3-03-76/2 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Dagmar Maastik

Otsuse tegemise aeg ja koht

26.augustil 2005. a. Tallinnas

Haldusasja number

3-334/2004

Haldusasi

AS-i “X” kaebus Tartu Maakonna Maksuameti 5.06. 2003.a.

maksuotsuse ja Maksuameti 14.08.2003.a. vaideotsuse nr 362

tühistamiseks

Asja läbivaatamise kuupäev

18.08.2005.a.

Kohtuistungist osa võtnud

menetlusosalised

kaebaja esindajad Heiti Hääl, Juhan-Lauri Parmas, vandeadvokaat

Sanjay Jaanus Mody ja vandeadvokaat Marti Hääl, Maksu- ja Tolli-

ameti esindaja Riho Roopõld

RESOLUTSIOON

Jätta kaebus rahuldamata.

Edasikaebamise kord

Otsuse peale võib edasi kaevata Tallinna Ringkonnakohtule Tallin-

na Halduskohtu kaudu 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teata-

vakstegemisest arvates, teatades kaebuse esitamisest kirjalikult 10

päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates.

ASJAOLUD

Tartu Maakonna Maksuamet(TMMA) viis AS-s „X“ läbi revisjoni käibe-, sotsiaal- ja tulumaksu

arvestamise ja tasumise õigsuse osas maksustamisperioodidel jaanuar 1999.a. kuni detsember

2001.a. ning tegi revisjoni tulemuste põhjal 5.06.2003.a. maksuotsuse nr 4-05/924(tl I-45-66),

millega kohustas aktsiaseltsi tasuma täiendavalt määratud käibemaksu 10 049 537 kr ja alates

1.07.2002.a. kuni 4.06.2003.a. arvestatud käibemaksu intressi 2 034 535 kr ning tulumaksu

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 9 863 179 kr ja alates 1.07.2002.a. kuni 4.06.2003.a.

arvestatud tulumaksu intressi 1 999 927 kr. Samuti kohustati aktsiaseltsi ise arvestama ja tasuma

intresse maksuvõla tasumisega viivitamise iga lisapäeva eest 0,06 % päevas. Maksuotsuse

kohaselt ei ole osaühingud „Bronvell Kütus“, „Vanetex“, „Conoli“, „Marine Oil“, „Palma Oil“ ja

„Ruffinet“ AS-le „X“ kütust müünud ega transportteenuseid osutanud ning seega ei saa

aktsiaselts maha arvata nende äriühingute nimel väljastatud arvetel kajastatud käibemaksu oma

maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust ega nende äriühingute rekvisiitidega arvetel

kajastatud summasid oma 1999.a. maksustatavast tulust. Nimetatud äriühingute nimel 2000-

2001.a. väljastatud arvetel kajastatud summad loeb maksuamet dokumentaalselt tõendamata

kuludeks, millelt tuleb maksta tulumaksu kui ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Vaatamata

korduvatele lubadustele ei ole AS „X“ esitanud maksuametile dokumente, mis usaldusväärselt

tõendaksid tehingute tegelikku toimumist kõnealuste äriühingutega. Nende äriühingute

seaduslikud esindajad ei tea midagi tehingutest AS-ga „X“ ning pole väljastanud ega

allkirjastanud sellekohaseid arveid. Aktsiaseltsi laoarvestust kajastavatest dokumentidest ei

nähtu, kust kütus pärineb. Vastavas koguses kütuse olemasolu ja selle hilisem realiseerimine kol-

mandatele isikutele ei tõenda vaieldamatult kütuse soetamist arvetel näidatud isikutelt.

Aktsiaseltsil puuduvad nimetatud äriühingutelt kütuse ostmise kohta vastavussertifikaadid, kuigi

energiaseaduse (ES) §-st 51 lg 1, 2 ja 7 ning majandusministri 7.10. 1998.a. määrusega nr 30

kinnitatud „Vedelkütuse nõuetekohase tõendamise protseduurid ja kord“ (edaspidi „määrus nr

30“) §-st 1 tulenevalt peab kütusepartii liikumise igal etapil olema vastavussertifikaat, mis kütuse

mitmekordse edasimüügi korral peab sisaldama andmeid kõikide edasimüüjate kohta. Aktsiaseltsi

poolt hiljem teha lastud vastavussertifikaadid ei tõenda nende kütusepartiide soetamist

maksuhaldurile esitatud dokumentide alusel. Kontrollitaval perioodil ei ole kõnealustele

äriühingutele üldse vastavussertifikaate väljastatudki(tl I-227-238). Erandiks on üksnes OÜ

„Palma Oil“, millele vastavussertifikaadi väljastamist 16.11.2000.a. kinnitas OÜ

„B.E.I.Z.E.N.J.A.“; samas ei tõenda vastavussertifikaadi väljastamine OÜ-le „Palma Oil“, et

nimetatud kütusepartii hilisemaks ostjaks oli just AS „X“. Tähtsust ei oma fakt, et

Kaitsepolitseiamet on kriminaalasja eeluurimise käigus tunnistanud aktsiaseltsi poolt 2000.a.

novembris OÜ-lt „Palma Oil“ ostetud kütuse seaduspäraselt omandatuks. Kaitsepolitsei

määrusest ei selgu, et uurija ülesandeks oleks olnud välja selgitada maksustamise seisukohast

tähendust omavaid asjaolusid. Seega ei saa uurija määrus olla aluseks maksuametile täiendava

maksusumma määramise otsustamisel. Transporditeenuste kohta esitatud arved ei ole

aktsepteeritavad ainuüksi põhjusel, et need ei vasta käibemaksuseaduse(KMS) §-s 24 lg 1

sätestatud nõuetele, kuna ei kajasta teenuse osutamisega seotud arvnäitajaid. Kuni 16.11.1999.a.

