Court dismisses first instance transfer pricing case, remanding to High Court due to general legal significance.

Sagen drejer sig om, hvorvidt det er berettiget, at Landsskatteretten kun delvist har ændret SKATs afgørelse af 4. juni 2012 således, at Sagsøger A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-2009 forhøjes med henholdsvis 14.706.000 kr. for 2006, 17.215.000 kr. for 2007, 24.316.000 kr. for 2008 og 28.286.000 kr. for 2009.

[DOKUMENT] Afgørelse (348 sider) * = Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

RETTEN I ESBJERG D OM afsagt den 19. april 2023

Sag BS-50961/2018-ESB

Viking Life-Saving Equipment A/S (advokat Lasse Esbjerg Christensen og advokat Jef Nymand Hounsgaard)

mod

Skatteministeriet (advokat Sune Riisgaard)

og

Sag BS-50970/2018-ESB

LL COLD ApS (tidligere Sagsøger A/S 1 )

(advokat Lasse Esbjerg Christensen og advokat Jef Nymand Hounsgaard)

mod

Skatteministeriet (advokat Sune Riisgaard)

Denne afgørelse er truffet af Dommer 1 (retsformand), Dommer 2 og Dommer 3 .

Sagernes baggrund og parternes påstande

Sagerne er anlagt den 21. december 2018.

Viking Life-Saving Equipment A/S indgår i en sambeskatning med moderselskabet LL COLD ApS (tidligere Sagsøger A/S 1 ).

Sagerne vedrører spørgsmålet om, hvorvidt Viking Life-Saving Equipment A/S har solgt varer til koncernforbundne selskaber i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, stk. 1.

Viking Life-Saving Equipment A/S har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at Viking Life-Saving Equipment A/S’ skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006 - 2009 nedsættes med de forhøjelser på 14.706.000 kr. for 2006, 17.215.000 kr. for 2007, 24.316.000 kr. for 2008 og 28.286.000 kr. for 2009, der er foretaget i Landsskatterettens afgørelse af 27. september 2018.

LL COLD ApS har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at LL COLD ApS’ sambeskatningsindkomst for indkomstårene 2006 - 2009 nedsættes med de forhøjelser på 14.706.000 kr. for 2006, 17.215.000 kr. for 2007, 24.316.000 kr. for 2008 og 28.286.000 kr. for 2009, der er foretaget i Landsskatterettens afgørelse af 27. september 2018.

Skatteministeriet har over for begge påstande nedlagt påstand om frifindelse, idet ministeriet dog har anerkendt, at Landsskatterettens forhøjelse af Viking Life-Saving Equipment A/S’ skattepligtige indkomst skal nedsættes med 987.000 kr. for 2006, 1.153.000 kr. for 2007, 1.634.000 kr. for 2008 og 1.895.000 kr. for 2009, og at Landsskatterettens forhøjelse af LL COLD ApS’ sambeskatningsindkomst skal nedsættes med 987.000 kr. for 2006, 1.153.000 kr. for 2007, 1.634.000 kr. for 2008 og 1.895.000 kr. for 2009.

Retten har den 8. november 2019 besluttet at sambehandle sagerne, jf. retsplejelovens § 254, stk. 1, og retten har ved kendelse af 3. november 2020 besluttet at der skal deltage 3 dommere i afgørelsen af sagerne, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3, nr. 3.

Retten har ved kendelse af 24. august 2020 henvist sagerne til behandling ved Vestre Landsret. Ved kendelse af 22. oktober 2020 har Vestre Landsret ophævet rettens kendelse og hjemvist sagerne til behandling i byretten i 1. instans. Højesteret har ved kendelse af 9. april 2021 stadfæstet landsrettens kendelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens §

218 a, stk. 3.

Retten har herved under hensyn til de foreliggende afgørelser fra Landsskatteretten og de udførlige sammenfattende processkrifter fra parterne fundet, at det er forsvarligt, at dommen ikke indeholder en fuldstændig sagsfremstilling.

Oplysninger i sagerne

Landsskatteretten har den 27. september 2018 truffet en afgørelse i sagen vedrørende Viking Life-Saving Equipment A/S. Det fremgår blandt andet heraf:

”Indkomståret 2006:

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 31.382.000 kr i forhold til de kontrollerede transaktioner med koncernens salgsselskaber.

Selskabet har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelser skal nedsættes til 0

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelser til 14.706.000 kr.

Indkomståret 2007:

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 35.901.000 kr.

i forhold til de kontrollerede transaktioner med koncernens salgsselskaber.

Selskabet har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelser skal nedsættes til 0

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelser til 17.215.000 kr.

Indkomståret 2008:

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 41.584.000 kr.

i forhold til de kontrollerede transaktioner med koncernens salgsselskaber.

Selskabet har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelser skal nedsættes til 0

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelser til 24.316.000 kr.

Indkomståret 2009:

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 57.005.000 kr.

i forhold til de kontrollerede transaktioner med koncernens salgsselskaber.

Selskabet har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelser skal nedsættes til 0

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelser til 28.286.000 kr.

Møde mv.

Selskabets repræsentanter har haft møde med sagsbehandleren i Skatteankestyrelsen. Repræsentanterne har endvidere udtalt sig over for Landsskatterettens medlemmer ved et retsmøde.

Faktiske oplysninger Viking-koncernen er en global markedsleder indenfor fremstilling, salg og servicering af sikkerhedsog redningsudstyr til passagerog fragtskibe, offshore installationer, fiskefartøjer, forsvaret, brandvæsenet og fritidssejlere.

Hovedkontoret ligger i Danmark, og produktionen af sikkerhedsudstyr foregår fire steder: Esbjerg og Bramming i Danmark, Bergen i Norge, Bangkok i Thailand.

Det danske moderselskab, Viking Life-Saving Equipment A/S, har 22 udenlandske 100 %-ejede datterselskaber.

Koncernen beskæftiger world wide ca. 1250 medarbejdere.

Styrken hos Viking-koncernen ligger i det verdensomspændende netværk af servicestationer, som udgør omkring 270 stationer, hvoraf 50 er ejet af Viking-koncernen. De interne servicestationer indgår i regnskabsgrundlaget for de respektive datterselskaber.

Det er i selskabets Transfer Pricing Documentation for 2007, i det efterfølgende benævnt TP-dokumentation, oplyst at selskabets konkurrenter på markedet indenfor overlevelsesudstyr til den maritime branche primært består af 2 store konkurrenter - Carlyle i Frankrig og Survitec i England. På fritidsmarkedet ses en stigning i antallet af lavpristilbud fra konkurrenter fra Kina og Sydeuropa.

Vikings markedsandele indenfor brandbeskyttelsesudstyr udgør mindre end 1 %.

På servicemarkedet er selskabets hovedkonkurrent Barwill-Unitor i Norge og Cosalt i England. Begge disse konkurrenter er alene salgsog servicevirksomheder indenfor alle mærker, herunder Viking-brandet.

Viking-virksomheden blev grundlagt i 1960 af Person 1 og hed dengang Nordisk Gummibådsfabrik. I 1993 blev navnet ændret til Viking Life-Saving Equipment.

De udenlandske datterselskaber, Viking Life-Saving Equipment AS, Norge, og Viking Life-Saving Equipment Canada, indgår i sambeskatningen med selskabet til og med indkomståret 2004. Fra og med indkomståret 2005 indgår disse selskaber i skyggesambeskatningen.

Selskabet indgår fra og med indkomståret 2005 i national sambeskatning med moderselskabet Sagsøger A/S 1 , som er Danmarks største køleog frysehuskoncern.

Selskabet Selskabet producerer redningsudstyr og flåder på fabrikkerne i Bramming og Esbjerg. Der er ansat 76 fuldtidsansatte vedrørende produktionen af “liferafts/mass evacuation systems/MOB- boats”, mens der er 42 fuldtidsansatte i produktionen af “other maritime life-saving equipment and fireprotective clothing”.

Af TP-dokumentationen fremgår det, at salgsafdelingen beskæftiger 28 personer mens serviceaktiviteten i egne servicestationer i Esbjerg og Bramming har 23 ansatte.

Ud over produktion, salg og servicering af redningsudstyr og flåder udfører selskabet en “controlling Body-function” som bl.a. består i kontrol af kvaliteten af interne og eksterne servicestationers fysiske rammer og udførte servicefunktioner.

Til og med 2009 varetog datterselskaberne “controlling Bodyfunction” på servicestationer indenfor egne geografiske områder, men fra 2009 udføres denne funktion alene af selskabet sammen med Viking USA og Viking- Singapore. Ændringen skal forøge kvaliteten af controlling Body-besøg herunder overholdelse af IMO-forpligtelserne.

Selskabet udfører teknisk assistance og udarbejder servicemanualer til brug for servicestationerne, og der er i selskabet 28 ansatte, som beskæftiger sig med “engeering, including documentation, service manuals etc.”

Al forskning og udvikling varetages af selskabet. Selskabet har 13 fuldtidsansatte beskæftiget med “produet development” og 11 fuldtidsansatte, som tager sig af “design engineering”.

Viking Life-saving Equipment Ltd - Thailand Viking Life-saving Equipment Ltd (Viking Thailand) blev stiftet i Thailand i sommeren 2002, og er fra slutningen af 2003 100 % ejet af selskabet. Viking Thailand har ifølge oplysninger fra TP-dokumentationen, 435 ansatte, heraf 1 direktør og 13 administrative medarbejdere.

Fra og med marts 2005 leverer Danmark råvarer til Thailand til brug for produktion af de fra Danmark bestilte varer. Viking Thailand bærer risikoen for råvarerne fra det tidspunkt, hvor de forlader Danmark.

Efter endt produktion overgår færdigvarerne til selskabet, men det er ikke hele færdigvarelageret, der sendes retur til Danmark, idet noget ligger midlertidigt på lager i Thailand.

Viking Life-Saving Equipment Norge AS Viking Life-Saving Equipment Norge AS (Viking Norge) blev etableret 1984 i Oslo. I 2001 overtog et nystiftet datterselskab en konkurrent og dermed produktionen af evakueringssystemer til offshore markeder. Viking Norge har i alt 52 ansatte, hvoraf der er ansat 1 produktudvikler, 9 produktionsmedarbejdere samt 12 teknisk personale. Salgsenheden beskæftiger 6 personer og serviceenheden varetages af 18 personer.

Produktionen i Norge er specialiseret til offshore markeder. Ca. 1/2 af den norske omsætning vedrører salg af special chute-redningssystem, som anvendes på boreplatforme i Singapore, England og Norge. Denne form for redningssystem er ikke godkendt til skibe. Dette redningssystem anvendes kun som et tertiært redningsmiddel, et aktivt system i form af net med trappeafsatser, som kræver øvelse at anvende.

Derudover producerer Viking Norge marine chute, som anvendes på passagerskibe, et passivt system i form af net hvor passagerne glider fra skibssiden ned i redningsbåden. Selskabet har oplyst at indtjeningen vedrørende offshore er meget varierende, da det er tale om projektsalg som er afhængig af olieindustrien. Viking Norge udfører endvidere serviceringsaktivitet i egne servicestationer i Bergen og Oslo.

Salgsog serviceselskaber Selskabet har 22 udenlandske datterselskaber, som opererer fra 22 lande fordelt på 48 lokationer. Alle datterselskaber bortset fra produktionsselskabet i Thailand udfører salgsog serviceaktiviteter i det land, hvori de er beliggende samt eventuelt omkringliggende lande.

Selskabet har i TP-dokumentationen oplyst, at det globale samarbejde er en konkurrencefordel, som gør Viking-koncernen i stand til servicering af meget store kunder, der kræver et globalt servicenetværk.

Datterselskaberne er lagerførende, hvorved flåder og redningsudstyr er tæt på kunderne.

For serviceaktivitetens vedkommende er det for nogle produkter lovbestemt, at disse regelmæssigt skal kontrolleres, hvorfor Viking-koncernen har valgt at placere egne servicestationer strategisk og indgå aftale om certificering af eksterne servicestationer i mindre strategiske valgte regioner/lande.

Selskabet har oplyst, at autorisationen til at udføre serviceringen af Viking-flåder og -systemer i henhold til IMO alene foretages af selskabet.

Salgskanaler, produkter og prisfastsættelse heraf Selskabet har følgende salgskanaler:

Selskabet—> Eksterne kunder i Danmark (slutbruger)

Selskabet—> Eksterne kunder globalt (slutbruger)

Selskabet —>Eksterne kunder globalt distributør ej slutbruger ->Eksterne kunder (slutbruger)

Selskabet —> Datterselskaber —> Eksterne kunder (slutbruger)

Selskabet —> Viking service stationer(filial af datterselskab) —> Eksterne kunder (slutbruger Selskabet —> Datterselskaber —> Eksterne service stationer —> Eksterne kunder (slutbruger)

Der sker følgende salg gennem agenter:

Selskabet →Agenter →Eksterne kunder (slutbruger);

Selskabet →Viking service stationer (filial af datterselskab) → Agenter → Eksterne kunder (slutbruger)

Koncerninternt salg Selskabet varesalg til dets udenlandske datterselskaber er specificeret i følgende produktgrupper:

Internat net sales 2005 2006 2007 Standard Rafts Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

MES( systems + system rafts) PPE (suits ect.) Service related (spareparts, certificates etc.) Trade I alt 178.860 327.566 323.150

Standard rafts produceres hovedsageligt i Thailand, mens specielle flåder produceres i Danmark. Personal Protective Equipment (PPE) produceres i Thailand, mens specielle dragter produceres i Danmark.

Det følger af TP-dokumentationen, at contribution margin ved salg til eksterne kunder er baseret på en vejledende prisliste med en basis dækningsgrad omkring * Prisen varierer meget afhængigt af, om der er tale om new building (strategisk salg) eller udskiftning i forbindelse med servicering (replacement salg), samt den geografiske konkurrence.

Rabatter skal altid godkendes af salgsdirektøren i selskabet.

Contribution margin (CM) ved salg til datterselskaber er baseret på et niveau på ca. * . Årsagen til forskellen i dækningsgrad * for eksterne kunder og * for datterselskaber er at:

- Servicestationer ejet af Viking-koncernen må kun sælge Vikingprodukter

- Datterselskaberne er i stand til at sælge flåder, redningsdragter mv. i deres respektive regioner til en pris tæt på selskabets salgspris til eksterne kunder, og stadig få omkostningerne dækket af fortjenesten

- Datterselskaberne er lagerførende for servicestationerne i deres region, og udøver dermed en vigtig logistikfunktion

- Datterselskaberne bærer en del af markedsføringsomkostningerne ved salg af flåder, dragter etc. til de eksterne servicestationer i deres region.

Størrelsen af dækningsgraden er fastsat på samme måde som kommissionen til eksterne agenter. Hvis prisen til slutbrugeren forventes at blive for lav til at datterselskabet kan opnå en dækningsgrad på * , og ordren anses for strategisk vigtig for Viking-koncernen, kan salgsprisen til datterselskabet reduceres, men en sådan prisnedsættelse kræver altid godkendelse af salgsdirektøren.

Marine Evacuation system (MES) MES-produkter produceres i Danmark, Norge og til dels Thailand Prisen ved salg til eksterne kunder forhandles individuelt, men selskabet er altid involveret i prisfastsættelsen og som oftest direkte involveret i kommunikation og forhandlingerne med den eksterne kunde (end-costumer).

Prisen ved salg til datterselskaberne afhænger af datterselskabets involvering i salget. Hvis datterselskabet deltager i salgsprocessen, vil vederlag enten ske på en kommissionseller profitbasis. I begge situationer vil vederlaget til datterselskabet blive fastsat som aflønningen til eksterne agenter svarende til * af salgssummen.

Spareparts Salg af sparepart indgår i produktgruppen “Service related”. Denne produktgruppe indeholder:

- Service i Viking-ejet servicestation

- Salg af “spareparts”

- Salg af ”Tradeable Spareparts”

- Salg af ”Certificates”

Prisen på spareparts til eksterne kunder er baseret på prisliste udarbejdet i selskabet. Prisen på spareparts til datterselskaberne er baseret på samme prisliste dog med rabat på * (fra 2007 reduceret til * ). Rabatten skal ifølge oplysningerne i TP-dokumentationen bl.a. opveje datterselskabernes lagerfunktion for servicestationer i datterselskabets marked samt videresalg til servicestationer, hvor datterselskabets udøver funktioner i forbindelse med kontrollen af servicestationens overholdelse af IMO’s regler. Datterselskaberne anvender selv en del af “Spareparts” i egen servicestation.

Inspection Certificates I henhold til IMO skal redningsflåder serviceres én gang årligt. Det er kaptajnen på det enkelte skib som er ansvarlig for at serviceringen finder sted. Havneinspektionen foretager stikprøvevis kontrol heraf.

IMO kræver at der mindst er i person pr. station, som er uddannet til at forestå den enkelte servicering.

Producenter af redningsflåder/både er ansvarlige for, at der er tilstrækkelige servicestationer. Der stilles helt specielle krav til servicestationerne, bl.a. gulvbelægning, ligesom stationerne ikke må anvendes til anden form for aktivitet end servicering af redningsudstyr.

Servicestationerne skal altid have de fornødne reservedele på lager for at kunne udføre serviceringsopgaven.

“Certificates” anvendes i forbindelse med selskabets egen service og i forbindelse med videresalg til datterselskaber. Betalingen for certifikater skal dække omkostninger til vedligeholdelse og opdatering af servicemanualer, omkostninger til opretholdelse af assistance ved besvarelse af tekniske spørgsmål og omkostninger til at kontrollere kvaliteten af servicestationerne.

Prisen for certifikater solgt fra selskabet til eksterne kunder er fastsat af selskabet. Prisen er den samme for certifikater solgt til kunder i Danmark og til servicestationer, hvor selskabet udfører kontrol og kvalitetssikring af servicestationer.

Datterselskaber køber certifikater til en lavere pris for at opnå omkostningsdækning ved salg af certifikater til servicestationer i datterselskabets område.

Fra 2009 ændres denne funktion således at kun selskabet, Viking-USA og Viking-Singapore står for ansvaret for kontrol og kvalitetssikring af servicestationerne.

Tradeables Tradeables består af mange forskellige handelsprodukter købt hos eksterne leverandører. Det drejer sig om færdigprodukter som mad og brød med op til 5 års levetid, nødraketter o.l. Disse færdigprodukter indgår som en del af Vikings salgsprodukter ved første levering af redningsflåder og efterfølgende anses færdigprodukterne for reservedele.

Tradeables indkøbes enten lokalt i de respektive datterselskaber eller gennem globale indkøbsaftaler indgået af selskabet.

Fakturering af handelsvarer indkøbt under den globale indkøbsaftale faktureres fra leverandøren til det enkelte datterselskab.

Selskabets udgifter forbundet med forhandling og udarbejdelse af de globale indkøbsaftaler er indarbejdet i koncernens “Central Cost Allocations Agreement”.

Agenter/distributører Selskabet skelner ikke skarpt mellem begreberne “agenter” og “distributører”. Agenter handler ikke i eget navn men på kommissionærbasis. De eksterne agenter er således at betragte som bindeled mellem kunde og selskabet.

Distributører udfører samme funktioner og bærer samme kreditrisiko som datterselskaberne. Vedrørende de eksterne servicestationer har selskabet oplyst at, eksterne kunder i udlandet vil for hovedpartens vedkommende være forhandlere (servicestationer og forhandlere) på samme måde som datterselskaberne. Et salg til disse grupper skal derfor ske til en pris som muliggør en vis avance til disse samarbejdspartere, når de skal formidle et salg til slutbrugerne.

Agenter, distributører og eksterne servicestationer er alle forpligtet til at markedsføre Vikingprodukter i deres respektive geografiske område og må hverken producere eller distribuere konkurrerende produkter.

Selskabets TP-dokumentation Selskabets “Transfer-Pricing documentation for Viking Life-Saving Equipment-Group” for 2007 indeholder historik og virksomhedsoplysninger for det danske moderselskab og dets 22 udenlandske datterselskaber for indkomstårene 2005 - 2007.

TP dokumentationen indeholder indledningsvist en generel beskrivelse af erhvervsog markedsforhold, efterfulgt af en koncernoversigt, oversigt over segmentopdelt koncerninternt salg, beskrivelse af koncernselskaberne, en funktionsog risikoanalyse og slutteligt en beskrivelse af reglerne og økonomisk analyse.

Metodevalg og konklusion Selskabet har ikke været i stand til at finde egnede eksterne virksomheder til sammenligning af interne afregningspriser. Den manglende sammenligning skyldes, at der kun findes få konkurrenter, og at markedet er meget ugennemsigtigt med store forskelle i priskonkurrencen på de forskellige markeder.

Den sammenligningsmodel, som selskabet har anvendt i TP-dokumentationen, tager derfor udgangspunkt i afregningspriser til datterselskaber og aftegningspriser til eksterne kunder for varer (produktgrupper leveret og faktureret direkte fra selskabet).

På det grundlag mener selskabet, at de anvendte priser er udtryk for, at koncerninterne transaktioner er forgået til priser og vilkår, som er på armslængde.

SKAT har ved gennemgang af selskabets TP-materiale konstateret, at koncernens udenlandske salgsog serviceselskaber har de færreste funktioner og risici set i forhold til selskabet.

SKAT og Selskabet er ikke enige om, hvorvidt der er anmodet om og modtaget behørig TP-dokumentation, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 5.

I forbindelse med SKATs kontrol af selskabet, som i første omgang omfattede indkomstårene 2005 – 2007, modtog SKAT, jf. brev af 1. oktober 2008 til selskabet bl.a. med anmodning om selskabets transfer pricing dokumentation for 2005 – 2007, selskabets dokumentation for 2007 (TP-dokumentation).

Ifølge SKAT fik myndigheden under møde den 7. september 2010 med selskabet mv., hvor kontrollen var udvidet til også at omfatte 2008 og 2009, den opfattelse, at den udleverede transfer pricing dokumentation for 2007 også skulle lægges til grund for indkomstårene 2008 og 2009. SKAT har efterfølgende modtaget yderligere materiale/oplysninger vedrørende disse år, og har bl.a. på dette grundlag fremsendt afgørelse af 4. juni 2012 med ændringer til skatteansættelserne for 2006 - 2009, jf. ovenfor. Referatet fra mødet den 7. september 2010 indeholder ikke specifikt oplysninger om, at dokumentationen for 2007 også skulle gælde for 2008 – 2009. At det var SKATs opfattelse fremgår imidlertid af myndighedens udtalelse af 30. november 2012 til Landsskatteretten.

Af SKATs afgørelse af 4. juni 2012 fremgår bl.a., jf. pkt. 5.1:

”SKAT finder (således) ikke at selskabet har dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort, at prisfastsættelsen er sket på armslængdevilkår. Selskabets TP-dokumentation anses ikke for at opfylde dokumentationskravet efter skattekontrollovens § 3B, stk. 5, jf. Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner.

Det følger af skattekontrollovens § 3B, stk. 8 og § 5, stk. 3, at når der ikke foreligger en TP-dokumentation, der kan dokumentere, at de koncerninterne kontrollerede transaktioner er foregået på armslængdevilkår, kan SKAT foretage en skønsmæssige ansættelse af de kontrollerede transaktioner.”

Videre fremgår, jf. pkt. 5.5:

”SKAT finder ikke, at selskabet har dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort at prisfastsættelsen er sket på armslængdevilkår. Selskabets TP-dokumentation anses ikke for at opfylde dokumentationskravet efter skattekontrollovens § 3B, skt. 5, jf. Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner. Som følge heraf og under henvisning til Skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, og § 5 stk. 3, har SKAT foretaget en skønsmæssig ansættelse af de kontrollerede transaktioner.”

SKAT har bl.a. i udtalelse af 30. november 2012 samt efterfølgende indlæg uddybet myndighedens opfattelse.

Det er selskabets opfattelse, at der ikke er anmodet om Transfer Pricing dokumentation i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5’s forstand. Selskabet har ikke modtaget en henvendelse, hvori der klart og entydigt anmodes om dokumentation for 2006, 2007, 2008 og 2009 i henhold til skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 og bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006. Efter selskabets opfattelse er det vigtigt, at det fremgår, at der er tale om en begæring efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 med de konsekvenser dette indebærer. Endvidere må det være et krav, at det angives, hvilke indkomstår, begæringen omfatter, ligesom fristangivelsen i begæringen skal være korrekt. Selskabet mener herefter ikke, at retsfaktum for anvendelsen af bestemmelsen om skønsmæssig skatteansættelse er opfyldt.

Med SKATs brev af 1. oktober 2008 anmodes selskabet om transfer pricing dokumentation for 2005, 2006 og 2007, mens afgørelsen vedrører 2006, 2007, 2008 og 2009. Skønsmæssig ansættelse for 2008 og 2009 kan derfor ikke komme på tale som en retsvirkning af dette brev.

Selskabet har uddybet sine anbringender i klagen, samt efterfølgende indlæg.

SKAT har på baggrund af TP-dokumentationen, modtagne oplysninger mv. udarbejdet nedenstående tabel, der viser indtjeningen i selskabet og dets datterselskaber:

Beløb i t.kr. 2006 2007 2008 2009 Navn stifantal Omsæt- EBIT i EBIT Omsæt- EBIT i EBIT Omsæt- EBIT i EBIT Omsæt- EBIT i EBIT Land/by telansatte ning i alt pct ning i alt pct ning i alt alt pct ning i alt pct sesår alt alt alt salg service

Viking L-S E Trading Co. Shan- 2005 6 7 17.507 -946 -5% 27.402 -643 -2% 44.201 1.256 3% 67.276 8.665 13% Ltd ghai Viking L-S E (Middle Dubai 1985 1 25 29.415 4.263 14% 31.046 5.652 18% 34.180 7.111 21% 39.199 10.735 27% East) Viking L-S E Ltd. England 1978 6 14 47.879 5.077 11% 38.856 5.310 14% 40.534 3.171 8% 43.510 4.424 10% Viking L-S E Estonia AS Estonia 1998 2 7 12.318 1.799 15% 11.528 1.919 17% 10.921 1.403 13% 9.436 1.724 18% Viking L-S E OY Finland 1990 3 9 26.439 1.086 4% 51.018 1.797 4% 44.328 122 0% 50.858 1.375 3% Viking L-S E S.a.r.l France 1993 3 8 21.869 596 3% 25.799 1.002 4% 30.057 1.215 4% 23.859 1.339 6% Viking L-S E B.V . Belgium 2005 1 2 60.498 2.946 5% 71.881 2.928 4% 74.717 3.604 5% 79.231 5.342 7% Viking L-S E B.V . Holland 1977 4 30 Viking L-S E Hong Kong Hong 1995 2 6 19.557 2.486 13% 13.107 2.730 21% 15.578 1.736 11% 17.551 1.646 9% Ltd Kong Viking L-S E Iceland 2002 1 6,5 14.015 1.518 11% 21.935 2.691 12% 13.911 1.334 10% 10.290 1.322 13% Pedrotti Srl Italy 2002 0 16 27.669 5.948 21% 31.184 4.969 16% 42.541 11.082 26% 43.380 10.573 24% OOO Viking L-S E Russia 2006 2 1 3.005 -1.693 -56% 4.661 -1.733 -37% 6.396 -2.173 -34% 5.436 -2.930 -54% Viking L-S E PTE Ltd. Malay- 2006 0 2 133.348 8.133 6% 131.339 11.196 9% 178.272 16.408 9% 201.870 15.888 8% sia Viking L-S E PTE Ltd. Singa- 1992 13 24 pore Viking L-S E AS Norge 1984 6 18 92.209 6.707 7% 127.002 14.278 11% 138.559 13.260 10% 152.581 13.796 9% Viking L-S E (AS) (Pty) South 1999 2 12 18.933 2.709 14% 22.323 3.222 14% 27.203 5.249 19% 27.728 4.631 17% Ltd Africa Viking L-S E Iberica S.A Spain 1992 2 13 23.799 2.904 12% 28.469 2.879 10% 28.530 -315 -1% 35.150 2.060 6% Viking L-S E Sweden AB Sweden 1999 1,5 5 28.549 1.336 5% 19.730 611 3% 21.725 386 2% 20.773 1.347 6% Viking L-S E (America) America 1982 13 29 128.389 5.524 4% 120.204 -2.224 -2% 126.583 3.966 3% 144.452 5.919 4% Inc Tyrkiet 3.279 -797 -24% 14.279 -598 -4%

Datterselskaberne i alt 705.398 50.393 7% 777.484 56.584 7% 881.515 68.018 8% 986.859 87.258 9% Viking Life-Saving Equip- 562.227 9.663 2% 556.500 17.784,0 3% 604.733,0 15.726,0 3% 576.870 3.820 1% ment A/S, jf. tp-dokumentation

Forskellen i den anførte omsætning i TP-dokumentationen og årsrapporterne (se ovenfor) skyldes ifølge selskabet, ”at tallene i tp-dokumentationen stammer fra det interne regnskab. Omsætningen i de to regnskaber indbefatter i al væsentlighed de samme konti, men i det interne regnskab er der foretaget en eliminering af værdien af de fakturerede materialer til Thailand.”.

Selskabets “Transfer-Pricing documentation for Viking Life-Saving Equipment-Group” for 2007 (TP-dokumentationen) indeholder historik og virksomhedsoplysninger for det danske moderselskab og dets udenlandske datterselskaber for indkomstårene 2005 - 2007.

Dokumentationen indeholder indledningsvist en generel beskrivelse af erhvervsog markedsforhold, efterfulgt af en koncernoversigt, oversigt over segmentopdelt koncerninternt salg, beskrivelse af koncernselskaberne, en funktionsog risikoanalyse og slutteligt en beskrivelse af reglerne og økonomisk analyse.

Funktionsog risikoanalyse TP-dokumentationen indeholder følgende funktionsog risikoanalyse:

Standarproducts MES-Systems Sparepartss Certificates Parent Parent Parent Parent Relative Subsidi- Subsidi- Subsidi- Subsidicomcomcomcomweight ary ary ary ary Functions og riscs pany pany pany pany Management and administration 4 3 1 3 1 3 1 3 1 Legal and contractual aspects 2 2 2 2 2 Economical controlling 2 2 2 2 2 HR-administration 1 1 1 1 1 IT 2 2 2 2 2 Accounting 1 1 1 1 1 Currency risk 1 1 1 1 1 Interest risk 1 1 1 1 1

Products and production Research and development 4 4 4 4 4 Knowhow regading production 2 2 2 2 2 Productionplant 2 2 2 2 2 Purchase 1 1 1 1 1 Inventory re. production 2 2 2 2 2 Market risk re. Costs 1 1 1 1 1 Productliability 1 1 1 1 1

Distribution Marketing strategi 3 2 1 2 1 1 2 2 1

Salesvisits and advertising 3 1 2 2 1 3 1 2 Order reception and management 1 1 1 1 1 Delivery 2 2 1 1 2 2 Service and guarantee 2 1 1 2 1 1 2 Debtor management 1 1 1 1 1 Inventory 2 2 2 2 2 Debtor risc 2 2 2 2 2 Marked risk re. Salesprices 2 1 1 1 1 2 1 1

Af SKATs sagsfremstilling fremgår, at Viking Life-Saving Equipment A/S, der fungerer som både producent og distributør, forestår al forskning, udvikling og individuelle kundetilpasninger af varer produceret i Danmark og Thailand, at selskabet fastsætter vejledende prislister og deltager i prisfastsættelsen vedrørende strategiske salg, og at selskabet i væsentlighed vil være involveret i salg af systemer, ligesom selskabet bærer risikoen for kvaliteten af produkterne. Som producent er selskabet ansvarlig for kontrollen og kvaliteten af interne og eksterne servicestationers fysiske rammer og udførte servicefunktioner, ligesom det også er selskabets ansvar, at der er tilstrækkelige servicestationer.

Selskabet ejer produktionsfaciliteterne, produktionsknowhow og varemærke.

Datterselskabernes funktioner består i salg og service af redningsudstyr.

Det norske datterselskab forestår udviklingen og produktionen af redningsudstyr til off-shore markeder.

TP-dokumentationen indeholder følgende fordeling af fuldtidsansatte medarbejdere i 2007, i alt 344, på funktioner:

The business and the orginazatton of the company is

Average full time employees

Management (incl. management sectetary) 8 Sales 28 Marketing 7 Production of liferafts/mass evacuation systems/MOB-beats 76 other maritime life-saving equipment and fire- 42 protective clothing.

Production planning and logistics 17 Inventory 14

Purchasing 12 Shipping 8 Quality 5 Engineering, including documentation, service manuals etc. 28 Product development 13 Design engineering 11 Servicing activities in own servicestations (Esbjerg and Bram- 23 ming). Servicekoncepts and business development 8 Planning and completion of training of authorized service- 3 technitians all over the world Supervision of external servicestations 3 Human ressource 2 Canteens 5 Accounting and controlling 11 IT 9 Appretices 11

Og følgende oplysninger om selskabets konkurrencesituation:

“(..)

Competitors

On the world wide market for survival equipment to the maritime business there are mainly 2 big competitors - Carlyle (formerly: Zodiac) in France and Survitec (tradename: RFD etc.) in England. Furthermore there is a growing competition from China.

In the leisure-market we see an increase in the number of low price (and quality) competitors from southern europe and China.

In the market for firesuits Viking is only a small player with a market share of less than 1%.

In the service market the main competitors offering simila services are Barwill-Unitor from Norway and Cosalt from England. None of these companies produce rafts or other safety equipment, but sell and/or administrate service of all brands, partly using Viking as a subsupplier.(…)”

Metodevalg mv. Selskabet har ikke været i stand til at finde egnede eksterne virksomheder til sammenligning af interne afregningspriser. Den manglende sammenligning skyldes, at der kun findes få konkurrenter, og at markedet er meget ugennemsigtigt med store forskelle i priskonkurrencen på de forskellige markeder.

