3-04-181/4 · Tallinna Ringkonnakohus

KOHTUOTSUS

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Silvia Truman (eesistuja), Ruth Virkus ja Oliver Kask

Otsuse tegemise aeg ja koht

11 .oktoober 2006, Tallinn

Haldusasja number

3-04-181

Haldusasi

AS E kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksukeskuse 28.05.2004 maksuotsuse nr xx x/xx

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 16.12.2005 otsus haldusasjas nr

3-1804/2004

Menetluse alus ringkonna- AS E apellatsioonkaebus

kohtus

Asja läbivaatamise kuupäev

26. september 2006

Menetlusosalised

Kaebaja AS E

Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskus

RESOLUTSIOON

Jätta Tallinna Halduskohtu 16.12.2005 otsus nr 3-1804/2004 muutmata ja AS E

apellatsioonkaebus rahuldamata.

EDASIKAEBAMISE KORD

Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse vahetult Riigikohtule 30 päeva jooksul

arvates otsuse teatavakstegemisest.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse (Põhja maksukeskus) 28.05.2004 maksuotsusega

nr xx-x/xx kohustati AS E tasuma täiendavalt tulumaksu 1 309 835 kr ja intressi 322 371 kr.

Maksuotsuse kohaselt on AS E teinud aastatel 1997, 1998, 2000, 2001 väljamakseid

välismaisele äriühingule S. I kokku 4 300 000 kr 21.03.1997 ja 15.12.1998 sõlmitud

kindlustuslepingute nr xxx alusel. Maksuhaldur asus seisukohale, et nimetatud äriühing ei ole

arvetes märgitud kindlustusteenust AS-le E osutanud, mistõttu ei saa lugeda AS E poolt tehtud

väljamakseid ettevõtlusega seotud kulutusteks. Tegemist on näiliste tehingutega, mille

tegelikuks eesmärgiks oli tulu varjamine ja tulumaksu tasumisest kõrvale hoidumine. Arvet,

mille taga puudub reaalne majandustehing, ei saa lugeda raamatupidamise

3-04-181

algdokumendiks. AS E ettevõtte tuludeklaratsioonid kuuluvad korrigeerimisele, mille

tulemusena kuulub juurdemääramisele tulumaksu (tuludeklaratsiooni rida 18) 1997 eest 260

000 kr ja 1998 eest 312 000 kr ning perioodi jaanuar 2000 - september 2001 eest 737 835 kr.

AS E vaidlustas maksuotsuse halduskohtus ja palus selle tühistada. Kaebuse kohaselt on

kaebaja poolt äriühingule S. I tehtud väljamaksed ettevõtlusega seotud kulutused ning

maksuhalduri vastupidine seisukoht on väär. Maksuamet ei ole viidanud ühelegi normile ning

väidab paljasõnaliselt, et kindlustuslepingud ei vasta esitatavatele nõuetele. Maksuameti otsus

on rajatud oletustele ning järeldused on õiguslikult põhistamata. Maksuamet on lugenud

lepingud tühiseks taotlemata nende tühisuse tuvastamist. Maksunõue on aegunud ning

paljasõnaline, põhistamata ja väär on maksuhalduri seisukoht, et tegemist on tahtliku maksude

tasumisest kõrvalehoidumisega. Kaebaja tasus kõnealuste kindlustuslepingute alusel

kindlustusmakseid ka 1999.aastal, millist perioodi kontrollis maksuhaldur 2001.aastal ega

leidnud tookord kaebaja maksuarvestuses puudusi.

Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata, leides, et vaidlustatud maksuotsus on seaduslik.

Vastuväidete kohaselt on maksuhaldur oma järeldusi piisavalt motiveerinud. Ainuüksi

kindlustusalastele õigusaktidele viitamata jätmine ei muuda maksuotsust ebaseaduslikuks.