kehtis KMS § 24 lg 1 p 8, mille kohaselt pidi arvel olema juriidilise esindaja poolt allkiri

kirjutatud käsitsi. See tähendab, et allkirja templijäljendiga varustatud arvete alusel ei saa käibe-

maksu mahaarvamisi teha sõltumata sellest, kas tsiviilõiguslik tehing toimus või mitte. Osa-

ühingute „Vanetex“, „Conoil“, Bronvell Kütus“ ja „Marine Oil“ nimel väljastatud arvele on

allkiri pandud mingi tehnilise vahendiga, milleks võib olla allkirja kujutisega tempel. See asjaolu

on leidnud kinnitust 20.11. 2002.a. ekspertiisiaktis(tl I-206-209), kus on kinnitust leidnud ka

maksuameti kahtlused, et osaühingute „Vanetex“, „Conoil“ ja Bronvell Kütus“ arved ja

saatelehed on tõenäoliselt koostatud ühe arvutifaili alusel ning teostatud ühe ja sama

koopiamasinaga. See annab alust arvata, et arvete koostajaks on olnud üks ja sama

maksumenetluses tuvastamata isik, kelle olemasolust aktsiaselts pidi teadlik olema. 17.11.2000.a.

jõustunud rahapesu tõkestamise seaduse(RTS) täienduste kohaselt oli AS „X“ kohustatud § 7 lg 3

järgi sama seaduse §-s 9 nimetatud dokumentide alusel tuvastama isikusamasuse kõigil isikutel,

kellelt ta tehingu sooritamisel võtab vastu, vahendab või maksab välja sularahata arvelduse korral

üle 200 000 kr või omavahel ilmselgelt seoses olevate tehingute eest nii sularahas kui sularahata

arveldamise korral sularahas ja sularahata maksetena kokku üle 200 000 kr. Selliste tehingute

hulka, mille puhul aktsiaseltsil lasus isikusamasuse tuvastamise kohustus, kuuluvad OÜ-ga

„Palma Oil“ 20.11.2000.a. ja 12.12.2000.a. tehtud tehingud kokku summas 8 800 000 kr ja OÜ-

ga „Ruffinet“ 5.04.2001.a. tehtud tehing summas 4 846 378 kr, kus aktsiaselts tasus äriühingute

pangakontodele. Kuna tehingu teine pool ei ole tuvastatav, pole võimalik kontrollida arvetel

näidatud summade tõepärasust, kas aktsiaselts arvetel näidatud kaupu ja teenuseid üldse ostis,

kellelt ostis ja millisel maksustamisperioodil võimalikud tehingud tegelikult toimusid. Riigikohtu

halduskolleegium on haldusasjades nr 3-3-1-43-03 ja nr 3-3-1-40-03 väljendanud seisukohta, et

kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamata ega suuda tõendada tehingu tegelikku teist

poolt, puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole pidanud silmas nõutavat ja

tavapärast hoolsust ning seepärast tuleb pidada tegelikuks müüjaks tundmatut kolmandat isikut.

Aktsiaselts ei ole esitanud dokumente, millest nähtuks, et ta oleks tuvastanud osaühingute „Palma

Oil“ ja „Ruffinet“ nimel tehinguid teinud isikute volitused ja isikusamasuse. AS-i „X“ esindaja

väidab olevat pidanud OÜ-lt „Palma Oil“ kütuse ostuga seoses läbirääkimisi Eduard B.iga, kuid

ei E.B. ega ka OÜ „Palma Oil“ juhatuse ainus liige Viktor Zapevalov kinnita tehingute tegemist

aktsiaseltsiga. Samuti on AS „X“ kajastanud ja kandnud raamatupidamise kuludesse osaühingute

„Bronvell Kütus“, „Vanetex“, „Conoil“, „Marine Oil“, „Palma Oil“ ja „Ruffinet“ teostatud

tehingute dokumentaalselt tõendamata ettevõtlusega mitteseotud kulusid. Aktsiaseltsi tegevus on

käsitletav tahtliku maksude tasumata jätmisena, kuna ta tegi tasumisele kuuluvast käibemaksust

mahaarvamisi nõuetele mittevastavate arvete alusel ja oli teadlik asjaolust, et tehingute teiseks

pooleks ei olnud arvetel näidatud isikud. MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise

aegumistähtaeg kolm aastat, maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral kuus aastat. Rikutud

on KMS § 18 lg 1 p 1 ja tulumaksuseaduse(TMS) §§ 13 lg 1 ja 51 lg 1.

AS-i „X“ vaide jättis Maksuamet 14.08.2003.a. vaideotsusega nr 362 rahuldamata(tl I-31-44).

Vedelkütuse ostul-müügil kehtivad muu kaubaga võrreldes ES-i §-dest 3 lg 1 ja 11 lg 2 tulenevad

ning määruses nr 30 sätestatud erinõuded, mille täitmine on kohustuslik. Aktsiaselts ei esitanud

vastavussertifikaate, mis oleks usaldusväärselt tõendanud kütuse ostmist maksuotsuses märgitud

äriühingutelt(määruse nr 30 p-d 2, 8, 12). Maksuotsuses toodud viide ES §-le 51, mis jõustus alles

17.05.2001.a. on küll õiguslikult ebakorrektne, kuid see eksimus on vormiline ega mõjuta asja

otsustamist, sest analoogiline nõue tulenes tehingute tegemise ajal kehtinud määrusest nr 30.