Den sammenligningsmodel, som selskabet har anvendt i TP-dokumentationen, tager derfor udgangspunkt i afregningspriser til datterselskaber og aftegningspriser til eksterne kunder for varer (produktgrupper leveret og faktureret direkte fra selskabet).

På det grundlag mener selskabet, at de anvendte priser er udtryk for, at koncerninterne transaktioner er forgået til priser og vilkår, som er på armslængde.

SKAT har ud fra en væsentlighedsbetragtning taget udgangspunkt i produkterne Standard Rafts og PPE (suits etc.).

Koncerninternt er der i de omhandlede år opnået følgende omsætninger på disse produkter:

(t.kr.) 2006 2007 2008 2009 Standard Rafts Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

PPE (suits ect.)

Viking Life-Saving Equipment A/S har anvendt SAP som ERP-system, som er et program, hvormed virksomheden kan kontrollere og styre dens ressourcer og anvendelsen af disse. Ved sammenligningen er taget udgangspunkt i ”Prices to external customers (end customers) og i ”Prices to subsidiaries”. ”External customers (end customers)” er ikke nærmere defineret i TP-dokumentationen. Af dokumentationen fremgår:

“ Standardproducts - Rafts, suits etc.

Prices to external customers (end-customers)

The prices are based on negotiations with the individual customer, but the level of this negotiation is based on a guiding external pricelist calculated on a basic contribution margin around 45%.

Compared to this pricelist, sales personel is allowed to give a preapproved (but diversified) discount and if the price is supposed to be below this net price - and the order is considered to have strategic importance for the Viking-Group (due to the size, the customer or other strategic matters) - then the priceoffer has to be accepted by the salesdirector in each case.

Prices to the customers differ a lot whether it is a sale to:

Ship yards/shipowner in relation to new buildings (has the time to gather prices from several suppliers and the sales are usually bigger quantities)

How hard the competition is in the specific area geographic area (f.ex. Korea and China)

A servicecustomer whose raft is condemned in relation to a service (no time and ususally 1-2 rafts)

Prices to subsidiaries

The prices are based on a pricelist calculated on a basic contribution margin around * .

The reason for the reduction in the price to subsidiaries - compared to the price to external servicestations - are

The Viking-owned servicestations are not allowed to sell rafts made by any other manufacturers.

To enable them to sell rafts, suits etc to servicestations in their area (wholesale) at prices not to far away from external prices from Viking-Denmark and still have their costs covered by the profit.

The subsidiaries are stockholders for the servicestations in their markets - making the subsidiaries an important part of the logistic system when Viking-Denmark is selling rafts, suits etc. worldwide.

Finally the subsidiaries bear a part of the marketingcosts for selling the rafts, suits etc. to the external servicestations in their markets.

If the price to the end-customer is supposed to be too low to leave the subsidiary a minor contribution margin (2-5 %) - and the order is considered to have a strategic importance for the Viking- Group (due to the size of the order or other strategic matters) the price can be lower, but then the price has to be accepted by the salesdirector in each case.

The size of the contribution margin left for the subsidiary are set in the same way as the commission to external agents when they sell in large numbers and a number of new suppliers tried to enter the market, lowering prices in general.

We see the same picture for suits as for rafts, that the difference is bigger than the * included in, the guiding pricelists. Once we remove the direct sales in Denmark to end customers, the external sales show the following figures.

CM-ratio * * *

The reason that the CM-ratios for sale to external customers are now both higher and lower than sale to subsidiaries is, that a significant part of suitssales are based on tenders, where the customer always has the possibility to collect prices from more than one supplier and often pressing us to go considerably below the pricelist to get the order.

Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

Selskabets anvendelse af CPM-metoden og konklusion Selskabet har under sagens behandling i SKAT / Skatteankestyrelsen nærmere redegjort for og suppleret den anvendte CPM-metoden (kostpris plus avance-metoden) til efterprøvelse af, om de koncerninterne afregningspriser er foregået i overensstemmelse med armlængdeprincippet i ligningslovens § 2. CPM- metoden er en ensidig traditionel transaktionsbaseret metode, der sammenligner bruttoavancen i kontrollerede transaktioner med bruttoavancer i sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige virksomheder.

Ved fastlæggelsen af sammenligningsgrundlaget er slutbrugere frasorteret. Slutbrugere er herefter defineret som kunder, der selv anvender Rafts og PPE, dvs. salg til danske kunder og salg til koncerneksterne kunder, typisk skibsværfter, rederier og operatører af olieboreplatforme. Ikke-slutbrugere er typisk datterselskaber, distributører (køber og videresælger Rafts og PPE uden at udføre services herpå) og de ca. 200 koncerneksterne servicestationer (udfører primært service på Rafts og PPE og sælger Rafts i forbindelse med service), samt visse agenter, som køber og videresælger produkterne for egen regning og risiko.

Sammenligningsanalysen tager derpå udgangspunkt i denne definition af eksterne kunder ekskl. slutbrugere justeret for transaktionsomkostninger, der ikke er allokeret til datterselskaber i henhold til Central Cost Agreement af 19. december 2003, ifølge hvilken datterselskaberne selv skal betale deres andel af salgsudgifterne, som kan henføres til salg af varer til eksterne kunder.

Selskabet har herefter konkluderet, at de anvendte koncerninterne afregningspriser er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2.

SKATs afgørelse SKAT har forhøjet selskabets selvangivne indkomster for 2006, 2007, 2008 og 2009 med henholdsvis 31.382.000 kr., 35.901.000 kr., 41.584.000 kr. og 57.005.000 kr. med henvisning til, at den modtagne TP-dokumentation må tilsidesættes, og at indkomsterne derfor kan fastsættes skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 8 og § 5, stk. 3.

Det følger af ligningslovens § 2 stk. 1, at koncernforbundne selskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige og økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne have været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

OECD har angivet retningslinier for koncerninterne transaktioner i Transfer Pricing Guidelines 2010 (TPG), herunder hvilke metoder der kan anvendes til fastsættelse af arms længde priser og vilkår. OECD guidelines omtales i forarbejderne til både ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3 B, hvorfor OECD guidelines anvendes på linie med almindelig lovforarbejder og derved tillægges den betydelig retskildeværdi.

Af TPG 2.2 fremgår, at der skal tilstræbes at finde den bedst egnede metode til den konkrete sag. Metodevalget skal foretages ud fra transaktionens karakter beskrevet ved blandt andet en funktionsanalyse, tilgængelighed af relevant information, graden af sammenlignelighed mellem de kontrollerede og de ikke kontrollerede transaktioner inklusiv pålideligheden af de justeringer, der kan være nødvendige for at udligne væsentlige forskelle mellem transaktionerne.

Selskabet har oplyst, at der ikke findes direkte sammenlignelige eksterne konkurrenter, og at man som følge heraf har foretaget en sammenligning mellem priser til datterselskaber og priser til eksterne kunder vedrørende varer der er faktureret direkte fra selskabet.

Den metode, som selskabet anvender, er et forsøg på at anvende den frie markedsprismetode (CUP) ved brug af interne markedspriser, hvor samme produkt/ydelse sælges af selskabet til henholdsvis et kontrolleret datterselskab og til en uafhængig tredjepart.

SKAT har ud fra en væsentlighedsbetragtning foretaget en efterprøvelse af selskabets anvendte metode til fastlæggelse af armslængdeprincippet for de kontrollerede transaktioner for produkterne Standard Rafts og PPE.

I TP-dokumentationen oplyses følgende om standardprodukter - flåder, dragter etc:

External customers (ex) Subsidiaries (Sub) Ext. Raftsales excl. DK- sales( ex.Excl.DK) Rafts 2007 2006 2005 2007 2006 2005 2007 2006 2005 Total sales Udeladt pga. erhvervshemmeligheder Contribution margin CM-ratio

Forskel CM-% (exsub) Forskel CM-% ( ex. Excl. DK- sub)

External customers (ex) Subsidiaries (Sub) Ext. PPE-sales excl. DK- sales( ex.Excl.DK) PPE 2007 2006 2005 2007 2006 2005 2007 2006 2005 Total sales Udeladt pga. erhvervshemmeligheder Contribution margin CM-ratio Forskel CM-% (exsub) Forskel CM-% ( ex. Excl. DK- sub)

I TP-dokumentationen er det anført, at priser til “external customers” er priser til slutbruger, dvs. uden salgsmellemled, mens “Ext. Raftsales excl.

Danmark-sales” består af selskabets salg til eksterne kunder (slutbrugere)

reduceret med salg til danske eksterne kunder (danske slutbrugere).

Selskabet har i TP-dokumentationen oplyst, at ovenstående standardprodukters salgspris til “external customer” (slutbruger) er baseret på en vejledende prisliste med en forventet contribution margin (CM) på ca. * og at prisen til datterselskaberne er baseret på prislister, hvor der kalkuleres med en CM på ca. * .

Det betyder, at CM på salg til koncerninterne salgsselskaber er ca. * procentpoint lavere end CM på salg til eksterne kunder (end-customer).

Som det fremgår af ovenstående uddrag af TP-dokumentationen udgør forskellen i CM-ratio på salg til eksterne og interne mere end * procentpoint. Selskabet forklarer denne forskel med, at det eksterne salg indeholder betydelige salg til slutbrugere i Danmark, hvorfor dette salg skal holdes udenfor ved sammenligningen.

Ved at reducere salget til “external customer” med salg til DK-kunder, anses det resterende salg for alene at indeholde salg til udenlandske eksterne kunder (end-customer).

Dette viser sig imidlertid ikke at være tilfældet, idet selskabet har oplyst, at “eksterne kunder i udlandet” for hovedpartens vedkommende består af forhandlere (servicestationer og forhandlere) på samme måde som datterselskaberne. Et salg til disse grupper sker derfor til en pris, som muliggør en avance ved videresalg til slutbrugerne.

Denne oplysning betyder, at “External customers” rummer enheder, der ikke er slutbrugere.

Ud fra ovenstående er det SKATs opfattelse, at CM ved salg til “external customer excl. DK”, burde være sammenlignelig med den CM, som selskabet opnår ved salg til dets kontrollerede datterselskaber.

Denne opfattelse underbygges af selskabets oplysninger om salgskanaler, hvor SKAT finder at “ Eksterne kunder globalt (distributør ej slutbruger) sælger til Eksterne kunder (slutburgeren) og ” Datterselskaber sælger til Eksterne kunder(slutbruger) er sammenlignelige.

Men som det fremgår af uddrag af TP-dokumentationen ligger CM ved salg til “external customer excl. DK” stort set hvert år over CM ved salg til de kontrollerede datterselskaber.

Dette modsiger påstanden i selskabets TP-dokumentation, der argumenterer for, at det er nødvendigt at favorisere de kontrollerede datterselskaber økonomisk.

Salg til de eksterne er et miks af slutbrugere og forhandlere, agenter mv., der sælger til slutbrugere. Dette er i direkte modstrid med hvad selskabet oplyser i sin TP-dokumentation.

Dermed er sammenlignelighedsanalysen ikke i overensstemmelse med TPG 2.13-2.20 om CUP metoden. Sammenlignelighedsanalysen svækkes så væsentligt, at den ikke dokumenterer, at der koncerninternt handles til markedspriser på armslængdevilkår. Det har til følge, at der ikke er tale om en sammenligning af salg til kontrollerede datterselskaber og salg til slutbrugere.

En forskel i CM på * procentpoint mellem “ekstern salg i øvrigt” og koncernintern salg ikke er påvist eller på nogen måde dokumenteret at være udtryk for en armslængdepris, idet en distributør eksempelvis på samme måde som datterselskaberne er forpligtet til kun at sælge Viking-produkter. Ud fra ovenstående finder SKAT, at selskabets faktiske forhold vedrørende de koncerninterne transaktioner af Standard Rafts og PPE til udenlandske datterselskaber, der udfører salgsog serviceaktiviteter ikke er i overensstemmelse med den i TP-dokumentationen anvendte metode. Dertil kommer, at den fremlagte dokumentation i form af databaseudtræk fra SAP, mailkorrespondancer og møder med virksomheden ikke har forklaret eller underbygget, at den valgte metode dokumenterer, at der er handlet på armslængdevilkår.

Selskabet har således ikke dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort, at prisfastsættelsen er sket på armslængdevilkår. Selskabets TP-dokumentation anses ikke for at opfylde dokumentationskravet efter skattekontrollovens § 3B, stk. 5, jf. bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner.

Det følger af skattekontrollovens § 3B, stk. 8 og § 5, stk. 3, at når der ikke foreligger en TP-dokumentation, der kan dokumentere, at de koncerninterne kontrollerede transaktioner er foregået på armslængdevilkår, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse af de kontrollerede transaktioner.

Selskabet fungerer som både producent og distributør. Selskabet forestår al forskning, udvikling og individuelle kundetilpasninger af varer produceret i Danmark og Thailand.

Selskabet fastsætter vejledende prislister og deltager i prisfastsættelsen vedrørende strategiske salg, ligesom selskabet i væsentlig omfang vil være involveret i salg af systemer.

Selskabet bærer risikoen for kvaliteten af produkterne. Som producent er selskabet ansvarlig for kontrollen og kvaliteten af interne og eksterne servicestationers fysiske rammer og udførte servicefunktioner, ligesom selskabet også ansvaret for at der er tilstrækkelige servicestationer.

Selskabet ejer produktionsfaciliteterne, produktionsknowhow og varemærke.

Datterselskabernes funktioner består i salg og service af redningsudstyr. Redningsudstyr til off-shore markeder udvikles og produceres i det norske datterselskab, Det er SKATs vurdering, at selskabet er entreprenøren i koncernen, og den som bærer den største risiko. Hovedparten af avancen i koncernen aflejres imidlertid hos datterselskaberne.

Valg af metode Transactional Net Margin Method (TNMM) er en metode, hvor man prisfastsætter en nettoavance med en procentsats af et relevant grundlag, der svarer til det, en uafhængig part ville beregne for en sammenlignelig transaktion.

Nettoavancen er et resultat af bruttoavancen fratrukket de relevante faste omkostninger. Nettoavancen kaldes også virksomhedens overskud af den primære drift før renter og skat eller EB1T.

Det følger af TPG 2.2, at der skal gøres brug af den metode, som giver det mest pålidelige armslængderesultat. Endvidere bør metoden anvendes på det koncernselskab, som har den mindst komplekse virksomhed og ikke ejer værdifulde immaterielle rettigheder,

Da TNMM anvender nettoavancen, er der ikke så store vanskeligheder med at skaffe relevante regnskabsoplysninger, ligesom metoden ikke stiller de samme krav til sammenlignelighed med hensyn til produktegenskaber og funktioner, aktiver og risici, som gælder for de traditionelle transaktionsbestemte metoder. Der er heller ikke samme problemer med at klassificere omkostninger eksempelvis som variable omkostninger eller som faste kapacitetsomkostninger, da metoden anvender nettoavancer.

TNMM bruges på et af koncernselskaberne i en transaktion (testet part). Metoden skal bruges på det selskab, hvorom der findes mest pålidelige oplysninger, og for hvilket der lettest kan findes sammenlignelige uafhængige. I praksis vil “den testet part” derfor normalt være det selskab, som har den mindst komplekse virksomhed, og som ikke ejer værdifulde immaterielle aktiver.

SKAT finder, at den mest korrekte metode til opfyldelsen af en armslængde aflønning for de involverede parter, er TNMM. Ved brug af denne avancebaseret metode vil de udenlandske datterselskaber, der udfører salgsog servicefunktioner opnå en kompensation, der dækker de medgåede omkostninger til de udførte funktioner, og at der dertil beregnes et armslængdetillæg. Begrundelsen for valget af TNMM er, at metoden er mindre følsom overfor variationer i arten af de varer/ydelser, der handles, idet der måles på nettoresultater. Der lægges til gengæld vægt på, at der er sammenlignelighed med hensyn til funktioner og risici for selskaber, der indgår i sammenligningen.

Ved brug af denne metode sammenlignes den af parterne i den kontrollerede transaktion, der har færrest funktioner og risici. SKAT anser datterselskaberne, der udfører salgsog servicefunktioner for værende den mest simple part.

Ved udarbejdelse af en TNMM er det nødvendigt at vælge en PLI til grundlaget for sammenligning. Det vigtigste for pålideligheden af en sammenlignelighedsanalyse er valget af PLI. Hvorvidt brugen af en bestemt PLI er passende afhænger af en række faktorer, herunder arten af aktiviteterne i de testede selskaber, pålideligheden af de tilgængelige data i de uafhængige sammenlignelige selskaber og i hvilket omfang, PLI kan forventes at vise en pålidelig måling af fortjeneste i de testede selskaber under hensyn til de faktiske forhold og omstændigheder.

På den baggrund har SKAT taget udgangspunkt i de totale omkostninger, der indgår til salgsog serviceaktiviteten og hertil tillagt den avance, som en uafhængig ville opnå ved en tilsvarende transaktion.

Den valgte PLI kan også beskrives som procenttillæg til omkostninger (mark-up) Nettoavance/totale omkostninger) x 100. Den valgte PLI kaldes også ROTC (retur non total cost).

SKAT har valgt Viking Life-Saving Equipment Iberica SA som testet part, da dette selskab ud fra foreliggende oplysninger skønnes at være mest repræsentativt.

For at øge pålideligheden af TNMM er der med udgangspunkt i testet part foretaget finansielle justeringer, vedrørende debitorer, kreditorer og varelager, i de sammenlignelige selskaber for at gøre dem sammenlignelige med testet part.

Ved kapitaljusteringen er der taget udgangspunkt i den gennemsnitlige årlige standardrentesats fastsat af OECD.

Ved TNMM-metoden skal der findes sammenlignelige, der udfører de samme funktioner og påtager sig tilsvarende risici som datterselskaberne. Fortjenesterne i disse selskaber skal herefter bruges til at udarbejde et range af fortjenester, der er realiseret af uafhængige selskaber og som koncernforbundne kunne forvente at tjene, hvis de koncerninterne transaktioner har været på armslængdevilkår.

OECD Guidelines nævner specifikt under pkt. B5, at anvendelse af flere års data kan være nødvendigt for at opnå en fuld forståelse af de faktiske forhold og omstændigheder omkring de kontrollerede transaktioner. Det fremgår videre af OECD Guidelines, at flere års data også giver nyttige oplysninger om relevante forretningsog produktcyklusser i de sammenlignelige selskaber, ligesom forskelle i forretningsog produktcyklusser kan påvirke sammenligneligheden.

SKAT har foretaget en udsøgning i databasen Amadeus, Bureau van Dijk, update 191 August 2010 efter følgende kriterier:

• Selskabets ekstern-ejede servicestationer, ca. 200 o Udskillelse af servicestationer, hvorpå der ikke findes finansielle data

• Resultat: 58 ekstern-ejede servicestationer o Opfylder de udvalgte selskaber uafhængighedskravet efter ligningslovens § 2 og opfyldelse af sammenlignelighedskrav ud fra beskrivelse af selskabernes forretningsområder (oplysninger indhentet på selskabernes hjemmesider)

• Resultat: 8 ekstern-ejede servicestationer

• Ud fra databasen er der udsøgt uafhængige selskaber, dvs., selskaber, som ikke er underlagt mere end 50 % kontrol af andre selskaber, eller selv ejer datterselskaber.

• Der er kun udsøgt selskaber, der er igangværende

• Der er kun udsøgt selskaber, der har en omsætning på minimum 4 millioner euro i alle årene 2007, 2008 og 2009, og hvor EBIT er oplyst for alle årene,

• I tekstbeskrivelsen skal “repair” og “service” forekomme men må ikke indeholde “manufact”

• Selskabet må ikke eje immaterielle aktiver i mindst et af årene 2007, 2008 og 2009

Resultatet af udsøgningen er 26 virksomheder.

Der er herefter foretaget en kvalitativ gennemgang af disse virksomheder. Dels ved gennemgang af regnskabsoplysninger m.v. i Amadeus, dels ved søgning på selskabernes hjemmeside.

Ved denne gennemgang er der sket en frasortering af virksomheder under hensyn til følgende:

- Virksomhedens funktioner ligner ikke aktiviteten i datterselskaberne

- Virksomheder der er en del af en koncern, f.eks. hvis selskabet har datterselskab(er) med mere end 50 % ejerskab, eller hvis et andet selskab ejer mere end 50 % af kapitalen.

- Der skal foreligge nøgletal for mindst 3 år

Der er herefter 14 virksomheder tilbage, som efter SKATS opfattelse kan anses for sammenlignelige.

SKAT har anvendt databasen AMADEUS som tager udgangspunkt i paneuropæiske selskaber der udfører de sammen funktioner og påtager sig de samme risici som salgsog serviceselskaberne i Viking-koncernen.

Ved anvendelse af “Return on total costs (ROTC)” som Profit Level Indicator (PH) fås et interkvartil interval på 1,83 % - 7,72 %, med en median på 3,10 %.

Datterselskabernes indtjening ligger for størstedelens vedkommende langt uden for interkvartil interval, hvorfor prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner ikke har været i overensstemmelse med ligningslovens § 2 . Med udgangspunkt i en skønsmæssig indtjening i datterselskaberne svarende til en EBIT-margin på 3,10 % foretages der regulering i selskabet svarende til forskellen i datterselskabernes aktuelle EBIT-margin og den af SKAT skønsmæssige fastsatte EBIT-margin.

Reguleringen til medianen på 3,10 % foretages kun for de selskaber, som ligger udenfor interkvartil intervallet på 1,83 % - 7,72 %.

SKAT foretager ikke regulering af Viking Life-Saving Equipment AS Norge, idet dette selskab udover salgsog servicefunktionerne også er producent af eget specialdesignede redningssystemer til anvendelse på off-shore-markeder.

Med udgangspunkt i informationerne om værdiskabelsen i koncernen herunder funktionsog risikoanalysen er det SKATs opfattelse at selskabet som entreprenør, IP-ejer og udvikler af et succesfuldt forretningskoncept bør have en større indtjening i forhold til datterselskaberne, idet værdiskabelsen i selskabet har været afgørende for koncernens historiske stabile indtjening.

Ligeledes finder SKAT, at de udenlandske datterselskaber udfører en simpel salgsog servicefunktion uden større risici. De faktiske forhold viser imidlertid, at hovedparten af profitten aflejres hos datterselskaberne som ud fra funktionsog risiko analysen bør kvalificeres som simple service provider med simple funktioner og risici.

Aflønningen til datterselskaberne bør således ske ud fra disses reelle funktioner og risici.

Da det ikke er muligt at finde sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter, kan Comparable Uncontrolled price method (CUP) ikke anvendes til at fastsætte armslængdeprisen for handlen af varesegmenter mellem datterselskaberne og selskabet.

Som metode til aflønning af datterselskaberne har SKAT valgt TNMM.

SKAT har ikke foretaget regulering for de år, hvor datterselskaberne ligger udenfor interkvartil intervallet, men hvor EBIT-reguleringen medfører en nedsættelse i forhold til den aktuelle EBIT.

SKAT finder ikke, at selskabet har dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort, at prisfastsættelsen er sket på armslængdevilkår. Selskabets TP-dokumentation anses ikke for at opfylde dokumentationskravet efter skattekontrollovens § 3B, stk. 5.

Som følge heraf har SKAT foretaget en skønsmæssig ansættelse af de kontrollerede transaktioner.

Dette medfører følgende korrektioner af den selvangivne indkomst:

Tkr. 2006 2007 2008 2009 I alt China Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

Dubai England Estonia

Finland Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

France Holland (+Belgien) Hong Kong Iceland Italy Russia Singapore(+Malaysia) South Africa Spain Sweden Tyrkiet USA I alt 31.382 35.901 41.584 57.005 165.872

Der er i øvrigt bl.a. henvist til bemærkningerne i afgørelse af 4. juni 2012 samt udtalelse af 30. november 2012 og udtalelse af 5. oktober 2014.

Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at de ansatte forhøjelser for indkomstårene 2006 – 2009 nedsættes til 0 kr.

Selskabet har herved henvist til der ikke er hjemmel til en skønsmæssig forhøjelse, jf. herved ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3 B.

Endvidere er henvist til en sammenlignelighedsanalyse i henhold til CPM-metoden kan og derfor skal gennemføres, idet en analyse i henhold til denne metode viser, at de omhandlede transaktioner er på armslængdevilkår. Endelig er henvist til, at Landsskatteretten har fuld kompetence og ret til at efterprøve de påklagede afgørelse, herunder skønnet.

TP-dokumentationen mv.

Udgangspunktet i forvaltningsretten er, at det er myndighederne, der skal fremskaffe faktiske oplysninger til brug for sagsbehandlingen, jf. officialmaksimen. Hvis den dokumentationspligtige efter anmodning om TP-dokumentation ikke fremlægger dokumentationen, kan dette få en række konsekvenser af pønal karakter, idet SKAT i henhold til skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, får mulighed for at udstede bøder og foretage en skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst efter skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Som følge af de alvorlige konsekvenser af ikke at imødekomme SKATs begæringer efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, må der stilles strenge krav til den begæring, SKAT baserer sin sagsbehandling og afgørelse på. Begæringen skal derfor klart og utvetydigt angive, at det er en begæring efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, således at den dokumentationspligtige forstår, at det er transfer pricing-dokumentation med det indhold, der er angivet i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006, der skal forelægges SKAT. Det må endvidere være et krav til begæringen, at det klart og utvetydigt angives, hvilke indkomstår, begæringen omfatter, ligesom fristangivelsen i begæringen må være korrekt.

SKATs materialeanmodninger mv., herunder ordlyd, indhold og fristangivelser, fremstår ikke som en begæring i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5’s forstand. Som følge heraf har selskabet ikke haft mulighed for at agere, som om bestemmelsen i skattekontrolloven kunne bringes i anvendelse ved den ligningsmæssige gennemgang af indkomstårene 2006- 2009. SKAT kan på denne baggrund ikke bringe bestemmelsen skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, i anvendelse for indkomstårene 2006-2009.

Med kopien af ERP-systemet, lagerudtræk mv. har SKAT fået adgang til alle oplysninger om alle økonomiske aktiviteter i Viking-gruppen, f.eks. hvad selskabet har betalt for et specifikt varekøb på en specifik dato. Viking DK har ikke censureret de oplysninger, der blev udleveret til SKAT i form af kopien af ERP-systemet, idet man fra selskabets side ønskede at være imødekommende og bidrage til sagens oplysning på bedst mulige måde. SKAT har således med kopien fået adgang til samtlige økonomiske rådata om selskabets virksomhed.

Derfor må der kunne stilles høje krav til SKATs anmodning om forelæggelse af transfer pricing dokumentationen som en forudsætning for overhovedet at bringe bestemmelsen om skønsmæssig skatteansættelse i anvendelse.

Særligt om bevisbyrden er bemærket, at SKAT anfører i høringssvaret, at der foreligger fast højesteretspraksis om, at skatteyder i en situation som den foreliggende har bevisbyrden for at godtgøre, at det af SKAT udøvede skøn er forkert, førend skønnet kan tilsidesættes. Der er henvist til SKM2011.211. Men efter selskabets opfattelse er der dog grundlæggende forskel mellem regnskaber og TP-dokumentation, hvorfor praksis vedrørende tilsidesættelse af regnskaber ikke kan overføres til brug for sager om tilsidesættelse af TP-dokumentationer.

En fejl i TP-dokumentationen om f.eks. omsætningen i et koncernforbundet selskab vil ikke automatisk medføre, at selvangivelsen også er fejlbehæftet, ligesom en fejl i en prissammenligningsanalyse ikke automatisk vil medføre, at de anvendte afregningspriser for de kontrollerede transaktioner er fejlbehæftede. Der er henvist til:

Kontoret for International Selskabsbeskatning (TP-kontoret) i Toldog Skattestyrelsens Redegørelse til Folketinget om multinationale selskaber og transfer pricing (R4) fra oktober 2003, hvor der på baggrund af gennemgang af 167 selskabers transfer pricing-dokumentation bl.a. konkluderes:

“Da der ikke er foretaget en egentlig ligning af selskaberne, kan der ikke på baggrund af de undersøgte dokumentationer konkluderes, om selskabernes afregningspriser er korrekte eller ej. En tilfredsstillende dokumentation er ikke ensbetydende med, at afregningspriserne opfylder armslængdeprincippet, ligesom man ikke ud fra en mangelfuld eller manglende dokumentation kan konkludere, at priserne ikke opfylder armslængdeprincippet” (citeret fra bemærkningerne til L 120, fremsat 2. marts 2005, vedtaget ved lov nr. 408 af

1. juni 2005, afsnit 3.2)”

I øvrigt giver diskussionen om bevisbyrde ved Landsskatteretten ikke rigtig mening al den stund Landsskatteretten er underlagt officialmaksimen, hvilket betyder, at Landsskatteretten ikke er bundet af SKATs vurdering af sagen. Ligeledes er hverken selskabet eller SKAT forhindret i at fremlægge både faktuelle oplysninger og oplysninger om retsgrundlaget af relevans for sagen for Landsskatteretten. Med andre ord: så længe sagen ikke behandles ved domstolene, er bevisbyrdediskussionen i princippet ret uinteressant.

Selskabets anvendelse af CPM Ifølge selskabet er det versionen af OECD’s Guidelines fra juli 1995, der bør lægges til grund ved afgørelsen. Anvendelse af den nyeste version fra juli 2010 ved ligningen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005-2009 vil således være i strid med det danske forbud mod praksisændring med tilbagevirkende kraft.

Det følger af OECD’s Guidelines afsnit 2.5 og 2.49, at såfremt der kan fremskaffes materiale til gennemførelse af en prissammenligningsanalyse efter en af de tre traditionelle transaktionsbestemte metoder, vil denne analyse være at foretrække, da den er den mest direkte måde at sammenligne priser og vilkår på, og dermed giver det mest pålidelige sammenligningsgrundlag for prisanalysen.

CUP-metoden har forrang for de to andre traditionelle transaktionsbestemte metoder, men da Viking DK’s varesalg i de omhandlede indkomstår vedrører flere tusinde individuelle varesalgstransaktioner med individuelle prissætninger, er de praktiske og administrative vanskeligheder med at godtgøre prissætningen via CUP-metoden nærmest uoverkommelige og forbundet med store usikkerheder om den reelle sammenlignelighed.

Den selvangivne skattepligtige indkomst er i stedet opgjort på baggrund af prissætning af de koncerninterne transaktioner efter CPM, da denne metode giver mulighed for den mest direkte prissammenligning på et forholdsvist stort, men praktisk håndterbart datagrundlag, og dermed giver et retvisende sammenligningsgrundlag.

Forhøjelsen af den skattepligtige indkomst i de påklagede afgørelser er alene baseret på priskorrektioner af Viking DK’s koncerninterne salg af Rafts og PPE, hvorfor alene data vedrørende salg af disse to typer varer er relevante for behandlingen af den påklagede afgørelse.

For at opnå størst mulig grad af sammenlignelighed mellem det koncerninterne og koncerneksterne salg er det således nødvendigt at frasortere slutbrugere, eftersom disse ikke opererer samme sted i værdikæden som Viking DK’s datterselskaber. Når Viking DK sælger til slutbrugere, vil prisen typisk være højere, end når der sælges til “ikke-slutbrugere”. Dette skyldes primært, at volumen i salgene påvirker prisen per solgt enhed (herunder mængderabat), eftersom slutbrugere ofte aftager en mindre mængde af Viking DK’s produkter end “ikke-slutbrugere”. Ydermere vil “ikke-slutbrugere” ikke være villige til at betale det samme for varerne som slutbrugere, idet ikke-slutbrugere skal kunne opnå en avance ved videresalget, dvs. søge at opnå kompensation for udførte funktioner og påtagne risici.

Herefter er Viking DK’s koncerneksterne danske kunder, der udelukkende består af slutbrugere, sorteret fra.

Endvidere er i forhold til TP-dokumentationen yderligere frasorteret koncerneksterne salg af Rafts og PPE til følgende typer af ikke-danske kunder: “Slutbrugere” (eksterne kunder uden for Danmark, fx rederier og værfter og “Viking” (en andel af “Salg til eksterne kunder” minus DK salg har vist sig at være koncerninternt salg, 0,2 % af omsætningen for Rafts og 0,4 % af omsætningen for PPE i indkomståret 2006).

De tilbageværende salg i gruppen “koncerneksterne kunder (ikke slutbrugere) uden for Danmark” er herefter opdelt i kundegrupperne “koncerneksternt ejede distributører”, “koncerneksternt ejede servicestationer” og “Agenter”. Disse salg er anset for sammenlignelige med salgene til datterselskaberne, og har derfor dannet grundlag for en prissammenligningsanalyse.

“Koncerneksterne kunder (ikke slutbrugere) uden for Danmark - distributører” er koncerneksterne kunder, der køber og videresælger Viking DK’s Rafts og PPE, og som ikke udfører services herpå.

Mellem Viking DK og distributøren er indgået en distributionsaftale, som giver distributøren tilladelse til at distribuere Viking-produkter. Viking DK har i de omhandlede indkomstår 16 gældende distributøraftaler med koncerneksterne servicestationer. Distributøraftalerne indeholder en ægte eksklusivitetsklausul. Af forretningsmæssige årsager har det ikke været ønskværdigt at håndhæve klausulerne, idet et antal af de koncernejede servicestationer ikke har været i stand til at opnå det nødvendige salg af serviceydelser, som skulle gøre dem i stand til at drive en bæredygtig forretning udelukkende på basis af Rafts fra Viking. Det tolereres derfor, at der som led i en skrotning i forbindelse med udførelse af service på det pågældende produkt også sælges Rafts fra konkurrenter. At de koncernforbundne servicestationer i modsætning hertil har kunnet opnå en omsætning af salg af serviceydelser udelukkende baseret på service af Rafts fra Viking DK skyldes, at datterselskaberne er placeret geografisk, hvor efterspørgslen på serviceydelser på Rafts mv. er koncentreret pga. de globale fragtruter og krydstogtsskibenes sejlruter.