Maksuhaldur on hinnanud kindlustuslepingute ja kindlustuspoliiside tingimusi ja sisu lähtudes

kindlustuse eesmärgist, väljakujunenud praktikast ja standarditest. AS E esitas maksuhaldurile

AS E ja S. I vaheliste tehingute toimumise kinnitamiseks koopiad 21.03.1997 sõlmitud

lepingust nr xxx (kehtivusega 1 aasta) ja 21.03.1997 kindlustuspoliisist nr xxxxx ning

15.12.1998 sõlmitud lepingust nr xxx (kehtivusajaga 5 aastat) ja 15.12.1998 kindlustuspoliisist

nr xxxxx. Erinevatel aegadel Lätis sõlmitud ja sama numbrit kandvad kindlustuslepingud on

napisõnalised ning S. I nimel allkirjastatud isikute poolt, kelle isikut pole võimalik tuvastada.

Ka kindlustuspoliisid, milles on näidatud kindlustussumma suuruseks 1 095 000 DEM ning

igakuuliste kindlustusmaksete suuruseks 12 500 DEM, kannavad ühte ja sama numbrit;

21.03.1997 väljastatud poliisil ei ole fikseeritud kindlustuse objekti, 15.12.1998 väljastatud

poliisi kohaselt on kindlustusobjektiks ekspordi tehingud ja kaubad; kindlustuspoliisidel pole

märgitud kindlustusandja nime ega andmeid tema kohta ning need on kindlustusandja poolt

allkirjastamata;

poliisides

pole

fikseeritud

kindlustuse

kehtivuspiirkonda.

Selliseid

kindlustuslepinguid ja kindlustuspoliise heas usus tegutsevad isikud ei sõlmiks. Kontrollimise

käigus selgus, et AS E juhatuse liikmel A. L puudub elementaarne informatsioon

kindlustusandja kohta, kelle juures AS E väidetavalt kindlustas oma äririskid. Äriühingul S. I

puudus luba kindlustustegevuseks nii Eestis, Lätis kui ka Iirimaal, kus äriühing oli

registreeritud. S. I arvelduskontodelt rahalisi väljamakseid, mida võiks seostada osutatud

kindlustusteenusega, ei toimunud (ka palka kellelegi ei makstud). S. I arvelduskontodele

kantud summad võttis välja äriühingu allkirjaõiguslik isik R. Õ, kelle ema töötab AS-s E

raamatupidajana. AS E ei suutnud kontrollimise käigus tõendada talle kindlustusteenuse

osutamist S. I poolt. Kaebaja küll väitis, et sai aastal 2002 kindlustushüvitise. Kuid samas

näitavad kaebaja esitatud dokumendid, et väidetav kindlustusjuhtum leidis aset 2000.aasta

alguses,

taotluse

kindlustushüvitise

saamiseks

esitas

ta

jaanuaris

2002

ning

raamatupidamisdokumentide kohaselt on AS E saanud 02.09.2002 äriühingult S. I

kindlustushüvitist 8 394,40 USD. Kaebaja jätkas väidetavate kindlustusmaksete maksmist kuni

septembrini 2001, Iirimaalt saadud andmetel likvideeriti äriühing aga 23.06.2000. Seega

puudus firmal õigusvõime ja õigussubjektsus ning sellistele tunnustele vastava äriühingu nimel

tehtud rahalist ülekannet ei saa lugeda kindlustushüvitiseks. Usaldusväärseks tuleb pidada

Finantsinspektsiooni (kelle poole maksuhaldur selgituste saamiseks pöördus) hinnangut, mille

kohaselt on ebatõenäoline, et legaalselt tegutsev ja järelevalvele allutatud kindlustusandja

võtaks enda kanda kindlustuslepingu sõlmimisel

2(6)

3-04-181

prognoosimatuid riske ja ei määratleks lepingu poolte vahelisi õigussuhteid lepingu osaks

olevate kindlustustingimustega.

Tallinna Halduskohtu otsusega jäeti kaebus rahuldamata.