Kütuse soetamisel peab ostja hoolt kandma selle eest, et tehingute kohta käiv dokumentatsioon

oleks olemas ja vastaks kehtestatud nõuetele. Analoogilises haldusasjas nr 3-3-1-40-03 on

Riigikohtu halduskolleegium asunud seisukohale, et kütuse ostu-müügi vormistamisel nõutakse

eriliste tingimuste täitmist – vastavussertifikaadi ja kauba saatelehe vormistamist.

Vastavussertifikaat annab ilmselget teavet ka selle kohta, kes on kütusepartii müüja; kui seda

pole müüjalt saadud, näitab see, et ka ostja pole olnud nõutavalt hoolas. Haldusasjas nr 3-3-1-43-

03 on Riigikohtu halduskolleegium öelnud, et ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamisel tuleb

arvestada kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid

või tavapäraseid tingimusi. AS-i „X“ poolt nõutava tõendamiskohustuse täitmata jätmise tõttu ei

oma tähtsust tema väited laoarvestuse ja nõuetele vastavate arvete olemasolust ega sellest, et kõik

kütust müünud ettevõtted omasid selleks nõutavat turuluba. Kõiki neid andmeid on TMMA

maksumenetluse käigus kontrollinud ja leidnud, et nende põhjal ei ole võimalik kindlaks teha, kas

ja kellelt aktsiaselts oma raamatupidamises kajastatud koguses kütust tegelikult soetas, kuna

maksumenetluses kogutud andmetele tuginedes saab väita, et tehinguid AS-i „X“ ja kõnealuste

äriühingute vahel pole toimunud. Ei ole võimalik kindlaks teha, mille eest aktsiaselts nendele äri-

ühingutele tegelikult raha üle kandis, mis annab aluse käsitleda ülekantud summasid

dokumentaalselt tõendamata kuludena. Pangaülekandega tasutud summat, mille puhul pole

võimalik tuvastada, mille eest raha maksti, loeb Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-52-03

mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamakseks. Kuna vastavussertifikaatide

kontrollimise kohustus oli AS-l „X“, ei saa ta tugineda asjaolule, et oli heauskne ostja, kellel on

õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks sõltumata sellest, kas müüja käitub maksuõigussuhtes

õiguspäraselt. Kuna aktsiaselts ei ole tõendanud, et arvetel kütuse müüjana märgitud isikud olid

ka tegelikud kauba müüjad, siis ei vasta arved raamatupidamise seaduse(RPS) §-s 8 lg 1

sätestatud raamatupidamise algdokumendile esitatud nõuetele, sest nendel puuduvad tegeliku

kauba müüja nimi ja asukoht.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebaja palub vaidlustatud otsused tühistada. Kaebaja ei ole temale kui kütuseettevõtjale

seadusega pandud hoolsuskohustust rikkunud. Kaebaja tegutses heas usus ja eeldas õiguspäraselt,

et kütuse talle faktiliselt üleandnud isikud olid õigustatud esindama müüjat kui äriühingut.

Vastavussertifikaadi kehtivusaeg oli määruse nr 30 p 11 kohaselt piiratud 45 kalendripäevaga.

Järelikult, kui see tähtaeg läbi sai, siis vastavussertifikaat enam kütuse kvaliteetsust ei kinnitanud

ning kütuseettevõtja pidi taotlema uue vastavussertifikaadi väljastamist. Alates uue sertifikaadi

väljastamisest tuli kütuse võõrandamisel kütusega kaasa anda uus sertifikaat ning varasem

vastavussertifikaat enam mingit õiguslikku tähendust ei omanud. Osaühingutega „Bronvell

Kütus“, „Vanetex“ ja „Conoil“ tehingute toimumise ajal 16.02.-22.09.1999.a. ei kehtestanud ei

määrus nr 30 ega ka ükski teine õigusakt kütuseettevõtjale kohustust säilitada kehtivuse kaotanud

vastavussertifikaate. Selline nõue kehtestati majandusministri 24.05.2001.a. määrusega nr 46

„Vedelkütuse vastavussertifikaadi vorm ja väljaandmise kord“(edaspidi „määrus nr 46“), mis

jõustus alles 2.06.2001.a. Osaühingud „Bronvell Kütus“, „Vanetex“ ja „Conoil“ esitasid

kaebajale ostutehingute tegemisel vastavussertifikaadid, mida kaebajal aga polnud põhjust

säilitada. Tähtsust ei oma vastustaja väide, et kõnealustele äriühingutele ei ole kontrollitaval

perioodil väljastatud kütuse vastavussertifikaate. Sertifikaadi 45-päevase kehtivusaja jooksul on

võimalik kütuse mitmekordne müük ilma et edasimüüja peaks taotlema uue sertifikaadi

väljastamist, nõutav on vaid märkida vastavussertifikaadile kõikide edasimüüjate andmed. Kui

osaühingud „Bronvell Kütus“, „Vanetex“ ja „Conoil“ müüsid kütuse kaebajale edasi kütuse

ostmisel kaasa saadud vastavussertifikaadi kehtivusaja jooksul, ei pidanudki nad uusi sertifikaate

taotlema. RTS § 7 lg 3 enne 17.11.2000.a. kehtinud redaktsioon nõudis ettevõtjatelt isi-

kusamasuse tuvastamist üksnes vähemalt 100 000 kr suuruses summas sularaha vastuvõtmisel,

mitte aga tehingu eest tasumisel sularahata arveldamise teel. Osaühingud „Bronvell Kütus“,

„Vanetex“ ja „Conoil“ tasusid kaebajale pangaülekandega ning seega kaebajal isikusamasuse

tuvastamise kohustust ei olnud. Kaebaja identifitseeris talle kütuse müüjaks olnud äriühingud

registrikoodide, käibemaksukohustuslase ja pangakonto numbrite kaudu ning teostas makse just

vastava kütuse müünud äriühingu pangakontole. Originaalallkirja ja templijäljendi eristamine ei

ole tavapärase vaatluse käigus võimalik, selle kindlakstegemine eeldab põhjalikku uurimist

erialaspetsialisti poolt. Kuna kaebajal puudus arvete saamisel alus kahtlustada müüjat nõuetele

mittevastava arve esitamises, siis ei saanud ta oma tavapärases majandustegevuses rakendatava

hoolsuse raames ette näha vajadust kaasata eksperte allkirjade originaalsuse hindamiseks.