“Koncerneksterne kunder (ikke slutbrugere) uden for Danmark - servicestationer” er koncerneksterne kunder, som primært udfører service på Viking DK’s Rafts og PPE og sælger Rafts i de tilfælde, hvor en af disse skrottes i forbindelse med service.

Mellem Viking DK og servicestationen er der indgået en serviceaftale, som giver stationen tilladelse til at udøve service på Viking-produkter. Viking DK har i de omhandlede indkomstår 207 gældende serviceaftaler med koncerneksterne servicestationer. Serviceaftalerne indeholder en klausul, hvorefter servicestationen forpligter sig til at tilbyde en Raft fra Viking, såfremt en Viking Raft bliver skrottet i forbindelse med udført service. Klausulen i aftalen skal sikre, at servicestationen ikke opfordrer kunden til at skifte Raft-leverandør. Af de koncerneksternt ejede servicestationer tilbyder de 177 service også på Rafts fra konkurrerende producenter, svarerende til en andel på 86 %.

”Agenter (ikke slutbrugere) uden for Danmark” dækker over salg til koncerneksterne kunder, som reelt har fungeret som distributører, og som derfor i realiteten videresælger produkterne for egen regning og risiko. Selskabet modtager ved salget fakturaer.

Viking DK anvender også faktiske agenter, som modtager en kommissionsbetaling for deres agentfunktion. Samarbejdet med disse agenter indgår ikke i de opgjorte salg fra Viking DK’s salg til koncerneksterne kunder, som er analyseret her.

Viking DK har indgået en Central Cost Allocation Agreement med 17 af sine datterselskaber. Som eksempel er fremlagt aftale med Viking Life- Saving Equipment Norge AS af 19. december 2003. Efter aftalen allokeres udgifter fx til print af brochurer og deltagelse i messe mv., delvist til de datterselskaber, som udgifterne relaterer sig til. Den del af udgifterne, der ikke kan allokeres til datterselskaberne i henhold til aftalerne angår herefter reelt varesalg til koncerneksterne kunder.

Selskabet har herefter opgjort salg til koncerninterne og koncerneksterne kunder korrigeret for disse omkostninger til følgende:

Viking DK har herefter ikke anvendt nøjagtigt samme afregningspriser ved de koncerninterne og de koncerneksterne salg, hvorfor der opstår forskelle mellem de opnåede dækningsgrader på koncerninterne og - eksterne salg.

De koncerninterne afregningspriser vedrørende salg af Rafts har således resulteret i en selvangivet skattepligtig indkomst, der er 22,7 mio. kr. for lav i forhold til de anvendte priser ved koncerneksterne salg af Rafts. De koncerninterne afregningspriser vedrørende salg af PPE har til gengæld resulteret i en selvangivet skattepligtig indkomst, der er 14,1 mio. kr. for høj i forhold til de anvendte priser ved koncerneksterne salg af PPE.

Viking DK har dermed selvangivet en indkomst vedrørende koncerninterne salg af Rafts og PPE for indkomstårene 2006-2009, der er ca. 8,6 mio. kr. (efterfølgende korrigeret til 16 mio. kr., jf. SKATs opgørelse, som Selskabet har accepteret) lavere end den indkomst, Viking DK ville have realiseret, hvis Viking DK havde anvendt nøjagtig samme afregningspriser ved de koncerninterne salg som ved de koncerneksterne salg.

Dette skal sættes i forhold til, at Viking DK’s bogførte koncerninterne salg af Rafts og PPE i de omhandlede indkomstår udgør 800 mio. kr., mens det samlede salg af Rafts og PPE i de omhandlede indkomstår udgør 1.150 mio. kr.

Idet marginalen herefter må anses for så marginal, at de anvendte koncerninterne transaktioner ikke kan anses at være foretaget til priser og på vilkår, der ikke er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Ved vurderingen skal der tillige henses til, at der normalt gives mængderabatter ved større ordrer, at datterselskaberne er afskåret fra at sælge konkurrerende produkter, at datterselskaberne også sælger til ikke-slutbrugere, og at datterselskaberne afholder lageromkostninger mv.

Det er herefter selskabets samlede opfattelse, at den selvangivne indkomst er et udtryk for, at Viking DK i de omhandlede år har solgt Rafts og PPE til koncernforbundne købere til priser, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og at der herefter ikke er hjemmel i ligningslovens § 2 til at gennemføre korrektion af Viking DK’s skattepligtige indkomst vedrørende de koncerninterne salg af Rafts og PPE i indkomstårene 2006-2009.

SKATs anvendelse af TNM-metoden SKATs prisanalyse i henhold til TNM-metoden lider af en hjemmelsmangel og derfor bør tilsidesættes.

Der kan - og derfor skal - gennemføres prissammenlignelighedsanalyse i henhold til CPM-metoden, idet prissammenlignelighedsanalyse efter denne metode i de omhandlede indkomstår har forrang for prissammenlignelighedsanalyse efter TNM-metoden, jf. afsnit 2.49 i OECDs Guidelines. Prisanalyse efter CPM-metoden viser, at de anvendte koncerninterne afregningspriser er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2.

SKAT har anvendt TNM-metoden under henvisning til, at Vikings anvendelse af CPM-metoden vil indebære en undersøgelse af købet fra det thailandske datterselskab (som indgår i omkostningsbasen), samt med henvisning til OECD Transfer Pricing Guidelines (2010) 3.9 og 3.10, at hvis det er relevant, kan og skal transaktioner vedrørende service og salg af produkter ses samlet.

SKAT har ved ligningen af Viking DK valgt ikke at korrigere selskabets afregning med Viking Thailand for købte produkter. SKAT må derfor forudsætningsvis være af den opfattelse, at køb af de relevante produkter er sket under iagttagelse af armslængdeprincippet, hvorfor dette ikke skaber usikkerhed i relation til omkostningsbasen. Selskabet deler dette synspunkt.

SKAT har henset til sammenhængen mellem på den ene side salg af PPE og Rafts og på den anden side den efterfølgende service, vurderet disse aktiviteter samlet. Dette er anvendt af SKAT som begrundelse for at anvende TNM-metoden til at teste den samlede indtjening i datterselskaberne.

Selskabet er ikke enig i, at der kan konkluderes således i det foreliggende tilfælde. En prissammenligningsanalyse skal foretages på baggrund af de transaktioner, der faktisk er foretaget. Dette følger af OECDs Guidelines afsnit 1.36.

Når prissammenligningsanalysen foretages på datterselskabsniveau, sammenblandes tilgængelige informationer om datterselskabernes koncerninterne varekøb med informationer om andre transaktioner i form af datterselskabernes indkøb og videresalg af handelsvarer og salg af serviceydelser på både Viking-produkter og varer købt fra uafhængige parter (redningsbåde, kroge til fastgørelse af redningsbåde til kraner; kraner til at løfte redningsbåde fra skibe mv. til vandet; brandudstyr og åndedrætsværn). Datterselskabernes transaktioner med handelsvarer er nemlig koncerneksterne og skal derfor holdes ude af grundlaget for en prissammenligningsanalyse. Salg af serviceydelser og handelsvarer udgør 55 % af datterselskabernes omsætning. Datterselskabernes salg af serviceydelser til eksterne kunder (hvor datterselskaberne betaler særskilt for certifikater mv. til Viking DK, præcis ligesom de eksterne servicestationer) er ligeledes koncerneksterne og skal derfor ligeledes holdes ude af sammenligningsgrundlaget for prissammenligningsanalysen.

Hertil kommer, at Viking DK’s salg af Rafts og PPE til uafhængige servicestationer også indebærer, at sidstnævnte videresælger Rafts og PPE for egen regning og risiko, dvs. uden sikkerhed for omsætning i form af efterfølgende salg af serviceydelser på de solgte varer.

Situationen med de koncerninterne salg af Rafts og PPE fra Viking DK er ikke i nærheden af at kvalificere til at være omfattet af de to undtagelser omtalt i OECDs Guidelines afsnit 1.37, hvor skattemyndighederne er berettigede til at tilsidesætte den af skatteyderen valgte struktur af forretningsgange for at kunne gennemføre en pålidelig prissammenligningsanalyse.

Det faktum, at Viking DK i enkelte, ganske særlige situationer rent undtagelsesvist foretager strategiske salg til kunder til en pris, der medfører en dækningsgrad på * medfører ikke automatisk - som SKAT ellers udlægger det - at der er garanti for at kunden ved behov for serviceeftersyn anløber en Viking-ejet station. Det var i de omhandlede indkomstår ikke kontraktlige forpligtelser for kunderne til kun at anvende Viking-koncernens servicestationer som følge af køb til særlige rabatsatser.

Selskabet har udarbejdet en oversigt over virkningen af SKATs forhøjelse for de enkelte datterselskaber. Oversigten viser, at prisændringen er så stor, at den af SKAT ansatte armslængdepris for Rafts og PPE vil medføre, at 14 af de 15 datterselskaber vil lide tab på at forhandle disse to produkter. Dette illustreres af følgende oversigt over dækningsbidraget på Rafts og PPE for de indkomstår, hvoraf det klart fremgår, at SKATs regulering medfører, at kun det tyrkiske datterselskab har en positiv indkomst ved køb og salg af Rafts og PPE til de af SKAT fastsatte priser:

Sammenfattende er det herefter selskabets opfattelse, at selskabets ansatte skattepligtige indkomster for indkomstårene 2006-2009 skal nedsættes til det selvangivne.

Der er i øvrigt henvist til bl.a. indlæg af 1. december 2012 samt uddybende indlæg af 24. februar 2016 med bilag.

SKATs høringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling SKAT har ved Kammeradvokaten afgivet to indlæg af hhv. den 27. juni 2017 og 15. december 2017. I indlæggene har Kammeradvokaten anført, at man er enig i, at SKAT har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse i medfør af skattekontrollovens § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9). Dog er den væsentligste årsag til at der er grundlag for at skønne, at det fremgår af koncernens økonomiske resultater, at de priser som Viking A/S har anvendt ved det koncerninterne salg, er lavere end markedsprisen. Der er, efter Kammeradvokatens opfattelse, ikke i prisfastsættelsen taget højde for, at det er Viking A/S, som besidder de immaterielle aktiver, der er afgørende for koncernens samlede indtjening. Der er heller ikke taget højde for, at det er Viking A/S, som har de væsentligste funktioner og risici i koncernen. Det fremgår således af de økonomiske resultater, at i perioden mellem 2006 og 2010 opnåede Viking A/S kun cirka 14 % af det samlede overskud i koncernen, mens datterselskaberne opnåede cirka 86 %. Der er således, ifølge Kammeradvokaten, et åbenbart misforhold mellem den værdiskabelse, som skete i Viking A/S, og den andel af det samlede overskud, som det danske selskab opnåede. Den eneste mulige forklaring på dette vedvarende misforhold er, at de koncerninterne priser, som Viking A/S afregnede til, er for lave i forhold til markedsprisen. Dette er den primære årsag til, at SKAT skal ansætte Viking A/S’ skattepligtige indkomst skønsmæssigt.

Kammeradvokaten har også beskrevet, at det er korrekt når Skatteankestyrelsen har fundet det relevant og i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines at bruge TNM-metoden til at fastlægge priserne. Kammeradvokaten har videre anført, at SKAT er enig i, at kun de otte koncerneksterne servicestationer skal anvendes som sammenligningsgrundlag, som Skatteankestyrelsen har lagt op til. Kammeradvokaten mener dog, at der ikke er grundlag for at basere forhøjelsen af den skattepligtige indkomst på det fulde interval i databaseundersøgelsen, således som Skatteankestyrelsen har lagt op til. Dette begrundes på følgende måde:

”Det følger hverken af TPG eller af de øvrige relevante fortolkningsbidrag, at brugen af hele intervallet vil være et retvisende udtryk for markedsprisen i en situation som den foreliggende. Brugen af hele intervallet medfører derimod, at datterselskaberne overbetales, og at Viking A/S underbetales og kan blive underskudsgivende.

Det er heller ikke rigtigt, når Skatteankestyrelsen som grundlag for at anvende hele intervallet anfører, at der er en høj grad af sammenlignelighed mellem selskaberne i databaseundersøgelsen og Viking-koncernens salgsselskaber. Endelig vil anvendelsen af det fulde interval ikke være i overensstemmelse med den sædvanlige fremgangsmåde indenfor transfer pricing - hverken i Danmark eller internationalt”

Kammeradvokaten har henvist til OECD Transfer Pricing Guidelines, der beskriver, at for at anvende det fulde interval skal det være såkaldte perfekte comparables, og det er videre beskrevet, at de otte eksterne service stationer ikke kan anses for at være sådanne perfekte comparables, og derfor skal statistik metode og kun det interkvartile interval anvendes ved brug af TNM-metoden. Overskuddet i de otte eksterne servicestationer er nemlig også påvirket af salget af øvrige produkter, som ikke nødvendigvis kan sammenlignes med Viking-produkterne. Der er også fremsendt oversigter over resultaterne og aktiviteterne i de otte eksterne servicestationer. Det fremgår heraf, at den forretningsmæssige aktivitet i de otte eksterne servicestationer er forskellig. Nogle selskaber leverer sikkerhed til boreplatforme, mens andres aktivitet nærmest minder om tøjbutikker, og andres aktivitet minder igen om skibsprovianteringsbutikker i lystbådehavne. For så vidt angår produkter, som sælges, bemærkes det, at de koncerneksterne selskaber ikke kun sælger Vikingprodukter, mens de koncerninterne datterselskaber udelukkende sælger Viking-produkter. Allerede fordi de eksterne selskabers produktsammensætning ikke er den samme som Vikings datterselskabers, kan der ikke være tale om perfekte comparables, og dermed kan det fulde interval ikke anvendes.

Endelig har Kammeradvokaten anført, at der ikke er grundlag for at lade forhøjelserne for indkomstårene 2008 og 2009 bortfalde, uanset om SKAT har begæret TP-dokumentationen for disse år udleveret eller ej. Dette baserer Kammeradvokaten på fem væsentlige grunde: (1) Det fremgår tydeligt af sagens oplysninger, at det under sagens forløb har været klart for selskabet, at SKATs gennemgang også omfattede indkomstårene 2008 og 2009, og at selskabet derfor på et hvilket som helst tidspunkt kunne have fremlagt en eventuel yderligere TP-dokumentation, som selskabet måtte være i besiddelse af; (2) Indholdet af skattekontrollovens § 3 B betyder ikke, at selskabet har en lovbestemt mulighed for at fremlægge TP-dokumentation, men derimod en pligt for selskabet til løbende at udarbejde dokumentation. Det er derfor ikke relevant når Skatteankestyrelsen lægger vægt på, at selskabet har mistet en lovbestemt mulighed for at kunne fremlægge et samlet vurderingsgrundlag i form af TP-dokumentation; (3) Det kan ikke føre til ugyldighed, hvis SKAT har begået en sagsbehandlingsfejl ved ikke at anmode om særskilt TP-dokumentation for 2008 og 2009. En sådan sagsbehandlingsfejl er ikke konkret væsentlig; (4) Skatteankestyrelsen er forpligtet til af egen drift at indkalde eventuelle yderligere oplysninger, som måtte være nødvendige for at kunne træffe den mest rigtige afgørelse i sagen. Skatteankestyrelsen kan derfor indkalde yderligere materiale, herunder TP-dokumentationen for 2008 og 2009, hvis det vurderes at det kan have en betydning for korrektionen; (5) Det fremgår ikke af Skatteankestyrelsens indstilling, hvilket retligt grundlag der skulle føre til ugyldighed.

Angående selskabets fremførte påstand om, at datterselskabernes omsætning skal adskilles i en del vedrørende serviceeftersyn og en del vedrørende salg af Viking-varer, og at forhøjelsen i givet fald kun kan vedrøre salget af Viking-produkter, har Kammeradvokaten anført følgende:

”Dette er imidlertid udtryk for en grundlæggende forkert præmis om, at datterselskaberne ved udøvelsen af servicevirksomheden ikke benytter sig af de immaterielle aktiver, som er ejet og udviklet af Viking A/S.

Det fremgår da eksempelvis også af Viking A/S' indlæg af 3. oktober 2017 under beskrivelsen af Viking-koncernens forretningsmodel

(side 5, 3. afsnit), at datterselskaberne udfører serviceeftersyn i henhold til de af Viking A/S udarbejdede manualer, ligesom oplæring af medarbejderne sker på kurser afholdt af Viking A/S. Uanset om udførelsen af et serviceeftersyn konkret fører til udskiftning af et produkt, som er udviklet og produceret af Viking A/S, er det danske selskabs knowhow og goodwill en forudsætning for serviceaktiviteten.

Hertil kommer, at det ikke er muligt - som selskabet søger at gøre - fuldstændigt at adskille servicefunktionen fra salgsfunktionen. De to forretningsaktiviteter er så nært forbundne, at de ikke kan vurderes tilfredsstillende set hver for sig, men må testes under et i en kombineret armslængdeanalyse, jf. OECD TPG, punkt 3.9.

Der er tale om sammenhængende ydelser - salg af maritimt sikkerhedsudstyr og service heraf. Servicevirksomhed med kontrol og udskiftning af sikkerhedsudstyr vil naturligt generere salg af sikkerhedsudstyr, ligesom salg af sikkerhedsudstyr vil generere virksomhed med service heraf. Begge aktiviteter er dybt afhængige af og i det hele baseret på Viking A/S' immaterielle aktiver. Aktiviteterne er da også underlagt en fælles øverste ledelse”

Selskabets høringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling Selskabet har ved sin repræsentant afgivet tre indlæg af hhv. den 24. maj 2017, 3. oktober 2017 og 11. april 2018. I indlæggene har selskabet anført, at det følger af forvaltningsretlig praksis, at SKATs manglende fristangivelse i brevet vedrørende TP-dokumentation for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 suspenderer fristen. Dermed mener selskabet, at fristperioden vedrørende indsendelse af TP-dokumentationen for disse indkomstår slet ikke er udløst, fordi der ikke er afgivet korrekt fristvarsel. Dermed er fristerne slet ikke udløbet, og retsfaktum for anvendelse af skønshjemlen i skattekontrollovens § 5, stk. 3 er derfor fortsat ikke til stede. SKAT har derfor, ifølge selskabet, ikke haft hjemmelsgrundlag for at træffe en skønsmæssig afgørelse vedrørende indkomstårene 2006 og 2007, og den påklagede afgørelse bør derfor anses for ugyldig som følge af denne hjemmelsmangel.

Selskabet har endvidere påpeget, at man er overrasket over, at Skatteankestyrelsen har inddraget prissætningen af varekøb fra Viking Thailand som et væsentligt parameter i kontorindstillingen, al den stund at SKAT ikke har fundet anledning til at revidere disse transaktioner. SKAT har således ikke fundet anledning til at efterprøve eller stille spørgsmålstegn ved prissætningen på varekøbene fra Viking Thailand.

Selskabet har herefter beskrevet de faktuelle forhold vedrørende prisfastsættelsen af varerne fra Viking Thailand. Heri hedder det, at når selskabet køber varer fra Viking Thailand, prissættes varerne ud fra 3 elementer: råvarer, mark-up på råvarer og timeudgifter. For så vidt angår råvareelementet prissættes dette til den pris, Viking Thailand køber råvarerne af fra Viking DK (selskabet). Viking DK køber råvarer fra tredjemand og leverer dem til Viking Thailand til kostpris. Viking Thailand producerer de bestilte varer og vederlægges med en mark-up på * f prisen på råvarerne. Når salgsprisen til Viking DK fratrækkes udgifterne til råvarer og mark-up på råvarer er residualen timeandelen af prisen. Den gennemsnitlige vægtede timeandel for samtlige omhandlede indkomstår er på * Selskabet mener, at denne andel af den samlede pris er et så lille element, at det af den grund er usandsynligt, at den differentierede timesats ved produktionen af PPE-varer og rafts skulle kunne påvirke prissætningen af varerne på en sådan måde, at cost plusmetoden af den grund ikke skulle kunne anvendes ved prisefterprøvelsen af Viking DKs koncerninterne salg af rafts og PPE.

Selskabet er af den opfattelse, at de anvendte timesatser for produktionen i Thailand er korrekt, idet den er begrundet i de faktiske forhold for produktionen. Derudover har selskabet fremlagt en følsomhedsanalyse, der, ifølge selskabet, viser, at en ændring af fordelingen af Viking Thailands samlede produktionsudgifter på de to timesatser vil have en stærkt begrænset indflydelse på grundlaget for en prissammenligningsanalyse efter cost plus-metoden, som selskabet har anvendt i TP-dokumentationen. Selskabet har herefter beregnet, hvordan en ændring i timesatserne for de to produktgrupper, rafts og PPE, vil give en meget lille ændring i dækningsbidragene og dermed den potentielle korrektion i forbindelse med de efterfølgende beregninger ved anvendelse af cost plus-metoden for salget til salgsdatterselskaberne. Selskabet har herefter konkluderet, at en ændring af timesatsen for produktion af PPE med +/-

20 % vil således ændre den potentielle korrektion med -3 hhv. +4 mio kr. Disse udsving er efter selskabets opfattelse så små, set i forhold til den samlede omsætning på over 857 mio kr, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte prissammenligningsanalysen i henhold til cost plus-metoden på grundlag af en eventuel usikkerhed om den indbyrdes fordeling af produktionsomkostningerne på timesatserne for rafts og PPE.

Endvidere har selskabet beskrevet, at den samlede betaling til Viking Thailand for samtlige varer købt i de omhandlede indkomstår må forudsættes at være korrekt. Denne forudsætning har selskabet baseret på, at den samlede aflønning af det thailandske selskab i det omhandlede indkomstår har svaret til en realiseret Net Cost Plus (driftsoverskuddet divideret med samtlige driftsomkostninger) i Viking Thailand på mellem

2,41 % og 2,43 %. I forhold til at Viking Thailand kan karakteriseres som en kontraktproducent med begrænset risici, må en sådan aflønning anses for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Endvidere har selskabet ved indlæg af 3. oktober 2017 fremsendt en benchmarkanalyse af prissætningen. Det fremgår af denne benchmarkanalyse, at selskaber der er udsøgt som sammenlignelige med Viking Thailand i indkomståret 2007 har haft en indtjeningsgrad på minimum -9,32 %, nedre kvartilsinterval på 1,88 %, median på 4,49 %, øvre kvartilsinterval på 7,19 % og maksimum på 29,45 % målt i forhold til totale omkostninger. Viking Thailand har i indkomståret 2007 haft en indtjeningsgrad på 2,41 % målt i forhold til totale omkostninger. Dermed konstaterer selskabet, at aflønningen af Viking Thailand er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i det omhandlede indkomstår.

Selskabet mener også, at det er et problem, at Skatteankestyrelsen har baseret sin indstilling på SKATs prissammenligningsanalyse efter TNM- metoden med ROTC (return on total costs) som nøgletal. ROTC for datterselskaberne består i at sammenholde datterselskabernes udgifter til varekøb og timeudgift med driftsresultatet før renter og skatter. Derfor har selskabet konkluderet, at hvis prissætningen af rafts og PPE fra Viking Thailand til Viking DK ikke kan forudsættes at være validt til brug for prissammenligningsanalyse efter cost plus-metoden, vil denne manglende validitet medføre, at udgiften til varekøb hos datterselskaberne heller ikke kan anvendes som grundlag for prissammenligningsanalyse af datterselskabernes indtjening efter TNM-metoden.

I indlægget af 3. oktober 2017 har selskabet beskrevet, at SKATs metodemæssige fremgangsmåde medfører, at samtlige aktiviteter i datterselskaberne inddrages ved prissammenligningsanalysen desuagtet, at nogle af aktiviteterne i datterselskaberne ikke har nogen sammenhæng med den koncerninterne samhandel med Viking DK. Derved medfører SKATs skøn et åbenbart urimeligt resultat, idet omsætning, som intet har med Viking DK at gøre, inddrages til beskatning i Danmark ved den af SKAT foretagne forhøjelse. Selskabet har videre beskrevet, at aktiviteterne i Viking-koncernens salgsdatterselskaber hovedsageligt består af de tre aktiviteter: salg af Viking-varer, salg af serviceydelser og salg af handelsvarer indkøbt fra tredjeparter. Angående serviceydelser har selskabet beskrevet det således, at serviceeftersynet af et specifikt stykke maritimt redningsudstyr kan medføre enten at udstyret godkendes, at udstyret repareres eller at udstyret udskiftes. Udskiftning af udstyr kan være udskiftning af handelsvarer fra tredjeparter eller af Viking-varer. Udførelsen af serviceeftersyn indebærer således først en koncernintern transaktion i det øjeblik, det maritime sikkerhedsudstyr enten udskiftes helt eller delvist med Viking-varer. Et eftersyn, der ikke indebærer udskiftning af Viking-varer, har således ingen relation til den koncerninterne samhandel i Viking-koncernen. Problemet med dette består, ifølge selskabet, således i, at ved prissammenligningsanalysen af de koncerninterne transaktioner efter TNM-metoden med salgsdatterselskaberne som testede parter inddrager man omsætning fra aktiviteter i datterselskaberne, som ingen relation har til den koncerninterne samhandel til beskatning i Danmark.

Vedrørende spørgsmålet om anvendelse af det fulde interval i forbindelse med fastsættelse af armslængdeintervallet på baggrund af indtjeningen hos de koncerneksterne servicestationer, har selskabet i indlæg af 11. april 2018 i det hele afvist det af SKAT anførte, om at ville anvende statistisk metode. For det første er der tale om, at de koncerneksterne servicestationer er så sammenlignelige med salgsdatterselskaberne, at der ikke er behov for at begrænse benchmarket ud fra en betragtning om manglende sammenlignelighed. SKAT har, ifølge selskabet, heller ikke påvist, hvilke konkrete faktorer, der skulle gøre sig gældende, som skulle medføre, at der ikke er den fornødne sammenlignelighed. Hertil kommer, at SKAT synes at overse, at både de omhandlede varer: maritimt sikkerhedsudstyr i form af rafts og PPE, og de omhandlede serviceydelser: lovpligtige serviceeftersyn af maritimt sikkerhedsudstyr, udføres efter samme regelsæt og er underlagt samme skrappe myndighedstilsyn uanset om servicestationen er koncerneksternt ejet eller ejet af et datterselskab i Viking-koncernen. Netop regelgrundlaget og myndighedstilsyn medfører, at aktiviteterne i de selskaber, som udfører serviceeftersyn og varesalg de facto er så sammenlignelige, at de næsten er identiske.

Angående Kammeradvokatens anbringende om, at fordelingen af koncernens samlede indtjening imellem Viking DK og salgsdatterselskaberne er forkert, har selskabet anført, at dette synspunkt både er usagligt og baseret på falske forudsætninger. Selskabet har hertil beskrevet, at Kammeradvokaten sammenligner noget, som ikke er sammenligneligt, idet der ikke er tale om, at Viking DK og salgsdatterselskaberne udfører sammenlignelige funktioner, og derfor kan aflønningen slet ikke sammenlignes. Forudsætningen for at sammenligne indtjeningen i Viking DK med indtjeningen i salgsdatterselskaberne er således en falsk forudsætning i den forstand, at sammenligningen foretages uden at tage højde for forskellen i udførte funktioner, de påtagne risici og de anvendte aktiver – faktorer, som burde være styrende for aflønningen af de enkelte koncernenheder, i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines. Endvidere er det beskrevet, at netop fordi de udførte funktioner i Viking DK er væsensforskellige fra funktionerne udført i salgsdatterselskaberne, påvirker konkurrencen indtjeningen i de forskellige koncernenheder forskelligt. Viking DK har i den forbindelse vist sig at være langt mere sårbar over for en skærpet konkurrence, end tilfældet har været for salgsdatterselskaberne.

Endelig har selskabet fremført, at Skatteankestyrelsen i sin indstilling har anvendt de af SKAT opgjorte omkostninger for salgsdatterselskaberne i Viking koncernen. Imidlertid er de af SKAT opgjorte omkostninger ikke beregnet på grundlag af salgsdatterselskabernes totale omkostninger, hvilket nøgletallet anvendt i den anvendte metode (Return on Total Costs – ROTC) ellers tilsiger. SKAT har i stedet for at anvende samtlige omkostninger afholdt i de enkelte indkomstår anvendt udvalgte dele af datterselskabernes kostbase. Dette er efter selskabets opfattelse forkert. Det må være den fulde kostbase, dvs. differencen mellem det enkelte selskabs omsætning og dets EBIT, der skal anvendes som nøgletal og beregningsgrundlag. Selskabet har herefter fremsendt en opgørelse over datterselskabernes omsætning, EBIT og den herefter beregnede omkostningsbase og anvendte ROTC %. Selskabet har herefter fremhævet, at alene ROTC for det italienske datterselskab vil overstige benchmarkets øvre grænse på 25,63 % i indkomståret 2006 og alene salgsdatterselskabet i Hong Kong vil overstige benchmarkets øvre grænse på 25,63 % i indkomståret 2007. Den anvendte kostbase får også betydning for de konkrete justeringer af disse selskaber, hvorfor selskabet har angivet at den samlede forhøjelse angående disse to selskaber også vil blive lavere.

SKAT har ved Kammeradvokaten i et høringssvar erklæret sig enig i, at det vil være mest korrekt at anvende den fulde kostbase hos datterselskaberne ved korrektionen, som fremført af selskabet, fremfor udvalgte dele af datterselskabernes kostbase, som oprindeligt gjort af SKAT. SKAT har hertil anført, at det fortsat er SKATs opfattelse, at det er nødvendigt at anvende statistisk metode til at indsnævre benchmarkets interval til det interkvartile interval med henblik på at gøre sammenligningsgrundlaget mere pålideligt. SKAT har hertil fremsendt beregninger, der viser, at hvis den fulde kostbase anvendes som grundlag, og de

8 udvalgte koncerneksterne selskaber anvendes, som Skatteankestyrelsen har indstillet, med anvendelse af det interkvartile interval, vil dette medføre samlede forhøjelser i 2006 på 14.705.000 kr, i 2007 på 17.215.000 kr, i 2008 på 24.316.000 kr og i 2009 på 28.286.000 kr.

Landsskatterettens afgørelse Koncernforbundne selskaber skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette følger af ligningslovens § 2, stk. 1. Armslængdeprincippet i bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, OECD’s kommentarer hertil og OECD’s Transfer Pricing Guidelines.

Efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 har koncernforbundne selskaber pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dokumentationen skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår iagttager armslængdeprincippet, og den skal forelægges SKAT efter anmodning herom, jf. herved bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006. Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5, har SKAT mulighed for en skønsmæssig ansættelse, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 9 og § 5, stk. 3.

SKAT har foretaget korrektioner af selskabets skattepligtige indkomst i indkomstårene 2006-2009 med henvisning til ligningslovens § 2 samt dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 8 (nu stk. 9) og § 5, stk. 3.

Efter den fremlagte TP-dokumentation side 2 ff. er selskabet ejer af 22 andre selskaber beliggende rundt omkring i verden. Alle disse selskaber indgår i salget af maritimt livredningsudstyr. Selskabet selv er ejet af Sagsøger A/S 1 . I TP-dokumentationen beskrives hele systemet som Group Structure og der foregår transaktioner mellem de nævnte enheder i koncernen. Henset hertil foreligger der transaktioner på en sådan måde, at ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3B, finder anvendelse.

I selskabets TP-dokumentation for indkomstårene 2005-2007 er koncernens kontrollerede transaktioner beskrevet. Af dokumentationen fremgår, at den opdateres hvert år og at den fremlagte dokumentation gælder for perioden frem til 2007.

Det skal indledningsvist bemærkes, at SKAT i brev af 1. oktober 2008 har begæret TP-dokumentationen for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 forelagt. Det forhold, at SKAT i dette brev ikke har overholdt den i bekendtgørelsen nr. 42 af 24. januar 2006 § 2, stk. 4, fastsatte frist, gør ikke at anmodningen kan tilsidesættes. Selskabet har ikke været forpligtet til at indsende den anmodede dokumentation indenfor den af SKAT fastsatte frist, men der findes ikke at kunne være tvivl om, at SKAT har anmodet om TP-dokumentationen i henhold til skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, samt bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006.

Selskabet har på baggrund af anmodningen indsendt TP-dokumentation for de omtalte indkomstår til SKAT. Den indsendte dokumentation kan herefter vurderes i forhold til, om den kan danne grundlag for en vurdering af om koncerninterne priser og vilkår har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, samt bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006

3 retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler følgende: Disse tre retsmedlemmer finder, at SKAT har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse for indkomstårene 2006-2009 efter dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9). Der er herved særligt lagt vægt på, at der ikke overfor SKAT er fremlagt nogen sammenlignelighedsanalyse for de kontrollerede transaktioner med det thailandske produktionsselskab. Disse koncerninterne transaktioner får afgørende betydning for vurderingen af den anvendte metode for det koncerninterne salg til salgsselskaberne, da selskabet efter det oplyste har anvendt en kost plus metode, hvori vareforbrug udgør den afgørende indikator for hvorvidt armslængdeprincippet er overholdt. Dermed kan det koncerninterne salg til salgsselskaberne for de forskellige varegrupper heller ikke vurderes i forhold til en sammenligning med det koncerneksterne salg. Det er i den forbindelse også væsentligt, at de forskellige varegrupper har haft forskellig koncernintern prissætning og solgt i forskellige mængder.

Det forhold at SKAT ikke formelt har indkaldt TP-dokumentation for indkomstårene 2008-2009 kan ikke ændre herved, da selskabet har været vidende om SKATs revision af selskabets kontrollerede transaktioner for disse indkomstår og har i forbindelse med denne revision udleveret en række yderligere oplysninger til SKAT. Endvidere anses forholdene vedrørende de kontrollerede transaktioner for indkomstårene 2008-2009 at være de samme som for indkomstårene 2006-2007, hvorfor en manglende indkaldelse ikke efter omstændighederne kan anses for at være konkret væsentlig.

