3-07-2590/7 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kadriann Ikkonen

Otsuse tegemise aeg ja koht

14. aprillil 2008, Tallinn

Haldusasja number

3-07-2590

Haldusasi

OÜ Humare kaebus Maksu- ja Tolliameti vastu Maksu-

ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 20.11.2007

maksuotsuse nr 12-5/744 tühistamise ja Põhja maksu- ja

tollikeskusele

OÜ

Humare

tagastusnõude

uuesti

läbivaatamise

kohta

ettekirjutuse

tegemise

ja

tagastusnõudega taotletud enammakstud käibemaksu-

summa 113 400 krooni tagastamise otsustamise nõuetes.

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungil 26. märtsil 2008

Menetlusosalised

Kaebuse esitaja OÜ Humare;

Esindaja advokaat Kersti Kägi;

Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu-ja tollikeskus;

Vastustaja esindaja Margus Särg-Räni.

RESOLUTSIOON

1. Jätta kaebus rahuldamata;

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

Edasikaebamise kord

Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu

kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioon-

kaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 28;

§ 31 lg 4).

KAEBUSE SISU JA TAOTLUS

1. OÜ Humare on esitanud taotluse tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

(edaspidi PMTK) 20.11.2007 maksuotsus nr 12-5/744 ja teha PMTK-le ettekirjutus OÜ Humare

tagastusnõude uuesti läbivaatamise kohta ja tagastusnõudega taotletud enammakstud

käibemaksusumma 113 400 krooni tagastamise otsustamiseks.

2. 01.12.2004 sõlmisid PW Partnerite AS ja AS Lincona Konsult ning viimase aktsiate omanikud

OÜ Humare, O. T. ja K. T., konsultatsioonilepingu, mille alusel PW Partnerite AS võttis endale

kohustuse leida ostja AS Lincona Konsult aktsiatele (lepingu p 2.1.). Lepingu kohaselt kohustus

tellija tasuma teenuse eest põhitasu ning tulemustasu 3% aktsiatehingu summast, juhul, kui täitja

leiab sobiva investori. 27.06.2005 esitas PW Partnerite AS OÜ-le Humare eduka aktsiate müügi

korraldamise eest tulemustasuarve nr 58/05. Arve summa oli 630 000 krooni, millele lisandus

käibemaks summas 113 400 krooni.

3. 20.05.2007 esitas OÜ Humare käibedeklaratsiooni, milles näitas sisendkäibemaksuna PW

Partnerite AS arvel nr 58/05 kajastatud käibemaksu summas 113 400 krooni ja taotles selle

summa kui enammakstud käibemaksu tagastamist käibedeklaratsioonil esitatud taotlusega.

PMTK ei tagastanud enammakset ning tegi maksukohustuslasele ettepaneku muuta 2007 maikuu

käibedeklaratsiooni andmeid, sest maksuhalduri arvates ei ole aktsiate müügi korraldamiseks

tasutud teenuselt õige sisendkäibemaksu maha arvata. Maksuhaldur põhjendas oma seisukohta

KMS § 16 lg 2 p 6 sättega, mille kohaselt ei teki käivet väärtpaberite võõrandamisest.

4. Kaebaja esitas 17.08.2007 teabenõude, milles palus selgitada tagastusnõude täitmata jätmise

põhjuseid. Teabenõudele vastas maksuhaldur 27.08.2007 kirjaga nr 9-6/30560-1, milles selgitas

käibemaksu arvestamise põhimõtteid KMS § 29 lg 1 alusel ning refereeris oma kirjas KMS §-le

16 lg 2 p 6 sätet, selgitades, et väärtpaberi võõrandamine on maksuvaba käive ning otseselt

maksuvaba käibe tarbeks soetatud kaupade ja saadud teenuste sisendkäibemaksu deklareerida ei

saa. Maksuhaldurilt saadud eksitava teabe tõttu loobus OÜ Humare tagastusnõudest, kuid 2007

maikuu käibedeklaratsioonis parandust sisse ei viinud. Seega õigus tagastusnõudele OÜ-l

Humare säilis.

5. 26.10.2007 esitas OÜ Humare uuesti tagastusnõude Maksu- ja Tolliameti sisendkäibemaksu

enammakse tagastamiseks summas 113 400 krooni. 06.11.2007 teatas PMTK kirjaga nr 12-5/701

üksikjuhtumi kontrolli alustamisest 2007 maikuu deklareeritud sisendkäibemaksu arvestamise ja

tasumise

õigsuse

osas,

võimaldades

maksukohustuslasel

esitada

oma

selgitus

või

käibedeklaratsiooni parandus. 15.11.2007 esitas OÜ Humare oma seisukohad tagastusnõude

aluseks olevalt PW Partnerite AS arvel näidatud sisendkäibemaksu arvestamisel. Samuti selle

kohta, miks ta käsitleb PW partnerite AS arve lausel tasutud 113 400 käibemaksusummat

sisendkäibemaksuna, mille tagastamist on tal õigus tagastusnõudega taotleda. PMTK kaebuse

esitaja selgitusega ei arvestanud ning andis välja 20.11.2007 maksuotsuse nr 12-5/744, millega

määras täiendavalt tasumiseks käibemaksu 2007 maikuu käibemaksu summas 113 400 krooni.