Kaebaja on märtsist 1997 - kuni detsembrini 1998 ning jaanuarist 2000 kuni septembrini 2001

teinud väljamakseid S. I. R. B. (Läti) arvelduskontole nr xxxxxxxx ja Sampo Panga (Eesti)

arvelduskontole nr xxxxxxxxxxxx S.I poolt esitatud arvete alusel kokku 537 500 DEM ehk 4

300 000 kr. S.I arvetel on kauba või teenuse nimetuseks märgitud "graafikujargsed maksed

vastavalt 21.03.1997 sõlmitud lepingule nr xxx". Kohus nõustus vastustaja seisukohaga, et S.I

ei ole tegelikult AS-le E kindlustusteenust osutanud ning ülekantud summad ei ole tasutud

dokumentides märgitud teenuste eest. Väljamaksete seotus ettevõtlusega on tõendamata.

Iirimaa Maksuametilt saadud informatsiooni kohaselt oli S.I Iirimaal 13.11.1996 registreeritud

ettevõte, millel puudus seal tuluallikas ja mis likvideeriti 23.06.2000. Äriühingul puudus Eestis

tegutsemiseks tegevuslitsents. Kõnealustes lepingutes on nende sõlmimise kohaks märgitud

Riia linn. Läti Finants- ja Kapitalituru Komisjonilt saadud andmetel ei ole S.I-ile väljastatud

luba kindlustusteenuste osutamiseks Läti Vabariigis. S.I mõlema arvelduskonto käsutamisõigust

omasid Eesti residendid R. Õ ja J. D. Lätis asuvale arvelduskontole laekusid rahalised vahendid

ainult AS-lt E, summad võeti sularahas välja või kanti edasi S.I-i arvelduskontole Sampo

Pangas (Eesti) või R. Õ isiklikule arvelduskontole. Sampo Pangas asuvalt arveldusarvelt võttis

AS-lt E laekunud raha välja samuti R. Õ, kelle ema töötab AS E raamatupidajana. Seega ilmneb

seos S.I-i arvelduskontode üle kontrolli omanud isiku R. Õ ja AS E vahel. Tunnistaja R. Õ

väitel andis ta pangast välja võetud sularaha üle isikutele, keda nimetada ei oska.

Väidetava kindlustushüvitisena laekus raha AS-le E 02.09.2002. Selleks ajaks oli AS E poolt

väidetavate kindlustusmaksete ülekandmine juba katkestatud. Väidetavalt saadeti taotlus

hüvitise saamiseks samal aadressil, mis on poliisil. Kinnitust ei ole aga leidnud, et AS E

tegelikkuses saatis kirjaliku taotluse S.I-ile hüvitise saamiseks. AS E juhatuse liige A. L ei

osanud selgitada, miks taotlus kindlustushüvitise saamiseks on väidetavalt saadetud Iirimaale,

kuigi kindlustusleping oli sõlmitud ja poliis väljastatud Lätis. Raha ülekandmise momendil oli

S.I Iirimaa ettevõtteregistrist kustutatud, seega puudus firmal õigusvõime ja õigussubjektsus.

Sellistele tunnustele vastava äriühingu nimel tehtud rahalist ülekannet ei saa lugeda

kindlustushüvitiseks.

Võttes arvesse eeltoodut on maksuhaldur jõudnud õigele järeldusele, et madala maksumääraga

piirkonnas registreeritud firma S.I nimel väljastatud arvetel näidatud teenuste osutamine ja

soetamine on tõendamata. AS E poolt raha ülekandmine S.I arvelduskontole iseenesest ei

tõenda, et tegemist on kindlustusmaksete maksmisega ja kindlustusteenuse osutamisega S.I

poolt. Kohtuistungil tunnistajatega üle kuulatud R. Õ ja J. D arvetel märgitud tehingute

toimumist ei kinnitanud. Tunnistajate ütlustes on küll mõningaid lahknevusi, kuid ütlused

langevad kokku selles, et nad ei ole tehinguid sooritanud S.I nimel ega ole selleks ka kedagi

volitanud. Seega on AS E kajastanud oma raamatupidamises näilisi tehinguid, mille tegelikuks

eesmärgiks oli tulu varjamine ja tulumaksu tasumisest kõrvalehoidumine. Kujundatud skeemis

liiguvad ainult arved ja raha, reaalset teenuse osutamist ei toimu. Tehingute hindamisel on

maksuhaldur lähtunud õigesti tehingute tegelikust majanduslikust sisust, milleks käesoleval

juhul oli AS E maksustatava tulu vähendamine. Õige on ka maksuhalduri seisukoht, et tegemist

on tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumisega AS E poolt, mistõttu rakendub kuue

aastane maksusumma määramise aegumistähtaeg.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