SKAT har i forbindelse med den skønsmæssige ansættelse vurderet, at TNM-metoden er mest anvendelig til prisfastsættelse af de koncerninterne transaktioner med salgsselskaberne, og har i den forbindelse udarbejdet en databaseundersøgelse til at dokumentere, hvor meget eksterne sammenlignelige selskaber tjener på lignende transaktioner. SKAT har valgt de koncerninterne salgsselskaber som testede parter, da de anses for at være de mindst komplekse enheder. Databaseundersøgelsen indeholder de koncerneksterne servicestationer, som Viking DK også sælger varer til. Herudover har SKAT udsøgt en gruppe andre selskaber, der består i bilforhandlere og autoværksteder.

Disse tre retsmedlemmer finder, at SKATs metodevalg er i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines og at det i forhold til de fremlagte oplysninger i sagen er relevant at anvende TNM-metoden til fastsættelse af armslængde priser på de kontrollerede transaktioner med salgsselskaberne som testede parter.

Disse tre retsmedlemmer finder, at klageren ikke har bevist, at SKATs sammenlignelighedsanalyse helt skal afvises. Det bemærkes hertil, at SKATs sammenlignelighedsanalyse er udarbejdet i forbindelse med en skønssituation efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 9. SKAT skal derfor anvende de tilgængelige oplysninger, herunder omkostningerne til varekøbet fra Viking DK af varer produceret i Thailand, uanset at der ikke på tidspunktet for SKATs afgørelse forelå en sammenlignelighedsanalyse af varekøbet fra Thailand.

Disse tre retsmedlemmer finder dog, at klageren i tilstrækkelig grad har godtgjort, at de sammenlignelige selskaber i SKATs databaseundersøgelse udgør de koncerneksterne servicestationer, og ikke de udsøgte bilforhandlere og autoværksteder, da de både branchemæssigt og i forhold til udførte funktioner er væsentligt forskellige fra de koncerninterne salgsselskaber.

Ved fastsættelse af armslængdeintervallet anvendes det interkvartile interval for servicestationerne, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines 2010 pkt. 3.57, da de koncerneksterne servicestationer ikke kan anses for fuldstændig sammenlignelige hvad angår produktsammensætning og udførte funktioner.

Det bemærkes, at klagerens inddragelse af selskabet Vulken Maritim AS i armslængdeintervallet ikke kan tiltrædes, da selskabet er koncernforbundet og har kontrollerede transaktioner, hvorfor fravælgelseskriteriet for dette selskab fortsat er relevant.

SKATs beregninger i bilag 1 til SKATs afgørelse anvendes som sammenligningsgrundlag, idet justeringerne for arbejdskapital fortsat findes at være relevante. Endvidere anvendes SKATs vægtede gennemsnit for hele perioden 2005-2009. Armslængdeintervallet udgør herefter 3,40 % - 9,92 % (Return on Total Costs) med en median på 7,19 %. Forhøjelserne for de enkelte indkomstår kan således fastsættes ved justering til medianen for de salgsselskaber, der har en Return on Total Costs på mere end 9,92 %.

Det bemærkes hertil, at omsætningen i salgsselskaberne vedrørende salg og service vurderes samlet, da transaktionerne må anses for at være integreret i en sådan grad, at der er tale om kombinerede transaktioner i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 3.9.

De relevante salgsselskaber, hvis indtjening ligger udenfor armslængdeintervallet, er således for 2006 salgsselskaberne i Dubai, England, Estland, Hong Kong, Island, Italien, Sydafrika og Spanien, for 2007 salgsselskaberne i Dubai, England, Estland, Hong Kong, Island, Italien, Sydafrika og Spanien, for 2008 salgsselskaberne i Dubai, Estland, Hong Kong, Island, Italien, Singapore og Sydafrika og for 2009 salgsselskaberne i Kina, Dubai, England, Estland, Hong Kong, Island, Italien og Sydafrika.

Samlet fastsættes forhøjelserne for det danske selskab således til 14.706.000 kr. i 2006, til 17.215.000 kr. i 2007, til 24.316.000 kr. i 2008 og til 28.286.000 kr. i 2009 vedrørende de koncerninterne transaktioner med ovennævnte koncerninterne salgsselskaber.

1 retsmedlem udtaler følgende: Selskabets TP-dokumentation for indkomstårene 2005-2007 udgør et tilstrækkeligt grundlag for at kunne vurdere om priser og vilkår har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 5. Der lægges her vægt på, at der indgår en sammenlignelighedsanalyse i forbindelse med selskabets konstaterede kontrollerede transaktioner med salgsselskaberne. SKAT har derfor ikke været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse efter dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9).

SKAT har endvidere ikke bevist, at selskabet ikke har handlet i overensstemmelse med armslængdeprincippet i indkomstårene 2005-2007, og at en korrektion efter ligningslovens § 2, stk. 1 derfor har været berettiget. Der lægges her vægt på, at selskabets anvendelse af kost plus metoden har vist, at der er handlet til samme priser og vilkår med koncerninterne selskaber som med eksterne parter. Endvidere lægges der vægt på, at størstedelen af aktiviteterne i salgsselskaberne vedrører service udført for eksterne parter, som ikke kan henføres til de faktiske kontrollerede transaktioner med det danske selskab. Derfor har kost plus metoden været den bedst anvendelige metode.

SKAT har ikke i sagsforløbet begæret TP-dokumentation for indkomstårene 2008 og 2009 forelagt, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, samt bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006, § 2, stk. 4. Hverken i materialeanmodninger eller i referater fra møder ses det, at SKAT har anmodet om denne dokumentation eller anmodet om bekræftelse på at den indsendte dokumentation også skulle gælde for 2008 og 2009. Det ses heller ikke, at selskabet af egen drift har oplyst, at dette skulle være tilfældet.

Dette retsmedlem finder, at SKAT ikke har udnyttet muligheden for at begære TP-dokumentationen, og dermed det samlede grundlag for vurderingen af om priser og vilkår har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet, forelagt i henhold til skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, samt bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006, § 2, stk. 4. Da skønsbestemmelsen i dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9) henviser til samme paragrafs stk. 5, kan bestemmelsen ikke finde anvendelse, og SKAT har derfor ikke været berettiget til at foretage en skønsmæssig fastsættelse af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008 og 2009.

Af samme grund finder dette retsmedlem ikke, at SKAT har bevist, at selskabet ikke har handlet i overensstemmelse med armslængdeprincippet i forbindelse med de kontrollerede transaktioner, jf. ligningslovens § 2.

Dette retsmedlem finder på denne baggrund, at SKATs forhøjelser for indkomstårene 2006-2009 skal nedsættes til 0.

Der træffes afgørelse i henhold til flertallet, og SKATs forhøjelser fastsættes derfor til 14.706.000 kr. i 2006, til 17.215.000 kr. i 2007, til 24.316.000 kr. i 2008 og til 28.286.000 kr. i 2009.”

Landsskatteretten har den 27. september 2018 truffet en afgørelse i sagen vedrørende LL COLD ApS. Det fremgår blandt andet heraf:

”Indkomstårene 2006-2009 Sambeskatningsindkomst SKAT har forhøjet datterselskabet Viking Life-Saving Equipment A/S’ skattepligtige indkomst med i alt 165.872.000 kr., således at sambeskatningsindkomsten med moderselskabet er ændret i overensstemmelse hermed.

Landsskatteretten nedssætter SKATs forhøjelser vedrørende sambeskatningsindkomsten i overensstemmelse med afgørelsen for datterselskabet Viking Life-Saving Equipment A/S. Således forhøjes sambeskatningsindkomsten for 2006 med 14.706.000 kr., for 2007 med 17.215.000 kr., for 2008 med 24.316.000 kr. og for 2009 med 28.286.000 kr.

…

Faktiske oplysninger Selskabet er et moderselskab til det 100 % ejede datterselskab Viking Life- Saving Equipment A/S og administrationsselskab i sambeskatningskredsen i indkomstårene 2006-2009. Datterselskabet fremstiller, sælger og servicerer sikkerhedsog redningsudstyr til passagerog fragtskibe mm.

SKATs afgørelse SKAT har ændret selskabets sambeskatningsindkomst vedrørende forhøjelserne for datterselskabets skattepligtige indkomst med i alt 165.872.000 kr.

Sambeskatningsindkomsten er ændret som følger:

Indkomstår 2006

Selvangiven skattepligtig indkomst efter fremført underskud 0 kr. Ændring af skattepligtig indkomst hos Viking-Life-Saving Equipment A/S 31.382.000 kr. Yderligere anvendt fremført skattemæssigt underskud - 8.283.121 kr. Ansat skattepligtig sambeskatningsindkomst 21.098.879 kr.

Underskud ultimo ændres fra 8.283.121 kr. til 0 kr.

Indkomstår 2007

Tidligere ansat sambeskatningsindkomst 44.611.063 kr. Tilbageført fremført skattemæssigt underskud, jf. ændring for indkomståret 2006 8.283.121 kr. Ændring af skattepligtig indkomst hos Viking-Life-Saving Equipment A/S 35.901.000 kr. Ansat skattepligtig sambeskatningsindkomst 88.795.184 kr.

Indkomstår 2008

Selvangiven sambeskatningsindkomst 1.307.458 kr. Ændring af skattepligtig indkomst hos Viking-Life-Saving Equipment A/S 41.584.000 kr. Ansat skattepligtig sambeskatningsindkomst 40.276.642 kr.

Indkomstår 2009 Selvangiven sambeskatningsindkomst 6.746.298 kr. Tilbageført fremført skattemæssigt underskud, anvendt i 2008 1.307.458 kr.

Ændring af skattepligtig indkomst hos Viking-Life-Saving Equipment A/S 57.005.000 kr.

Ansat skattepligtig sambeskatningsindkomst 65.058.756 kr.

Ændringen af sambeskatningsindkomsten skyldes ændring af Viking-Life- Saving Equipment A/S skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006- 2009.

Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske forhøjelse af sambeskatningsindkomsten.

Der er i det hele henvist til anbringenderne fremført i sagen vedrørende datterselskabet.

Landsskatterettens afgørelse Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, at:

’’For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler mcd de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. ...”

Landsskatteretten har i afgørelsen vedrørende datterselskabet, Viking Life-Saving Equipment A/S, nedsat SKATs forhøjelser af datterselskabets skattepligtige indkomster i indkomstårene 2006-2009.

Som følge heraf nedsættes SKATs forhøjelser vedrørende sambeskatningsindkomsten i overensstemmelse med sagen vedrørende datterselskabet, Viking Life-Saving Equipment A/S.”

Skatteministeriet har på Viking Life-Saving Equipment A/S’ og LL COLD ApS’ opfordring anerkendt, at Landsskatterettens forhøjelse skal nedsættes med 5.669.000 kr. med henblik på, at ROTC-niveauet for de berørte salgsog servicedatterselskaber efter forhøjelsen svarer til 7,19 % som forudsat af Landsskatteretten.

Parterne har for retten fremlagt et omfattende bilagsmateriale samt under hovedforhandlingen benyttet hjælpebilag. Oplysningerne fra bilagene er i væsentligt omfang gengivet i Landsskatterettens kendelser og parternes sammenfattende processkrifter, der er citeret nedenfor.

Forklaring

Administrerende direktør Vidne 1 (V1) , Viking Life-Saving Equipment A/S, har afgivet forklaring.

V1 har forklaret, at han er administrerende direktør i Viking Life-Saving Equipment A/S. I sagsperioden var han salgsdirektør.

Han blev ansat i Viking som management trainee i 1992. Efter et par år fik han i opdrag at starte et datterselskab i Tyskland, og han var fra 1996-1999 direktør i datterselskabet. I 2000/2001 blev han salgsdirektør, og i 2010 blev han administrerende direktør.

Viking er en familieejet virksomhed. Det indebærer, at Viking har meget langsigtede strategier. Viking har altid haft en vision om at bestå i mange år og om at være nr. 1. Virksomheden, der er forankret i Esbjerg, opstod af fiskerierhvervet i 1960 som en servicestation, der inspicerede redningsflåder. Man kom relativt hurtigt i gang med at producere på licens fra en af de virksomheder, hvis redningsudstyr man servicerede.

Det har været grundlæggeren Person 1´s entreprenørånd, der har drevet virksomheden.

Vikings forretningsfilosofi har været at levere sikkerhed til virksomhedens kunder. Viking har produceret, inspiceret og trænet kunder og brugere over hele verden i anvendelse af Vikings sikkerhedsprodukter.

Viking er en del af en global niche. I sagsperioden solgte Viking produkter til kunder i over 100 lande. Viking sælger en bred palet af de produkter, der bruges til søs. Viking sælger produkter og serviceydelser inden for de segmenter, der er Vikings målgruppe. Viking sælger til transportskibe, passagerskibe, offshore-fartøjer, flådefartøjer og til fiskeriet. Viking er en global forretning, også i forhold til sin størrelse. Viking skal vidt omkring for at opnå den omsætning, de har, og Viking er derfor til stede i mange lande og i mange segmenter.

I årene fra omkring 2000 til 2010 undergik den maritime branche, som er Vikings hovedklientel, store forandringer. Branchen var volatil med store forandringer. Vikings forretning kan opdeles i nybygningssalg og salg til eksisterende fartøjer. Der skete enorme forandringer inden for skibsbygning. Værftsindustrien forsvandt fra Danmark – Lindø-værftet var nok den sidste bastion. Det samme skete i Tyskland, hvor der var mere end 50 værfter, da han startede, og ved slutningen af perioden stort set ikke nogen tilbage. Markedet var præget af en strukturrationalisering, hvor industrien flyttede fra Europa til Asien. Den første bølge var japanske værfter, og efterfølgende kom de koreanske værfter, der overtog en stor andel. Henover sagsperioden begyndte de kinesiske værfter at overtage. Transitionen betød, at Viking fik nye kunder og nye konkurrenter. Det betød også, at Viking skulle vænne sig til helt andre prisniveauer end tidligere. Over sagsperioden ændrede konkurrencesituationen sig således væsentligt. De europæiske producenter forsvandt stort set alle, enten fordi de blev opkøbt, eller fordi de ikke var i stand til at konkurrere. Viking skulle således konkurrere med producenter i Kina og generelt i Fjernøsten. Værfterne i Fjernøsten var meget anderledes. Det var værfterne, der købte ind og bestemte priserne, og Viking skulle klare sig i konkurrencen.

Viking har i mange år haft en ambition om at blive nr. 1 i verden. For at opnå dette mål er det nødvendigt at være til stede der, hvor aktiviteterne foregår. Viking har over en periode på 45 år etableret datterselskaber ude i verden, et efter et dér, hvor det gav forretningsmæssig mening. For at kunne sælge til alle de nævnte segmenter måtte Viking etablere et netværk over hele verden, der dels bestod af egne stationer, og dels af eksterne distributører og agenter. Viking startede alle steder med eksterne samarbejdspartnere. Det følger af IMO’s regler, at Viking har en forpligtelse til at stille servicestationer til rådighed for sine kunder i et globalt netværk. De eksterne servicestationer havde til opgave at servicere Vikings produkter, men flere af dem var også videresalgsdistributører eller agenter for Vikings produkter og ydelser. Vikings datterselskaber fungerer som servicestationer og distributører. De har alle en rolle i relation til nysalg og på servicemarkedet.

Fra omkring 2000 og frem til i dag har der tre gange været væsentlige forandringer i markedet. Det var dotcom-bølgen omkring årtusindskiftet, finanskrisen og covid-19. Alle tre forandringer medførte en væsentlig nedgang i nybygningsaktiviteterne, men de eksisterende skibe skulle fortsat have serviceret deres udstyr. Der var således fornuftig aktivitet på servicestationerne, mens der var nedgang i indtægten hos moderselskabet i Danmark. Finanskrisen var det tungeste af de tre nævnte forløb, og den påvirkede moderselskabet meget. Moderselskabet havde produktionen af udstyret til nybygningerne. Det betød, at dækningsbidraget fra produktsalget faldt. Et andet element, der forstærkede tendensen, var faldet i USD-kursen i forhold til andre valutaer, idet Viking handlede i USD i et stigende omfang, bl.a. som følge af den øgede aktivitet i Asien, hvor afregning skete i USD. Fra 2002 til 2009 faldt værdien af 1 USD fra omkring 9 kr. til 4,5 kr. Det påvirkede såvel indtjeningsevnen som konkurrenceevnen meget væsentligt. Faldet i dollarkursen påvirkede ikke i samme omfang datterselskaberne, idet en større del af deres forretning, herunder som følge af serviceaktiviteten, foregik i den lokale valuta.

Han var involveret i udarbejdelsen af strategirapporterne Business Plan 2007 og Business Plan 2011. Vikings vision er grundlæggende den, at kunden tænker på Viking, når kunden tænker på sikkerhed. Visionen er at være nr. 1 i verden.

Person 1 havde generelt den tilgang til forretning, at den sikreste måde at vinde på er at være i bevægelse og være forrest. Det var et mantra at være ambitiøs, at forbedre sig og dermed få en bedre forretning og derved opnå resistens mod konkurrence. Viking har altid villet være størst og bedst. Det har været brugt som redskab til at designe strategier, som kunne levere på den målsætning. Viking har altid været bredt forankret på, dels at sælge Vikings produkter, dels at servicere dem. De har haft tiltag både på at øge salget og på at forbedre deres konkurrenceevne. Viking har oplevet en ekstrem konkurrence med et voldsomt fald i deres salgspriser, og hvis ikke Viking havde forbedret kostprisen, ville de være stået tilbage uden indtjening. Kostprisen dækker over alt, der knytter sig til at frembringe et produkt, og de har haft opmærksomhed på, at alt var så effektivt som muligt. De arbejder med at vokse forretningen, og der har været et antal tiltag til at øge omsætningen, både på salget af produkter og serviceaktiviteterne. Det andet ben i deres strategi har været, hvordan Viking kunne forbedre sig ved lavere produktionsomkostninger, men også ved at reducere koncernomkostningsstrukturen. Det er disse spørgsmål, som businessplanerne forholder sig til.

Forespurgt om den i sagen omtalte razor-and-blades-strategi har han forklaret, at Viking har haft mål omkring markedsandele. Viking har prøvet at finde de steder, hvor de kunne få mest for pengene. Det har betydet, at Viking har solgt på store markeder og dér konkurreret med de konkurrenter, der var. Det til trods er det lykkedes Viking at have positivt dækningsbidrag på alle produktgrupper. Ved at reducere omkostningerne er det lykkedes at opnå et positivt dækningsbidrag på deres produktsalg. Til eksempel kostede det * at producere en redningsflåde i Danmark. Gennem perioden lykkedes det at reducere den pris til * i Asien uden at indregne inflation. Det er sket gennem et antal tiltag.

Forespurgt om bestyrelsesmødet den 15. maj 2007, jf. referatets side 1, næstsidste afsnit og side 5 under ad 8, linje 1-4, har han forklaret, at han husker diskussionen. Bestyrelsesformand Person 1 var – idet Viking var spredt over mange lande - bekymret over, at andre kunne kopiere Vikings opskrift, hvis informationer om virksomheden kom vidt omkring. Person 1 var derfor meget tilbageholdende med at sprede informationen rundt i koncernen. Det havde ikke betydning for, hvad de skrev i dokumenterne, men det betød, at de var meget restriktive med hensyn til, hvem der måtte se dokumenterne. Det måtte kun personer, der var anført på en liste.

I henhold til IMO’s regler har Viking en forpligtelse til at kontrollere sit netværk. En del af kontrollen består i ved besøg på servicestationerne at sikre, at de lever op til retningslinjerne. Besøgene skal ske med en given frekvens. Vikings rationale var, at det var hurtigere og billigere at gøre dette fra datterselskaberne end at gøre det fra Danmark. Datterselskaberne havde derfor den kommercielle betingelser. Hvis stationen købte meget, kunne der opnås en attraktiv pris. Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

Ved overtagelse af en ekstern servicestation, der havde en god indtjening, var Vikings dilemma at skulle betale en høj pris, samtidigt med, at Viking efterfølgende ville miste en del af stationens omsætning på salg og service af udstyr fra andre producenter, idet andre producenter ville opsige aftalen med stationen.

Ingen af Vikings servicestationer servicerer konkurrerende mærker.

De eksterne servicestationer var generelt ikke underlagt konkurrenceklausuler. Viking har centraliseret udfærdigelsen af kontrakter med servicestationerne. Det blev fuldt gennemført fra omkring 2012-2013. Inden da var kontrakterne stort set enslydende, dog med nogle få forskelle. Viking havde omkring 240 stationer. 15 kontrakter i Norge var lavet af den norske organisation, og i dem var der en option for Viking for at konkurrencebegrænse. Begrænsningen har ikke været håndhævet. I USA var der 25 kontrakter, der var styret decentralt, men der var ikke nogen konkurrenceklausuler. Resten af kontrakterne indeholdt som forklaret ingen konkurrenceklausuler. De serviceaftaler, der er fremlagt i sagen, er standardaftaler.

Forespurgt om den forskellige indtjening i datterselskaberne har han forklaret, at Viking har en generel interesse i, at alle datterselskaber tjener penge. Der blev ikke fra Viking Danmarks side gjort forskel på datterselskaberne. Person 1 indprentede dem, at det er lettest at styre en virksomhed, hvis man tjener penge på alle de aktiviteter, virksomheden har. Ved opstart et sted er der opstartsomkostninger. Det har naturligvis været diskuteret, hvordan man nåede frem til, at der blev tjent penge alle steder i koncernen. De har drøftet indtjeningsmulighederne i de enkelte lande. I Holland var der f.eks. meget volumen på transport, men meget konkurrence. I Sydafrika kunne der tjenes mere i et mindre marked på grund af en stærkere position.

Om gode og dårlige havne har han forklaret, at indtjeningen ikke nødvendigvis følger volumen. En god havn er en havn med en god balance mellem leverandører og efterspørgsel. Vikings kunder er globale, og mange skibe sejler på globale ruter, og de vælger selv, hvor de lader servicen udføre Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

Viking er en virksomhed, der svarer enhver sit. Viking betaler skat over hele verden. De betaler dér, hvor Viking er til stede. Hvis Viking havde tænkt i skat, har de været usædvanligt dårlige til det, idet Vikings samlede skatteprocent i 15 år har været højere end den danske skatteprocent. Viking er en global virksomhed, og de bruger meget tid på opgørelse af indtægten rundt i verden. De har ikke haft problemer med Transfer Pricing i udlandet, bortset fra, at de italienske skattemyndigheder har ment, at indtægten i Italien skulle være større end opgjort.

Viking har haft servicestationer, der servicerede konkurrerende produkter, indtil de blev opsagt. Det var været en meget lille del af servicen. Det er generelt Vikings politik, at datterselskaberne kun skal servicere Vikings produkter.

Forespurgt på ny om Business Plan 2011, pkt. 19.17, har han forklaret, at datterselskaberne havde en controlling body-funktion, men også andre funktioner i form af, at de også var videresalgsdistributører, så de skulle føre et lager med henblik på videresalg.

Forespurgt om en sammenhæng mellem salg og service har han forklaret, at hvis ikke der sker salg af produkter, er der ikke efterfølgende nogen serviceindtægter.

Forespurgt om Vikings bemærkninger til Skat i bilag N, pkt. 5.1, 3. og 8. afsnit, har han forklaret, at Viking tjener penge på den efterfølgende service, når Viking sælger produkter. Viking har givet store rabatter på salg, hvor Viking har opnået service såvel på interne og som på eksterne servicestationer. Foreholdt 8. afsnit på ny har han forklaret, at Viking tjener på service både på Viking-ejede stationer og på eksterne stationer. Viking har givet store rabatter både til datterselskaber, men også til eksterne selskaber for at opnå markedsandele.

Forespurgt om Skats mødereferat af 7. marts 2011 om telefonmøde med Skat den 4. marts 2011 har han forklaret, at ”egne” servicestationer skal forstås som enten Viking-ejede servicestationer eller eksterne egne stationer. Viking har et netværk på 240 stationer. Disse stationer er alle sammen Viking-stationer. I materialet er de 240 stationer omtalt som Vikings egne stationer. Viking har en indtægt på samtlige stationer, og derfor er omsætning på den efterfølgende service altid interessant.

Effekten fra USD-kursen startede i 2006. Han husker ikke præcist, hvornår stagnationen indfandt sig. Viking kurssikrede en andel af salget. En kurssikring er blot en udskydelse af effekten – den fjerner ikke effekten.

Vikings immaterielle aktiver ligger i Danmark. Det er dog begrænset, hvor mange patenter og rettigheder de ejer. Det er korrekt, at de ejer navnet Viking. Udviklingsomkostningerne er afholdt i Danmark.

Forevist oversigt over koncernens regnskabsmæssige resultater, bilag AA, har han forklaret, at Vikings vigtigste aktiv er netværket, der ernærer sig af populationen af skibe, der sejler. Kriser slår hårdest ind på moderselskabet via nedgang i nybygningsmarkederne og nedgang i kundernes investeringsvillighed. Et antal faktorer ramte således moderselskabet, og det gav en lavere indtjening.

Viking har ved etablering af servicestationer været styret af hensynet til at være tæt på kunderne, pleje dem og sælge til dem og levere på at opnå markedsandele i henhold til strategien.

Viking kontrollerer ikke, hvor den globale kunde vælger at få foretaget et serviceeftersyn.

Viking havde tiltag for at opnå flere serviceeftersyn.

Parternes synspunkter

Viking Life-Saving Equipment A/S og LL COLD ApS har i et sammenfattende processkrift anført blandt andet følgende:

”Som følge af sagens tekniske og komplekse karakter samt Skatteministeriets fortsatte bestridelse af centrale faktuelle og juridiske kendsgerninger indeholder dette sammenfattende processkrift en omfattende redegørelse for sagens faktiske omstændigheder, det retlige grundlag, afgørelsesgrundlaget og sagsøgernes anbringender.

Det sammenfattende processkrift er inddelt i følgende seks overordnede dele:

• Del I: Indledning

• Del II: Sagens faktiske omstændigheder

• Del III: Retsgrundlaget

• Del IV: Afgørelsesgrundlaget

• Del V: Vikings anbringender

• Del VI: Konklusion De seks dele er nærmere disponeret i de følgende afsnit:

…

DEL I INDLEDNING

1 INTRODUKTION TIL SAGEN

1.1 Sagens baggrund

(1) Det grundlæggende spørgsmål i nærværende sag er, om der i henhold til de danske transfer pricing regler er grundlag for at opretholde den af Landsskatteretten foretagne ændring af Viking Life- Saving Equipment A/S' (herefter "Viking A/S") skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-2009 (herefter samlet benævnt "sagsperioden"), med i alt DKK 78.854.000 (efter korrektion af den i replikken påpegede regnefejl, som Skatteministeriet har anerkendt i duplikken).

(2) Centralt for sagen er Viking A/S' samhandel med salgsog serviceselskaberne i koncernen.

(3) Viking A/S solgte (og sælger) redningsflåder, redningsdragter osv.

til kunder over hele verden.

(4) En stor del af varerne blev solgt af Viking A/S til eksempelvis værfter, skibsredere osv., der selv skulle bruge redningsudstyret på de skibe, boreplatform osv., som disse kunder byggede, ejede eller drev. En fælles betegnelse for disse kunder er "slutbrugere".

(5) En anden stor del af varerne blev solgt til en række koncerninterne såvel som koncerneksterne salgsog serviceselskaber. Disse koncerninterne og koncerneksterne kunder havde det til fælles, at de indkøbte produkterne fra Viking A/S med henblik på videresalg i forbindelse med eksempelvis udskiftning af nedslidte Viking-produkter. En fælles betegnelse for disse kunder er "ikke-slutbrugere".

(6) Det er disse sidstnævnte salg fra Viking A/S til koncerninterne og koncerneksterne salgsog serviceselskaber, der er de for sagen centrale transaktioner.

(7) Viking A/S havde en ensartet indtjening (målt som dækningsgraden) på varesalget til de koncerninterne og de koncerneksterne salgsog serviceselskaber og dokumenterede dette via sin transfer pricing dokumentation.

(8) Ikke desto mindre traf SKAT (i dag Skattestyrelsen, men i nærværende sag omtalt "SKAT") den 4. juni 2012 afgørelse om, at Viking A/S' varesalg over for nogle - men ikke alle - datterselskaber var sket til "for lave" priser, dvs. priser, som ifølge SKAT ikke kunne være aftalt mellem uafhængige parter.

(9) Ifølge SKATs afgørelse skulle Viking A/S have opkrævet en merpris på i alt DKK 165.872.000 fra ca. 1/3 af Viking-koncernens daværende salgsog serviceselskaber. Med andre ord skulle Viking A/S - ifølge SKAT - have solgt sine varer markant dyrere til denne gruppe af datterselskaber end til de øvrige datterselskaber samt de koncerneksterne salgsog serviceselskaber.

(10) I konsekvens af SKATs afgørelse over for Viking A/S traf SKAT samme dag, den 4. juni 2012, afgørelse om at forhøje sambeskatningsindkomsten for Viking A/S' moderselskab Sagsøger A/S 1 (i dag LL COLD ApS) svarende til forhøjelsen af Viking A/S'

indkomst.

(11) Viking A/S påklagede afgørelserne til Landsskatteretten.

(12) Ved Landsskatterettens afgørelser af 27. september 2018 - der blev truffet før, at de første endelige danske domstolsafgørelser om transfer pricing forelå - tilsidesatte Landsskatteretten SKATs afgørelser af 4. juni 2012, således at SKATs forhøjelse af Viking A/S'

skattepligtige indkomst blev nedsat med ca. halvdelen, idet forhøjelsen af Viking A/S' indkomst blev nedsat til DKK 84.523.000.

(13) Det bemærkes for en ordens skyld, at Landsskatterettens talmæssige opgørelse - dvs. en forhøjelse på DKK 84.523.000 - ubestridt var baseret på en regnefejl, således at forhøjelsen uden regnefejlen kan opgøres til DKK 78.854.000. Skatteministeriet har, som nævnt, i duplikken erklæret sig enig i, at Landsskatterettens afgørelse var baseret på en regnefejl, og har tilpasset sin påstand herefter.

(14) Grundlaget for Landsskatterettens afgørelse var, at Landsskatterettens flertal - ligesom SKAT, men med en helt anden begrundelse - fandt, at Viking-koncernens dokumentation for, at den koncerninterne samhandel var gennemført på vilkår, som kunne være aftalt mellem uafhængige parter, var utilstrækkelig. Flertallet fandt videre, at SKAT derfor havde været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af Viking A/S' skattepligtige indkomst fra samhandlen med en del af salgsog servicedatterselskaberne, men fandt dog samtidig, at det af SKAT faktisk udøvede skøn var baseret på et forkert grundlag. Flertallet nedsatte derfor, som nævnt, de af SKAT foretagne forhøjelser med ca. halvdelen.

(15) I konsekvens af flertallets afgørelse over for Viking A/S traf flertallet - ligesom SKAT havde gjort det - afgørelse om at forhøje sambeskatningsindkomsten for Viking A/S' moderselskab, Sagsøger A/S 1 (i dag LL COLD ApS).

(16) Ét retsmedlem fandt, at Viking-koncernens dokumentation for den koncerninterne samhandel var tilstrækkelig, og at SKAT ikke havde bevist, at samhandlen foregik på andre vilkår, end hvad der kunne være aftalt mellem uafhængige parter.

(17) Landsskatterettens afgørelse over for Viking A/S vedrører for hvert af de for sagen relevante indkomstår alene samhandlen med

8 af koncernens salgsog servicedatterselskaber. Set over hele perioden (indkomstårene 2006-2009) er det samhandlen med i alt 10 datterselskaber, som Landsskatterettens afgørelse berører.

(18) Landsskatteretten har således ikke foretaget nogen ændringer vedrørende Viking A/S' salg til koncernens øvrige 14 salgsog servicedatterselskaber i de enkelte indkomstår, uanset at Viking A/S solgte varer til disse 14 datterselskaber til samme priser, som blev anvendt ved salg til de datterselskaber, der er omfattet af afgørelsen.

(19) Når koncernforbundne parter indgår transaktioner med hinanden (såkaldte kontrollerede transaktioner), så som i forbindelse med Viking A/S' koncerninterne salg af varer til datterselskaber, skal dette i skattemæssig henseende ske under iagttagelse af det såkaldte armslængdeprincip, der findes i ligningslovens § 2. Det vil sige, at de fastsatte vilkår skal svare til, hvad uafhængige parter kunne have aftalt under tilsvarende omstændigheder. Fastsættelse af en armslængdepris er ikke en eksakt videnskab. Selv under tilsvarende omstændigheder vil forskellige uafhængige parter i vidt omfang aftale forskellige vilkår, eksempelvis fordi der er forskel på, hvor gode parterne er til at forhandle en given pris, eller hvor interesserede parterne er i at nå en aftale osv. Anvendelsen af armslængdeprincippet fører således i alle tilfælde til fastsættelse af et spænd for armslængdeprisen. Dette stemmer overens med de faktiske forhold på det åbne marked.

(20) Hverken det åbne marked eller armslængdeprincippet kan pege på én "korrekt" pris, men kan påvise et interval af forskellige priser, som alle vil kunne aftales mellem uafhængige parter, altså et prisspænd. Armslængdeprincippet indebærer derfor, at de anvendte priser skal ligge inden for det spænd af priser, som uafhængige parter kunne have aftalt under tilsvarende omstændigheder som de, der gælder for de parter, som indgår i den kontrollerede transaktion.

(21) Fastsættelsen af armslængdeprisspændet bliver mere kompleks og ikke-entydig, når de omhandlede varer eller ydelser - hvad der ofte er tilfældet - ikke tillige indgår i transaktioner mellem uafhængige parter.