Kuna maksukohustuslasel oli selle summa osas enammakse, luges maksuhaldur maksunõude

täies ulatuses täidetuks. Kaebuse esitaja on seisukohal, et maksuotsuse tegemisel on maksuhaldur

andnud faktilistele asjaoludele ebaõigeid hinnanguid. Samuti on haldusorgan kohustava

haldusakti jätnud sisuliselt motiveerimata ning kohaldanud vääralt seadust. Kaebuse esitaja

põhjendused eeltoodud väidete põhistamiseks on toodud allpool. Maksustamisel tuleb juhinduda

tehingu majanduslikust sisust ning uurimispõhimõtte rakendamise kaudu tuleb maksusumma

määramisel eelkõige jõuda selgusele, millele oli suunatud tehinguparterite tahe.

6. PW Partnerite AS 18.11.2004 pakkumises oli esitatud üksikasjalik loetelu tehingu raames

läbiviidavatest toimingutest. Kuna pakkumine lisati hiljem lepingule, muutus ka see tehingu

oluliseks osaks. Käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 4 lg 1 p 1 mõttes tekib käive kauba

võõrandamisel ja teenuse osutamisel ettevõtluse käigus. Kuna müüja osutas kaebuse esitajale

teenust, mis lepingu punktis 2 toodu kohaselt seisnes selles, et „Täitja otsib Tellija aktsiatele ostja

(edaspidi Investor)”, oli see täitja seisukohalt vaadelduna tema ettevõtlus. Ka vaidlusalusest PW

Partnerite AS 27.06.2007 arvest nr 58/05 nähtub, et osutatud teenuseks oli „edukustasu aktsiate

müügi nõustamiselt”, konsultatsioonifirma ei vahendanud väärtpaberite müüki. KMS § 12 lg 1

kohaselt moodustavad käibe maksustatava väärtuse ning kauba ühendusesisese soetamise ja

saadava teenuse maksustatava väärtuse kauba või teenuse müügihind ning muud summad, mis

kauba ostja, teenuse saaja või kolmas isik tasub kauba soetamise või teenuse saamise eest kauba

müüjale või teenuse osutajale. KMS § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele

kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lg 4 nimetatud tehingutelt ja

toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti

ettevõtlusega seotud § 4 lg 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva

ettevõtluse, /…/, tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi

sisendkäibemaks. Kuivõrd konsultatsiooniteenuse soetamise vajadus tulenes otseselt kaebuse

esitaja ettevõtlusest – eesmärk oli leida investor, et saada täiendavaid vahendeid äriühingu

majandustegevuse arendamiseks - oli tal õigus konsultatsiooniteenuse eest tasutud

käibemaksusummat kajastada oma ettevõtluse tarbeks kasutatava teenuse sisendkäibemaksuna.

Kaebuse esitaja hinnangul ei olnud PW Partnerite AS-il tehingu majandusliku sisu arvestades ka

mingit õigust jätta teenuse hinnale käibemaks lisamata. Vastasel juhul oleks ta ise läinud vastuollu

KMS § 4 lg 1 p 1 sättega. Samas on kaebuse esitajal KMS § 29 lg-st 1 tulenev õigus oma

ettevõtluse tarbeks tehtud kulutustelt tasutud käibemaks tagasi nõuda.

7. Kaebuse esitaja hinnangul tulenebki käesolev vaidlus eelkõige tehingu sisu vääriti mõistmisest

ning maksustamise õigusliku alusena märgitud KMS § 16 lg 2 p 6 väärast kohaldamisest. KMS §

16 lg-s 2 on kehtestatud loetelu kaupadest ja teenustest, mille käivet ei maksustata käibemaksuga.

Punktis 6 on nimetatud väärtpaber. Kaebuse esitaja on seisukohal, et KMS § 16 lg 2 sätestatut

tuleb mõista selliselt, et loetelus toodud kaupade ja teenustega tehtavate tehingute käivet ei

maksustata. Antud juhul on aga maksuvabana käsitletud ka teenustasu, mis maksti

väärtpaberitehingu läbiviimise korraldamise eest. Selline tõlgendus ei ole kooskõlas KMS § 16 lg

2 mõttega.