3(6)

3-04-181

AS E apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega

kaebus rahuldada. Apellant leiab, et esimese astme kohus on rikkunud menetlusnorme (TsMS §

231 lg 4) ja kohaldanud ebaõigesti materiaalõigust, mis on viinud ebaõige kohtuotsuse

tegemiseni.

Kaebaja on kogu aeg väitnud, et maksu määramine on aegunud ning põhjendanud oma

seisukohta. Kohus jättis kaebaja väited analüüsimata ja hindamata ning leidis vääralt ja

paljasõnaliselt, et kaebaja on maksude tasumisest tahtlikult kõrvale hoidunud. Kaebaja poolt ei

saanud tahtlust olla juba ainuüksi seetõttu, et maksuhaldur kontrollis kaebaja poolt aastal 1999

(revisjon toimus 2001.aastal) maksude tasumist ega tuvastanud analoogiliste tehingute puhul

AS E raamatupidamises puudusi. Maksuameti erinevate revisjonide poolt erineva hinnangu

andmine kinnitab AS E väidet selle kohta, et ta pole maksude tasumisest tahtlikult kõrvale

hoidnud, mistõttu on maksunõue aegunud.

Kohus ei põhjendanud, missuguse õigusnormiga on kindlustuslepingute väidetav napisõnalisus

vastuolus

ning

millise

sisuga

oleks

lepingud

pidanud

olema.

Kohtu

viidatud

Finantsinspektsiooni seisukohad on õiguslikku laadi ega saa olla otsuses kasutatavad. Kohus ei

ole otsuses viidanud ühelegi õigusaktile, millega oleks S.I-i tegevus vastuolus olnud. Kohus ei

ole selgitanud, milles väljenduks reaalne kindlustusteenuse osutamine. Kohus on otsuse

12.leheküljel väitnud, et tehingud toimusid Iirimaal kui madala maksumääraga piirkonnas.

Vabariigi Valitsuse 11.01.2000 määruses nr 11 ei loeta Iirimaad madala maksumääraga

territooriumiks. Kohus on ekslikult seostanud lepingute sõlmimist ja tegevust Lätiga. Riias

kirjutas lepingule alla kindlustusandja esindaja, AS E kui kindlustusvõtja kirjutas lepingu alla

Tallinnas.

Kohus on otsuses korduvalt märkinud, et nõustub maksuhalduri seisukohaga. Maksuhaldur on

aga oma otsuses üksikasjaliselt kirjeldanud tehinguid, kuid pole neid analüüsinud ega hinnanud

ega viidanud õigusaktidele, millele kindluslepingud ja poliisid väidetavalt ei vasta. Sellist

vastust ei saa ka kohtuotsusest.

S.I ja AS E vahelise tehingu puhul on tegemist kahe eraõigusliku isiku vahelise lepinguga, mis

on jõus ja mida maksuhaldur pole vaidlustanud. Maksuhaldur väites, et tasumiseks kuuluvat

arvet, mille taga puudub reaalne majandustehing, ei saa lugeda raamatupidamise

algdokumendiks, on ajanud segamini dokumendi sisu ja vormi.

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse vastuses jäi vastustaja esimese astme

kohtus esitatud seisukohtade juurde ning palus jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.

