksuhaldurile, et ei tea,

kellega kõnealustest äriühingutest väidetavaid tehinguid tehes suhtles, ei tea isegi nende äriühingute

juhatuse liikmete nimesid ega kontaktandmeid, ei mäleta veokeid, samuti ei kontrollinud, kas

äriühingud olid käibemaksukohustuslased jne.

46. 02.10.2003 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-50-03 on Riigikohus leidnud, et põhjendatud kahtluse

korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel

märgitud äriühinguga siiski toimunud ning kui ostja täiendavaid tõendeid ei esita, puudub tal

käibemaksu mahaarvamise õigus. Käesoleval juhul tekkis selline põhjendatud kahtlus seoses

vaidlusalustes kriminaalasjades tuvastatud asjaoludega. Kohtu hinnangul on maksuhalduril kogutud

tõendite pinnalt tekkinud põhjendatud kahtlus, et kaebuse esitaja on maksupettuses osalenud ning

kaebuse esitaja ei ole seda kahtlust omapoolsete täiendavate tõendite esitamisega ümber lükanud.

Siinkohal on oluline, et maksumenetluses ei pea maksuhaldur tuvastama maksupettuses osalemist,

vaid maksuhalduril peab tekkima üksnes põhjendatud kahtlus sellises maksupettuses osalemise

kohta. Kohtu hinnangul on põhjendatud kahtluse tekkimiseks käesoleval juhul piisavalt alust,

arvestades, et kaebuse esitajale arveid esitanud äriühingute esindajad ei ole kriminaalmenetluses

kahtlustatavatena üle kuulatuna tehingute toimumist kinnitanud, küll on nad aga kinnitanud, et

nende juhitavad äriühingud tegelesid fiktiivsete arvete esitamisega. Kaebuse esitaja ei ole

maksuhaldurile ega kohtule täiendavaid tõendeid esitanud. Seega on maksuhaldur põhjendatult

asunud seisukohale, et kaebuse esitaja teadis või pidi teadma, et talle arveid esitanud isikud

tegelikult talle arvetel näidatud teenuseid ei osutanud ja kaupu ei müünud. Kuivõrd maksuhalduril

on põhjendatud kahtlus maksupettuse toimepanemises, siis seda enam ei saa vajalike täiendavate

tõenditena arvestada maksupettuses osalemise kahtluse alla langenud isiku (Ivar Rosina) seletusi.

47. Sellise kahtluse korral ei saa panna tegeliku müüja väljaselgitamise kohustus maksuhaldurile,

sest müüja väljaselgitamine võib osutuda võimatuks või ülemäära aeganõudvaks. Sellist teed ei ole

läinud ka asjaomane kohtupraktika maksuasjades. Tegeliku müüja peab selgitama välja siiski

tehingupartner. Käesoleval juhul ei ole kaebuse esitaja esindaja andnud tehingute teostamise

asjaolude kohta täpsemaid selgitusi. Kaebuse esitaja esindaja ei suutnud meenutada, kus täpsemalt

kontakt müüjaga leiti, kes äriühingute tööde tegemist juhatas, jm tehingute detaile ja toimumist

kirjeldavaid asjaolusid. Samuti on tavapärane, et ostjal oleks esitada saatelehed, üleandmise-

vastuvõtmise aktid, lepingud, telefoninumbrid või muud kontaktid. Kaebuse esitajal on õigus

selles, et kohustuslikku kirjalikku vormi vaidlusalustele tehingutele ei kehti, kuid ka suuliste

kokkulepete korral peab isik olema võimeline vaidluse korral nende tehingute toimumist tõendama

näiteks tehingu teise poole kinnitusega. Selliseid selgitusi ja dokumente kaebuse esitaja ei ole

esitanud. Kaebuse esitaja ei ole esitanud maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludele vastukaaluks

tõendeid, mis võiksid viia teisele järeldusele, kui seda on tehtud maksuotsuses.