8. Kaebuse esitaja hinnangul toob vaidlustatud maksuotsusega määratud tasumisele kuuluv

käibemaksusumma tema suhtes kaasa topeltmaksustamise.

9. Maksumenetluses kehtiva uurimispõhimõtte kohaselt oli maksuhaldur kohustatud kontrollima

PW Partnerite AS arvel nr 58/05 märgitud käibemaksu laekumist eelarvesse. Kuna asjaolule, kas

selline kontroll üksikjuhtumit kontrollides aset on leidnud maksuotsuses ei viidata, ei ole kaebuse

esitajal võimalik sellele asjaolule ka hinnangut anda.

10. Analoogset kaasust on arutanud ka Euroopa Kohus, kes on 26.05.2006 teinud eelotsuse,

kohtuasjas nr C-465/03, Kretztechnik AG ja Finanzamt Linzi (Austria maksuhaldur) vahel

(http://curia.europa.eu/jurisp/cgi/gettext.pl?lang=et&num=79949473C19030465&). Kaasuse

esemeks oli keeldumine lubada nimetatud äriühingul maha arvata lisandunud väärtuse maksu,

mida ta tasus aktisaemissiooniga seotud teenuste eest tema võtmisel Frankfurdi börsi nimekirja.

Selles kohtuasjas taotles siseriiklik kohus Euroopa Kohtule eelotsustust Euroopa Nõukogu

17.05.1977

kuuenda

direktiivi

77/388/EMÜ

kumuleeruvate

käibemaksudega

seotud

liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta. Euroopa Kohus leidis selles lahendis, et

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus soetatud aktsiaemissiooni nõustamisteenuselt äriühingul

oli. Kohus põhjendas oma seisukohta järgmise analüüsi kaudu: „Mahaarvamise süsteemi mõte on

vabastada ettevõtja täielikult tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluvast või tasutud käibemaksust.

Ühine käibemaksusüsteem kindlustab selle tagajärjel kogu majandustegevuse täielikul neutraalse maksustamise,

sõltumata selle eesmärkidest või tulemitest, tingimusel et nimetatud tegevused oleks põhimõtteliselt käibemaksuga

maksustatavad. Arvestades asjaolu, et ühest küljest on aktisaemissioon tehing, mis ei kuulu kuuenda direktiivi

kohaldamisalasse, ning et teisest küljest tegi Kretztechnik tehingu, mille eesmärk oli suurendada kapitali,

lähtudes oma üldise majandustegevuse huvidest, tuleb põhi kohtuasjas tõdeda, et kõnealuse tehingu raames selle

äriühingu poolt omandatud teenuste kulud kuuluvad tema üldkuludesse ning moodustavad sellisena tema toodete

hinna ühe koostisosa. Need teenused on otseselt ja vahetult seotud maksukohustuslase kogu majandustegevusega.

Sellest järeldub, et kooskõlas kuuenda direktiivi artikli 17 lõigetega 1 ja 2 on Kretztechnikul õigus maha arvata

kogu käibemaks, mis ta on tasunud erinevate teenuste eest, mis ta on omandanud aktsiaemissiooni käigus,

tingimusel, et kõik selle äriühingu poolt tema majandustegevuse raames tehtud tehingud on maksustatavad

tehingud”. Kaebuse esitaja on seisukohal, et viidatud kohtulahendis käsitlemist leidnud seisukohad

on kohaldatavad ka käesolevale kaasusele.

11. Vastavalt MKS § 46 lg-le 2 ja lg-le 3 peavad maksuhalduri haldusaktid olema kirjalikud ja

põhjendatud. Viidata tuleb faktilistele ja õiguslikele alustele. Kaebuse esitaja on seisukohal, et

vaidlustatav maksuotsus on ebapiisavalt motiveeritud. Maksuotsuses ei ole põhjendatud, miks

OÜ-l Humare puudub õigus sisendkäibemaksu tagastamisele PW Partnerite AS arvelt. Samuti ei

ole maksuotsuses puudutatud selgitust, mille maksukohustuslane 15.11.2007 maksuhalduri

nõudel esitas. Seega ei vasta maksuotsus haldusakti põhjendamisele esitatud nõuetele ja

seadusvastane. Seadusvastane haldusakt ei loo õiguslikke tagajärgi selle adressaadile ja see tuleb

tühistada.