Põhjendatud ei ole apellandi väide, et kohus ei selgitanud, milles väljenduks kõnealuse teenuse

reaalne osutamine. Teenuse osutamine seisneb äriühingu majandustegevuse käigus kaupade või

teenuste võõrandamises. Käesoleval juhul ei ole S.I kaebajale midagi võõrandanud. AS E ja S.I

vahel vormistatud tehingute majanduslikuks sisuks oli maksustatava tulu vähendamine ja

selline tegevus saab olla ainult tahtlik. Maksuotsuses kajastatud faktilised asjaolud ja

maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad, et AS E tegutses teadlikult ning tahtlikult

eesmärgiga varjata tulu ja hoida kõrvale tulumaksu tasumisest.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

Apellatsioonkaebuse väited ei anna selle rahuldamiseks ja halduskohtu otsuse tühistamiseks

alust.

Käesoleva vaidluse esemeks on MTA Põhja maksukeskuse 28.05.2004 maksuotsus, mille

kohaselt on AS E teinud aastatel 1997, 1998, 2000 ja 2001 väljamakseid äriühingule

S.I kokku summas 4 300 000 kr, mille seotus AS E ettevõtlusega ei

leidnud maksumenetluses tõendamist. Seetõttu kohustati AS-i E tasuma tulumaksu kuni

4(6)

3-04-181

01.01.2000 kehtinud tulumaksuseaduse alusel 572 000 kr + intress 140 622 kr ja alates

01.01.2000 kehtiva tulumaksuseaduse alusel 737 835 kr + intress 181 749 kr. Tulumaksu

korrigeerimise õiguslikuks aluseks märgiti TuMS § 13 lg 1 (redaktsioon kuni 01.01.2000) ja

TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 (redaktsioon alates 01.01.2000), mille kohaselt maksustatakse

ettevõtlusega mitteseotud kulud.

Kulutuste seotust ettevõtlusega saab tõendada vaid raamatupidamise algdokumendile

esitatavatele nõuetele vastavate kirjalike dokumentidega, mida maksuhalduril ja kohtul on

õigus kui tõendit kontrollida ja hinnata; maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste

faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust. Maksuhaldur on

õigesti selgitanud, et tehingu tegelik majanduslik sisu näitab, milline on tehingu soovitud

tagajärg.

Kaebaja

selgitustest

saab

järeldada,

et

väljamaksete

näol

oli

tegemist

kindlustusmaksetega ning äriühinguga S.I sõlmitud kindlustuslepingute eesmärgiks oli

äririskide kindlustamine ja kindlustusjuhtumi saabumisel kindlustushüvitise saamine. Seega

väidetavalt ostis kaebaja äriühingult S.I kindlustusteenust. Ringkonnakohus nõustub

maksuhalduri ja esimese astme kohtu seisukohaga, mille kohaselt asjas tuvastatud faktilised

asjaolud ja tõendid kogumis (kaebaja esitatud lepingud, arved, kindlustuspoliisid) annavad alust

järeldada, et AS E ja äriühing S.I vaheliste tehingute tegelikuks eesmärgiks oli kaebaja

maksustatava tulu vähendamine äriühing S.I kaudu, mitte nimetatud äriühingult kauba või

teenuse ostmine. Tähendust ei oma seejuures asjaolu, kas äriühing S.I oli registreeritud madala

maksumääraga piirkonnas või mitte; tähendust omab, et äriühinguga S.I sõlmitud tehingute

soovitud eesmärgiks ei olnud kindlustushüvitise saamine. Vaidlusalused lepingud ja

kindlustuspoliisid sõlmiti 21.03.1997 (tähtajaga 1 aasta, kindlustusmaksete maksmise periood

märts 1997- veebruar 1998) ning 15.12.1998 (tähtajaga 5 aastat kindlustusmaksete maksmise

perioodiga 01.01.1999-01.01.2003). Kindlustusseaduse (redaktsioon vaidlusaluste lepingute

allkirjastamise ajal) § 2 sätestas, et kindlustuse eesmärk on kindlustusandja poolt

kindlustusvõtjale kahju hüvitamine kindlustussumma või -hüvitise väljamaksmise teel seaduses

ja kindlustuslepingus ettenähtud korras, § 7 nimetas kindlustuse objektid ning § 9

kindlustusjuhtumi, §-s 20 sätestati kindlustuslepinguvabaduse piirang, § 22 sätestas, millised