Originaalallkirja nõue tunnistati alates 1.01. 2000.a. kehtetuks, mis tähendab, et ka seadusandja

mõistis, et selline nõue on ebaproportsionaalne ning käibemaksustamise seisukohast mittevajalik.

Kui maksuhaldur ei aktsepteeri osaühingute „Bronvell Kütus“, „Vanetex“ ja „Conoil“ poolt

esitatud originaalallkirjata arveid, siis ei tohiks ta aktsepteerida ka AS-i EMT ja AS-i „Eesti

Energia“ poolt enne 1.01.2000.a. käibemaksukohustuslastele esitatud arveid, sest ka neil

puudusid originaalallkirjad. Samuti on käibemaksu määramine maksustamisperioodil veebruar-

september 1999.a. aegunud, sest kaebaja pole tahtlikult hoidunud kõrvale maksude tasumisest.

Maksuhalduri vastupidine väide on paljasõnaline. Kaebaja ei ole võtnud originaalallkirjata arveid

vastu teadlikult ega tahtlikult, sest ta sai templijäljendist teada alles 2003.a. maksumenetluses

läbiviidud ekspertiisi tulemusel. Ka kütuse ostmise ajal OÜ-lt „Marine Oil“ 2000.a. juunis, OÜ-lt

„Palma Oil“ 2000.a. novembris ja OÜ-lt „Ruffinet“ 2001.a. aprillis puudus kaebajal

vastavussertifikaadi säilitamise kohustus, sertifikaatide puudumisest kontrollimise ajal ei saa aga

teha järeldust, et selliseid sertifikaate polnud tehingute tegemise ajal. Samuti polnud nende

tehingute sõlmimise ajal enam originaalallkirja nõuet ja OÜ-ga „Marine Oil“ tehingu tegemisel

polnud veel isikusamasuse tuvastamise kohustust sularahata arveldamisel. Kaebaja tuvastas osa-

ühingu „Palma Oil“. Kuna äriühingute registriandmed on interneti vahendusel saadavad, siis

puudus sisuline vajadus nõuda juriidiliselt isikult paberkujul B-kaardi esitamist. Lisaks äri-

ühingule endale tuvastas kaebaja ka seda esindanud E.B.i isiku, kes oli kaebaja esindajatele

tuntud, mistõttu tema isikut tõendava dokumendi esitamist polnud sisuliselt vaja. Samuti oli

väljaspool kahtlust E.B.i seotus OÜ-ga „Palma Oil“. Analoogilises asjas on jõustunud

maksuotsust tühistav Tallinna Halduskohtu 15.11.2004.a. otsus nr 3-679/2004, mida maksuhaldur

ei vaidlustanud. Selles asjas ei aktsepteerinud maksuhaldur OÜ „Vikodelli“ poolt kütuse ostmist

OÜ-lt „Palma Oil“. Kohus tühistas maksuotsuse motiivil, et maksuhalduri kahtlused tehingute

mittetoimumises OÜ-ga „Palma Oil“ ongi jäänud kahtlusteks, mis ei ole aga piisav alus

maksuotsuse tegemiseks. Samuti tuvastas kohus, et E.B. esindas OÜ-t „Palma Oil“ kütuse

müügitehingutes 2000.a. sügisel ning et OÜ „Palma Oil“ oli reaalset majandustegevust omanud

kütusefirma. Riigikohtu halduskolleegiumi 3.06.2004.a. otsusest haldusasjas nr 3-3-1-21-04

tuleneb üheselt, et kui tehingu eest tasutakse sularahata arveldamise korras, siis ei ole RTS-i

nõuete järgimine maksuõiguslikult oluline – sellest ei saa teha järeldust, et kauba tegelik müüja ei

ole teada. See kehtib nii OÜ-ga „Palma Oil“ kui ka OÜ-ga „Ruffinet“ tehtud tehingute puhul. Kui

kaebaja ja temale kütust müünud isikute vahelistest tehingutest tekkinud maksuõigussuhetes

tõesti esineks mingeid rikkumisi, siis peaks riik vastava nõude esitama mitte kaebaja, vaid kütuse

müüjate vastu. Maksuhalduril pole etteheiteid kaebajale seoses laoarvestusega ning ta ei

vaidlusta, et kaebaja on osaühingutega „Marine Oil“, „Palma Oil“ ja „Ruffinet“ sõlmitud

tehingutega faktiliselt kütust saanud, kuid tal puudub loogiline versioon, kellelt kaebaja siis selle

kütuse ostis, kui mitte nendelt äriühingutelt. Reaalselt saadud kütuse eest tasumine on aga

kaebaja jaoks kahtlemata ettevõtlusega seotud kulu, mida ei saa lugeda ettevõtlusega

mitteseotuks ja maksustada TMS § 51 lg 1 alusel. Kaebajal on olemas nõutavad raamatupidamise

algdokumendid ning isegi kui neist mõnel esineb formaalseid puudusi, tuleb arvestada, et

vastavalt Riigikohtu 2.10.2003.a. otsusele haldusasjas nr 3-3-1-50-03 kehtivad tulumak-

suarvestuses oluliselt lihtsamas tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. 12.06.2003.a.