12. Tuginedes eelpool toodud tõestustele, leiab kaebuse esitaja, et PW Partnerite AS 27.06.2005.a

arve nr 58/05 alusel tasutud käibemaksu mittetagastamine talle on vastuolus käibemaksu kui

lisandunud väärtuse maksu põhimõttega, mistõttu tekib käibemaksu kumuleerumine. MKS § 33

lg 1 alusel on maksumaksjal, kes on tasunud maksuseadustes ettenähtust suurema maksusumma,

õigus kolme aasta jooksul enammakse tekkimises päevast arvates taotleda maksuhaldurilt

enammakstud summa tagastamist või tasaarvestamist. Tagastusnõue enammakse tagastamiseks

esitati 26.10.2007.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

13. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata. Vastustaja seisukohad on

järgmised:

14. 01.12.2004 sõlmitud lepingust nähtub, et PW Partnerite AS-i (täitja) ja AS Lincona Konsult

ning OÜ Humare (tellijad) vahel oli lepingu objektiks see, et täitja otsib tellija aktsiatele ostja.

Täitja täpsemad kohustused on toodud 18.11.2004 pakkumises, mis väidetavalt muutus

01.12.2004 lepingu lisaks. Pakkumise kohaselt pidi PW Partnerite AS otsima aktsiatele ostja,

valmistama ette ostu-müügi lepingud, pidama ostjatega läbirääkimisi ning hoidma kogu müügi

protsessi oma juhtimise ja kontrolli all. PW Partnerite AS-i poolt esitatud 27.06.2005 arvelt nr

58/05 nähtub, et see esitati “aktsiate müügi nõustamise” kohta. KMS § 16 lõike 2 punkt 6

kohaselt loetakse väärtpabereid maksuvabaks käibeks.

15. Vaidlust ei ole selles, et PW Partnerite AS on käibemaksukohustuslane. KMS § 3 lõike 1

esimese lause kohaselt on käibemaksukohustuslane ettevõtlusega tegelev isik, kaasa arvatud

avalik-õiguslik juriidiline isik, või riigi-, valla- või linnaasutus, kes on registreeritud või

kohustatud end registreerima maksukohustuslasena (KMS § 19). Seega on PW Partnerite AS-l

kohustus KMS § 3 lõikest 4 tulenevalt arvestada käibemaksu KMS § 1 lõikes 1 nimetatud

tehingutelt ja toimingutelt, kusjuures KMS § 1 lõike 1 punktis 1 (milleks on teenuse osutamine

ettevõtluse käigus) nimetatud käibe puhul peab ta maksma käibemaksu oma maksustamisele

kuuluvalt käibelt. Seega on igati põhjendatud PW Partnerite AS-i poolt märkida arvele nr 58/05

käibemaks summas 113 400 krooni.

16. Tulenevalt KMS § 29 lõikest 3 on sisendkäibemaks käibemaks, mille maksukohustuslane

maksab teisele maksukohustuslasele kauba ostmisel või teenuse osutamisel. Vastavalt KMS § 29

lõikele 1 saab sisendkäibemaksu maha arvata kaupadelt ja teenustelt, mida maksumaksja kasutab

oma ettevõtluses Eestis või mõnes välisriigis maksustatava käibe või mõne KMS § 4 lõikes 2

nimetatud tehingu tarbeks. KMS kohaselt saab sisendkäibemaksu seega maha arvata kaupadelt ja

teenustelt, mida maksumaksja kasutab oma ettevõtluses maksustatava käibe või mõne KMS § 4

lõikes 2 nimetatud tehingu tarbeks. Tulenevalt asjaolust, et tehing tehti maksuvaba käibe

objektiga tuleb silmas pidada sisendkäibemaksu mahaarvamisel KMS § 32 lõiget 1. Eeltoodud

sätte esimese lause kohaselt kui ostetud kaubad või teenused on osaliselt seotud maksuvaba

käibega või tegevusega, mis ei vasta ettevõtluse tunnusele, siis on lubatud sisendkäibemaksu

osaline mahaarvamine.

17. Vastustaja on seisukohal, et seadusandja on eristanud kauba ja teenuse, mida kasutatakse

maksuvaba käibe ning maksustatava käibe tarbeks. Maksustatava käibe tarbeks soetatud kaubalt

või teenuselt võib maksukohustuslane arvestatud käibemaksult käibemaksu maha arvata. Kaubalt

või teenuselt, mida on kasutatud maksuvaba käibe tarbeks, ei tohi aga arvestatud käibemaksust

käibemaksu maha arvata. Samuti on seadusandja välja toonud, et juhul, kui soetatud kaupa või

teenust kasutatakse osaliselt maksuvaba käibe tarbeks, võib arvestatud käibemaksust maha arvata

vaid selle osa, millises osas kasutati kaupa või teenust maksustatava käibe tarbeks. Seda

seisukohta on väljendanud ka Eesti Maksumaksjate Liit, kui ta vastas anonüümse küsija

küsimusele: “Ettevõte nõustab EL liikmesriigis asuva teise ettevõtte võlakirjade emiteerimise protsessi.