48. Kohus nõustub maksuotsuses järeldatuga, et kaebuse esitaja ei ole müüja ja nende esindajate

kontrollimisel üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. Hoolsuskohustus ei ole vaid

pelgalt vastavale tegevusvaldkonnale kehtestatud normide järgimine, vaid väljendub laiemalt:

tavapärastes toimimisreeglites, millised on omased just sellele tegevusvaldkonnale ja millised võivad

olla sedastatud ka seaduses. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-73-04 tehtud otsuses leidnud, et

sisendkäibemaksu mahaarvamist võib piirata ka siis, kui maksukohustuslane ei täida

maksumenetluses kaasaaitamiskohustust, ei säilita kaupade ja teenuste soetamist tõendavaid

dokumente ja ei näita kauba või teenuse müüjate kontrollimisel üles äris nõutavat või tavapärast

hoolsust. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-43-03 tehtud otsuses selgitanud hoolsuskohustuse mõistet,

mille kohaselt on maksukohustuslasest ostja tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba

müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris

nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Ostja hoolsuskohustuse

ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja

teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid toiminguid. Seega mõistlikult käituv ostja peab

vähemalt huvi tundma, kes talle kaupa müüb (kes selle faktiliselt kohale toimetab). Vastasel juhul ei

saa mõistlikult käituv ostja järeldada ka seda, et isik, kelle arve ta tasub, ei ole kauba tegelik müüja.

Kaebaja esindaja selgitustest nähtuvalt ei huvitanud teda, kas autojuhi vahendusel esitas talle arve

või sissetuleku orderi seesama äriühing, kellega tehingus telefonitsi kokku lepiti. Samas on

mõistlikult käituva ostja huvides veenduda, et ta tasub arve alusel kauba tegelikule müüjale. Kuna

kaebuse esitaja ei käitunud käesoleval juhul ostjana mõistlikult, tuleb lugeda ta hoolsuskohustust

rikkunuks ning sellest tulenevalt ei saa teda pidada ka heauskseks ostjaks.

49. Hoolsuskohustuse täitmise üle otsustamisel tuleb vaadelda ka konkreetsele kaubale või

teenusele peale maksuseaduste muudes seadustes esitatud nõuete täitmist. Vastustaja on sellega

seoses toonud õigesti välja kaebaja kohustuse kontrollida tema poolt soetatud saematerjali päritolu,

et tagada TKS nõuete täitmine. Kuigi kohustus säilitada saatedokumendid ja taimetervise nõuete

kohasust tõendavaid dokumente kehtis seadusest tulenevalt kuni veebruarini 2007, siis

kontrolliperioodi see ei puudutanud: see oli 01.01.2005-31.05.2006. Seega kehtis vastaval perioodil

dokumentide säilitamise kohustus ja vastava perioodi kohta on kohustus dokumendid säilitada ka

peale veebruari 2007.

50. Kuivõrd hoolsuskohustuse rikkumisel lasub maksumaksjal kohustus tõendada, et tehingu teine

pool oli sama, kes arvetel märgitud ja maksuhalduri andmeil ei ole kaebaja esitanud täiendavaid

tõendeid selle kohta, millest nähtuks, et kõnealused kaubad osteti või teenused osutati arvetel

näidatud äriühingute poolt ja raha maksti just arvetel esitatud äriühingutele, samuti ei ole kaebaja

teise poole isikusamasust tuvastanud, ei ole antud asjas esitatud tõendeid selle kohta, kes olid OÜ

Yks Grupp tegelikeks tehingupartneriteks. Seetõttu ei saanud kaebuse esitaja käituda heas usus ja

käesolevas vaidluses ei saa tuvastada kaebuse esitajal igasuguste kahtluste puudumist selle kohta, et

arvetel kauba müüjatena märgitud juriidilised isikud olid ka tegelikud kauba müüjad. Asjaolu, et

kaebuse esitaja on kauba eest tasunud ja kauba saanud, ei tõenda iseenesest, et kauba ja teenuse

müüjateks olid just käibemaksukohustuslastest äriühingud. Seetõttu tuleb tehingupartneriteks

lugeda tundmatud kolmandad isikud ja kaebuse esitajal puudub õigus käibemaksu mahaarvamisele.

51. Kohtu hinnangul oleks ühtlasi küsitav, kuidas satuks kaebuse esitaja tegema mitmeid erineva

sisuga tehinguid kümne maksupettuse skeemis osalenud äriühinguga. Juba asjaolu, et väidetavateks

tehingupartneriteks ei olnud mitte paar üksikut äriühingut ja tegemist ei olnud mõne üksiku

tehinguga, vaid kümnete tehingutega kümne äriühinguga, viitab kaebuse esitaja pahausksusele.