otsuses haldusasjas nr 3-3-1-52-03 märgib Riigikohtu halduskolleegium, et tulumaksuarvestuses

saab mittenõuetekohase dokumendi alusel tehtud väljamaksest rääkida üksnes siis, kui tasutakse

sularahas tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole

võimalik tuvastada, mille eest raha maksti. Käsitletaval juhul oli maksuhalduril võimalik

tuvastada, et pangaülekanded teostati reaalselt saadud kütuse eest. Maksukorralduse

seaduse(MKS) § 150, mis paneb maksumenetluses kogu tõendamiskoormuse

maksukohustuslasele, rikub põhiseaduses(PS) sätestatud proportsionaalsuse põhimõtet(§ 11),

jätab maksukohustuslase kaitseta riigi omavoli eest(§ 13 lg 2) ning kahjustab õiguskindluse

põhimõtet(§ 22). MKS § 146, mis sätestab maksuotsuse kohese täitmise ja lubab vaide esitamisel

maksuotsuse peatamiseks nõuda maksukohustuslaselt tagatise esitamist, on vastuolus PS-s

sätestatud omandivormide võrdsuse(§ 32), võrdse kohtlemise(§ 12) ja proportsionaalsuse(§ 11)

põhimõtetega. Regulatsioon, mis võimaldab maksuotsust sõltumata selle vaidlustamisest kohe

sundtäita, on riigile põhjendamatult soodsam kui teistele võlausaldajatele sarnastes

situatsioonides. Puudub mõistlik põhjendus, miks riiki kui maksukohustuse võlausaldajat peaks

tema varaliste nõuete esitamisel ja täitmisel kohtlema teisiti kui kõiki ülejäänud võlausaldajaid.

Kuna maksuvõla hilisemat täitmist kompenseerib maksuintress, ei ole maksuotsuse viivitamatu

täitmise nõue põhjendatud.

Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata, esitades lisaks vaidlustatud otsustes toodule järgmised

seisukohad. Kaebaja raamatupidamises puudusid vastavussertifikaadid kõikide tehingute osas,

kus väidetavaks kütuse tarnijaks olid kõnealused äriühingud. Kõikidel muudel juhtudel, kus

kütuse tarnijateks olid legaalselt tegutsevad ettevõtted nagu AS „Neste“ ja RAS „Eesti Kütus“,

olid nõutavad vastavussertifikaadid olemas. Kuni 31.12.2002.a. kehtinud RPS § 40 lg 2 kohustas

raamatupidamiskohustuslast säilitama 10 aastat raamatupidamisregistreid, raamatupidamise

aruandeid ja muid äridokumente, mis on vajalikud majandustehingute rekonstrueerimiseks

revideerimise käigus. Vastavussertifikaadid kuuluvad kindlasti selliste äridokumentide hulka, sest

üksnes kütuse tarnija või edasimüüja poolt kaasa antud partii vastavussertifikaadiga saaks kaebaja

usaldusväärselt tõendada, et kütusepartii müüjaks oli just arvel näidatud isik. Vastavussertifikaat

ei ole üksnes dokument, mis tõendab kütuse kvaliteeti, nagu väidab kaebaja, vaid ka dokument,

millest nähtub kütuse liikumise iga etapp ja selle päritolu. Põhimõtteliselt õige võib olla kaebaja

väide, et kõnealused äriühingud olid ainult kütuse edasimüüjad vastavussertifikaadi 45-päevase

kehtivusaja jooksul, kuid kaebaja pole oma väidet tõenditega kinnitanud. Kaebaja ei ole esitanud

kontrollimisel ühtegi saatelehte, kust nähtuks, kelle transpordiga kütus kohale toodi. Üksnes

arved ja arvete eest tasumine ei tõenda kütuse soetamist arvetel näidatud äriühingutelt. Kaebaja

poolt tellitud uued vastavussertifikaadid võivad olla arvestatavad tõendid tehingute toimumise

hindamise seisukohalt, kuid praegusel juhul on oluline maksuõiguslikult tuvastada, et tehing

toimus kaebaja ja kõnealuste äriühingute vahel. Kuna määruse nr 30 p 8 kohaselt loetakse

vastavussertifikaat kütuse ostu-müügi- ja hoiustamislepingu lahutamatuks osaks ja kaebaja ei ole

kontrollimiseks esitanud vastavussertifikaate, millest nähtuks kütuse tegelik tarnija, siis ei ole

kaebaja tõendanud kütuse soetamist arvetel näidatud isikutelt. Kõik osaühingute „Vanetex“,

„Conoil“, „Bronvell Kütus“ ja „Marine Oil“ nimel väljastatud arved, saatelehed ja üleandmise -

vastuvõtmise aktid kandsid allkirja templijäljendit, samuti nende äriühingutega sõlmitud ostu-

müügi, tööettevõtu, laenu-, pandi- ja nõude loovutamise lepingud(tl I-127-158, 165-176, 178-

183). Ei ole usutav, et kaebaja lepingute sõlmimisel teise poolega ei kohtunud lepingu

allkirjastamise eesmärgil, mis eeldab ka lepingu käsitsi allkirjastamist. Allkirja nõue ei ole ka

praegu üksnes formaalne nõue, nagu väidab kaebaja. Nii varasem kui ka praegu kehtiv RPS

sätestab imperatiivse allkirja nõude, mis peab kinnitama majandustehingu toimumist. See

tähendab, et kuigi KMS allkirja olemasolu arvel ei eelda, on allkirjal raamatupidamislikus mõttes

majandustehingu toimumist kinnitav tähendus ja kaotab igasuguse mõtte, kui see on pandud

templijäljendiga, mitte käsitsi. OÜ-ga „Palma Oil“ 20.11.2000.a. sõlmitud ostu-müügi leping ja

kütuse hankimise kohta 20.11.2000.a. ja 12.12.2000.a. esitatud arved(tl I-189-192) kannavad