andmed peavad olema kindlustuspoliisil. Seega on kindlustuslepingute sõlmimise eesmärgiks

kindlustusvõtja kahjude hüvitamine kindlustusjuhtumi saabumisel. Käesoleval juhul kaebaja

esitatud ühte ja sama numbrit kandvad lepingud nr xxx, poliisid nr xxxxx ega halduskohtule

esitatud nn „kavatsuste protokoll" (mis on S.I poolt 07.03.1997 allkirjastatud isiku poolt, kelle

volitused on tõendamata) kindlustusseaduses sätestatud tingimustele ei vasta. Neist faktiliselt ei

selgu kindlustusobjekt ega see, mida pooled käsitavad kindlustusjuhtumina, pole reguleeritud

kindlustushüvitise väljamaksmise taotlemise ega väljamaksmise aeg ja kord; määratlemata on

kindlustuspiirkond; kindlustuspoliisidel ei ole kindlustusandja nimetust ega tema rekvisiite.

Eeltoodu

alusel

asus

maksuhaldur

põhjendatult

seisukohale,

et

kaebaja

esitatud

kindlustuslepingud ja -poliisid ei vasta vastaval tegevus- või kutsealal kehtivatele nõuetele ning

on väga ebatõenäoline, et tavapärane kindlustusvõtja nõustuks sellistel tingimustel

kindlustuslepingu

sõlmimisega

ja

mõni

kindlustusandja

sõlmiks

kindlustuslepingu

eelpoolnimetatud minimaalsete kindlustustingimuste puudumisel. Asjakohane on märkida, et

kaebaja tegi igakuiseid väljamakseid S.I arvete alusel, mis olid esitatud perioodi märts-

detsember 1998 eest, kuigi nimetatud ajavahemiku kohta ühtegi kindlustuslepingut ega -poliisi

sõlmitud ei olnud. Kuigi 21.03.1997 kindlustuslepingu ja -poliisi kohaselt oli kindlustuse

kehtivuse periood 1 aasta ja viimase makse tegemise tähtaeg 25.02.1998, on veel aastatel 2000

ja 2001 teinud kaebaja väljamakseid S.I 2000 ja 2001 esitatud arvete alusel, mille esitamise

alusena viidati 21.03.1997 lepingule. Halduskohus põhjendas veenvalt, miks ei ole

usaldusväärne ka kaebaja väidetud kindlustushüvitise laekumine aastal 2002. Ringkonnakohus

lisab juurde, et kindlustushüvitise laekumise ebausaldusväärsust kinnitab ka asjaolu,

et väidetava

5(6)

3-04-181

kindlustushüvitise väljamaksmisel ei ole arvestatud kaebaja omavastutust nii nagu

kindluspoliisis fikseeritud on.

Kuna tuvastatud on, et AS E ja S. I vaheliste tehingute tegelikuks sisuks oli mitte

tsiviilõigussuhte tekitamine, vaid AS E maksustava tulu vähendamine, siis saab väita, et AS E

hoidus maksude tasumisest kõrvale tahtlikult, mistõttu on maksusumma määramise

aegumistähtaeg 6 aastat ning see aeg ei olnud maksuotsuse tegemise ajaks möödunud. Kaebaja

väide, et ta on korralik maksumaksja, kellel on ka ettemaksud (käibe-, sotsiaal- ja kinnipeetud

tulumaksu osas) ringkonnakohtu seisukohta ei väära. Asjaolust, et kaebaja tegi väidetavalt

samade

lepingute

ja

poliiside

alusel

väljamakseid

ka

aastal

1999

ning

selle

maksustamisperioodi kohta 2001 läbiviidud kontroll kaebaja maksuarvestuses puudusi ei

leidnud, ei lükka ümber maksuhalduri järeldust, et kaebaja hoidus maksu tasumisest kõrvale

tahtlikult.

Eeltoodu alusel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja kaebaja kohtukulud tema enda kanda.

Kohtunikud

Oliver Kask

Ruth Virkus

Silvia Truman

6(6)