Tulenevalt KMS § 16 lg 2 punkt 5 kohaselt peaks nimetatud teenus olema maksuvaba käive. Samas lubab

KMS § 16 lg 3 punkt 3 ka nimetatud teenusele lisada KM - kas siis sisuliselt tähendab see seda, et peaks

informeerima Maksuametit, et kavatsen nimetatud tehingu puhul lähtuda maksumäärast 0% ning sellisel juhul

võin nimetatud teenuse arve vormistada 0% määraga.” Eesti Maksumaksjate Liit vastas eeltoodud

küsimusele järgmiselt: “Tegelikult KMS § 16 lg 3 p 3 välistab valikuõiguse rakendamise finantsteenuste

puhul, kui teenuse saajaks on teise liikmesriigi maksukohustuslane või piiratud maksukohustuslane. Seega on

see maksuvaba käive.” Eesti Maksumaksjate Liidu seisukoht on kättesaadav elektroonsel aadressil:

http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartfaq/faq.php?faqid=682

Seega

tuleb

KMS

kohaselt eristada kulusid, mis on tehtud maksustatava käibega kaupade ja teenuste soetamiseks;

ning maksuvaba käibe objektiga seonduvaid kulusid, mitte aga analüüsida maksustamisel

tehingupartnerite tahet. Vastustaja märgib, et müügi vahendamine on otsene tegevus, mille

kaudu tekkis maksuvaba käive. Nt äriühingu üldkulud on küll seotud maksuvaba käibe objektiga,

aga ei tekita maksuvaba käivet.

18. Eeltoodust tulenevalt on vastustaja seisukohal, et OÜ-l Humare puudub õigus PW Partnerite

AS-lt soetatud konsultatsiooniteenuselt tasutud käibemaksu summas 113 400 krooni

sisendkäibemaksuna maha arvata, kuna AS Lincona Konsult aktsiad müüdi maksuvabalt ja seega

ei ole OÜ Humare eelnimetatud konsultatsiooniteenust kasutanud oma maksustatava käibe

tarbeks. Tulenevalt asjaolust, et käibemaksukoormuse kandjaks on tarbija, kes ostab kaupa või

teenust ning maksab toote hinna sees käibemaksu, siis on käibemaksu arvestajaks ja maksjaks

riigikassasse müüja. Käesoleval juhul on teenuse osutaja pelgalt käibemaksu vahendaja

riigieelarvesse, kellele maksuhaldur ei ole teinud käibemaksu juurdemääramist. Seega jääb

vastustajal arusaamatuks kaebaja väide topeltmaksustamisest ning PMTK on seisukohal, et

sellekohased viited KMS § 38 lõikele 1 ning § 27 lõikele 1, ei ole asjakohased.

19. Vastustaja ei nõustu ka kaebaja poolt viidatud Euroopa Kohtu lahendi nr C-465/03

sobivusega käesolevas asjas, mis olevat analoogia käesoleva kaasusega. Vastustaja juhib

tähelepanu asjaolule, et Euroopa Kohtu lahendis nr C-465/03 on kohus otsustanud: ”Kuuenda

direktiivi 77/388, mida on muudetud direktiiviga 95/7, artikli 17 lõiked 1 ja 2 annavad õiguse maha arvata

käibemaksu, millega maksustatakse kulud, mida maksukohustuslane on kandnud aktsiaemissiooni käigus

omandatud erinevate teenuste eest, kui maksukohustuslase poolt tema majandustegevuse raames tehtud tehingud

tervikuna on maksustatavad tehingud.” Seega on Euroopa Kohus asunud seisukohale, et käibemaksu

maha arvamise õigus tekib juhul kui maksukohustuslase poolt tema majandustegevuse raames

tehtud tehingud tervikuna on maksustatavad tehingud. Eeltoodu kinnitab ühtlasi maksuhalduri

maksuotsuse õigsust, millega keelati mitte tagastada kaebajale sisendkäibemaksu põhjusel, et

tehing tehti väärtpaberite võõrandamiseks, mis aga on maksuvaba käive KMS § 16 lõige 2 punkt

6 kohaselt.

KOHTU PÕHJENDUSED

20. Kohus, hinnanud kõiki poolte esitatud põhjendusi ja tõendeid nende kogumis, leiab, et

kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata. Kohtu põhjendused on järgmised.

21. Käesolevas haldusasjas ei ole poolte vahel vaidlust faktilistes asjaoludes. Esiteks ei vaidlusta

MTA seda, et leping PW Partnerite AS, AS Lincona Konsult ja aktsionäride (sh OÜ Humare)

vahel 01.12.2004 sõlmiti ja ka täideti: osutati teenus ja selle eest tasuti raha (st käive toimus).