Ermo Kruusi nime, kes oli äriregistri andmetel OÜ „Palma Oil“ juhatuse liige ajavahemikul

14.03.-1.06. 2000.a., kuid lepingu sõlmimise ajal puudus tal igasugune seos osaühinguga(tl I-

189-194). Maksuhaldurile antud seletustes ei vaadanud kaebaja juhatuse liikmed Juhan-Lauri

Parmas(tl I-210-219) ja Heiti Hääl(tl I-220-226) E.B.ile kui neile tuntud isikule. J.-L.Parmase

seletusest nähtuvalt ei pidanud ta vajalikuks veenduda osaühingu nimel läbirääkimisi pidava isiku

volitustes, kuna oluline oli kütus ja korrektselt vormistatud dokument. Seetõttu ei ole usutav

kaebuses esitatud väide, et E.B. oli kaebaja esindajatele tuntud isik. Ühegi vaidlusaluse tehingu

puhul ei nähtu, et kaebaja oleks enne tehingu tegemist veendunud müüjat esindanud isiku

volitustes, mida äris nõutav tavapärane hoolsus eeldaks miljonitesse kroonidesse ulatuva

äritehingu puhul tundmatu äriühinguga. Tehingutes osaühingutega „Palma Oil“ ja „Ruffinet“ ei

esitanud kaebaja kontrollimiseks tõendeid, mille säilitamise kohustus tuleneb otseselt RTS-st.

Selle seaduse §-s 9 sätestatud isikusamasuse tuvastamise nõuet ei saa lugeda täidetuks kaebaja

väitega, et tehingutes OÜ-ga „Palma Oil“ pidas ta läbirääkimisi Igor B.i nimelise isikuga, kes oli

kaebaja esindajatele tuntud isik, mistõttu puudus vajadus nii tema isikuttõendava dokumendi kui

ka vastavate volituste kontrollimiseks. E.B.i 19.09.2002.a. antud seletuse kohaselt ei ole ta kunagi

omanud volitusi OÜ „Palma Oil“ nimel tegutsemiseks(tl I-201). Kaebaja ei ole põhjendanud,

miks ta jättis tuvastamata müüja isikusamasuse tehingus OÜ-ga „Ruffinet“. Pole selge ka, kes

olid need isikud, kes kaebajale faktiliselt arvetel näidatud kütuse üle andsid. Haldusasjas nr 3-3-

1-40-03 loeb Riigikohus ebaõigeks seisukoha, et müüja isiku tuvastamine ei oma

sisendkäibemaksu mahaarvamise seisukohast vähematki tähendust ning eksitavaks kassaatori

väite, et kuna seadus ei pane ostjale müüja kontrollimise kohustust, siis on ta tegutsenud heas

usus; Riigikohus leidis, et kassaator pole järginud RTS-ga ja majandusministri määrusega keh-

testatud nõudeid. Maksuhalduri andmetel puudus kõikidel maksuotsuses nimetatud äritehingutel

reaalne majandustegevus, mis väljendus eelkõige selles, et ükski neist ei ole esitanud

maksuhaldurile ühtegi maksudeklaratsiooni ega majandusaasta aruannet. Kõikidel juhtudel oli

tegemist aastatel 1998-2001 äriregistrisse kantud äriühingutega, mis kõik olid kontrollimise ajaks

kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist seoses sellega, et nad ei ole esitanud

maksuhaldurile oma tegevuse kohta maksudeklaratsioone ja aruandeid. Samuti kinnitavad

äriühingute juhatuse liikmed, et neid on kasutatud variisikutena, kelle nimele on vormistatud

üksnes vastavate äriühingute osad ilma et nad oleksid nende omandamise eest maksnud ning

kunagi osalenud äriühingute reaalses majandustegevuses(tl I-159-164, 177, 184-188, 193-194,

197-200, 2003-204). Seletust polnud võimalik võtta üksnes OÜ „Bronvell Kütus“ juhatuse

liikmelt M.T.lt, kelle elukoha kohta puuduvad andmed. Tehingute toimumist ei õnnestunud

maksuhalduril tuvastada ei väidetavate tehingupartnerite ega ka kaebaja abiga. Kaebaja seletuste

ja tema poolt esitatud dokumentide kohaselt on tehingud toimunud nii, nagu tavapäraselt sarnases

valdkonna tegutsev isik ei oleks toiminud ja nagu ka kaebaja ise ei ole tegelike

tehingupartnerite(AS „Neste“, RAS „Eesti Kütus“) puhul toiminud, samuti ei oleks kaebaja

väidetav tegevus kooskõlas vastavale valdkonnale kehtestatud eriregulatsiooniga. Kuna kaebaja

oma sõnade kohaselt ei pidanud oluliseks säilitada tõendamise seisukohast olulisi dokumente, siis

kannab ta maksuõiguslikku riski, kui ilmneb, et tehingu teist poolt majanduslikus mõttes reaalselt

ei eksisteeri, mistõttu ta ei saanud olla ka arvetel näidatud kauba müüjaks. Maksuotsuses

nimetatud äriühingute näol on tegemist varifirmadega, mille asutamise eesmärgiks ei ole seatud

iseseisvat majandustegevust, vaid õigusvõime tekitamist, mille kaudu arendada näilikku