(22) På dette punkt adskiller nærværende sag sig imidlertid fra flertallet af transfer pricing sager.

(23) Viking A/S sælger - og solgte i sagsperioden - således de samme varer/produktkategorier til både de koncerninterne og de koncerneksterne salgsog serviceselskaber, hvilket kan illustreres således:

(24) Pil nr. 1 på tegningen viser Viking A/S' salg til datterselskaberne, mens pil nr. 2 viser Viking A/S' salg af varer direkte til eksterne salgsog servicestationer.

(25) Transaktionerne i pil nr. 1 er de transaktioner, for hvilke det skal vurderes, om vilkårene var i overensstemmelse med armslængdeprincippet, mens transaktionerne i pil nr. 2 er de transaktioner, som det er mest nærliggende at sammenligne vilkårene for de interne transaktioner med.

(26) Det bemærkes for en ordens skyld, at Viking A/S - udover de salg, der er illustreret på tegningen - som nævnt, også solgte varer direkte til andre typer af eksterne kunder, navnlig producenter og operatører, men da disse kundetyper er slutbrugere, adskiller disse salg sig i en sådan grad fra Viking A/S' varesalg til datterselskaberne, at de ikke har relevans for sagens afgørelse.

(27) Viking A/S' prisfastsættelse skete (og sker) efter ensartede principper over for både de koncerninterne (pil nr. 1) og de koncerneksterne kunder (pil nr. 2) og blev individuelt forhandlet med udgangspunkt i vejledende prislister. Selve prisfastsættelsen skete altså på et identisk grundlag over for koncerninterne henholdsvis koncerneksterne aftagere.

(28) Det forhold, at Viking A/S solgte de samme varer/produktkategorier til både koncerninterne og koncerneksterne aftagere giver endvidere en - i forhold til den typiske transfer pricing sag - unik adgang til relevante data, der kan bruges til at efterprøve, om Viking A/S' prisfastsættelse over for de interne aftagere er på armslængdevilkår - altså til at lave en transfer pricing-test i form af en sammenligning af vilkårene for transaktionerne illustreret som pil nr. 1 med vilkårene for transaktionerne illustreret som pil nr. 2.

(29) Viking-koncernens regnskabssystemer giver således mulighed for at identificere salg til sammenlignelige koncerninterne henholdsvis koncerneksterne salgsog serviceselskaber, og mulighed for at identificere og i alt væsentligt justere for eventuelle relevante forskelle, ligesom regnskabssystemerne giver mulighed for at måle Viking A/S' bruttoindtjening på transaktionsniveau.

(30) Viking-koncernen havde dermed mulighed for rent faktisk at efterprøve, om salgene fra Viking A/S blev gennemført på samme vilkår til de koncerninterne aftagere som til de koncerneksterne aftagere.

(31) Den gennemførte analyse viser entydigt, at Viking A/S ikke solgte varer "for billigt" til datterselskaberne.

(32) Viking-koncernens transfer pricing-dokumentation beskrives nærmere i afsnit 0 nedenfor.

(33) Uanset at Viking A/S' analyse viser, at Viking A/S ikke solgte sine varer "for billigt", fandt Landsskatterettens flertal, som nævnt, at nogle - men langt fra alle - af Viking-koncernens datterselskaber havde tjent "for meget".

(34) Når flertallet i Landsskatteretten (og SKAT) på trods af den entydige konklusion i Viking A/S transfer pricing analyse kunne finde, at Viking A/S' datterselskaber havde tjent "for meget", så skyldes det, at Landsskatteretten (og SKAT), har løsrevet transfer pricing analysen fra vilkårene for de faktiske transaktioner mellem Viking A/S og datterselskaberne.

(35) Landsskatterettens (og SKAT) foretog således deres analyse ved at opgøre nettoindtjeningen (på engelsk Earnings Before Interest and Tax - forkortet "EBIT") for et mindre antal af de eksterne servicestationer, som Viking A/S samarbejdede med, som en procentdel af de samme selskabers totale omkostninger. På engelsk kaldes forholdet mellem indtjening og totale omkostninger Return On Total Costs eller "ROTC".

(36) Herefter antog Landsskatterettens flertal, at samhandlen mellem Viking A/S og datterselskaberne kun er på armslængdevilkår, hvis datterselskabernes ROTC-niveau ligger inden for spændet af

ROTC-niveauer for de midterste 50 % af de af Landsskatteretten udvalgte sammenligningsselskaber. Landsskatteretten udvalgte 8 sammenligningsselskaber, og Landsskatterettens test blev derfor, om ROTC-niveauet hos Viking-koncernens datterselskaber lå inden for ROTC-spændet blandt de 4 "midterste" af Landsskatterettens sammenligningsselskaber.

(37) For de Viking-datterselskaber, hvis ROTC-niveau lå højere end ROTC-niveauet for de 4 "midterste" af Landsskatterettens sammenligningsselskaber, fandt Landsskatterettens flertal, at der skulle flyttes indkomst fra de pågældende datterselskaber til Viking A/S i et omfang, så datterselskabernes ROTC-niveau kom til at svare til midtpunktet for sammenligningsselskabernes ROTC- niveauer.

(38) Landsskatteretten har således ikke fastsat ændrede priser for varer, som Viking A/S faktisk solgte til salgsselskaberne i sagsperioden. Landsskatteretten har i stedet ændret allokeringen af koncernens samlede indtjening - uafhængigt af de faktiske transaktioner

- så en større del af indtjeningen i sagsperioden tilfalder Viking A/S på bekostning af de i alt 10 koncerninterne salgsog serviceselskaber, der er omfattet af Landsskatterettens afgørelse.

(39) Faktum er imidlertid, at datterselskaberne - allerede inden de af Landsskatteretten påståede ansættelsesændringer - reelt ikke tjente penge på at købe og videresælge varer fra Viking A/S. Dét datterselskaberne rent faktisk tjente penge på var at købe og sælge andre komplimentære varer produceret uden for Viking-koncernen og derudover servicere redningsudstyr. Det betyder, at Landsskatterettens afgørelse reelt indebærer, at der - hvis afgørelsen opretholdes - vil blive flyttet indtjening fra datterselskaberne til Viking A/S, som er optjent af datterselskaberne uafhængigt af Viking A/S. Med andre ord indebærer Landsskatterettens afgørelse en ulovhjemlet ansættelsesændring vedrørende ikke-kontrollerede transaktioner.

(40) Hertil kommer, at den efterfølgende flytning af skatteprovenu fra en række andre lande til Danmark, som SKATs og Landsskatterettens afgørelser indebærer, for Viking-koncernen medfører en risiko for at blive beskattet af de samme indtægter i både Danmark og de lande, der er omfattet af sagen - dvs. dobbeltbeskatning - ligesom Viking-koncernen - hvis afgørelserne opretholdes - vil blive pålagt væsentlige renteudgifter i Danmark som følge af den sene skatteopkrævning i Danmark.

(41) Endelig er der om SKATs og Landsskatterettens afgørelse grund til at bemærke, at Viking-koncernens globale effektive skatteprocent i sagsperioden var helt på niveau med den dagældende danske selskabsskattesats.

(42) Med andre ord var beskatningen hos datterselskaberne helt på niveau med beskatningen hos Viking A/S, og Viking-koncernen havde derfor intet incitament til at påvirke beskatningen via sine koncerninterne samhandelsvilkår. Dermed er det også en kendsgerning, at det væsentligste fiskale beskyttelseshensyn bag transfer pricing-reglerne slet ikke er til stede i denne sag.

(43) SKATs og Landsskatterettens afgørelser beskrives nærmere i afsnit 13-16 nedenfor.

1.2 Spørgsmålene for Retten i Esbjerg

(44) Som nævnt, er sagens hovedspørgsmål, om Viking A/S i sagsperioden har solgt varer til koncernens salgsselskaber til priser, der var lavere, end hvad der kunne være blevet aftalt mellem uafhængige parter.

(45) For at vurdere dette hovedspørgsmål skal Retten i Esbjerg ifølge fast retspraksis foretage en toleddet test.

(46) I første række skal retten tage stilling til, om Viking A/S har levet op til det i sagsperioden gældende krav om at udarbejde transfer pricing dokumentation.

(47) For så vidt angår det første led - Viking-koncernens dokumentationspligt - er det i sagen ubestridt, at Viking A/S rent faktisk har udarbejdet en transfer pricing dokumentation ("TP Dokumentationen").

(48) Spørgsmålet på dette punkt er alene, om TP Dokumentationen - som Skatteministeriet hævder - led af så væsentlige mangler, at det skal sidestilles med den situation, at Viking A/S slet ikke havde indleveret nogen dokumentation.

(49) Det er Skatteministeriet, der bærer bevisbyrden for, at Vikings TP Dokumentation lider af sådanne ekstraordinære mangler.

(50) Hvis Retten i Esbjerg finder, at TP Dokumentationen ikke kan sidestilles med manglende dokumentation, skal retten i anden række tage stilling til, om Skatteministeriet har bevist, at de priser, som var aftalt mellem Viking A/S og datterselskaberne, ikke var på armslængdevilkår, og at skattemyndighedernes ansættelsesændringer udtrykker vilkår, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

(51) Måtte Retten i Esbjerg nå frem til, at TP Dokumentationen er så mangelfuld, at det skal sidestilles med manglende dokumentation (altså at Viking A/S lige så godt kunne have ladet være med at indgive TP Dokumentationen), så bliver spørgsmålet i anden række i stedet, om den skattepligtige indkomst, som Landsskatteretten har fastsat skønsmæssigt, er baseret på et forkert grundlag eller fører til et urimeligt resultat. I dette tilfælde er det Viking, som bærer bevisbyrden for, at Landsskatterettens skøn kan tilsidesættes.

(52) Viking A/S og LL COLD ApS (herefter samlet benævnt "Viking")

gør overordnet gældende, at Landsskatterettens forhøjelser af Viking A/S' skattepligtige indkomst er uberettigede, fordi vilkårene for samhandlen mellem Viking A/S og de berørte datterselskaber blev gennemført i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

(53) Viking A/S' prisfastsættelsesmetode er egnet til at fastsætte priser inden for armslængdespændet, og Viking A/S' TP Dokumentation er af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om vilkårene er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Efter den retspraksis, der er etableret, mens sagen har verseret, er det udelukket at anse TP Dokumentationen for så mangelfuld, at det kan sidestilles med manglende dokumentation.

(54) Beskrivelserne og analyserne i TP Dokumentationen, der er baseret på en analyse af vilkårene for sammenlignelige transaktioner mellem Viking A/S og uafhængige parter, understøtter den valgte prisfastsættelsesmetode og dokumenterer, at de fastsatte priser ligger inden for det spænd af markedspriser, som kunne være aftalt, hvis handlerne med varerne var indgået mellem uafhængige parter.

(55) Viking A/S har således dokumenteret, at de aftalte priser er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

(56) Heroverfor har hverken SKAT eller nu Skatteministeriet dokumenteret, at Viking A/S' prisfastsættelse skulle stride imod armslængdeprincippet, ligesom skattemyndighederne i relation til den påklagede afgørelse heller ikke har dokumenteret, at de foretagne ansættelsesændringer modsvarer armslængdevilkår.

(57) Såvel SKATs oprindelige som Landsskatterettens efterfølgende metode til fastsættelse af en "aflønning" af salgsselskaberne er således konkret uegnet til at fastsætte priser på armslængdevilkår, herunder fordi metoden ikke tager hensyn til, at salgsog serviceselskaberne i Viking-koncernen tillige køber og videresælger varer fra uafhængige parter og derudover i meget vidt omfang realiserer omsætning og indtjening ved levering af serviceydelser, der ikke er baseret på køb af varer eller services fra Viking A/S.

Dermed indebærer Landsskatterettens afgørelse reelt, som nævnt, en korrektion af transaktioner, der slet ikke er omfattet af transfer pricing-reglerne.

(58) Landsskatterettens (og SKATs) afgørelser forudsætter i øvrigt, at der mellem Viking A/S og datterselskaberne skal gælde vilkår, som indebærer, at samtlige de berørte datterselskab vil lide betydelige tab på samhandlen med Viking A/S i hvert eneste indkomstår i sagsperioden. Afgørelserne er således helt åbenbart ikke udtryk for armslængdevilkår.

(59) Skatteministeriet synes da også under sagens behandling ved domstolene at have taget konsekvensen af det mangelfulde afgørelsesgrundlag og har "reduceret" sin argumentation for, at Viking-koncernen har handlet i strid med armslængdeprincippet til en antagelse om, at Viking A/S ensidigt solgte produkter (for) billigt til sine kunder med henblik på, at de koncerninterne servicestationer herved - ifølge ministeriet - skulle blive i stand til at tjene flere penge på serviceaktiviteterne. Skatteministeriets synspunkt er faktuelt forkert. Som redegjort for nedenfor, forfulgte Vikingkoncernen ikke en sådan strategi og kunne i øvrigt slet ikke med kommerciel mening gøre dette, allerede fordi mere end halvdelen af al service på Viking-produkter blev udført koncerneksternt. Reelt er der tale om, at Skatteministeriet baserer sin sagsførelse på en antagelse om, hvordan Viking-koncernen - på et kontrafaktisk grundlag - burde have drevet sin forretning, hvis det var Skatteministeriet, der stod for driften.

(60) Viking skal også af disse grunde have medhold i påstanden om, at Landsskatterettens forhøjelser foretaget ved afgørelsen af 27. september 2018 skal tilsidesættes.

(61) Vikings anbringender beskrives nærmere i afsnit 17-20 nedenfor.

(62) Dette sammenfattende processkrift indeholder en række henvisninger til sagens bilag og juridiske kilder. For nemheds skyld foretages disse som henvisninger til de relevante bind og sidetal i henholdsvis ekstrakten (herefter "E") og materialesamlingen (herefter "MS"). Ved henvisninger til ekstrakt og materialesamling angiver det første tal i øvrigt det relevante bind, og det andet tal angiver sidetallet, således at "E1 100" eksempelvis er en henvisning til ekstraktens bind 1, side 100. For så vidt angår oversatte dokumenter, henvises både til dokumentet på originalsproget og i den danske oversættelse som i følgende eksempel: E4 1811/DK: E4 1827, hvor "DK" angiver, at der er tale om den danske oversættelse.

(63) I sagen anvendes en række specielle begreber og betegnelser, som for nemheds skyld er samlet i den vedlagte ordliste.

(64) Såvel Viking som Skatteministeriet har under sagens forberedelse fremsat en række opfordringer. En oversigt over opfordringerne og besvarelsen heraf findes i E1 282.

DEL II SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

2 OM VIKING KONCERNEN

2.1 Historik

(65) Viking-koncernen blev grundlagt i 1960 af Person 1 under navnet A/S Nordisk Gummibådsfabrik.

(66) A/S Nordisk Gummibådsfabrik begyndte umiddelbart herefter fremstillingen af redningsflåder til fiskefartøjer i Esbjerg. Ved etableringen af virksomheden var Person 1 inspireret af den danske spejderbevægelse og dens idealer om ærlighed, ansvarlighed, hjælpsomhed og respekt for andre.1 Disse grundværdier har virksomheden bevaret som en del af sin DNA siden da.

[1 Se: https://www.viking-life.com/about/about-viking/history/]

(67) I 1963 blev A/S Nordisk Gummibådsfabriks redningsflåde for første gang sat på prøve ved fiskekutteren "Dagmar Larsens" totalforlis. Efter kutteren var begyndt at synke, og besætningen forgæves havde forsøgt at tilkalde hjælp, gik besætningen i en gummiredningsflåde fra A/S Nordisk Gummibådsfabrik og overlevede, til de blev undsat tre en halv dag senere. Samme år udførte Søværnet en seks-dages test af A/S Nordisk Gummibådsfabriks redningsflåder i Nordsøen, som redningsflåderne bestod.

(68) I 1966 blev 22 af A/S Nordisk Gummibådsfabriks livredningsflåder taget i brug under et skibbrud, hvor passagerskibet "Skagerak"

gik ned vest for Hirtshals under et kraftigt stormvejr. Den succesfulde evakuering af passagerne på "Skagerak" tiltrak stor global opmærksomhed, som resulterede i en stigende efterspørgsel af virksomhedens produkter.

(69) A/S Nordisk Gummibådsfabrik valgte som følge heraf at udvikle og inddrage nye produkter i produktporteføljen. En udvikling, der er fortsat sidenhen.

(70) I sagsperioden omfattede Viking-koncernens sortiment følgende overordnede produktkategorier: redningsflåder, systemflåder, evakueringssystemer, redningsdragter, Viking reservedele, ekstraudstyr, eksterne reservedele og andet. Siden etableringen har Viking-koncernen selv forestået hovedparten af produktionen af de solgte produkter, men særligt inden for kategorierne ekstraudstyr og eksterne reservedele er produkterne dog købt fra tredjemand (se nærmere om de enkelte produktkategorier i afsnit 3 nedenfor).

(71) Udviklingen i Viking-koncernens produktsortiment afspejlede det forhold, at Viking-koncernen allerede tidligt tiltrak kunder fra en række forskellige maritime brancher, og i dag sælger Viking-koncernen således livredningsudstyr til blandt andet fragtredere, krydstogtskibe, offshore-industrien og militæret mv.

(72) Den globale interesse for Viking-koncernens produkter medførte tillige på et tidligt tidspunkt et behov for lokal tilstedeværelse. I 1977 etablerede A/S Nordisk Gummibådsfabrik derfor det første datterselskab i Holland, og i 1978 blev endnu et datterselskab etableret - denne gang i Storbritannien.

(73) I 1993 havde A/S Nordisk Gummibådsfabrik datterselskaber i 9 lande: Holland, Storbritannien, USA, Norge, Dubai, Finland, Singapore, Spanien og Frankrig. A/S Nordisk Gummibådsfabriks udvikling fra en mindre dansk virksomhed til en international koncern førte til, at A/S Nordisk Gummibådsfabrik i 1993 ændrede navn til Viking Life-Saving Equipment A/S.

(74) Ved udgangen af sagsperioden, den 31. december 2009, bestod Viking-koncernen af Viking A/S og 23 datterselskaber og filialer placeret i 22 lande: Belgien, Brasilien, Estland, Finland, Forenede Arabiske Emirater, Frankrig, Holland, Hong Kong, Island, Italien, Kina, Malaysia, Norge, Rusland, Singapore, Spanien, Storbritannien, Sverige, Sydafrika, Thailand, Tyrkiet og USA.

(80) De eksternt producerede varer har typisk karakter af tilbehør eller ekstraudstyr - eksempelvis nødrationer og nødraketter - der udgør et supplement til egenproducerede varer.

(81) Koncernen sælger som altovervejende hovedregel ikke varer fra konkurrerende producenter.

(82) Produktsalget sker direkte fra Viking A/S eller via koncernens lokale datterselskaber, og kunderne er typisk (i) distributører (der selv videresælger produkterne), (ii) producenter (herunder værfter) af skibe samt boreplatforme mv. inden for offshore-industrien eller (iii) operatører af henholdsvis skibe og offshore-installationer.

(83) Viking koncernens produkter beskrives nærmere i afsnit 3, mens salgsprocessen er beskrevet i afsnit 4 og produktionen er beskrevet i afsnit 7.

(84) Salget af serviceydelser sker i praksis kun i relation til Viking-produkter. Salget af service sker dels i konkurrence med andre servicestationer (koncerninterne og koncerneksterne), der er autoriseret til at servicere Viking-produkter, men det sker også i konkurrence med de (koncerneksterne) servicestationer, der ikke er autoriserede af Viking-koncernen, da disse kan tilbyde alternativer fra andre producenter. Salget og leveringen af serviceydelserne sker direkte fra de enkelte datterselskaber og er - i sagens natur - på kundesiden koncentreret omkring operatørerne af de skibe, boreplatforme osv., der gør brug af redningsudstyr fra Viking-koncernen, og som har brug for løbende service.

(85) Se nærmere om serviceydelserne i afsnit 5 nedenfor, og om Viking-koncernens strategi for salg af varer og salg af serviceydelser i afsnit 6.

3 NÆRMERE OM PRODUKTERNE

(86) Som nævnt sælger Viking-koncernen i dag et bredt udvalg af maritimt livredningsudstyr, der kan anvendes inden for en række forskellige brancher. Det er primært datterselskabernes indkøb fra Viking A/S af erstatningsprodukter, reservedele osv. til brug for serviceringen af dette produktsortiment, der er sagens omdrejningspunkt.

(87) Viking-koncernen inddelte i sagsperioden koncernens produkter i følgende 8 overordnede produktkategorier:

• Redningsflåder ("Rafts" eller i visse sammenhænge "Standard Rafts")

• Systemflåder ("System Rafts")

• Evakueringssystemer ("Marine Evacuation Systems" eller "MES")

• Redningsdragter ("Personal Protection Equipment" eller "PPE")

• Viking reservedele ("Spares")

• Ekstraudstyr (eksternt produceret) ("Trade")

• Eksterne reservedele (eksternt produceret) ("Tradeables")

• Andet

(88) De nævnte varegrupper rummede i sagsperioden samlet mere end 14.000 individuelle produkter (varenumre), som Viking-koncernen solgte. Udover selve varesalget realiserede Viking-koncernen, som nævnt, tillige en betydelig omsætning på serviceaktiviteter. Som et biprodukt til serviceaktiviteterne solgte Viking A/S servicecertifikater til de koncerninterne og koncerneksterne servicestationer, der udførte de nævnte serviceaktiviteter. En nærmere beskrivelse af serviceaktiviteterne findes i afsnit 5 nedenfor.

(89) Internt i Viking-koncernen blev og bliver varegrupperne som udgangspunkt benævnt ved deres engelske navne som følge af koncernens globale karakter.

(90) SKATs og Landsskatterettens afgørelser vedrører prissætningen for samtlige produkter, som Viking A/S i sagsperioden solgte til datterselskaberne. Blandt produktgrupperne var redningsflåderne (Rafts) og livredningsdragterne (PPE) de væsentligste målt på omsætning gennem hele sagsperioden. I forbindelse med revisionsprocessen efterprøvede SKAT alene prissætningen på redningsflåder og redningsdragter (E5 2137), hvorfor særligt disse produktkategorier er af interesse i sagen.

(91) For overblikket og forståelsens skyld introduceres samtlige produktkategorier dog nedenfor, idet der tillige henvises til oversigten over Viking-koncernens produkter (E2 779) og replikkens afsnit 3.

3.1 Redningsflåder

(92) Redningsflåderne (Rafts) anvendes til evakuering af passagerer og mandskab i tilfælde af for eksempel skibbrud.

(93) Redningsflåderne pakkes som udgangspunkt i kompakte containere, der kan monteres på skibe. Flåderne blæses automatisk op, når de udløses i forbindelse med evakuering. Det er kendetegnende for redningsflåderne, at de fylder mindre på skibene end eksempelvis klassiske redningsbåde med fast skrog.

(94) Et eksempel på en redningsflåde ses herunder:

(95) Viking-koncernen producerede i sagsperioden (og producerer fortsat) selv redningsflåderne.

3.2 Systemflåder

(96) Varegruppen systemflåder (Systems Rafts) dækker over en række forskellige typer af store redningsflåder, der er fremstillet særligt med henblik på at indgå som en integreret del af eller supplere Viking-koncernens evakueringssystemer (se herom afsnit 3.3 umiddelbart nedenfor).

(97) Viking-koncernen producerede i sagsperioden (og producerer fortsat) selv alle varer i denne produktgruppe.

(98) Et eksempel på en systemflåde (integreret i et mindre evakueringssystem) ses herunder:

3.3 Evakueringssystemer

(99) Viking-koncernens evakueringssystemer (Marine Evacuation Systems eller MES) består, som navnet antyder, af en række forskellige produkter, eksempelvis slisker og skakter, der kan anvendes til at komme fra et skib eller en installation (såsom boreplatforme)

og ned til redningsflåden på sikker vis.

(100) Viking-koncernen producerede i sagsperioden (og producerer fortsat) selv alle varer i denne produktgruppe.

(101) Et eksempel på et evakueringssystem ses herunder:

(108) Viking-koncernen producerede i sagsperioden (og producerer fortsat) selv alle varer i denne gruppe.

3.6 Ekstraudstyr

(109) Varegruppen ekstraudstyr (Trade) dækker over en række forskellige produkter uden for Viking-koncernens kernelivredningsprodukter (flåder, evakueringssystemer og redningsdragter), eksempelvis opbevaringsudstyr og mindre kraner til at sænke redningsflåder i vandet, eller udstyr, der supplerer Viking-koncernens egenproducerede varer, eksempelvis udstyr til beskyttelse mod kemikalier, udstyr til nødsignaler og kommunikation, udstyr til brandslukning, respirationsudstyr samt skilte og flugtvejsmærkninger.

(110) Viking-koncernen købte i sagsperioden hovedparten af varerne i denne gruppe fra eksterne leverandører.

(111) Nedenfor ses til illustration af produktgruppen et Ocenco åndedrætsapparat:

3.7 Eksterne reservedele

(112) Varegruppen eksterne reservedele (Tradeables) omfatter en række færdigprodukter, eksempelvis nødrationer og nødraketter, der sælges fra eksterne leverandører eller Viking A/S til Viking A/S'

datterselskaber. Der er tale om produkter, der inkorporeres i Viking-koncernens egne produkter, og ofte udskiftes i forbindelse med eksempelvis serviceringen af tidligere solgte produkter.

(113) Viking-koncernen købte i sagsperioden hovedparten af varerne i denne gruppe fra eksterne leverandører.

(114) Til illustration af produktkategorien ses nedenfor en nødration:

3.8 Andet

(115) Som navnet antyder, er der tale om en opsamlingskategori. Kategorien består primært af omsætningen vedrørende emballage og fragt.

4 OM SALGET AF VIKING-PRODUKTER

4.1 Indledning

(116) Viking A/S sælger sine produkter både til slutbrugere i form af eksempelvis værfter, rederier og boreplatformsoperatører og til ikkeslutbrugere i form af salgsog serviceselskaber, der videresælger produkterne til slutbrugere.

(117) Prissætningen af varerne er forskellig alt efter, om varerne sælges til en køber (intern eller ekstern), der skal videresælge varerne (en ikke-slutbruger), eller om varerne sælges direkte fra Viking A/S til en slutbruger.

(118) Salget til koncerneksterne slutbrugere forestås både af Viking A/S, af datterselskaberne i de enkelte lande og af koncerneksterne salgsog serviceselskaber.

(119) Tilsvarende forestås salget til koncerneksterne ikke-slutbrugere både af Viking A/S selv og (i mindre omfang i sagsperioden) af datterselskaberne i de enkelte lande.

(120) De forskellige salgskanaler er illustreret umiddelbart nedenfor samt i hjælpebilag 3 (E2 781).

(121) Hjælpebilaget kan med fordel inddrages ved den nedenstående gennemgang af salgsaktiviteterne i henholdsvis Viking A/S, datterselskaberne samt de eksterne salgsog serviceselskaber (se afsnit 4.2, 4.3 og 4.4).

(122) Som nævnt er sagens kerne om transaktionerne mellem Viking A/S og salgsog servicedatterselskaberne er indgået på armslængdevilkår. Da salgsog servicedatterselskaberne generelt ikke er slutbrugere af produkterne, vil de interne transaktioner i høj grad være sammenlignelige med Viking A/S' salg af varer til koncerneksterne ikke-slutbrugere (eksterne salgsog serviceselskaber).

Disse for sagen centrale transaktioner er markeret med den røde cirkel i illustrationen umiddelbart ovenfor.

4.2 Salg fra Viking A/S

(123) Viking A/S har, som nævnt, i sagsperioden solgt varer til både koncerneksterne aftagere og til de koncerninterne salgsog serviceselskaber.

(124) Spørgsmålet i nærværende sag er, som nævnt, om Viking A/S' varesalg til salgsog servicedatterselskaberne, er sket på vilkår svarende til, hvad der kunne være aftalt mellem uafhængige parter.

(125) Der er derfor grund til at beskrive Viking A/S' salgstransaktioner i relation til både datterselskaberne og de koncerneksterne aftagere nærmere.

4.2.1 Viking A/S' salgsfremmende aktiviteter

(126) Viking A/S afholder en række omkostninger med henblik på at fremme varesalget. Det drejer sig eksempelvis om udgifter til reklamemateriale, deltagelse i messer og andre salgsfremmende aktiviteter.

(127) Disse omkostninger afholdes ikke alene med henblik på at fremme Viking A/S' eget salg, men i lige så høj grad også med henblik på at fremme salget for de øvrige koncerninterne og koncerneksterne salgsog serviceselskaber. Med henblik på at sikre en tilstrækkelig kompetenceopbygning, ensartede budskaber, reducerede omkostninger og andre stordriftsfordele, gjaldt det i sagsperioden, at Viking A/S var eneansvarlig for disse globale aktiviteter i koncernen og "lagde ud" for alle omkostninger.

(128) Henset til at en række af omkostningerne imidlertid kom salgsog servicedatterselskaberne direkte til gavn mv., gjaldt der i sagsperioden en generel omkostningsaftale ("Central Cost Allocation Agreement") mellem Viking A/S og datterselskaberne (E4 1811/DK:

E4 1827). I henhold til aftalen betalte salgsog servicedatterselskaberne deres forholdsmæssige andel af de salgsudgifter, der kommer datterselskaberne til gavn.

(129) Udover at betale Viking A/S for købte produkter, betalte datterselskaberne altså tillige Viking A/S for markedsføringsydelser m.v., der kom datterselskaberne til gavn.

(130) De eksterne servicestationer m.v. betalte ikke et tilsvarende separat vederlag, uanset at de ligesom datterselskaberne har glæde af Viking A/S' generelle markedsføring.

4.2.2 Særligt om Viking A/S' salg af redningsflåder og redningsdragter

(131) SKATs afgørelse af 4. juni 2012 vedrørte Viking A/S' kontrollerede transaktioner inden for produktgrupperne redningsflåder (Rafts), systemflåder (System Rafts), evakueringssystemer (MES), redningsdragter (PPE) og reservedele (Spares), men SKAT har i sin afgørelse alene efterprøvet Viking A/S' prisfastsættelse vedrørende det koncerninterne salg inden for kategorierne redningsflåder (Rafts) og redningsdragter (PPE), jf. SKATs afgørelse af 4. juni 2012 (E5 2137 ff.), samt afsnit 3.1 og 3.4 ovenfor. Udvælgelsen af netop disse to produktkategorier skyldtes, at de, som nævnt, i sagsperioden var de to største produktkategorier i Viking-koncernen målt på omsætning.

(132) Baseret på efterprøvelsen af de to produktkategorier antog SKAT,

(i) at de koncerninterne og de koncerneksterne salg inden for kategorierne redningsflåder og redningsdragter ikke tilstrækkeligt pålideligt kan sammenlignes med henblik på at foretage en armslængdevurdering, og (ii) at den sammenligning, Viking-koncernen selv har foretaget, under alle omstændigheder viste, at de koncerninterne salg ikke var gennemført på armslængdevilkår.

(133) Der er derfor, som nævnt, grund til at beskrive særligt disse transaktioner nærmere.

4.2.2.1 Transaktionernes parter

(134) Viking A/S solgte (og sælger), som beskrevet i afsnit ovenfor samt i hjælpebilag 3 (E2 781), redningsflåder og redningsdragter (samt en række øvrige produkter) til både koncerninterne og koncerneksterne aftagere.

(135) De koncerninterne aftagere består overordnet af salgsog servicedatterselskaber.

(136) Disse forestår dels oprindelige salg, det vil sige salg til købere, der ikke i forvejen har et Viking-produkt. Det drejer sig således typisk om salg i forbindelse med nybygninger af skibe eller offshore-installationer mv. eller salg i forbindelse med, at en operatør vælger at skifte fra en anden producent og over til Viking-produkter.

(137) Herudover forestår salgsog servicedatterselskaberne udskiftningssalg i forbindelse med service, det vil sige salg, hvor ét Viking-produkt kasseres og udskiftes med et andet.

(138) Fælles for salgsog servicedatterselskaberne er, at de i alle tilfælde videresælger de varer, som købes fra Viking A/S. Datterselskaberne er således i alle tilfælde "ikke-slutbrugere".

(139) Viking-koncernen har ikke foretaget en opdeling i juridiske enheder mellem salgsog servicefunktionerne. De enkelte datterselskaber varetager således, som nævnt, både salg til eksempelvis nybyg på deres hjemmemarkeder, salg i forbindelse med serviceaktiviteter og selve serviceringen af Viking-produkter. Udgangspunktet er således, at datterselskaberne i de enkelte lande agerer både salgskontor og servicestation.

(140) Herudover er det værd at bemærke, at datterselskaberne ikke sælger livredningsudstyr fra konkurrerende producenter.

(141) De koncerneksterne aftagere består overordnet af såvel slutbrugere som ikke-slutbrugere.

(142) Slutbrugerne er, som nævnt, kunder, der ikke skal videresælge produkterne, men derimod køber dem til eget brug (eksempelvis skibsejere, værfter, boreplatformsoperatører mv.).

(143) For nærværende sag er det imidlertid salgene til ikke-slutbrugerne, der er relevante. Ikke-slutbrugerne er, som nævnt, kunder, der aftager produkter med henblik på videresalg, det vil sige salgsog serviceselskaber.

(144) De koncerneksterne ikke-slutbrugeres videresalg kan igen inddeles i oprindelige salg, dvs. salg i forbindelse med eksempelvis nybygninger og så efterfølgende salg i forbindelse med serviceaktiviteter.