Pooled on ühel meelel ka selles, et PW Partnerite AS on käibemaksukohustuslane ja oli

kohustatud KMS § 3 lõikest 4 tulenevalt lisama OÜ-le Humare esitatud arvele käibemaksu, mille

kaebuse esitaja talle ka tasus; OÜ Humare ise on samuti käibemaksukohustuslane. Õiguslike

küsimuste poolest on menetlusosalised ühel meelel selles, et KMS § 16 lõike 2 punkti 6 kohaselt

loetakse väärtpaberite käivet maksuvabaks käibeks ja seetõttu ei pidanud OÜ Humare tasuma

aktsiate võõrandamisel saadud rahalt käibemaksu. Vaidlust ei ole selles, et PW Partnerite AS-ga

sõlmitud konsultatsioonilepingu tulemusena aktsiad müüdi, seega sõlmiti konsultatsioonileping

aktsiate võõrandamise eesmärgil.

22. Haldusasjas vaieldakse KMS § 16 lõike 2 punkti 6 tõlgenduse üle: selle üle, kas kaebuse

esitajal oli õigus saada tagasi sisendkäibemaksu aktsiate müügi konsultatsiooni teenuselt

olukorras, kus aktsiad müüdi hiljem kohustuseta tasuda neilt käibemaksu. Kaebuse esitaja

hinnangul on oluline, et teenuse sisu oli vaid konsultatsioon – investori leidmine, so aktsiate

müügi vahendamine – ja mitte aktsiate ostmine eesmärgiga need sobivale investorile edasi müüa.

Kaebuse esitaja leiab ka, et aktsiate müügi konsultatsiooni osas saab tõmmata paralleeli

kinnisvara müügi jaoks maaklerteenuse osutamisega, milliselt teenuselt saab kaebuse esitaja

hinnangul tasutud käibemaksu tagasi taotleda.

23. Kohtu hinnangul on KMS § 16 lõike 2 punkti 6 tõlgenduse tulemusena üheselt arusaadav

see, et vaidlusaluse konsultatsioonilepingu alusel osutati kaebuse esitajale teenust, mis ei

suurendanud kaebuse esitaja käibemaksuga maksustatavat käivet. Vastustaja on õigesti

kvalifitseerinud vaidlusaluse konsultatsiooni teostatuks maksuvaba käibe tekitamise eesmärgil.

Kaebuse esitaja ei pidanud tasuma aktsiate müügisummalt riigile käibemaksu. Tasudes aktsiate

müügi ettevalmistamiseks konsultatsioonilepingult käibemaksu, ei tekkinud kaebuse esitajale

topeltmaksustamist. Vastupidi: olukorras, kus kaebuse esitaja oleks saanud küsida

konsultatsioonisummalt tasutud käibemaksu tagasi, oleks ta nimetatud summa alusetult säästnud.

Konsultatsiooni eest tasutud summa sisendkäibemaksuna tagasisaamine oleks olnud õigustatud

vaid juhul, kui lõpptarbija – aktsiate ostja – oleks aktsiate müügisummalt tasunud omakorda

käibemaksu. Tulenevalt KMS § 29 lõikest 3 on sisendkäibemaks käibemaks, mille

maksukohustuslane maksab teisele maksukohustuslasele kauba ostmisel või teenuse osutamisel.

Vastavalt KMS § 29 lõikele 1 saab sisendkäibemaksu maha arvata kaupadelt ja teenustelt, mida

maksumaksja kasutab oma ettevõtluses Eestis või mõnes välisriigis maksustatava käibe või mõne

KMS § 4 lõikes 2 nimetatud tehingu tarbeks. KMS kohaselt saab sisendkäibemaksu seega maha

arvata kaupadelt ja teenustelt, mida maksumaksja kasutab oma ettevõtluses maksustatava käibe

või mõne KMS § 4 lõikes 2 nimetatud tehingu tarbeks. Tulenevalt asjaolust, et tehing tehti

maksuvaba käibe objektiga tuleb silmas pidada sisendkäibemaksu mahaarvamisel KMS § 32

lõiget 1. Eeltoodud sätte esimese lause kohaselt kui ostetud kaubad või teenused on osaliselt

seotud maksuvaba käibega või tegevusega, mis ei vasta ettevõtluse tunnusele, siis on lubatud

sisendkäibemaksu osaline mahaarvamine.