Selliseid arveid esitati regulaarselt ja tegemist oli suisa praktikaga. Sellises olukorras on äärmiselt

ebatõenäoline, et kaebuse esitaja ei teadnud, et tema tehingupartneritel puudub majandustegevus ja

arveid esitatakse käibemaksupettuse eesmärgil.

52. Seega leiab kohus, et kaebaja väited tema heausksuse kohta on paljasõnalised ja maksuhaldur ei

saanud tugineda heausksusele. Asjas kogutud tõendid viitavad sellele, et kaebaja oli teadlik sellest,

ei vaidlusalustel äriühingutel tegelik majandustegevus puudub ja nad väljastavad vaid arveid.

Sellistes tingimustes arveid ja seal sisalduvat käibemaksu tasudes ning käibemaksu hiljem riigilt

tagasi nõudes on kaebuse esitaja tegutsenud pahauskselt ja puudub igasugune alus talle alusetult

tagastatud sisendkäibemaksu tagasinõudmiseks.

53. Mis puutub tulumaksukohustusse, siis on vaja anda hinnang asjaolule, kas vaidlusalused

tehingud on üldse toimunud või on küsimus vaid selles, kas teenust osutavaks või kaupa müüvaks

pooleks oli mitte üks vaidlusalustest äriühingutest, vaid keegi teine isik. Siinkohal ei nõustu kohus

kaebuse esitajaga, kes on kaebuses väitnud, justkui heidaks maksuhaldur kaebuse esitajale ette seda,

et tehingud on tehtud tundmatu kolmanda isikuga. Sellisele järeldusele maksuotsust ja vastustaja

vastust lugedes tulla ei saa. Juba ainuüksi asjaolu, et kaebajale määrati tasumiseks lisaks

käibemaksule ka tulumaks viitab asjaolule, et vastustaja käsitluse järgi ei toimunud vaidlusaluseid

tehinguid üldse ja kaebajale esitati tasumiseks fiktiivseid arveid.

54. Tulumaksuseaduse § 51 lõike 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt. Asjas on üheselt tuvastatud, et arvetel müüjana märgitud isik ei vastanud

tegelikkusele. Seega ei vastanud arved RPS § 7 lõikes 1 arvele sätestatud nõuetele: arvetel puudus

müüja. Kuna müüjatena olid märgitud äriühingud, kellele puudus tegelik majandustegevus, ei

saanud nemad olla kauba või teenuste müüjad. Olukorras, kus kaebaja ei ole ise väitnud või

tõendanud, et müüjaks oli vaidlusaluste äriühingute asemel teised isikud, tuleb eeldada, et tehinguid

tegelikkuses üldse ei toimunud. Seega ei vasta tegelikkusele ka arvel märgitud tehingu majanduslik

sisu. Sellise järelduse saaksid kõrvaldada vaid asjas kogutud tõendid selle kohta, et nimelt

vaidlusaluste arvete tasumisega omandas kaebuse esitaja arvel märgitud kaupu ja sai teenuseid. Seda

saaks kinnitada paikvaatlusega, tunnistajate ütlustega, üleandmis-vastuvõtmisaktidega, kaebaja enda

inventuuriaktidega vms tõenditega, millest nähtuks, et kaebaja oli omandanud arvel märgitud

tooteid. Selliseid tõendeid maksu- ega kohtumenetluses aga esitatud ei ole.

55. Nii tuleb järeldada, et kaebaja ei teinud vaidlusaluseid tehinguid ka mingite teiste äriühingutega.

Tegelikult tehinguid ei teostatudki, kaebaja sai vaid mõnelt vaidlusaluselt äriühingult arve ja tasus

selle. Seega arved ei kajastanud tegelikkust. Kohus nõustub vastustajaga selles, et vaid arve ei ole

tõend tehingu toimumise kinnitamiseks. Kui on tekkinud põhjendatud kahtlus selles, kas tehing

toimus (või kas ta toimus arves näidatud tingimustel), ei piisa vaid KMS §-s 37 ja RPS §-s 7 lõikes 1

sätestatud nõuetele vastavate algdokumentide esitamisest ja kahtlused tehingute fiktiivsuse kohta

tuleks kõrvaldada täiendvaate tõenditega. Arvete formaalne vastavus neile sätetele ei tõenda kauba

soetamist tegelikkuses. Kohus leiab, et arved ei vastanud sisuliselt RPS § 7 lõikes 1 sätestatule: arvel

märgitud müüja, ostja, majanduslik sisu ja arvnäitajad ei vastanud tegelikkusele, kuivõrd tehingut

ennast ei toimunudki.