(145) For så vidt angår oprindelige salg - dvs. salg, der ikke sker i forbindelse med serviceaktiviteter - samarbejdede Viking med både såkaldte agenter og såkaldte distributører. Forskellen på disse var, at agenterne blot formidlede salg på vegne af Viking A/S og altså ikke i eget navn og for egen risiko (se eksempelvis E2 924/DK: E2 932), mens distributørerne købte varer fra Viking A/S og videresolgte disse for egen regning og risiko (se eksempelvis E2 884/DK:

E2 892).

(146) I sagsperioden havde Viking A/S i alt tilknyttet 16 koncerneksterne agenter og distributører. Derudover havde Viking-koncernen autoriseret 207 koncerneksterne servicestationer til at servicere Viking-produkter.

(147) De eksterne distributører og salgsagenter var i sagsperioden undergivet konkurrenceklausuler (se eksempelvis E2 885/DK: E2 893), der forhindrede dem i at sælge produkter fra konkurrerende producenter.

(148) Omvendt var de koncerneksterne servicestationer ikke undergivet tilsvarende begrænsninger, og de servicerede og solgte da også i betydeligt omfang produkter fra en række forskellige producenter.

For så vidt angår de koncerneksterne servicestationers adgang til at servicere og sælge konkurrerende produktmærker, kan henvises til eksempelvis E2 1164/DK: E2 1178.

(149) Det bemærkes for en ordens skyld, at Skatteministeriet i sit afsluttende processkrift B, side 2 (E1 288), har bestridt, at de koncerneksterne servicestationer skulle have ret til at sælge produkter fra konkurrerende producenter:

"Sagsøgerne har i forbindelse med besvarelse af Skatteministeriets opfordring 4 oplyst (processkrift 2, side 16), at det følger direkte af serviceaftalerne fremlagt som bilag 55-61, at de eksterne servicestationer ikke var underlagt konkurrencebegrænsninger.

Dette bestrides. Ministeriet har da også i duplikken på side 8 påvist, at agentog distributøraftalerne var underlagt konkurrenceklausuler" (Ministeriets egen understregning)

(150) Hertil bemærkes blot, at der selvsagt ikke kan udledes noget om hvorvidt serviceselskaberne var underlagt konkurrenceklausuler fra aftalevilkårene for distributører og agenter.

(151) Af Viking-koncernens standardaftale med de eksterne servicestationer - som der, som nævnt, var mere end 200 af - fremgik ingen konkurrenceklausuler, jf. eksempelvis aftalen med Flåtens Elektro AS (E2 1161/DK: E2 1175). Det eneste krav, som Viking-koncernen stillede til de koncerneksterne servicestationer var, at de skulle informere Viking om flåder, der skulle kasseres, så Viking fik mulighed for tilbyde kunden et erstatningsprodukt, selv hvis servicestationen ikke selv havde et sådant på lager, jf. aftalens punkt 5 (E2 1164/DK: E2 1175).

4.2.2.2 Prisfastsættelsen

(152) Prisfastsættelsen i forbindelse med Viking A/S' salg af redningsflåder og redningsdragter foretages på samme måde over for datterselskaberne som over for de koncerneksterne aftagere.

(153) I alle tilfælde tages der således udgangspunkt i en vejledende prisliste (en basispris) for det enkelte produkt. Basispriserne indtastes i Viking-koncernens økonomisystem (SAP). Eksempler herpå for to af de bedst sælgende flåder i sagsperioden, modellerne "6DK"

og "16DK" findes i E2 1245/DK: E2 1247.

(154) Det fremgår heraf, at basisprisen for flådemodellen 6DK i sagsperioden var * pr. enhed (E2 1245/DK: E2 1247).

(155) Basisprisen for modellen 16DK var i sagsperioden * (E2 1245/DK E2: 1247).

(156) Ved fastsættelsen af de vejledende priser tages der først og fremmest højde for, at Viking A/S' salgspris - uanset om der sælges koncerninternt eller til eksterne aftagere - skal sikre Viking A/S en rimelig profit.

(157) Dette har Viking A/S sikret ved at udarbejde de vejledende prislister med udgangspunkt i den bruttofortjeneste - det såkaldte dækningsbidrag - som Viking A/S vil opnå baseret på et salg til de vejledende priser. Dækningsbidraget opgøres som omsætningen fratrukket de variable omkostninger, der navnlig udgøres af varekøbet.

(158) I Viking-koncernen anvendes dækningsbidrag som et væsentligt redskab til at styre virksomheden. Dækningsbidraget giver således mulighed for at foretage en ensartet måling af den økonomiske gevinst for de enkelte produkter på tværs af de juridiske enheder, idet dækningsbidraget kan opgøres uafhængigt af de lokale faste omkostninger (administration, husleje osv.), jf. til illustration E2 787-811/DK: E2 813-838.

(159) På denne baggrund anvendes dækningsbidraget også som et naturligt udgangspunkt for prisfastsættelsen.

(160) Ved udarbejdelsen af de vejledende prislister tager Viking-koncernen højde for, at der er en række iboende forskelle på, om en vare sælges til et datterselskab eller til en ekstern aftager.

(161) Eksempelvis modtog Viking A/S, som nævnt, løbende separat betaling fra datterselskaberne for markedsføringsaktiviteter via den i afsnit 4.2.1 beskrevne Cost Allocation Agreement, mens Viking A/S ikke modtog tilsvarende betalinger fra de eksterne salgsog serviceselskaber. Ved fastlæggelsen af prislisterne til brug for datterselskaberne og de koncerneksterne aftagere, måtte Viking A/S naturligvis tage højde for disse forskelle.

(162) I sagsperioden er de vejledende prislister for redningsflåder (rafts)

således eksempelvis udarbejdet med udgangspunkt i en målsætning om en gennemsnitlig samlet "dækningsgrad" (det vil sige dækningsbidraget som en procent af salgsprisen) til Viking A/S på

45 % ved salg til koncerneksterne aftagere og på 40 % ved salg til datterselskaberne. Denne mindre difference afspejlede, som nærmere gennemgået i afsnit 9.3, de omkostningsbesparelser m.v., som Viking A/S opnåede ved salg til datterselskaberne sammenlignet med salg til eksterne aftagere.

(163) Som nævnt, var og er prislisterne alene vejledende (se eksempelvis E2 1245/DK: E2 1247), og den endelige pris er dermed grundlag for en forhandling - uanset om aftageren er koncernintern eller -ekstern. Større rabatter krævede og kræver dog godkendelse af Viking-koncernens salgsdirektør.

(164) Det bemærkes, at Viking under SKATs ligningsproces dokumenterede de endelige priser ved at give SKAT fuld adgang til Viking A/S' økonomisystem, jf. tillige punkt (391) nedenfor.

(165) Som en naturlig følge af, at de endelige priser forhandles konkret, afviger disse - og dermed også Viking A/S' realiserede dækningsgrader - på såvel koncerninterne som koncerneksterne salg fra udgangspunkterne i de vejledende prislister.

(166) Når Viking A/S forhandler med de koncerninterne og -eksterne aftagere, er det især spørgsmålet om volumen i salget, omkostninger og risici forbundet med salget samt konkurrencesituationen på det pågældende marked, der er afgørende faktorer for den endelige prisfastsættelse.

(167) I den forbindelse bemærkes, at det er relevant for forståelsen af nærværende sag og de indbragte afgørelser at være opmærksom på, at der generelt er forskel på forhandlingssituationen, alt efter om aftageren er en slutbruger eller en ikke-slutbruger, der skal videresælge produktet.

(168) Generelt vil prisen således være højere, når der sælges til en slutbruger, end når der sælges til en ikke-slutbruger. Det skyldes en række faktorer, hvor især volumen i salgene påvirker prisen pr.

solgt enhed, eftersom slutbrugere ofte køber færre antal af Vikings produkter i forhold til ikke-slutbrugere.

(169) Derudover vil ikke-slutbrugere som udgangspunkt søge at opnå en kompensation for, at de overtager en række funktioner og risici fra Viking A/S sammenlignet med salg til slutbrugere.

(170) Viking-koncernens salgsog servicedatterselskaber videresælger i alle tilfælde varer købt fra Viking A/S, og datterselskaberne har derfor undtagelsesfrit karakter af ikke-slutbrugere. Forhandlingssituationen - og i konsekvens heraf grundlaget for prisfastsættelsen - for Viking A/S i relation til datterselskaberne er dermed i høj grad sammenlignelig med salgssituationen over for de koncerneksterne salgsog serviceselskaber, der ligeledes er ikke-slutbrugere, mens der er en langt mindre grad af sammenlignelighed med de koncerneksterne slutbrugere.

4.3 Produktsalg fra datterselskaberne

(171) Viking-koncernens salgsog servicedatterselskaber køber Vikingprodukter fra Viking A/S. Herudover køber salgsog servicedatterselskaberne tillige eksternt producerede varer (ekstraudstyr (Trades) og eksterne reservedele (Tradeables)). Disse købes primært direkte fra eksterne producenter, men i meget begrænset omfang tillige fra Viking A/S, se tillige afsnit 7.

(172) Datterselskabernes varekøb fra Viking A/S af Viking-produkter sker, som nævnt, i alle tilfælde med henblik på videresalg enten i forbindelse med salg til aftagere, der ikke i forvejen har Vikingsikkerhedsprodukter (typisk i forbindelse med nybyg eller skift

Dækningsgrad

Faste omkostninger

EBIT

(179) Ovenstående tabel illustrerer de enkelte datterselskabers økonomiske styringssystem i sagsperioden. Tabellen er opsat til at segmentere omsætningen, varekøb og dækningsbidrag i forhold til Viking-koncernens produktgrupper. Segmenteringen giver det enkelte datterselskabs ledelse såvel som koncernledelsen brugbare oplysninger om de enkelte produktgrupper til kontrol og styring af virksomheden. Segmenteringen anvendes blandt andet til vurdering af, hvorvidt de enkelte produktgrupper genererer overskud eller underskud, og hvilke produkter datterselskabet skal fokusere på, ligesom det af koncernledelsen bruges til at foretage sammenligninger på tværs af koncernen. Som nævnt, jf. afsnit 4.2.2.2, benyttes særligt dækningsbidraget og dækningsgraden, frem for nettoresultaterne, som væsentlige styringsredskaber i relation til de enkelte transaktioner.

(180) I det daglige arbejde og i bogføringen heraf har der i sagsperioden ikke været behov for at registrere fordelingen af faste omkostninger på de enkelte aktiviteter, der udføres. Datterselskaberne har således ikke opdelt og henført f.eks. lønudgifter og husleje på aktiviteterne salg af varer og udførelse af serviceeftersyn, og det er da heller ikke i praksis muligt at foretage en sådan opdeling nøjagtigt.

(181) Dette kan illustreres med et eksempel: Hvis et serviceeftersyn af et skibs sikkerhedsudstyr medfører, at to ud af tyve redningsflåder skal udskiftes som følge af slitage, vil aftageren få en faktura for udført serviceeftersyn på de atten redningsflåder og køb af to nye redningsflåder. Det skyldes, at serviceeftersyn, der afsluttes ved en udskiftning af udstyret i stedet for udstedelse af certifikat på, at alt udstyr er i orden, ikke faktureres (eller bogføres) som salg af service, men som salg af udstyr.

(182) Datterselskaberne kan således nøjagtigt opdele deres omsætning mellem produktsalg og service, da serviceeftersyn henholdsvis salg specificeres og faktureres særskilt.

(183) På omkostningssiden kan der imidlertid ikke foretages en opdeling på tilsvarende vis, da en væsentlig del af salgene - som i eksemplet ovenfor - udgør en integreret del af et serviceeftersyn.

(184) Dermed kan det eksempelvis ikke registreres, hvor lang tid den enkelte servicemedarbejder har brugt på at udføre serviceeftersynet, og hvor lang tid, der er medgået til salget af udskiftningsprodukter.

(185) Tilsvarende og endnu større vanskeligheder vil der være ved at forsøge at opdele datterselskabernes faste omkostningerne til husleje, strøm, kantine mv.

(186) Sammenfattende kan det konstateres, at når datterselskaberne i Viking-koncernen sælger varer til eksterne aftagere, så sikrer Viking-koncernens økonomisystem et meget detaljeret overblik over datterselskabernes bruttoavancer ved varesalget segmenteret på varegruppeniveau, således som det er illustreret i tabellen ovenfor i dette afsnit 4.3. Derimod giver økonomisystemet ikke mulighed for med samme grad af sikkerhed at opgøre en egentlig nettofortjeneste på det enkelte varesalg eller fordelt på varekategorier, da det - som netop redegjort for - ikke er muligt, nøjagtigt at fordele de faste omkostninger, som indgår ved opgørelsen af en nettofortjeneste, på varekategoriniveau.

4.4 Salg via eksterne salgsog serviceselskaber

(187) En væsentlig del af det samlede salg af Viking-produkter gennemføres via eksterne salgsog serviceselskaber, dvs. distributører, agenter og servicestationer, jf. afsnit 4.2.2.1 ovenfor.

(188) Disse eksterne salgsog serviceselskabers rolle er fuldt ud sammenlignelig med salgsog servicedatterselskabernes rolle i Viking-koncernen (se herom afsnit 4.3 ovenfor).

(189) Distributørerne og agenterne forestår således salg til slutkunder, der ikke har et Viking-produkt i forvejen (typisk nybyg eller skift fra en anden producent til Viking), mens de eksterne servicestationer typisk forestår salg, hvor kunden har behov for at udskifte et gammelt Viking-produkt med et nyt.

(190) Viking A/S har indgået samarbejdsaftaler med de forskellige salgsog serviceselskaber, som koncernen samarbejder med. Disse aftaler regulerer samarbejdspartnernes adgang til at sælge og servicere Viking-produkter.

(191) For sagsperioden gjaldt det generelt, at distributørerne og agenterne alene solgte Viking-produkter og ikke udførte servicearbejder, ligesom de var undergivet konkurrenceklausuler, jf. eksempelvis E2 885 og 927/DK: E2 893 og 935 samt punkt (141)ff. ovenfor.

(192) De eksterne servicestationer var ikke undergivet konkurrenceklausuler og servicerede og solgte i praksis produkter fra en række producenter ud over Viking, se nærmere herom afsnit

4.2.2.1 ovenfor og afsnit 5 umiddelbart nedenfor. Et eksempel på Viking-koncernens standard samarbejdsaftale med eksterne servicestationer findes i (E2 1161/DK: E2 1175).

5 OM SERVICEYDELSERNE

(193) I sagsperioden kunne ca. 25 % af den samlede koncernomsætning henføres til salget af serviceydelser, jf. omsætningsoversigten i E1 445.

(194) I al væsentlighed bestod disse ydelser af servicering (kontrol og vedligeholdelse) af tidligere solgte produkter.

(195) Behovet for denne servicering er båret af flere faktorer, herunder lovkrav, de involverede værdier og risici samt det almindelige slid som følge af, at Viking-koncernens produkter anvendes til havs og ofte under hårde vejrforhold.

(196) Særligt de internationale regler om serviceeftersyn er afgørende for servicestationernes indtjeningspotentiale.

5.1 Regelgrundlaget for sikkerhed til søs og håndhævelse heraf

(197) Efter Titanics forlis i 1912 stod det klart for de fleste, at sikkerheden til søs ikke kunne reguleres ved enkelte staters indsats endsige enkelte virksomheders. Der var behov for international koordinering. Resultatet heraf blev indgåelsen i 1914 af en konvention om sikkerhed til søs. Denne konvention er efterfølgende blevet ændret en række gange og er blevet til den nuværende SOLAS- konvention (Convention on Safety of Life at Sea).

(198) Siden 1948 har den Internationale Maritime Organisation (herefter benævnt "IMO"), FN's særorganisation for sikkerhed og miljømæssige aspekter af international søfart, haft ansvaret for SOLAS- konventionen og andre konventioner vedrørende international søfart, f.eks. konventionen til beskyttelse af havmiljøet.

(199) Hovedformålet med SOLAS-konventionen er at angive specifikke minimumsstandarder for konstruktionen, indretningen og anvendelsen af skibe, der sikrer sikkerheden om bord. Reglerne er bindende for de kontraherende stater.

(200) I Danmark er konventionen inkorporeret i dansk ret ved søsikkerhedsloven med tilhørende bekendtgørelser.

(201) Skibe bliver registreret i et skibsregister i ét land. Dette land omtales ofte som flagstaten, idet skibet sejler under dette lands flag.

Skibet vil typisk blive registreret i det land, hvor ejeren er hjemmehørende, men kan også være registreret i andre lande.

(202) Det er flagstaten, der har ansvaret for at sikre, at skibe i dets skibsregister overholder landets regler og retningslinjer for søfartøjer, herunder de regler, som fremgår af SOLAS-konventionen. For at systematisere arbejdet med at sikre overholdelsen af reglerne i SO- LAS-konventionen indeholder konventionen en række krav om certifikater til dokumentation af opfyldelse af konventionens krav.

(203) Efter de folkeretlige regler har offentlige myndigheder som udgangspunkt ikke adgang til skibe, der sejler under et andet lands flag, men som følge af SOLAS-konventionen har andre landes myndigheder ret til at inspicere skibe, som anløber dets havne, for at sikre, at konventionens krav til sikkerheden om bord overholdes, f.eks. ved eftersyn af skibets sikkerhedscertifikater.

(204) Det betyder, at der løbende kan blive og bliver foretaget et meget stort antal inspektioner af skibe i international søfart.

(205) Hvis et inspiceret skib ikke lever op til kravene i SOLAS-konventionen, kan myndighederne tilbageholde skibet og udstede påbud om udbedring af sikkerhedsmangler. Manglende udbedring af sikkerhedsmangler kan medføre, at et skib nægtes adgang til at anløbe havne. I praksis betyder et anløbsforbud, at det pågældende skib ikke kan anvendes, da havneanløb er essentielt for at laste/losse varer eller passagerer.

(206) Der er således ikke megen frivillighed over de enkelte skibsejeres eller skibsoperatørers fokus på sikkerheden om bord: Hvis SO- LAS-konventionens krav til sikkerhed ikke overholdes, eller overholdelsen ikke kan dokumenteres ved de foreskrevne certifikater mv., kan et skib i realiteten ikke anvendes til international søfart.

(207) Som følge af SOLAS-konventionen skal skibes sikkerhedsudstyr, dvs. redningsflåder, redningsveste etc., efterses årligt for at sikre, at udstyret virker. Eftersyn skal foretages på godkendte specialværksteder, i daglig tale kaldet certificerede servicestationer. Efter endt eftersyn udsteder de certificerede servicestationer certifikater til dokumentation af eftersynets gennemførelse for den del af sikkerhedsudstyret, der ikke er fejlbehæftet. Servicestationerne certificeres af de enkelte sikkerhedsudstyrsproducenter til at udføre service på den pågældende producents sikkerhedsudstyr.

5.2 Udførelsen af service på Viking-produkter

(208) Viking-koncernens produkter bliver serviceret af både koncerninterne og koncerneksterne servicestationer. De koncerninterne servicestationer servicerer udelukkende Viking-produkter, mens de koncerneksterne servicestationer typisk servicerer produkter fra en lang række producenter.

(209) Både de koncerninterne og de koncerneksterne servicestationer skal dog, som nævnt i afsnit 5.1 ovenfor, certificeres af Viking A/S for at kunne udstede certifikater til skibsejerne, der dokumenterer kvaliteten af den udførte service.

(210) Det er en forudsætning for at blive certificeret, at den enkelte servicestation lever op til en lang række minimumskrav. De fleste af disse dikteres af SOLAS-konventionen, eksempelvis krav i relation til fysiske rammer, lagerbeholdningen af reservedele, det tekniske udstyr, der anvendes, og uddannelsen af personalet.

(211) Alle serviceeftersyn skal endvidere udføres i henhold til den af Viking A/S udarbejdede manual for hvert enkelt Viking-produkt.

Manualerne stilles vederlagsfrit til rådighed for servicestationerne, jf. eksempelvis serviceaftalen med Flåtens Elektro AS, punkt 8.1, E2 1165/DK: E2 1179. Efter et udført serviceeftersyn udfylder, underskriver og udsteder servicestationen et certifikat til ejerne eller operatørerne af de skibe, redningsudstyret tilhører, uanset om det er service udført af koncerninterne eller koncerneksterne servicestationer. Certifikat-blanketterne køber servicestationerne af Viking A/S. Certifikatet følger Viking-produktet og anvendes til at dokumentere overholdelse af reglerne om årlig service over for havnemyndigheder.

(212) Viking A/S fører endvidere selv løbende tilsyn med, at de af Viking A/S certificerede servicestationer opfylder IMO's krav, ligesom de lokale søfartsmyndigheder også fører tilsyn med servicestationernes overholdelse af IMO's krav.

(213) Da servicestationerne, som er ejet af Viking-koncernen selv, udelukkende servicerer Viking-produkter, kræver det selvsagt en betydelig skibstrafik i det pågældende område, for at der er en tilstrækkelig volumen af skibe med Viking-produkter.

(214) Derfor er Viking-koncernens egne servicestationer generelt placeret i en række maritime knudepunkter rundt omkring i verden, som illustreret i oversigten over den geografiske placering af Viking-servicestationer (E2 783).

(215) Det bemærkes - som det ligeledes fremgår af hjælpebilaget - at Viking-koncernens egne servicestationer langt fra dækkede alle maritime knudepunkter i verden. De koncerneksterne servicestationer findes således over hele verden - både i de lande, hvor Vikingkoncernen også har egne servicestationer, og i andre lande, ligesom de findes i både maritime knudepunkter og i mindre trafikerede havne.

(216) I sagsperioden havde Viking A/S indgået serviceaftaler med 207 eksterne servicestationer, der herved fik tilladelse til at udøve service på Viking-produkter og sælge Viking-produkter.

(217) Viking-koncernen har i forbindelse med nærværende sag foretaget en gennemgang af disse koncerneksterne servicestationer. Gennemgangen viser, at ud af de 207 koncerneksterne servicestationer udbød de 177 service af sikkerhedsudstyr fra konkurrerende producenter, svarerende til en andel på 86 % (serviceaftaler - baseret på Viking-koncernens standardserviceaftale - findes for seks af disse servicestationer i E2 993/DK: E2 1021, E2 1049/DK: E2 1063, E2 1077/DK: E2 1091, E2 1161/DK: E2 1175, E2 1189/DK: E2 1203 og E2 1217/DK: E2 1231). De resterende 14 % af servicestationerne har med en enkelt undtagelse (E2 940/DK: E2 948) ligeledes haft mulighed for at sælge konkurrerende produkter, uanset at disse selskaber ikke har benyttet denne mulighed i sagsperioden.

(218) Det bemærkes for fuldstændighedens skyld, at uanset at de eksterne servicestationer, der samarbejdede med Viking-koncernen, i vidt omfang tillige solgte konkurrerende produkter, så var ingen af disse eksterne servicestationer ejet af konkurrerende producenter.

(219) Endelig er der grund til at bemærke, at der udover de af Viking certificerede servicestationer i sagsperioden var 750+ yderligere servicestationer rundt omkring i verden, der var certificerede til at servicere konkurrerende produkter og tilbød udskiftning af Viking-produkter til andre mærker i forbindelse med service. Disse eksterne servicestationer, der ikke servicerede Viking-produkter, var således i direkte konkurrence med både Vikings egne servicestationer og med de af Viking certificerede uafhængige servicestationer.

5.3 Viking A/S' rolle i relation til serviceaktiviteterne

(220) Serviceringen af Viking-produkterne udføres, som beskrevet i afsnit 5.2, af autoriserede servicestationer.

(221) I forholdet mellem Viking A/S og servicestationerne - såvel koncerninterne som koncerneksterne - gennemføres der overordnet 3 typer af transaktioner.

1) Salg af udskiftningsvarer 2) Uddannelse af servicemedarbejdere 3) Salg af sikkerhedscertifikater

(222) Salgene er udskiftningsvarer er den for sagen centrale transaktionstype.

(223) Transaktionerne vedrørende uddannelse af medarbejdere skyldes, at de internationale søsikkerhedsregler, som beskrevet i afsnit 5.2 ovenfor, stiller krav om uddannelse for at kunne arbejde som servicemedarbejder. Viking A/S udbyder sådan uddannelse til alle servicestationer. Uddannelsen bliver udbudt på samme vilkår for koncerninterne og koncerneksterne servicemedarbejdere, og aktiviteterne er i øvrigt uden betydning for sagens afgørelse, hvorfor de ikke vil blive beskrevet nærmere.

(224) Den sidste transaktionskategori er salget af certifikat-blanketter.

Som beskrevet i afsnit 5.1 og 5.2 skal et gennemført service dokumenteres via udstedelsen af et certifikat, der kan forevises myndighederne, og disse certifikat-blanketter køber servicestationerne fra Viking A/S.

(225) Blanketterne sælges til samme pris til koncerninterne og koncerneksterne servicestationer, dog med relevante justeringer for, at de koncerninterne servicestationer foretager visse kontrolopgaver - herunder særligt som såkaldte controlling bodies, der varetager den løbende kontrol med andre servicestationer i lokalområdet (se eksempelvis E3 1286/DK: E3 1327).

(226) Om Viking A/S' rolle i relation til servicestationerne er det i øvrigt værd at bemærke, at Viking A/S ikke opkræver royalties fra de koncerneksterne servicestationer.

(227) Uanset at servicestationerne har adgang til at benytte Viking-varemærket i deres aktiviteter, og uanset at de får adgang til eksempelvis servicemanualer med videre, er der således intet grundlag for at opkræve royalties fra de interne servicestationer, hvilket derfor heller ikke sker.

(228) Viking A/S oppebærer imidlertid selvsagt betydelige indtægter fra servicestationernes aktiviteter i form af produktsalg til servicestationerne samt i mindre grad ved salget af certifikater og uddannelsesydelser.

5.4 Prisfastsættelsen vedrørende serviceaktiviteterne

(229) For servicestationerne indebærer serviceaktiviteterne to indtægtskilder, nemlig salg af udskiftningsprodukter, reservedele osv., og salg af rene serviceydelser, dvs. medarbejdernes arbejdskraft. For så vidt angår salget af produkter og reservedele m.v., køber servicestationerne (interne og eksterne) en betydelig del af disse fra Viking A/S, og det er netop vilkårene for disse køb, der er sagens kerne.

(230) For så vidt angår prisfastsættelsen vedrørende serviceaktiviteterne

- dvs. videresalgsprisen for produkter og den rene servicepris - bemærkes, at denne er fri for både datterselskaberne og de koncerneksterne serviceselskaber i deres lokale markeder, jf. for så vidt angår de eksterne serviceselskaber eksempelvis serviceaftalen med Flåtens Elektro AS, E2 1164/DK: E2 1178.

(231) Det er således op til datterselskaberne selv - ligesom det gælder for de eksterne servicestationer - at vurdere det optimale prisniveau under hensyntagen til de lokale markedsforhold.

(232) Servicering af Viking A/S' sikkerhedsudstyr kan ske overalt i verden, så længe det er på en servicestation, der er certificeret af Viking A/S. De af Viking-koncernen ejede servicestationer er dermed i fri konkurrence med de eksterne servicestationer om at tiltrække skibsoperatører m.v. med henblik på servicering af produkter.

Som beskrevet i punkt (219) ovenfor, er der grund til at bemærke, at denne konkurrence ikke kun kom fra eksterne servicestationer, der var certificerede af Viking A/S, men fra alle eksterne servicestationer, da disse i vidt omfang tilbød udskiftningsprodukter, hvilket satte servicepriserne under pres.

6 NÆRMERE OM VIKING-KONCERNENS SALGS- OG SER- VICESTRATEGIER

(233) Et af sagens faktuelle tvistpunkter er Viking-koncernens forretningsstrategier - særligt i relation til serviceaktiviteterne.

(234) Som et centralt element i sin argumentation, gør Skatteministeriet således gældende, jf. eksempelvis processkrift A, afsnit 4.1, E1 257ff., samt processkrift B, afsnit 2 og 4, E1 288 og 291, at Vikingkon-cernen i sagsperioden havde en strategi, hvorefter Viking A/S skulle sælge produkter billigt eller ligefrem med tab, for i videst muligt omfang at sikre datterselskaberne en høj indtjening i relation til serviceaktiviteterne. Skatteministeriet har benævnt denne hævdede strategi som en "razor and blades" strategi, efter forretningskonceptet for salg af barberskrabere og barberblade, hvor skraberne sælges billigt, mens bladene, der passer til skraberen, efterfølgende kan sælges dyrt (MS3 829).

(235) Grundlaget for Skatteministeriets postulat om en "razor and blades" strategi synes primært at være, at Viking A/S i sagsperioden ikke oppebar størstedelen af koncernens samlede nettoindtjening.

(236) Herudover henviser ministeriet til, at Viking A/S tidligere har oplyst, at der ikke var "den samme vilje" til at yde rabatter, hvis udstyret skulle benyttes på skibe, der primært besejlede havne, hvor Viking A/S ikke var repræsenteret (E1 258).

(237) Skatteministeriets udlægning af Viking-koncernens strategi i sagsperioden er forkert.

(238) Viking-koncernen havde ikke nogen strategi om at ofre indtjeningen på produktsalg for derigennem at forsøge at forbedre serviceindtjeningen, og en sådan strategi ville da også have været utjenlig i sagsperioden, se herom umiddelbart nedenfor.

(239) Skatteministeriets påstand om en "razor and blades" strategi er tilsyneladende båret af en grundlæggende misforståelse af de markedsmæssige realiteter i sagsperioden.

(240) Helt overordnet var årsagen til den relativt lavere indtjening i Viking A/S sammenlignet med datterselskaberne i sagsperioden, at produktsalgsmarkedet - der var Viking A/S' primære marked - oplevede udfordringer, mens servicemarkedet oplevede fremgang, jf. herom eksempelvis afsnit 8.2 nedenfor.

(241) Skatteministeriets tolkning af årsagerne til den relativt lavere indtjeningsgrad hos Viking A/S er således forkert.

(242) Samtidig var Viking-koncernen i sagsperioden ikke i en position, hvor det i det hele taget ville have været muligt at basere sig på den af Skatteministeriet hævdede "razor and blades" strategi.

(243) En "razor and blades" strategi forudsætter med Skatteministeriets egne ord, "at det er en og samme virksomhed, der sælger ”razor and blades”", jf. Skatteministeriets processkrift A, side 7 - E1 259 og tilsvarende beskrivelsen i MS3 829.

(244) Denne grundforudsætning for den af ministeriet hævdede strategi var ikke opfyldt.

(245) Som nærmere gennemgået umiddelbart nedenfor i afsnit 6.2 og 6.3 var det således i sagsperioden mindre end halvdelen af den samlede servicering af Viking-produkter, der blev gennemført på en koncernintern servicestation. Det var altså langt fra én og samme virksomhed, der solgte "razor and blades" med ministeriets ord.

Tværtimod blev mere end halvdelen af alle serviceydelserne ("blades") solgt af koncerneksterne servicestationer.

(246) Det ville således ikke give nogen mening for Viking-koncernen at basere sig på den af Skatteministeriet hævdede strategi.

6.1 Overordnet om Viking-koncernens forretningsplaner

(247) Viking-koncernen har gennem en lang årrække arbejdet struktureret med koncernens strategi via såkaldte forretningsplaner eller Business Plans med et engelsk udtryk. Det gjaldt både før og under sagsperioden.

(248) Med henblik på at belyse Viking-koncernens strategiske prioriteter i sagsperioden har Viking fremlagt de to forretningsplaner - Business Plan 2007 (herefter benævnt "BP07") og Businessplan 2011 (herefter benævnt "BP11"), der var gældende i sagsperioden (henholdsvis E2 567 og E2 611/DK: E2 693). Herudover er samtlige bestyrelsesmødereferater fra sagsperioden (E1 457-565) fremlagt til illustration af koncernledelsens strategiske overvejelser i sagsperioden.

(249) BP07 blev udarbejdet i december 2003 og fastlagde Viking A/S'

strategi frem til den 31. december 2007. Over en periode frem til maj 2007 blev BP11 så udarbejdet og regulerede herefter koncernens strategi for resten af sagsperioden.

(250) Både BP07 og BP11 indeholder en beskrivelse af, (i) hvordan Viking A/S så markedet for salg af maritimt redningsudstyr, (ii)

hvilke udfordringer koncernen skulle håndtere i strategiperioden, og (iii) hvordan deres konkurrenter agerede i markedet.

(251) BP07 og BP11 gennemgås i henholdsvis afsnit 6.2 og afsnit 6.3 nedenfor.

6.2 Business Plan 2007

(252) BP07 blev, som nævnt, udarbejdet i december 2003. I indledningen til planen hedder det bl.a. (BP07, side 9 E2 575):

"Konkurrencesituationen er ikke ændret væsentligt. Den vigtigste ændring i kernemarkederne var nok RFD's [konkurrent] overtagelse af salgsog servicerepræsentanten Brennan i Singapore. Dette bragte nyt liv til RFD's fokus på serviceindtægter, men resulterede især i øget konkurrence i Fjernøsten. RFD er nu repræsenteret med betydelige virksomheder i Japan, Singapore og Australien/New Zealand.

Da VIKING er den eneste aktør med et fuldt sortiment inden for evakueringsprodukter - firbare redningsflåder, slisker og strømper - Udeladt pga. erhvervshemmeligheder For at opnå overskud (uden hensyntagen til fremtidig serviceindtjening)

anser vi en omsætning på omkring 100 mio. DKK pr. år på dette marked som nødvendigt - under hensyntagen til indsatsen i forbindelse med produktudvikling, herunder opnåelse af godkendelser og den nødvendige opfølgning efter salg. I adskillige år er det samlede marked ikke stort nok til at alle de nuværende aktører kan overleve.

Zodiac [konkurrent] fokuserer på at skabe nye konstruktioner, generelt begrænset til SOLAS-segmentet, og de nyeste konstruktioner har haft til formål at sikre længere serviceintervaller på redningsflåder. Zodiac har dog ikke haft held med at trænge igennem på SOLAS-massemarkedet.