24. Väär on kaebuse esitaja käsitlus, et konsultatsiooniteenuse soetamise vajadus tulenes otseselt

kaebuse esitaja käibemaksuga maksustatavast ettevõtlusest, mis annab kaebuse esitajale õiguse

saada konsultatsioonilt tasutud käibemaks riigilt tagasi. Kaebuse esitajal on õigus selles, et tema

eesmärk oli leida investor, et saada täiendavaid vahendeid äriühingu majandustegevuse

arendamiseks. OÜ-l Humare ei olnud aga õigust konsultatsiooniteenuse eest tasutud

käibemaksusummat kajastada oma ettevõtluse tarbeks kasutatava teenuse sisendkäibemaksuna,

kuna käive küll tekkis, kuid maksustatavat käivet ei tekkinud: lõpptarbijale (aktsiate ostjale) ei

esitatud arvet käibemaksuga. Konsultatsiooni sooviti konkreetseks tehinguks – aktsiate müügiks.

Aktsiate müüki käsitleb KMS § 16 lg 2 p 6 maksuvaba käibena. Seega tekkis OÜ-le Humare

konsultatsiooni tulemusena maksuvaba käive.

25. Kaebuse esitaja hinnangul ei olnud PW Partnerite AS-il tehingu majanduslikku sisu

arvestades ka mingit õigust jätta teenuse hinnale käibemaks lisamata. Vastasel juhul oleks ta ise

läinud vastuollu KMS § 4 lg 1 p 1 sättega. Sellega kohus nõustub: konsultatsioon ise oli PW

Partnerite AS-i jaoks käibemaksuga maksustatav käive ja sellelt tuli tõepoolest riigile käibemaks

tasuda. See fakt üksi aga ei andnud kaebuse esitajale õigust KMS § 29 lg-st 1 tulenevalt tasutud

käibemaks tagasi nõuda.

26. Kohus nõustub sellega, et maksumenetluses tuleb lähtuda tehingu majanduslikust sisust, kus

on oluline poolte tahe. Samas ei anna poolte tahte tuvastamine ja tõlgendamine käesoleval juhul

teistsugust tulemust, kui see, milleni maksuhaldur on maksuotsuses jõudnud. Kaebaja on

seisukohal, et käesoleval juhul oli teenuseks “edukustasu aktsiate müügi nõustamiselt”, st et

konsultatsiooniteenust pakkuv äriühing PW Partnerite AS ei vahendanud väärtpaberite müüki.

Konsultatsiooniteenuse soetamise vajadus tulenes otseselt OÜ Humare ettevõtlusest – eesmärk

oli leida investor, et saada täiendavaid vahendeid äriühingu majandustegevuse arendamiseks – oli

tal õigus konsultatsiooniteenuse eest tasutud käibemaksusummat kajastada oma ettevõtluse

tarbeks kasutatava teenuse sisendkäibemaksuna. Kohus leiab, et kuivõrd lõpptulemusena aktsiad

müügi ja tekkis maksuvaba käive KMS § 16 lõike 2 punkti 6 tähenduses, ei oma vaidlusaluse

konsultatsioonilepingu puhul tähtsust see, kas aktsiad olid vahepeal ka lepingupartneri PW

Partnerite AS omandis või mitte. Oluline on vaid see, et käibemaksuga maksustatavat käivet

konsultatsiooni tulemusena kaebuse esitajale ei tekkinud.

27. Kaebaja arvates kinnitab tema seisukohta Euroopa Kohtu otsus nr C-465/03. Kaebaja on

seisukohal, et vaidlustatud maksuotsusega määratud tasumisele kuuluv käibemaksusumma toob

tema suhtes kaasa topeltmaksustamise. Kohus sellega ei nõustu ja leiab, et kaebuse esitaja on

laiendanud otsuse seisukohti teistsugustele asjaoludele. Otsuses on iseenesest märgitud:

„Arvestades asjaolu, et ühest küljest on aktsiaemissioon tehing, mis ei kuulu kuuenda direktiivi

kohaldamisalasse, ning et teisest küljest tegi Kretztechnik tehingu, mille eesmärk oli suurendada kapitali,

lähtudes oma üldise majandustegevuse huvidest, tuleb põhikohtuasjas tõdeda, et kõnealuse tehingu raames selle

äriühingu poolt omandatud teenuste kulud kuuluvad tema üldkuludesse ning moodustavad sellistena tema toodete

hinna ühe koostisosa. Need teenused on otseselt ja vahetult seotud maksukohustuslase kogu majandustegevusega

…/ …/ Sellest järeldub, et kooskõlas kuuenda direktiivi artikli 17 lõigetega 1 ja 2 on Kretztechnikul õigus

maha arvata kogu käibemaks, mis ta on tasunud erinevate teenuste eest, mis ta omandas aktsiaemissiooni

käigus, tingimusel et kõik selle äriühingu poolt tema majandustegevuse raames tehtud tehingud on

maksustatavad tehingud. Kui maksukohustuslane teostab samal ajal tehinguid, mis annavad talle mahaarvamise

õiguse ja neid, mis ei anna, võib ta kooskõlas kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 esimese lõiguga käibemaksu

maha arvata üksnes osas, mis vastab proportsionaalselt esimesena nimetatud tehingute summale“. Kaebaja

leiab, et viidatud lahendist tulenevalt oleks OÜ Humare pidanud saama aktsiate müügi

konsultatsioonilt tasutud käibemaksu tagasi, kuna OÜ Humare on käibemaksukohustuslane,

tekitab käibemaksuga maksustatavat käivet ja seetõttu on aktsiate müük kaudselt osaline selle

maksustatava käibe tekkimises.