56. Tulumaksuarvestuse põhinõude kohaselt peab kuludokument võimaldama adekvaatselt

tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel ja seejuures on eriti oluline RPS § 7 lg

1 p 3 märgitud tehingu majanduslik sisu. Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, ei

ole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Käesolevas asjas ei olegi iseenesest vaidlust selles,

nagu ei oleksid vaidlusalustel arvetel märgitud kaubad ja teenused seotud kaebuse esitaja

ettevõtlusega. Riigikohtu asjas nr 3-3-1-34-07 tehtud otsuse kohaselt on maksuhalduril alati õigus

kontrollida, kas väljamakse on ka tegelikult tehtud ettevõtluskulude katteks. Kui maksuhaldur

tuvastab, et väljamaksed tehti teadlikult isikule, kes ei saanud vastavat teenust osutada, tuleb

väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotuks. Eelviidatud Riigikohtu lahendist tulenevalt läheb

tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele, kes peab tõendama, et vastavaid konkreetseid

summasid siiski kasutati kas tervikuna või osaliselt ettevõtluse huvides.

57. Ka on Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-34-07 tehtud otsuse punktis 15 väljendanud seisukohta,

et nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida ka tehingu majanduslik sisu. Kui tehingu

majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis ei ole tegemist nõuetekohase algdokumendiga.

Käesolevas asjas tuleb rõhutada, et antud juhul ei ole tulumaksu osas aluseks puudused

kuludokumentides, vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamakseid tehti seoses selliste väidetavate

majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjatega ei ole leidnud

kinnitust. Täiendavate tõendite esitamine ning nende vormistamine on pigem maksukohustuslasele

endale oluline, et hiljem kahtlustuste korral kinnitada tehingute toimumist. Lepingute, saatelehtede

ja üleandmise-vastuvõtmise aktide vormistamine ning muud tehingukohased dokumendid on

olulised tõendid, mille puudumisel tuleb maksuhalduril koguda iseseisvalt muid tõendeid ja jõuda

neid kogumis hinnates õiguspärasele järeldusele.

58. Maksuhaldur viitab sellele asjaolu, et osade tehingupartneritega seoses on tingimused ja

tehingupartnerid selgelt määratletud. Kohus nõustub vastustajaga selles, et tehingute

mittetoimumist kinnitab kaudselt ka see, et tavapäraselt sõlmis kaebuse esitaja kirjalikud lepingud

tarnijatega (nt OÜ Toftan), sealjuures iga tarne kohta. OÜ-ga Toftan sõlmitud lepingute

üldtingimuste kohaselt oli ostjal õigus 45 kalendripäeva jooksul kauba saamisest arvates esitada

kirjalik reklamatsioon tarnijale. Vaidlusaluste tehingute osas aga mingeid tingimusi kokku ei lepitud

ega lepinguid ei sõlmitud ning pretensioone kauba osas esitada ei saanud. Kaebuse esitaja ei ole ka

loogiliselt põhjendanud, miks erinevate tarnijate osas kehtisid olulised erinevused, kuigi kaubeldi

samaliigiliste kaupadega.

59. Kohus nõustub vastustajaga selles, et kaebuse esitaja viited RahaPTS-ile ja sellest tulenevale

hoolsuskohustusele on asjakohatud, kuivõrd maksuotsuses ei ole nimetatud seaduse nõuete

rikkumist kaebajale ette heidetud.

60. Mis puutub kaebuse esitaja viidatud Riigikohtu lahenditesse, siis enamuse puhul välistab nendes

tehtud järelduste kohaldatavuse antud haldusasjas see, et need on tehtud heauskse maksumaksa

osas.

61. Kaebuse esitaja ei ole vaielnud vastu arvutatud käibe- ja tulumaksu summadele (sh nende

arvutamise metoodikale) ja kohus ei pea vajalikuks seda ka omaalgatuslikult kontrollima hakata.

62. HKMS § 92 lõike 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja

menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud ei ole. Seega jäävad menetlusosaliste

menetluskulud nende endi kanda.

Kadriann Ikkonen

kohtunik