En anden tendens har været den konstante trussel fra potentielle nye aktører (i Kina, Japan og Italien), men disse har endnu ikke formået at trænge igennem. Kvaliteten bliver bedre, og markedsføringsmidlerne (primært priserne) bliver mere aggressive. Denne gruppe konkurrenter vil blive overvåget i højere grad i den kommende periode.…

Markeder og kunder

Som følge af tilbagegangen i verdensøkonomien er nybygningsprogrammer og opgraderingsprojekter til færger og krydstogtskibe udsat, og optioner er annulleret. Som følge heraf har disse markeder ikke bidraget med den forventede efterspørgsel. Fragtskibsmarkedet har haft fordel af at flere virksomheder outsourcer produktionen til lande i Fjernøsten, hvilket har bevirket et øget behov for transport og større aktivitet inden for kontrahering og nybygning.

…

Som nævnt ovenfor har vores marked i 2. halvdel af 2003 været ramt af konjunkturafmatning, og vores konkurrencedygtighed er påvirket maksimalt af devalueringen af den amerikanske dollar, hvilket naturligvis også påvirker omregningen af vore datterselskabers omsætning til DKK. " (Vores understregninger).

(253) Allerede af indledningen til BP07 fremgår således en ganske detaljeret gennemgang af markedssituationen og de strategiske prioriteter for at kunne agere heri.

(254) BP07 indeholder herudover en række afsnit om de enkelte strategiske fokusområder, eksempelvis produktkategorier, strategiske opkøb, procesoptimering, produktionsoptimering osv. I BP07 oplistedes således i alt 16 strategiske fokusområder, hvoraf det ene vedrørte serviceforretningen.

(255) I afsnittet om servicestrategien beskrives det, hvordan markedssituationen på serviceområdet var, da forretningsplanen blev udarbejdet, ligesom afsnittet indeholder en gennemgang af de besluttede strategiske tiltag, der skulle medvirke til at øge omsætningen på serviceområdet (E2 593):

" Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

Mulighederne drives af markederne og reglerne og findes i den organiske vækst, udvidelse af sortimentet samt virksomhedsovertagelser. Hvis producentens ret til at udvælge servicestationer fjernes, udgør dette både en trussel og en mulighed Udeladt pga. erhvervshemmeligheder og dette ville udgøre en stordriftsfordel samt en fordel i forbindelse med adgang til udskiftningsprodukter.

Strategi

At øge salg af service fra det forventede niveau på DKK 245 mio. i 2004 til DKK 350 mio. i 2007 via indtrængning på nye markeder, udvidelse af produktsortimentet og virksomhedsovertagelse ledet af en ny enhed med fokus på de globale, kommercielle og tekniske aspekter af service.

Metode:

- Fortsætte indtrængning på markeder ved hjælp af øget salg pr. serviceenhed.

- Fortsætte udvidelsen af sortimentet til service på brandbekæmpelsesudstyr, både og davider, redningsveste og overlevelsesdragter.

- Fortsætte etableringen (fremadrettet integration) af servicestationer, som ejes af VIKING.

- Opkøbe og integrere eksisterende serviceaktiviteter.

Udviklingsprojekt vedrørende serviceintervaller og fokus på regler og bestemmelser." (Vores understregninger).

(256) Som det fremgår, var Viking-koncernens vurdering, at serviceaktiviteterne rummede både muligheder men også væsentlige trusler, Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

.

(257) Også af denne grund var det selvsagt udelukket for Viking-koncernen at sætte alt på ét bræt og satse udelukkende på serviceaktiviteterne, hvilket Viking-koncernen da heller ikke på nogen måde gjorde.

(258) Af BP07 fremgår således, som nævnt, intet mindre end 16 forskellige strategiske satsningsområder.

(259) Af citatet ovenfor fremgår i øvrigt, at Viking-koncernen - inden for satsningsområdet service - fremhævede 4 metoder til at øge omsætningen - (i) øget indtrængning på markeder via øget salg pr.

serviceenhed, (ii) udvidelse af servicesortimentet, (iii) etablering af yderligere servicestationer og (iv) opkøb af yderligere servicestationer.

(260) Sammenfattende kan det altså konstateres, at Viking-koncernen satsede på at optimere sin indtjening bredt inden for en række områder, herunder en række produktkategorier, og at Viking-koncernen således ikke havde som strategi at øge sin indtjening på serviceaktiviteten ved at sælge redningsudstyr til lave priser.

(261) Helt i overensstemmelse hermed fremgår følgende eksempelvis af afsnittet "Teknologi og innovation" i BP07, side 13 (E2 579):

"I dag er teknologi og innovation de vigtigste konkurrenceparametre og drivkræfter for forandring og konkurrencemæssige fordele på de globale markeder.

Branchen for redningsudstyr har været styret af fokus på omkostninger og bestemmelser og ikke af teknologisk innovation. Teknologi og innovation understøtter en strategi til differentiering og fjernelse af fokus fra prisen alene." (Vores understregning).

(262) Tilsvarende anføres det eksempelvis i relation til strategien vedrørende overlevelsesdragter, BP07, side 30 (E2 596):

"Via produktudvikling at skabe et produktsortiment, som har til formål at flytte fokus fra prisen alene til produktsikkerhed, stuvningsdimensioner, levetid og servicevenlighed"

(Vores understregning).

(263) Som citaterne bekræfter, havde Viking-koncernen således under BP07 - herunder i de to første år i sagsperioden (2006 og 2007) - et fortsat fokus på at holde priserne og indtjeningen på produkterne oppe.

6.3 Business Plan 2011

(264) I 2007 udarbejdede Viking-koncernen, som nævnt, den forretningsplan (BP11 - E2 611/DK: E2 693), der var gældende for 2008 til 2011, og dermed for de to sidste år i sagsperioden (2008 og 2009).

(265) I forhold til BP07 er BP11 endnu mere omfattende og er derudover udarbejdet på engelsk, hvorved forretningsplanen bedre kunne fungere som et styreredskab for hele koncernen.

(266) En oversigt over de væsentligste strategiske målsætninger for koncernen i BP11 er oplistet på side 7 (E2 617/DK: E2 699), hvoraf blandt andet fremgår, at den overordnede ambition var, at Vikingkoncernen skulle være den førende globale leverandør af sikkerhed til søs.

(267) Konkret i forhold til Skatteministeriets postulat om en ensidig strategi med salg af produkter til underpris for at opnå serviceindtægter er der grund til at bemærke, at det i oplistningen på side 7 angives, at det er en strategisk prioritet, at Viking-koncernen skulle have en "diversified business structure consisting of 2-4 business areas/legs to stand on", altså - ligesom i BP7 - skulle koncernen have en bredt funderet forretning baseret på flere forskellige divisioner.

(268) I BP11, afsnit 7 (E2 643/DK: E2 725), uddybes de overordnede mål for perioden. Det anføres først, at det væsentligste mål for perioden er omsætningsvækst med henblik på at opnå en såkaldt "kritisk masse". Herefter anføres det:

"Prices are not expected to increase and neither is the proportionate amount of high earning service related sales. Therefore an increase in efficiency and a reduction in both procurement and production costs will be necessary in order to avoid a drastic drop in the contribution margin ratio." (Vores understregning).

(269) Viking-koncernens vurdering var altså, at der ikke kunne forventes nogen relevant forhøjelse af priserne på hverken nybygningssalg eller salg i forbindelse med service, hvorfor et væsentligt fokuspunkt med henblik på at bevare lønsomheden var effektiviseringer og omkostningsbesparelser.

(270) Videre på side 34 (E2 644/DK: E2 726) anføres det, at opkøb af konkurrerende virksomheder er et nødvendigt middel til at indfri ambitionen om omsætningsvækst på trods af forventningen om et stabilt prisniveau.

(271) I BP11, afsnit 8 (E2 648/DK: E2 730) beskrives så en række såkaldte "Major objectives" altså væsentlige målsætninger. Blandt disse målsætninger var, at koncernen skulle opnå, at 50 % af al service på Viking-redningsflåder skulle udføres af Viking-koncernen selv (målsætning nr. 4). Heraf følger selvsagt modsætningsvist, at mindre end 50 % af de samlede serviceeftersyn blev gennemført på servicestationer ejet af Viking-koncernen ved udarbejdelsen af BP11.

(272) Om målsætningerne inden for serviceområdet kan i øvrigt nævnes, at Viking-koncernen havde en målsætning om at udvide det samlede udbud af serviceydelser (målsætning nr. 10 - E2 648/DK:

E2 730).

(273) Ingen af de oplistede målsætninger indebar en accept af lave dækningsgrader på Viking A/S' varesalg.

(274) I BP11, afsnit 9 (E2 650/DK: E2 732) oplistes herefter i alt 19 forskellige strategier med henblik på at opnå de identificerede mål og målsætninger. Disse strategier vedrørte alt fra indkøb og produktion til produktog markedsudvikling.

(275) I afsnit 9.15 (E2 668/DK: E2 750) og 9.16 (E2 671/DK: E2 753) oplistes de strategiske initiativer inden for serviceområdet.

(276) Her gennemgås det, hvordan Viking-koncernen frem mod 2011 blandt andet ønskede at etablere flere Viking-ejede servicestationer samt etablere et nyt kontraktgrundlag (såkaldte Ship Owner Agreements) med skibsejere for derigennem at kunne tiltrække mere serviceaktivitet. Herudover ønskede Viking-koncernen at øge sit udbud af serviceydelser inden for en række produktkategorier.

(277) Den overordnede målsætning med disse initiativer var, som nævnt, at opnå 50 % af serviceindtjeningen vedrørende Vikingprodukter på "egne bøger".

(278) Det bemærkes i den forbindelse, at det af referatet fra bestyrelsesmødet den 25. august 2008 fremgår af punkt 5, at Viking-koncernen i 2007 havde 45 % af de samlede serviceaktiviteter via egne servicestationer og forventede en andel på 47 % i 2008 (E1 521).

(279) Endelig om indholdet af BP11 bemærkes for en ordens skyld, at Skatteministeriet, i processkrift B, side 3 (E1 289), har fremhævet følgende passus fra BP11, afsnit 9.17.1, om datterselskabernes daværende kontrolfunktion over for eksterne servicestationer (E2 675/DK: E2 757):

"Today 12 subsidiaries are compensated for their control of

236 stations, via a discount on spares to cover their Controlling Body expenses. The performance of the subsidiaries has not been in line with the compensation they have received.

Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

"

(280) Herefter nævner Skatteministeriet, at Viking A/S' bestyrelse i forbindelse med udarbejdelsen af BP11 generelt i relation til dokumentet drøftede risikoen ved at dele forretningskritiske informationer med hele organisationen og blev enige om at udelade forretningskritisk information, jf. E1 489.

(281) Samlet leder dette ministeriet til at postulere, at når der sidst i citatet henvises ovenfor til "our pricing policy", så kan det af retten - i lyset af bestyrelsens diskussioner om risikoen ved at dele forretningskritiske informationer - lægges til grund, at der i sagsperioden rent faktisk fandtes en skriftlig prisstrategi, som Viking blot har valgt ikke at fremlægge, og som svarede til "razor and blades"-strategien.

(282) Ministeriets synspunkt kan dårligt betegnes som andet end en konspirationsteori.

(283) Når der i BP11 henvises til koncernens "pricing policy", så er der tale om den prispraksis, som Viking-koncernen havde på daværende tidspunkt i relation til datterselskabernes "controlling body"

funktion, jf. herom punkt (225) og tillige 2005-2007 TP Dokumentationen (E3 1286/DK: E3 1327).

(284) Reelt antager Skatteministeriets ikke desto mindre, at Viking-koncernen skulle have en "razor and blades" strategi - i strid med de strategier, der er beskrevet med BP11 og i strid med Viking-koncernens vejledende prislister - og som samtidig var så sensitiv, at Viking-koncernens ledelse ikke ønskede at dele den med medarbejderne. Ministeriets antagelse er kontrafaktisk.

(285) Hvordan skulle medarbejderne kunne følge en "razor and blades"- strategi, som hævdet af ministeriet, hvis medarbejderne ikke måtte se den, og når den samtidig ville stride imod de strategiske prioriteter, som medarbejderne fik udleveret via BP07 og BP11?

(286) Svaret er naturligvis den kendsgerning, at Viking-koncernen heller ikke efter introduktionen af BP11 havde en "razor and blades"- strategi, og at en sådan strategi i øvrigt heller ikke ville have givet kommerciel mening for Viking-koncernen, allerede fordi halvdelen af al service blev udført af uafhængige servicestationer.

(287) Som det ses, var både BP07 og BP11 detaljerede forretningsplaner, der nøje redegjorde for Viking-koncernens strategi på de enkelte forretningsområder.

(288) I sagsperioden besluttede Viking-koncernen en lang række strategiske prioriteter, herunder i relation til effektiviseringer og omkostningsbesparelser, produktudvikling, volumensalg for at opnå stordriftsfordele, serviceinitiativer og opkøb af andre virksomheder - alt sammen med henblik på at forøge omsætning såvel som indtjening.

(289) Ingen af disse initiativer indebar imidlertid, at Viking-koncernen skulle have haft som ambition at forfølge en "razor and blades"

strategi.

(290) Tværtimod.

7 NÆRMERE OM VIKING-KONCERNENS PRODUKTION OG INDKØB

(291) Som det fremgår af gennemgangen i afsnit 3 ovenfor, forestår Viking-koncernen selv udviklingen og produktionen af koncernens kerneprodukter. Hertil kommer så en række tillægsprodukter i form af kategorierne ekstraudstyr (Trades) og eksterne reservedele (Tradeables), der indkøbes fra uafhængige leverandører.

(292) I sagsperioden (2006-2009) foregik hovedparten af Viking-koncernens egenproduktion i datterselskabet i Thailand ("Viking Thailand"), ligesom det er tilfældet i dag. Fabrikken i Thailand blev etableret i 2002 og har siden etableringen forestået størstedelen af produktionen i Viking-koncernen.

(293) Udover produktionen i Thailand var (og er) der dog også begrænsede produktionsaktiviteter i Norge og i Danmark.

(294) Produktionen i Norge var (og er) centreret omkring specialiserede produkter til offshore-industrien.

(295) Produktionen i Danmark var (og er) koncentreret om specialprodukter og produkter med kort leveringstid (primært inden for Europa).

(296) Den overordnede planlægning og styring af produktionen blev i sagsperioden varetaget af Viking A/S, ligesom Viking A/S leverede råvarer til Viking Thailand, der herefter leverede de færdige eller næsten færdigproducerede varer til Viking A/S.

(297) Samhandlen med Viking Thailand var ikke et diskussionspunkt i forbindelse med SKATs ligningsproces. Vilkårene for samhandlen mellem Viking A/S og Viking Thailand er imidlertid af betydning for sagen, fordi Landsskatterettens flertal i sin afgørelse bragte forholdet op og fandt, at der var usikkerhed om, hvorvidt samhandlen med Viking Thailand var sket på armslængdevilkår, og at denne påståede usikkerhed medførte, at Viking A/S' transfer pricing dokumentation i det hele måtte tilsidesættes og erstattes af en skønsmæssig ansættelse. Prisfastsættelsen mellem Viking A/S og

Viking Thailand uddybes derfor umiddelbart nedenfor i afsnit 7.1, ligesom transfer pricing dokumentationen i relation til Viking Thailand behandles nedenfor i afsnit 9.4.

(298) For så vidt angår indkøb af varer fra eksterne producenter/leverandører, skete indkøbet i sagsperioden både direkte fra de enkelte datterselskabers side og centralt via Viking A/S. Typisk forestod Viking A/S vareindkøbene, hvis der var tale om varer med stor omsætning i koncernen, således at der kunne opnås mængderabatter og andre fordele ved et centraliseret indkøb, mens datterselskaberne foretog indkøb målrettet deres egen forretning.

7.1 Særligt om prisfastsættelsen mellem Viking A/S og Viking Thailand

(299) Ved Viking A/S' indkøb af varer fra Viking Thailand skete prisfastsættelsen på grundlag af tre komponenter: råvareprisen, et tillæg til råvareprisen og en timebetaling til dækning af de øvrige omkostninger (eksempelvis løn, faste udgifter og drift af produktionsanlæggene).

(300) Råvareprisen, der både i sagsperioden og i dag udgør langt størstedelen af den samlede pris, er den pris, som råvarerne - eksempelvis gummi - indkøbes til af Viking A/S (og eventuelt Viking Thailand) fra eksterne producenter og leverandører til brug for Viking Thailands produktion.

(301) Oveni råvareprisen modtager Viking Thailand et tillæg. I perioden fra 1. januar 2006 til 30. september 2009 udgjorde tillægget 3 %, mens det fra 1. oktober 2009 blev sat op til 4 %.

(302) Det sidste element i prisfastsættelsen er timebetalingen. Den timesats, der anvendes, afhænger af, hvilken type af produkter der er tale om. Det skyldes, at der er væsentlige forskelle i behovet for eksempelvis oplæring af medarbejdere, kravene til produktionslokalerne og kravene til maskiner mv. afhængigt af, hvilke produkter der skal produceres.

(303) De samlede udgifter til råvarer, tillæg og timebetalinger er illustreret i nedenstående tabel (for så vidt angår 2009, er tabellen opdelt i perioden før og efter 1. oktober, som følge af en ændring i tillægssatsen):

Tabel 2

Udetladt pga. erhvervshemmeligheder

(Kilde: Viking-koncernens økonomisystem - rådata for 2006 og 2007 udleveret til SKAT under ligningsprocessen).

(304) De koncerninterne transaktioner vedrørende redningsflåder og redningsdragter, som beskrevet i afsnit 4.2.2, er i denne forbindelse af særlig betydning, idet netop disse produktkategorier har dannet udgangspunktet for SKATs og Landsskatterettens prisefterprøvelse.

(305) Det bemærkes for fuldstændighedens skyld, at timesatsen i sagsperioden ved produktion af redningsflåder udgjorde THB 508, mens timesatsen ved produktion af redningsdragter udgjorde THB 220.

(306) Forskellen på de to timesatser afspejler de ovenfor beskrevne generelle prispåvirkende faktorer.

(307) Produktionen af redningsflåder krævede - og kræver - således en højere grad af oplæring end produktionen af redningsdragter, hvilket giver højere medarbejderomkostninger ved produktionen af redningsflåder.

(308) Dertil kommer, at produktionen af redningsflåder krævede et langt større areal, hvorfor en større andel af kapacitetsomkostningerne må henføres til produktionen af flåder sammenlignet med dragter. Baseret på den anvendte prisstruktur må disse meromkostninger nødvendigvis dækkes via timebetalingen.

8 DE REGNSKABSMÆSSIGE NØGLETAL I SAGSPERIODEN

(309) De regnskabsmæssige nøgletal for Viking-koncernen, Viking A/S og de berørte datterselskaber er centrale for nærværende sag.

(310) Det skyldes, at disse nøgletal nødvendigvis udgør det væsentligste datagrundlag til brug for vurderingen af, om den

(315) Som det fremgår, var Viking-koncernen i sagsperioden - ligesom i dag - en profitabel virksomhed, der tjente og tjener penge i de fleste af de markeder, hvori koncernen opererer.

(316) Der var igennem perioden en jævn stigning i både omsætning og indtjening målt som henholdsvis dækningsbidrag og EBIT.

(317) Stigningen var i væsentligt omfang båret af, at koncernen i sagsperioden var i stand til at vinde markedsandele på en række betydningsfulde markeder og samtidig i relation til serviceaktiviteterne kunne drage nytte af et højt aktivitetsniveau inden for søtransport og off-shore oliesamt gasaktiviteter.

(318) Den positive udvikling inden for serviceaktiviteterne kunne fastholdes på trods af den generelle afmatning i den globale økonomi sidst i sagsperioden blandt andet i kraft af, at serviceringen af skibe mv., som beskrevet i afsnit 5.1, i vidt omfang er et krav for at kunne benytte skibene mv.

(319) I årsrapporterne for 2006-2008 (E1 335, E1 352 og E1 367) er den positive påvirkning enslydende beskrevet på følgende måde:

"Virksomhedens aktivitet og indtjening har været positivt påvirket af det høje aktivitetsniveau inden for søtransport og off-shore olieog gasaktiviteter samt en forøgelse af selskabets markedsandel på væsentlige markeder."

(320) Hvor årene 2006 til 2008 generelt var præget af en positiv udvikling, vendte dette billede - som for mange andre brancher i løbet af 2008 og særligt i 2009. I 2009 ændredes formuleringen i ledelsesberetningen i årsregnskabet derfor også til følgende (E 378-379):

"Virksomhedens aktivitet og indtjening har været positivt påvirket af det fortsat høje antal leveringer af skibe og offshore installationer kontraheret i 2006-2008 samt en forøgelse af selskabets markedsandel på væsentlige markeder.

Koncernens resultat for 2009 har i en vis udstrækning været påvirket af den negative udvikling i verdensøkonomien, primært i form af aflysning og udskydelse af ordrer, ligesom væsentlige samhandelslandes devaluering af deres valutaer fortsat påvirker konkurrencesituationen såvel som omregningen af udenlandske resultater til DKK negativt. Resultatet ligger derfor under det budgetterede niveau" (Vores understregninger).

(321) Som det fremgår ramte den negative udvikling særligt nybygmarkedet, hvor viking oplevede aflysninger og udskydelser af ordrer.

(328) For Viking A/S var effekten af de øgede serviceaktiviteter derfor begrænset til omsætningen vedrørende afledte salg af udskiftningsvarer, reservedele samt certifikater m.v.

(329) Dertil kommer, at Viking A/S' resultater i sagsperioden blev negativt påvirket af udviklingen inden for særligt nybygningsmarkedet for skibe og off-shore installationer. Enhver nedgang i mængden af nybyggede skibe, off-shore installationer mv. havde således en direkte - negativ - effekt på efterspørgslen efter redningsudstyr.

(330) Hvor servicemarkedet, som følge af de i afsnit 5.1 beskrevne strenge lovkrav, kun i begrænset omfang er konjunkturfølsomt, så er produktsalget, og herunder nybygningsmarkedet, i meget høj grad konjunkturfølsomt.

(331) Netop i sagsperioden var der således en betydelig negativ udvikling på produktmarkedet og særligt i relation til leveringer til nybygninger som følge af den globale økonomiske krise særligt i de sidste år af sagsperioden. Dette ramte Viking A/S hårdt.

(332) I årsrapporten for 2009 hed det, som nævnt, eksempelvis (E1 379):

"Koncernens resultat for 2009 har i en vis udstrækning været påvirket af den negative udvikling i verdensøkonomien, primært i form af aflysning og udskydelse af ordrer, ligesom væsentlige samhandelslandes devaluering af deres valutaer fortsat påvirker konkurrencesituationen såvel som omregningen af udenlandske resultater til DKK negativt." (Vores understregning).

(333) Tilsvarende fremgår det af referatet af bestyrelsesmødet den 12.

marts 2009, hvorledes Viking-koncernens ledelse på dette tidspunkt holdt ugentlige overvågningsmøder for at kunne vurdere og agere i forhold til den daværende finanskrise (E1 534).

(334) De i årsrapporten og bestyrelsesmødereferatet nævnte udfordringer gjorde sig især gældende på nybygningsmarkedet, der var langt mere prisfølsomt end servicemarkedet.

(335) På et bestyrelsesmøde den 29. oktober 2009 (E1 564) blev udviklingen beskrevet, som følger:

" V1 tilføjede, at de akkumulerede annulleringer/slettet VI- KING salg nu har passeret 1000 nybygninger. Kina har alene fået annulleret 400 nybygninger. Markedet er fortsat meget usikkert. Specielt i Cargo markedet kan der komme væsentligt flere annulleringer. Passagerskibsmarkedet er fortsat afventende, offshore markedet lige så. Konkurrencen er skærpet med fokus på pris. PPE markedet er bedre stillet, men også her ses udskydelser." (Vores understregning).

(336) På det efterfølgende bestyrelsesmøde den 22. december 2009 (E1 565) blev udviklingen beskrevet, som følger:

"Herefter gennemgik V1 markedsgrundlag for Budget 2010. På Cargo-området ser vi et stagnerende nybygningsmarked og en stigende konkurrence, specielt fra kineserne og Survitec i Asien. Der er fokus på Ship Owner Agreements Person 4 (P4)

(SOA). P4 bad om en rapportering på antal flåder for at se den seneste udvikling. Rapport vil blive fremlagt på næste bestyrelsesmøde. På Passenger-siden er der tale om en nedgang i nybygningsmarkedet og et afventede upgrade marked. Vi ser en stigende konkurrence fra Survitec, Brude, kinesere og japanere. Der er fokus på upgrade og finansiering/SOA. For Offshore ser vi et meget afventende upgrade marked og øget konkurrence fra Survitec, Brude og kinesere.

Vore fokusområder er projekter, Selstair og VENOC. Markedet er uændret indenfor Defence, hvor der primært er tale om udskiftninger og upgrade." (Vores understregninger).

(337) Selv uden effekterne af finanskrisen er det karakteristisk, at der i hele sagsperioden oplevedes et stigende prispres inden for produktmarkedet, særligt som følge af tilkomsten af en række asiatiske konkurrenter og den flytning af værftsaktiviteter fra Europa til Asien, som også skete i perioden. På nybygningsmarkedet valgte én af de væsentligste konkurrenter, Survitec, eksempelvis i en periode at underbyde konkurrenterne i et hidtil uset omfang, hvilket var en væsentlig forklaring på den stagnerende omsætning i perioden for Viking A/S.

(338) Dette prispres er løbende beskrevet i referaterne fra bestyrelsesmøderne i Viking A/S og i koncernens strategiplaner, jf. eksempelvis E1 488, E2 588, og E2 637/DK: E2 719.

(339) Effekterne af prispresset var tydelige Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

Forskellen i prisfaldet opgjort i amerikanske dollars og i danske kroner er i øvrigt bemærkelsesværdigt. Det gjaldt således i perioden, at den amerikanske dollar faldt betydeligt over for den danske krone, hvilket i sig selv indebar en negativ påvirkning af Viking A/S' regnskabsmæssige resultater, da

(346) Nedenfor følger en oversigt over Viking A/S' koncerninterne varesalg inddelt i produktkategorier:

Tabel 6 Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

(Kilde: Viking-koncernens økonomisystem - rådata for 2006 og 2007 udleveret til SKAT under ligningsprocessen).

(347) Udeladt pga. erhvervshemeligheder

(348)

(349)

Udeladt pga. erhvervshemmeligheder (350)

Tabel 7 Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

(Kilde: Viking-koncernens økonomisystem - rådata for 2006 og 2007 udleveret til SKAT under ligningsprocessen).

(351) Disse forskelle i dækningsgraderne skyldes en række faktorer.

Udeladt pga. erhvervshemmeligheder (352)

eller ROTC. En oversigt over de enkelte salgsog servicedatterselskabers indtjening (EBIT) målt i forhold til datterselskabernes respektive totale omkostninger (dvs. en oversigt over datterselskabernes ROTC) findes i E2 839/DK: E2 841.

(359) Som det fremgår varierede datterselskabernes samlede ROTC-niveau i perioden fra 8,3 % til 9,2 % og med et gennemsnit på 8,7 %.

Det gennemsnitlige ROTC-niveau for de af Landsskatteretten valgte sammenligningsselskaber var i øvrigt 8,63 % i sagsperioden

- altså 0,07 % lavere end for salgsog servicedatterselskaberne, jf.

herom afsnit 15.4 nedenfor.

(360) Som det fremgår af tabel 8 umiddelbart ovenfor, oplevede datterselskaberne - ligesom koncernen som helhed - en jævn stigning i både omsætning og indtjening målt som henholdsvis dækningsbidrag og EBIT. Som nævnt i afsnit 8.1 ovenfor, var denne stigning i væsentligt omfang båret af, at datterselskaberne i sagsperioden var i stand til at vinde markedsandele på en række væsentlige markeder og samtidig i relation til serviceaktiviteterne kunne drage nytte af et højt aktivitetsniveau inden for søtransport og offshore oliesamt gasaktiviteter.

(361) Dette bekræftes, når de enkelte datterselskabers resultater vurderes nærmere.

8.3.2 Individuelle nøgletal for de 10 berørte datterselskaber

(362) Viking-koncernens økonomisystem giver mulighed for at trække meget detaljerede oplysninger om de enkelte datterselskabers regnskabsmæssige resultater, herunder fordelt på produktkategorier.

(363) En sådan opdeling er relevant for nærværende sag, da Skatteministeriets påstand i sagen er, at de 10 berørte datterselskaber har "tjent for meget" på samhandlen med Viking A/S, samtidig med at datterselskabernes koncerninterne omsætning med Viking A/S i al væsentlighed er begrænset til de 5 produktkategorier: flåder (Rafts), systemflåder (System Rafts), evakueringssystemer (MES), redningsdragter (PPE) og Viking reservedele (Spares) - herefter benævnt "De Koncerninterne Produktkategorier". Se om de enkelte produktkategorier i afsnit 3 ovenfor.

(364) Det er udelukkende datterselskabernes indtjening på De Koncerninterne Produktkategorier, hvor det kan være relevant at vurdere, om der kan være "tjent for meget", sådan som Skatteministeriet hævder i denne sag. Datterselskabernes indtjening på de øvrige kategorier (service, ekstraudstyr (Trade), eksterne reservedele (Tradeables) og andet (Others) - herefter benævnt "De Uafhængige Produktkategorier"), er således uden betydning for sagen, fordi datterselskabernes aktiviteter inden for De Uafhængige Produktkategorier ikke eller kun i helt uvæsentligt omfang er baseret på koncerninterne transaktioner, hvorfor disse transaktioner slet ikke er omfattet af transfer pricing reglerne (se nærmere herom i afsnit 11 nedenfor).

(365) I E2 787/DK: E2 813 ses et udtræk fra Viking-koncernens økonomisystem med oplysninger om de regnskabsmæssige resultater for hvert af de 10 berørte datterselskaber i hvert enkelt af indkomstårene i sagsperioden og samlet for hele sagsperioden. Udtrækket viser for hvert datterselskab omsætningen ("NSV"), de direkte lønomkostninger ("DW"), materialeomkostningerne ("Consumption materials"), de samlede direkte omkostninger ("COGS"), dækningsbidraget ("CM"), dækningsgraden ("CM%"), de faste omkostninger ("Fixed cost"), indtjeningen ("EBIT") og indtjeningsgraden i forhold til omsætningen ("EBIT%")3 fordelt på hver enkelt produktkategori.

[ Ved opgørelsen af EBIT på produktkategoriniveau er de faste omkostninger skønsmæssigt fordelt på produktkategorierne baseret på den enkelte kategoris andel af den samlede omsætning, se "Allocation key", jf. E2 787/DK: E2 813.]

(366) Herudover viser udtrækket i de to kolonner yderst til højre hvert enkelt nøgletal opgjort for De Koncerninterne Produktkategorier samlet ("P/L Segmented") og for samtlige produktkategorier - dvs.

totalen for både De Koncerninterne Produktkategorier og De Uafhængige Produktkategorier - set under ét ("Total").

(367) Som illustration er udtrækket for det italienske datterselskab vedrørende indkomståret 2006 indsat herunder:

Tabel 9 Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

(Kilde: E2 789/DK: E2 815).

(368) Udtrækkene fra datterselskaberne viser entydigt, at de klart væsentligste kilder til omsætning og i særdeleshed indtjening for de berørte datterselskaber var inden for De Uafhængige Produktkategorier, mens De Interne Produktkategorier alene bidrog i begrænset omfang.

(369) Denne pointe kan yderligere illustreres ved at se på de berørte datterselskabers nøgletal for sagsperioden under ét og fordelt på henholdsvis De Interne Produktkategorier og De Uafhængige Produktkategorier.

(370) Herved fremkommer følgende:

Tabel 10 Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

(Kilde: E2 859/DK: E2 880).

(371) Som det fremgår, udgjorde de berørte datterselskabers omsætning på salg af varer købt fra Viking A/S - det vil sige inden for De

Interne Produktkategorier - mindre end halvdelen af den samlede omsætning (og for de fleste af de berørte datterselskaber langt mindre).

(372) Endnu tydeligere bliver tendensen, når man ser på indtjeningen.

Her udgjorde dækningsbidraget fra salg af varer købt fra Viking A/S kun knap 24 % af det samlede dækningsbidrag, og når der ses på indtjeningen på nettoresultatniveau (EBIT) er det blot 0,8 % af nettoindtjeningen, der stammer fra De Interne Produktkategorier.

(373) Med andre ord tjente de berørte datterselskaber langt flere penge pr. omsætningskrone inden for De Uafhængige Produktkategorier end inden for De Interne Produktkategorier, og godt 99 % af den samlede indtjening stammede fra De Uafhængige Produktkategorier.

(374) Målt på dækningsbidragsniveau viser oversigten ovenfor, at for hver 100 kroner i omsætning inden for De Interne Produktkategorier, oppebar de berørte datterselskaber et dækningsbidrag på ca. 15 kr.

mens de på en tilsvarende omsætning på 100 kr. inden for De Uafhængige Produktkategorier oppebar næsten tre gange så meget nemlig knap 40 kr.

(375) Endnu mere udtalt er forskellen, når der måles på nettoindtjeningen (EBIT). Her viser oversigten, at for hver DKK 100 i omsætning inden for De Interne Produktkategorier oppebar de berørte datterselskaber en nettoindtjening på knap DKK 0,2 mens de på en tilsvarende omsætning på DKK 100 inden for De Uafhængige Produktkategorier oppebar ca. 100 gange mere, nemlig godt DKK 20.

8.4 Sammenfattende om nøgletallene

(376) De regnskabsmæssige nøgletal for Viking-koncernen, Viking A/S og de berørte datterselskaber er helt centrale for nærværende sag, da de udgør datagrundlaget for vurderingen af, om den koncerninterne samhandel er gennemført i overensstemmelse med armslængdeprincippet eller ej.