28. Kohtu hinnangul on oluline, et käesolevas haldusasjas toimus aktsiate võõrandamine,

tsiteeritud Euroopa Kohtu lahendis analüüsiti aga aktsiate emiteerimist. Kohtu hinnangul

seisneb käibemaksuga maksustamise seisukohalt nende kahe erinevus selles, et aktsiate

emiteerimist kui toimingut ei saa käsitleda käibena, vaid tegemist on vahendiga äriühingu

majandustegevuse

hoogustamiseks

ehk

mis

käibemaksukohustuslase

puhul

eelkõige

maksustatava käibe suurendamiseks. Aktsiate emiteerimise puhul ei ole võimalik eristada, kas

tekkivat lisakapitali kasutatakse edaspidi maksustatava või maksuvaba käibe tarbeks, ent

käibemaksukohustuslase puhul võib eeldada maksustatavat käivet, mis ilmselt õigustab sellise

operatsiooni teostamiseks tarbitud teenuste sisendkäibemaksu mahaarvamist. Teise äriühingu

aktsiate võõrandamine on aga ise käsitletav käibena ehk eesmärgina. Nimetatud seisukohta

kinnitab eelpool viidatud Euroopa Kohtu otsuse punktis 35 on märgitu: „… peavad varem

teostatud tehingud olema selleks, et käibemaksu saaks maha arvata, otseselt ja vahetult seotud

teostatavate tehingutega, millest mahaarvamise õigus tekib. Seega eeldab mahaarvamise õiguse

kohaldamine kaupade või teenuste eelnevale omandamisele, et viimaste eest kantud kulud

kuuluksid osana mahaarvamise õiguse andnud maksustatavate tehingute hinna sisse.“ Käesoleval

juhul leiab kohus, et aktsiate müük ei olnud vahetult ja otseselt seotud OÜ Humare edaspidiste

majandustehingutega. Vaidlustatud maksuotsus ei ole vastuolus eelnimetatud Euroopa Kohtu

lahendiga. Seetõttu puudub alus aktsiate müügi konsultatsiooni teenuselt käibemaksu

tagasisaamiseks.

29. Kaebuse esitaja leiab ka, et aktsiate müügi konsultatsiooni osas saab tõmmata paralleeli

kinnisvara müügi jaoks maaklerteenuse osutamisega, milliselt teenuselt saab kaebuse esitaja

hinnangul

tasutud

käibemaksu

tagasi

taotleda.

Kaebuse

esitaja

viitas

Riigikohtu

halduskolleegiumi 2006 või 2007 aasta lahenditele. Kohus leiab, et nimetatud lahendites esitatud

seisukohad ei oma käesolevas haldusasjas tähtsust. Riigikohus on kinnisasja võõrandamiselt

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust käsitlenud 2006 lahendites 3-3-1-8-06; 3-3-1-22-06 ja 3-

3-1-37-06. Üheski nendest lahenditest ei ole aga käsitletud kinnisasja müügile eelnevate

teenustelt (maaklerteenus) sisendkäibemaksu tagasisaamise õigust. Küll on aga kaebuse esitajal

õigus selles, et aktsiate müügi ja kinnisvara müügi ning müügi teostamiseks vajalike teenuste

käibemaksuga maksustamise osas saab tõmmata paralleeli: mõlemad lõpptehingud loetakse

maksuvabaks käibeks, seega ei saa ka kinnisvara müüja ettevalmistavatelt tehingutelt

(maakleriteenus) sisendkäibemaksu maha arvata.

30. Kohus leiab, et vaidlustatud maksuotsuses on viidatud piisavalt selgelt selle tegemise

faktilistele ja õiguslikele alustele. Seega ei ole vaidlustatav maksuotsus ebapiisavalt motiveeritud.

Kohus ei leia, et maksuotsusel oleks selliseid põhjendamispuudusi, mis oleksid saanud tuua

kaasa asjas vale otsuse tegemise haldusorgani poolt.

31. Vastavalt HKMS § 92 lõikele 1 jäävad kaebaja menetluskulud nende endi kanda. Vastustaja ei

ole kohtule esitanud taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt.

Kadriann Ikkonen

kohtunik