majandustegevust ning luua nende äriühingutega tehinguid teinud äriühingutele võimalus

käibemaksu tagasisaamiseks tegelikkuses mittetoimunud tehingutelt. Asjakohatud on kaebaja väi-

ted, mille kohaselt maksuhaldur oleks pidanud maksusumma määramisel lähtuma tehingute

tegelikust majanduslikust sisust, millest peaks nähtuma kaebaja poolt arvetel näidatud koguses

kütuse soetamine ja selle hilisem realiseerimine kolmandatele isikutele. Tehingute

majanduslikust sisust lähtumine peaks kaebaja arvates üheselt kinnitama ka seda, et vaidlusalused

summad tasuti just arvetel näidatud kütuse eest, mistõttu on neid väljamakseid alusetult käsitletud

ettevõtlusega mitteseotud kuludena TMS § 51 lg 1 tähenduses. Haldusasjas nr 3-3-1-50-03 on

Riigikohus asunud seisukohale, et ettekirjutuse aluseks on mitte puudused kuludokumentides,

vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamaksed on tehtud seoses selliste väidetavate

majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud

kinnitust. Praegusel juhul võib maksumenetluse käigus kogutud tõendeid kogumis analüüsides

öelda, et tehingud kaebaja ja kuludokumentidel näidatud isikute vahel ei ole toimunud, mistõttu

on alus TMS § 51 lg 1 rakendamiseks ja tulumaksu määramiseks maksuotsuses toodud ulatuses.

Ka on kontrollimisel leidnud kinnitust kuludokumetidel kajastatu mittevastavus tegelikkusele,

mis tähendab, et tehingute majanduslik sisu ei vasta kuludokumentidel kajastatule. Arusaamatud

ja põhjendamatud on kaebaja väited MKS § 150 vastuolust PS-ga.

KOHTU PÕHJENDUSED

Kohus nõustub ülalpool esitatud maksuotsuse, vaideotsuse ja vastustaja seisukohtadega ega pea

vajalikuks neid korrata.

Kuni 1.01.2002.a. kehtinud KMS § 18 lg 1 p 1 sätestas: „Registreeritud maksukohustuslase poolt

tasumisele kuuluv käibemaks on käesoleva seaduse §-s 13 nimetatud maksumäära järgi mak-

sustamisperioodi maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksus-

tamisperioodil teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses kasuta-

tavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks.“ Sellest sättest tulenevalt peab ostja

kontrollima, kas arvel märgitud müüja on käibemaksukohustuslane: kas arvel on märgitud käibe-

maksukohustuslase kood ja käibemaksu summa ning kas see käibemaksukohustuslane on regist-

reeritud vastavas registris. Seejuures ei olene ostja õigus käibemaksu maha arvata sellest, kas

müüja käitub maksuõigussuhetes õiguspäraselt või mitte. Kui ostja on käitunud heauskselt,

puudub alus piirata tema õigust käibemaksu maha arvata. Ostja on tegutsenud heas usus, kui ta

eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on seejuures

üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust. KMS § 18 lg 6 kohaselt on mahaarvamised

lubatud sama seaduse §-s 24 sätestatud nõuetele vastava originaalarve alusel. Praegusel juhul on

kõnealuste osaühingute rekvisiitidega arved esitatud, kuid kinnitamist ei ole leidnud kauba

saamine nimetatud äriühingutelt. Seetõttu ei vasta need arved KMS §-s 24 lg 1 toodud nõuetele,

nendel näidatud käibemaks ei ole deklareeritav soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksu hulgas

ning nende alusel tehtud väljamaksed on maksustatavad tulumaksuga kui ettevõtlusega

mitteseotud kulu.

Kui aga väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostu-

müügi vormistamiseks või ostjale kohustuse kontrollida müüja esindaja isikusamasust ja ostja

jätab sellised kohustused täitmata, siis ei ole ostja näidanud üles nõutavat hoolsust ning sellest tu-

lenevalt lasub tal kohustus tõendada, et tehing toimus ka tegelikult ja kauba müüja on tõepoolest

arvel näidatud isik. Sellise kohustuse pani kaebajale kuni 1.01.2004.a. kehtinud RTS redaktsiooni

§ 5 lg 1 p 2 ja § 7 lg 3, mis jõustus 17.11.2000.a. ning kohustas ettevõtjat tuvastama nende isikute

isikusamasust, kellelt ta tehingu sooritamisel võtab vastu, vahendab või maksab välja sularahata

arvelduse korral üle 200 000 kr või omavahel ilmselgelt seoses olevate tehingute eest nii

sularahas kui sularahata arveldamise korral sularahas ja sularahata maksetena kokku üle 200 000

kr. Alates 1.01.2004.a. on rahapesu tõkestamise seaduse nimeks rahapesu ja terrorismi

rahastamise tõkestamise seadus, kus samad nõuded on sätestatud §-des 5 lg 1 p 8; 6 lg 5; 9.

Kaebaja oli kohustatud kooskõlas RTS §-ga 9 kontrollima osaühinguid „Palma Oil“ ja „Ruffinet“

esindavate isikute isikusamasust ja volitusi ning tegema säilitamiseks koopiad isikusamasuse

tuvastamiseks esitatud isikut tõendava dokumendi isikuandmete või kannetega lehekülgedest ja

volitusi tõendavatest dokumentidest, kuid pole seda teinud. Kaebaja taotlusel kohtuistungil

ülekuulatud tunnistaja E.B. seletas, et müüs firma „Brookdale“ esindajana kütust V.V.i nimelisele

isikule, kes tema arvates esindas OÜ-t „Palma Oil“. V.V.il oli OÜ „Palma Oil“ pitsat ja B-kaart,

kuid juhatuse liige ta polnud; kas tal oli ka volitus, seda tunnistaja ei mäleta. Mingi aeg peale

seda tehingut küsis V.V. tunnistajalt, kas too teab, kes võiks osta 1000 tonni kütust. Tunnistaja

helistas kaebaja esindajale H.Häälele ja pakkus talle kütust, millega viimane nõustus. 2000.a.

novembris, kui tunnistaja oli H.Häälega Koplis Maleva tänaval, helistas talle V.V. ja ütles, et

leping on allakirjutamiseks valmis. Tunnistaja juhatusel Koplisse sõitnud V.V. H.Häälega

isiklikult ei kontakteerunud. Tunnistaja võttis V.V.i käest lepingu kaks eksemplari 1 milj. liitri

bensiini 95 ostu-müügi kohta ja viis sealsamas autos istuvale H.Häälele, kes luges lepingu läbi ja

kirjutas alla, misjärel tunnistaja tagastas lepingu ühe eksemplari V.V.ile. Tunnistaja ei tea, kas

tegemist oli sama kütusega, mis tema V.V.ile müüs. Tunnistaja ütlused kinnitavad, et kaebaja ei

kontrollinud tehingu tegemisel väidetavalt OÜ-t „Palma Oil“ esindavate isikute isikusamasust ja

volitusi.

Seega ei ole kaebaja näidanud üles nõutavat hoolsust ning peab esitama täiendavaid tõendeid

selle kohta, et vaidlustatud tehingud maksuotsuses märgitud äriühingutega on siiski toimunud.

Selline seisukoht on kooskõlas ka kuni 1.07.2002.a. kehtinud MKS §-ga 22 lg 4 ja praegu kehtiva

MKS §-ga 150, mille kohaselt lasub maksumaksjal maksuhalduri määratud maksusumma

vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maks määrati valesti. Kaebaja ei ole vastustajatele ega

kohtule täiendavaid tõendeid esitanud. Kohus nõustub vastustajaga, et vaidlusalustes tehingutes

tuleb müüja(te)ks pidada tundmatu(id)t kolmanda(id)t isiku(id)t, kelle puhul ei saa eeldada, et

ta(nad) on käibemaksukohustusla(sed)ne ning seetõttu pole kaebajal õigust käibemaksu maha

arvata.

Tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise

näidatud poolte vahel. Vaidlustatud maksuotsuse aluseks tulumaksu osas on asjaolu, et väljamak-

seid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumenti-

del näidatud müüjatega ei ole leidnud kinnitust. Seega ei ole kaebaja ja kõnealuste osaühingute

vahel toimunud tehinguid ja puudub käive, millelt käibemaksu maha arvata ning sel põhjusel on

nende arvete alusel tasutud summad kaebaja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed, mis

kuuluvad maksustamisele tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu.

Kaebaja tegevus maksustamisperioodil veebruar-september 1999.a. käibe- ja tuludeklarat-

sioonides valeandmete esitamisel on käsitletav teadliku tegevusena, mille eesmärk oli

tagastamisele kuuluva käibemaksusumma suurendamise ja maksustatava tulu vähendamise

tulemusena maksta vähem makse. Maksuotsus ja vaideotsus on motiveeritud, õiguslikult

põhjendatud ja kontrollitavad, nendes on põhjendatud, miks ja millistele õigusaktide sätetele

tuginedes TMMA maksud on määranud.

MKS §-d 146 ja 150 ei ole vastuolus PS-ga. Võrduspõhiõigus tuleneb PS § 12 lg 1 esimesest

lausest, mille kohaselt on kõik seaduse ees võrdsed. Selle sätte järgimine eeldab, et võrdses

olukorras olevaid isikuid koheldakse võrdselt ning ebavõrdses olukorras isikuid ebavõrdselt. Riik

ja äriühing ei ole võrdses olukorras olevad isikud juba ainuüksi sel põhjusel, et riigi ülesanneteks

on kodanike sotsiaalhoolekanne ning tervishoiu, hariduse ja kultuuri rahastamine, milliseid ko-

hustusi äriühingul ei ole. Nende kohustuste täitmiseks vajaminev raha laekub riigile põhiosas

maksudest, millega on põhjendatud ka maksude viivitamatu sissenõudmine. See ei ole vastuolus

proportsionaalsuse põhimõttega, sest vastasel korral ei saaks riik toimida, kui kõik ainult

vaidleksid ja keegi ei maksaks makse. Intress ei kompenseeri täiel määral maksuvõla hilisemat

täitmist vaidluse lõppemisel, sest selleks ajaks on osa äriühinguid lakanud eksisteerimast, jätmata

järele mingit vara. Äriühingule maksude määramisel ei ole maksuhaldur vabastatud

tõendamiskohustusest. Haldusakt, millega maks määratakse, peab olema faktiliselt ja õiguslikult

põhjendatud – see tähendab, et maksuhaldur peab tõendama, et haldusakti adressaat on

ettenähtust vähem makse maksnud. Ning alles siis, kui maksuhaldur on sellise tõenduse esitanud,

tekib äriühingul – juhul, kui ta maksu määramisega rahul pole - kohustus tõendada, et

maksusumma on määratud valesti. Samasugune kord kehtib ka kriminaal- ja väärteomenetluses:

näiteks kui kriminaalmenetluses kohtu alla antud isiku süü on politsei ja prokuratuuri poolt

kogutud tõenditega tõendamist leidnud, peab isik ise tõendama enda süütust, muidu ta

mõistetaksegi süüdi.

Kohtunik: D.Maastik