(377) Sammenfattende viser gennemgangen af nøgletal i afsnit 8.1-8.3 ovenfor, at Viking-koncernen i sagsperioden var i stand til at tjene penge og set under ét oplevede en moderat positiv udvikling.

(378) Uanset dette, var den del af koncernens aktiviteter, der vedrørte salg af egenproducerede produkter under et betydeligt pres - særligt i relation til nybygningsmarkedet for skibe mv. Dette skyldtes den generelle økonomiske afmatning, der med det samme satte sig i nybygningsmarkedet samt et langvarigt prispres, der accelererede som følge af øget konkurrence. Omvendt klarede koncernens serviceaktiviteter sig godt i hele perioden. Det skyldtes blandt andet, som beskrevet i afsnit 5.1, at skibsejere og operatører i vidt omfang er underlagt lovkrav om regelmæssige og grundige serviceeftersyn, hvorfor markedet ikke er særlig konjunkturfølsomt. Niveauet af serviceaktiviteter var således primært knyttet til den samlede population af skibe, mens (ny)salget i højere grad følger niveauet for nybygning af skibe m.v., og i øvrigt - som ligeledes beskrevet - var undergivet et betydeligt prispres fra nye, primært asiatiske producenter på markedet.

(379) Disse generelle tendenser påvirkede Viking A/S og datterselskaberne forskelligt.

(380) Viking A/S var i høj grad eksponeret mod produktsalget og herunder nybygningsmarkedet, hvorfor udfordringerne på disse områder, bl.a. som følge af den globale økonomiske krise, fuldt ud ramte Viking A/S, jf. afsnit 8.2 og 8.2.1 ovenfor. Omvendt var Viking A/S kun i begrænset omfang eksponeret mod serviceaktiviteterne og fik derfor ikke samme glæde af den positive udvikling på dette område som datterselskaberne.

(381) Datterselskaberne var omvendt, som det fremgår af afsnit 8.3.2, i meget høj grad eksponeret mod serviceaktiviteterne og salg af varer, der blev købt direkte fra uafhængige sælgere (De Uafhængige Produktkategorier).

(382) Datterselskaberne oplevede dermed kun i begrænset omfang en negativ påvirkning af udviklingen på produktmarkedet og fik fuld glæde af udviklingen inden for De Uafhængige Produktkategorier, hvor de for sagen relevante datterselskaber havde størstedelen af deres omsætning og langt størstedelen af deres indtjening.

9 TRANSFER PRICING-DOKUMENTATIONEN

(383) Viking-koncernen er forpligtet til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dokumentationen skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

(384) Dokumentationen skal herudover indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som er en test af, om priserne for de koncerninterne transaktioner er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Analysen foretages som udgangspunkt ved at sammenligne økonomiske data for koncerninterne transaktioner med økonomiske data for sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige selskaber. Retsgrundlaget herfor beskrives nærmere i afsnit 11 nedenfor.

(385) Viking-koncernen har udarbejdet transfer pricing dokumentation - TP Dokumentationen - for alle relevante indkomstår (2005-2007:

E3 1253/DK: E3 1293, 2008: E3 1335/DK: E3 1439, 2009 E3 1485/DK:

E3 1591), (herefter enkeltvis "20XX TP Dokumentationen").

(386) I forbindelse med skatterevisionen efterspurgte SKAT udelukkende transfer pricing dokumentationen for indkomstårene 2005- 2007, jf. SKATs skrivelse af 1. oktober 2008 (E5 2077). SKAT efterspurgte ikke i forbindelse med den efterfølgende skatterevision transfer pricing dokumentation for indkomstårene 2008 og 2009.

Vedrørende 2008 og 2009 efterspurgte SKAT alene diverse regnskabsmæssige oplysninger, som Viking A/S sendte til SKAT, jf. eksempelvis SKATs materialeanmodning af 2. marts 2012 (E5 2121).

(387) SKAT har efterfølgende anmodet om og modtaget Viking-koncernens transfer pricing dokumentation for indkomstårene 2010-2012 og har på dette grundlag truffet afgørelser vedrørende indkomstårene 2010-2012, der er påklaget til Landsskatteretten, og dér sat i bero på udfaldet af nærværende sager. Uddrag af dokumentationen for senere indkomstår findes i E4 1917-2076.

(388) Det bemærkes for en ordens skyld, at 2005-2007 TP Dokumentationen (E3 1253/DK: E3 1293) er udarbejdet af Viking-koncernen selv, mens TP Dokumentationen for 2008(E3 1335/DK: E3 1439) og senere år er udarbejdet med bistand fra rådgivningsvirksomheden Deloitte og er baseret på Deloittes skabeloner, hvorfor der er forskel på layout mv.

(389) Fælles er imidlertid, at Viking-koncernen i samtlige indkomstår fra 2005 til 2012 har anvendt samme prisfastsættelsesmetode for de relevante transaktioner og samme metode til at teste, at prisfastsættelsen har været på armslængdevilkår.

(390) Herudover er det kendetegnende, at TP Dokumentationen (dvs.

for 2006-2009) - efter datidens forhold - er grundig og omfattende (TP Dokumentationen findes i ekstrakten på følgende sider: 2005- 2007: E3 1253/DK: E3 1293, 2008: E3 1335/DK: E3 1439, 2009 E3 1485/DK: E3 1591).

(391) Endelig bemærkes, at Viking-koncernen som supplement til selve TP Dokumentationen under ligningsprocessen gav SKAT fuld adgang til uredigerede udtræk fra Viking A/S' økonomiske data m.v.

fra 2006 samt 2007 via en fuld adgang til samtlige oplysninger tilgængelige i koncernstyringssystemet SAP.

(392) SKAT havde således på afgørelsestidspunktet fuld adgang til al relevant data og dermed fuld adgang til at foretage en fuld efterprøvelse af Viking-koncernens analyser og/eller foretage egne alternative sammenligningsanalyser.

9.1 Overordnet om TP Dokumentationens opbygning

(393) Overordnet er TP Dokumentationen for alle indkomstårene opbygget på samme måde.

(394) Indledningsvis er der en beskrivelse af koncernen, produkterne og markedsforholdene mv.

(395) Herefter følger en såkaldt funktionsog risikoanalyse og efter denne en beskrivelse af de koncerninterne transaktioner.

(396) Med udgangspunkt i dette grundlag følger så selve transfer pricing-analysen, hvori det analyseres, om prisfastsættelsen for de enkelte transaktioner har været på armslængdevilkår.

(397) Det var under sagens administrative behandling ubestridt, at TP Dokumentationen for hele sagsperioden levede op til de formelle dokumentationskrav efter dansk ret (se nærmere om de formelle krav i afsnit 11 nedenfor).

9.2 Valg af transfer pricing-metode til sammenlignelighedsanalysen

(398) Viking-koncernens overvejelser i forbindelse med valget af transfer pricing-metode til sammenlignelighedsanalysen er beskrevet i TP Dokumentationen.

(399) Det overordnede grundlag for valget af transfer pricing metode er en identifikation af de relevante koncerninterne transaktionstyper, en funktionsog risikoanalyse samt en sammenlignelighedsanalyse, jf. eksempelvis 2005-2007 TP Dokumentationen, side 29ff (E3 1281/DK: E3 1322), samt 2008 og 2009 TP Dokumentationen, afsnit

5 (2008 - E3 1368/DK E3 1455, 2009 - E3 1518/DK: E3 1608).

(400) Det fremgår heraf, at Viking-koncernen overvejede anvendeligheden af en række forskellige transfer pricing-metoder.

(401) Nedenfor i afsnit 12 gennemgås OECD's transfer pricing vejledning - Transfer Pricing Guidelines (1995) ("TPG 1995"), nærmere.

Denne vejledning, der var den gældende i sagsperioden, beskriver og fremhæver i alt 5 transfer pricing-metoder, som kan bruges til at efterprøve, om koncerninterne transaktioner er gennemført på armslængdevilkår.

(402) Viking-koncernen tog selvsagt udgangspunkt i disse metoder ved den videre analyse.

(403) Metoderne er overordnet inddelt i de traditionelle transaktionsbaserede metoder, der er beskrevet i TPG 1995, kapitel 2, og i "andre metoder", der er beskrevet i TPG 1995, kapitel 3.

(404) Af TPG 1995 pkt. 2.49 fremgår, at de traditionelle transaktionsbaserede metoder generelt er at foretrække over øvrige metoder, og af pkt. 1.70 fremgår, at der generelt er en præference for den metode, der sikrer den største pålidelighed, og som stemmer bedst med de forretningsmæssige realiteter.

(405) Den første transfer pricing-metode, som Viking-koncernen på denne baggrund overvejede, er den fri markedsprismetode (på engelsk: "the comparable uncontrolled price method" eller "CUP").

(406) Den fri markedsprismetode går ud på at sammenligne priser for koncerninterne transaktioner med priser for tilsvarende transaktioner mellem uafhængige parter. Metoden er den foretrukne metode ifølge OECD, hvis der findes sammenlignelige markedspriser.

(407) Da Viking A/S delvist solgte (og sælger) de samme varer til både koncerninterne og koncerneksterne købere, testede Viking A/S, i hvilket omfang den fri markedsprismetode kunne anvendes.

(408) Det blev derfor undersøgt, hvorvidt der kunne identificeres de nødvendige prisoplysninger vedrørende sammenlignelige salg fra Viking A/S til uafhængige købere.

(409) Det måtte imidlertid konstateres, at det ikke var muligt at identificere sammenlignelige frie markedspriser for hele Viking A/S' sortiment, der, som nævnt i afsnit 3, omfattede mere end 14.000 varenumre i sagsperioden.

(410) Prisen på eksempelvis en reservedel til en redningsflåde, f.eks. en enkelt ventil, er således anderledes end prisen på en reservedel til en redningsdragt, f.eks. en ny refleks, fordi det er forskellige produkter. Men også i tilfælde, hvor begge produkter er eksempelvis ventiler, kan prisen variere, fordi der er forskellige typer ventiler og forskellige kvaliteter.

(411) Det var derfor ikke praktisk muligt at benytte en fri markedsprismetode, da dette ville kræve, at der kunne identificeres sammenlignelige transaktioner med uafhængige parter for de mange tusinde enkeltvarer, der sælges koncerninternt.

(412) Hertil kommer, at ikke alle varenumrene sælges både koncerninternt og koncerneksternt. Også af den grund var der ikke mulighed for at benytte en fri markedsprismetode.

(413) Viking-koncernen måtte derfor i stedet vurdere andre transfer pricing-metoder.

(414) Den anden transfer pricing-metode, som Viking-koncernen vurderede, er Cost Plus-metoden. Cost Plus-metoden havde den umiddelbare fordel, at det også var den metode, hvorefter Viking A/S'

vejledende prislister blev udarbejdet. Cost Plus-metoden stemte således fuldstændig overens med de forretningsmæssige realiteter.

(415) Cost Plus-metoden er en transaktionsbestemt metode og tager udgangspunkt i de direkte og indirekte omkostninger, som sælgeren af varer (eller serviceydelser) har i forbindelse med en kontrolleret transaktion (se nærmere herom afsnit 12.4.1 nedenfor).

(416) Til omkostningerne lægges så en bruttoavance ("Plus"), der skal sikre sælgeren en passende avance i lyset af sælgerens funktioner og risici. Der er således tale om en metode, der tager udgangspunkt i dækningsbidraget som pejlemærke for armslængdevilkår.

Dette var væsentligt ved valget af transfer pricing-metode, da dækningsbidrag (og dækningsgrader) var og er et vigtigt styringsredskab for Viking-koncernen, jf. hertil afsnit 4.2.2.2 ovenfor og eksempelvis E2 590-593, 608 og 725.

(417) Summen af omkostningerne og bruttoavancen (dækningsbidraget)

udgør herefter armslængdeprisen for den kontrollerede transaktion, forudsat at bruttoavancens relative størrelse svarer til den relative størrelse af bruttoavancen i sammenlignelige transaktioner.

Med andre ord skal den relative størrelse af "plus-elementet" være den samme. De grundlæggende mekanismer i metoden kan illustreres således:

(418) Cost Plus-metoden er særligt velegnet, hvor den samme leverandør sælger varer (eller serviceydelser) til både koncerninterne og koncerneksterne købere, jf. TPG 1995, afsnit 2.33, hvori det lyder:

"The cost plus mark up of the supplier in the controlled transaction should ideally be established by reference to the cost plus mark up that the same supplier earns in comparable uncontrolled transactions." (Vores understregning).

(419) En væsentlig fordel ved Cost Plus-metoden sammenlignet med den frie markedspris-metode er, at Cost Plus metoden i mindre grad forudsætter fuldstændig produktsammenlignelighed, hvilket giver mulighed for at foretage en sammenlignelighedsanalyse på tværs af varegrupperne frem for på enkeltvareniveau, ligesom det ikke påvirker sammenligneligheden efter denne metode, såfremt enkelte varenumre ikke sælges både koncerninternt og -eksternt.

Metoden forudsætter dog en tilstrækkelig grad af sammenlignelighed, for så vidt angår fordelingen af funktioner og risici mellem sælger og køber i henholdsvis de koncerninterne og de koncerneksterne transaktioner, og for så vidt angår omkostningsstrukturen.

(420) Viking A/S solgte varer til både koncerninterne og koncerneksterne aftagere baseret på samme omkostningsbase, ligesom Viking-koncernen via sit økonomisystem havde mulighed for at foretage en identifikation af de koncerninterne henholdsvis koncerneksterne transaktioner, der var fuldt ud sammenlignelige med hensyn til både funktioner og risici. Hertil kommer, at der pålideligt kunne justeres for relevante forskelle.

(421) Derfor var og er den af Viking-koncernen valgte Cost Plus-metode oplagt den bedst egnede transfer pricing-metode til brug for koncernens sammenlignelighedsanalyse. Den faktiske gennemførelse af sammenlignelighedsanalysen efter Cost Plus-metoden er nærmere beskrevet i afsnit 9.3 nedenfor.

(422) Viking-koncernen konstaterede i øvrigt, at ingen af de øvrige af OECD fremhævede transfer pricing-metoder konkret er egnede som grundlag for en sammenlignelighedsanalyse i relation til de koncerninterne varesalg fra Viking A/S til datterselskaberne.

(423) Ud over de ovenfor nævnte metoder, den frie markedsprismetode og Cost Plus-metoden, har OECD fremhævet yderligere tre transfer pricing metoder som de mest sædvanlige. De tre yderligere metoder er "Resale Minus-metoden", der - ligesom den frie markedsprismetode og Cost Plus-metoden - hører til blandt de traditionelle transaktionsbaserede metoder beskrevet i TPG 1995, kapitel 2, og så de to "andre metoder" beskrevet i TPG 1995, kapital 3 i form af "Proft Split-metoden" og den transaktionsbaserede nettoavancemetode eller på engelsk "the Transactional Net Margin Method" også forkortet "TNM-metoden".

(424) For så vidt angår Resale Minus-metoden og Proft Split-metoden kan det konstateres, at parterne er enige om, at de ikke er konkret relevante. Fælles for begge metoder er, at det ikke er muligt at identificere sammenlignelige transaktioner, hvorfra det er muligt at udlede de for metodernes anvendelse nødvendige data.

(425) Tilbage står så TNM-metoden, der er den metode, som SKAT og Landsskatterettens flertal har fundet bedst egnet til en sammenlignelighedsanalyse, jf. nærmere om SKATs og Landsskatterettens afgørelser i afsnit 13-16 nedenfor.

(426) TNM-metoden går ud på at sammenligne nettoavancen for kontrollerede og ikke-kontrollerede transaktioner. Konkret udvælges et nøgletal, som kan danne grundlag for sammenligningen (en såkaldt "profit level indicator" eller "PLI"). Dette nøgletal kan være virksomhedens nettomarginer, som er defineret som virksomhedens nettoavance sat i forhold til (i procent af) eksempelvis virksomhedens omkostningsbase.

(427) Hvis sammenligningen viser, at den testede virksomheds nettomarginer på kontrollerede transaktioner er væsentligt højere eller lavere end nettomarginerne for sammenlignelige uafhængige virksomheder, kan en mulig forklaring herpå være, at den testede virksomhed er part i koncerninterne transaktioner, hvis priser og vilkår er henholdsvis mere eller mindre gunstige end spændet af priser og vilkår på det åbne marked.

(428) Det er en åbenbar svaghed ved denne metode, at både den testede virksomheds og sammenligningsvirksomhedernes høje eller lave nettomarginer imidlertid lige så godt kan skyldes en række andre forhold end de koncerninterne priser og vilkår, navnlig effekten af andre, uafhængige transaktioner og størrelsen på virksomhedernes kapacitetsomkostninger mv. Det ses, at den transaktionsbestemte nettoavancemetode er en indirekte metode, idet den ikke direkte sammenligner de koncerninterne transaktioners vilkår med vilkårene for uafhængige transaktioner.

(429) Prissammenligningerne sker med andre ord uden fokus på den økonomiske essens for de enkelte kontrollerede transaktioner, f.eks. salgspriserne på en given varegruppe, men sammenligner i stedet det samlede resultat af den virksomhed, hvori den kontrollerede transaktion indgår, med det samlede resultat af virksomheder med - som forudsætning for metodens anvendelighed - sammenlignelige aktiviteter.

(430) Derved bliver prissammenligningsanalysen langt fra så præcis som ved anvendelsen af de traditionelle transaktionsbestemte metoder, da f.eks. faste udgifter (som typisk ikke stammer fra en kontrolleret transaktion) påvirker nettoavancen og dermed prissammenligningsanalysen, uden at relevansen af disse udgifter nødvendigvis kan kvantificeres i forhold til de kontrollerede transaktioner.

(431) Hertil kommer, at det ofte er umuligt at finde data om nettoavancer på transaktionsniveau, ikke mindst i relation til uafhængige selskaber.

(432) De oplistede svagheder gjorde sig alle gældende i relation til Viking-koncernens samhandel med datterselskaberne og Viking A/S'

eksterne aftagere.

(433) Viking A/S har således ingen adgang til oplysninger om de eksterne aftageres nettoindtjening på transaktionsniveau - altså indtjeningen på de isolerede transaktioner med Viking A/S - og samtidig gælder det for både datterselskaberne og de eksterne aftagere, at de har væsentlige indtægtskilder uden relation til samhandlen med Viking A/S - særligt i form af salg af service og salg af varer produceret af andre end Viking-koncernen.

(434) Det er derfor umuligt at afgøre, om der er nogen sammenhæng mellem de koncerneksterne aftageres indtjening på selskabsniveau og så deres indtjening på samhandlen med Viking A/S, hvilket ellers er en oplysning, der nødvendigvis skulle foreligge til brug for sammenlignelighedsanalysen, hvori de enkelte kunder skulle indgå. TNM-metoden kunne derfor ikke bruges til med nogen grad af pålidelighed at fastlægge armslængdevilkårene for Viking A/S' varesalg til datterselskaberne.

(435) På denne baggrund konstaterede Viking-koncernen - baseret på en grundig analyse - at Cost Plus-metoden er den eneste konkret anvendelige metode til gennemførelse af en sammenlignelighedsanalyse i relation til de koncerninterne salg fra Viking A/S til datterselskaberne.

9.3 Sammenlignelighedsanalysen efter Cost Plus-metoden

(436) Indledningsvis om sammenlignelighedsanalysen er det nødvendigt at bemærke, at Skatteministeriet i processkrift B, side 4 (E1 290), gør gældende, at TP Dokumentationen slet ikke skulle indeholde "et benchmark", og at dette i sig selv skulle have givet SKAT en skønsadgang.

(437) Ministeriets synspunkt er overraskende, dels fordi det først er fremsat i processkrift B og altså mere end 12 år efter, at SKAT indledte sin ligningsproces, og dels fordi synspunktet er åbenlyst kontrafaktisk. Et "benchmark" er i transfer pricing-sammenhæng ikke andet og mere end en gruppe af transaktioner mellem uafhængige parter, der kan danne grundlag for en sammenlignelighedsanalyse.

(438) Viking-koncernen har i sammenligningsanalysen, som er indeholdt i TP Dokumentationen og som gennemgås umiddelbart nedenfor, identificeret de transaktioner mellem Viking A/S og uafhængige parter, som udgjorde det bedste "benchmark" - altså det bedste sammenligningsgrundlag - til brug for testen af, om Viking A/S' samhandel med datterselskaberne blev gennemført på armslængdevilkår.

(439) Herefter bemærkes overordnet om sammenlignelighedsanalysen, at Viking-koncernens sammenlignelighedsanalyse - for at foretage analysen så transaktionsnært som muligt og for at sikre et så godt sammenligningsgrundlag som muligt - er gennemført på produktkategoriniveau.

(440) Herved kunne Viking-koncernen tage højde for de betydelige forskelle i dækningsbidrag fra varekategori til varekategori, der er illustreret i tabel 7 (punkt (350)), jf. tillige 2005-2007 TP Dokumentationen (E3 1283ff. /DK: E3 1324ff.).

(441) På linje hermed har SKAT også i sin oprindelige afgørelse valgt at gennemføre efterprøvelsen af, om den koncerninterne samhandel var på armslængdevilkår, kategori for kategori frem for aggregeret på tværs af varekategorierne.

(442) SKAT valgte dog ud fra en væsentlighedsbetragtning, som nævnt, at begrænse sin efterprøvelse til varekategorierne redningsflåder og redningsdragter, der, som beskrevet i afsnit 8.2.1 ovenfor, var de klart største kategorier målt på koncernintern omsætning for Viking A/S.

(443) Det bemærkes for en ordens skyld, at Skatteministeriet i processkrift A af 30. september 2022 (E1 260) - uanset SKATs egen afgrænsning til redningsflåder og redningsdragter - introducerede et synspunkt om, at Viking A/S' salg af certifikater til henholdsvis koncerninterne og koncerneksterne servicestationer, skulle være gennemført i strid med armslængdeprincippet. Som påpeget i processkrift 2, afsnit 5 (E1 281), er ministeriets synspunkt udtryk for en misforståelse. Det er således en kendsgerning, at salget af certifikater blev gennemført på armslængdevilkår.

(444) Den nedenstående beskrivelse af sammenlignelighedsanalysen vil derfor tage udgangspunkt i de af SKAT valgte produktkategorier;

redningsflåder og redningsdragter.

9.3.1 Identifikation af de sammenlignelige koncerninterne og koncerneksterne salg

(445) Som beskrevet ovenfor, herunder i afsnit 4, 4.2.2.1, 4.2.2.2 og 8.2.1, påvirker en række forhold Viking A/S' bruttoindtjening. Som beskrevet i eksempelvis 2005-2007 TP Dokumentationen (E3 1282ff.- 1286/DK: E3 1323ff.-1327 ), er det nødvendigt at tage højde for dette faktum, når e sammenlignelige transaktioner med koncerneksterne aftagere skal identificeres.

(446) I et oversigtsnotat udarbejdet af Deloitte (E4 1843) er processen med (i) at identificere de relevante sammenlignelige transaktioner,

(ii) at identificere eventuelle forskelle samt (iii) at justere for disse ved hjælp af Viking-koncernens økonomisystem uddybende beskrevet.

(447) Det første skridt i denne proces var at foretage en opdeling af transaktionerne på produktkategorier, som følge af de betydelige forskelle i dækningsgrader fra kategori til kategori, jf. herom blandt andet afsnit 8.2.1 ovenfor.

(448) I sagen er kategorierne redningsflåder (Rafts) og redningsdragter (PPE), som nævnt, udvalgt af SKAT som et repræsentativt grundlag for sammenlignelighedsanalysen. Viking er enig heri og dette ses ikke bestridt af Skatteministeriet. Disse to produktgrupper udgjorde da også mere end halvdelen af den samlede koncerninterne omsætning på samtlige produktgrupper i sagsperioden, jf. tabel 7 i punkt (346) ovenfor.

(449) Også inden for de enkelte produktkategorier må der imidlertid foretages en yderligere identifikation af de transaktionskarakteristika, der påvirker Viking A/S' bruttoindtjening. Herved kan der foretages en identifikation af de koncerneksterne og koncerninterne salg, der har den fornødne grad af sammenlignelighed, ligesom der kan foretages relevante justeringer for de prispåvirkende forhold, som alene gør sig gældende i relation til koncerneksterne henholdsvis koncerninterne salg.

(450) Særligt væsentligt er her, hvorvidt Viking A/S' salg skete til "slutbrugere" eller "ikke-slutbrugere".

(451) Som det fremgår af afsnit 4.2.2.1 ovenfor, er datterselskaberne i Viking-koncernen alle kendetegnet ved at være "ikke-slutbrugere" af de varer, som indkøbes fra Viking A/S.

(452) Som videre beskrevet i afsnit 4.2.2.2 ovenfor, er grundlaget for prisforhandlingen med henholdsvis "slutbrugere" og "ikke-slutbrugere" væsentligt forskellig.

(453) Generelt set vil salget til "ikke-slutbrugere" ske med lavere dækningsgrader end salget til slutbrugere. Det skyldes, dels at Viking A/S har færre faste omkostninger ved det enkelte salg, der skal dækkes via dækningsbidraget på salget, og dels at "ikke-slutbrugerne" har en række omkostninger forbundet med deres køb og videresalg, ligesom "ikke-slutbrugerne" selv skal kunne opnå en profit i forbindelse med deres videresalg.

(454) "Ikke-slutbrugerne" kan derfor ganske simpelt ikke tilbyde en lige så høj pris for en given vare, som en typisk slutbruger vil kunne.

(455) Herudover har det også væsentlig betydning, at der er en betydelig variation i Viking A/S' forhandlingsposition og dækningsgrader på salg til forskellige typer af slutbrugere. Det skyldes, som beskrevet i afsnit 4.2.2.2, at hvor Viking A/S generelt kan kræve høje priser og har høje dækningsgrader på salg til slutbrugere, så er en mindre del af salgene såkaldte strategiske salg, hvor der i forbindelse med et enkelt salg sælges en meget betydelig mængde af eksempelvis redningsflåder og tilbehør (eksempelvis til nybyggede passagerskibe). På disse strategiske salg var Viking A/S ofte nødsaget til at acceptere et lavere dækningsbidrag, end på andre salg til "slutbrugere" såvel som salg til "ikke-slutbrugere".

(456) De økonomiske omstændigheder og aftagernes funktioner og risici ved salg til henholdsvis "slutbrugere" og "ikke-slutbrugere" er med andre ord så forskellige, at der ikke kan laves en tilstrækkeligt pålidelig sammenligning på tværs af kategorierne.

(457) Samtlige Viking-koncernens datterselskaber var og er, som nævnt, karakteriseret ved at være "ikke-slutbrugere".

(458) Med henblik på at identificere de sammenlignelige interne og eksterne transaktioner foretog Viking-koncernen derfor en opdeling af de eksterne aftagere på "slutbrugere" og "ikke-slutbrugere", idet kun salgene til de koncerneksterne salgsog serviceselskaber ("ikke-slutbrugere" ) indgår som sammenligningsgrundlag i forhold til Viking A/S' salg til salgsog servicedatterselskaberne. De eksterne "ikke-slutbrugere" aftagere benævnes herefter "Vikings Sammenligningsselskaber".

(459) Det var for Viking-koncernen muligt at identificere Vikings Sammenligningsselskaber - altså de koncerneksterne salgsog serviceselskaber - via koncernens økonomisystem. Processen med denne identifikation er, som nævnt, nærmere beskrevet i notatet, der findes E4 1843ff.

(460) Sammenfattende bestod det første skridt i Viking-koncernens transfer pricing analyse således i at identificere sammenlignelige transaktioner ved at foretage en opdeling i produktkategorier og en opdeling i aftagere, sådan at alene transaktioner med "ikkeslutbruger" aftagere (dvs. Vikings Sammenligningsselskaber) er medtaget i transfer pricing analysen (E4 1843-1844).

9.3.2 Identifikation af omkostningsbasen

(461) Som beskrevet i afsnit 9.2, konstaterede Viking-koncernen - baseret på en grundig analyse - at Cost Plus-metoden er den eneste egnede metode til at teste, om Viking A/S' samhandel med salgsog servicedatterselskaberne blev gennemført på armslængdevilkår.

(462) Det skyldes først og fremmest, at Viking A/S sælger den samme type af varer til både koncerninterne og koncerneksterne aftagere, hvilket i sig selv sikrer en høj grad af sammenlignelighed.

(463) Ydermere er det, som beskrevet i afsnit 9.3.1, muligt at identificere en gruppe af Viking A/S' salg til eksterne aftagere, der i helt særlig grad er sammenlignelige med salgene til datterselskaberne - nemlig salgene til Vikings Sammenligningsselskaber. Som nævnt skyldes det, at Vikings Sammenligningsselskaber havde de samme grundlæggende karakteristika som salgsog servicedatterselskaberne i relation til samhandlen med Viking A/S.

(464) Udover at identificere de sammenlignelige kontrollerede og ikkekontrollerede transaktioner er det imidlertid en nødvendig forudsætning for anvendelsen af Cost Plus-metoden at identificere det relevante omkostningsgrundlag.

(465) Som beskrevet i afsnit 9.2 udgøres omkostningsgrundlaget grundlæggende af de direkte og indirekte omkostninger, der er forbundet med den eller de testede transaktioner.

(466) For Viking A/S er langt størstedelen af de direkte og indirekte omkostninger de samme, uanset om der er tale om et salg til et datterselskab eller til Vikings Sammenligningsselskaber.

(467) De grundlæggende omkostninger er i begge tilfælde indkøbsprisen fra produktionsselskabet i Thailand, håndteringsog klargøringsomkostningerne i Danmark og logistikomkostningerne i relation til forsendelsen af varerne til aftageren. Alle disse omkostninger er identiske, uanset om aftageren er et datterselskab eller et af Vikings Sammenligningsselskaber.

(468) Kun på ét punkt er der relevant forskel på omkostningsgrundlaget, og det er i relation til salgog markedsføringsomkostningerne.

Viking A/S afholder således ingen salgsog markedsføringsomkostninger, for så vidt angår salgene til datterselskaberne, mens Viking A/S selvsagt afholder omkostninger med henblik på at sikre salget til de eksterne salgsog serviceselskaber.

(469) Denne forskel kompenserede Viking-koncernen imidlertid for i sin prissætning, som beskrevet i afsnit 4.2.2.2 ovenfor, således at Viking A/S var i stand til at sælge sine varer lidt billigere til datterselskaberne end til de eksterne aftagere, helt ligesom en uafhængig sælger vil være villig til at sælge sine varer billigere til den køber, der fordrer de færreste salgsomkostninger. Så længe Viking A/S i sin prisfastsættelse - ligesom enhver anden sælger - tager højde for de med salget forbundne omkostninger, påvirkes Viking A/S' indtjening således ikke.

(470) Det betyder, at selvom der således kan konstateres en lille forskel i Viking A/S' omkostningsgrundlag ved salg til henholdsvis datterselskaberne og Vikings Sammenligningsselskaber, påvirker det ikke muligheden for at foretage en sammenligning og armslængdeanalyse, så længe der med OECDs ord kan laves en rimelig justering.

(471) Med andre ord, fordi Viking A/S' har taget højde for forskellen i salgsomkostningerne ved prisfastsættelsen, så kan salgsomkostningerne ved salget til Vikings Sammenligningsselskaber medregnes fuldt ud ved opgørelsen af den omkostningsbase, der danner grundlag for Cost Plus-analysen.

(472) I forbindelse med udarbejdelsen af den oprindelige 2005-2007 TP Dokumentation måtte Viking-koncernen imidlertid konstatere, at koncernen på dette tidspunkt ikke var i stand til med tilstrækkelig sikkerhed at identificere de samlede salgsog markedsføringsomkostninger og herefter identificere den nøjagtige andel af disse omkostninger, der kunne henregnes til salgene til Vikings Sammenligningsselskaber. I 2005-2007 TP Dokumentationen (E3 1282ff./DK: E3 1323ff.) valgte Viking-koncernen derfor ikke at indregne nogen salgsog markedsføringsomkostninger og konstaterede i stedet, at Viking A/S af denne grund nødvendigvis måtte have et lidt højere dækningsbidrag på salget til de eksterne aftagere som følge af den manglende indregning af omkostninger.

(473) Efterfølgende er Viking-koncernen imidlertid blevet i stand til identificere og kvantificere en del af de samlede salgsog markedsføringsomkostninger, nemlig den del, der vedrører udarbejdelse af markedsføringsmateriale og deltagelse i messer (herefter de "Identificerbare Salgsomkostninger"). De Identificerbare Salgsomkostninger deles mellem Viking A/S og datterselskaberne i henhold til den i afsnit 4.2.1 beskrevne omkostningsaftale (E4 1811/DK: E4 1827). Som dér beskrevet, dækker datterselskaberne således den del af de Identificerbare Salgsomkostninger, der kan henføres til datterselskabernes koncerneksterne salg, mens Viking A/S endeligt afholder den andel, der kan henføres til Viking A/S'

egne koncerneksterne salg, herunder til Vikings Sammenligningsselskaber.

(474) I 2008 TP Dokumentationen (E3 1373ff. /DK: E3 1462ff.) og de efterfølgende TP Dokumentationer har Viking-koncernen derfor kunnet indregne den forholdsmæssige andel af de Identificerbare

Salgsomkostninger, der er medgået til Viking A/S' salg til Vikings Sammenligningsselskaber.

(475) Selv efter denne justering må det imidlertid konstateres, at det fortsat ikke er muligt for Viking-koncernen at foretage en nøjagtig opgørelse og allokering af den resterende del af salgsog markedsføringsomkostningerne, særligt i form af eksempelvis lønomkostninger forbundet med salgsarbejde (herefter de "Uidentificerbare Salgsomkostninger"). Den forholdsmæssige andel af de Uidentificerbare Salgsomkostninger forbundet med salget til Vikings Sammenligningsselskaber kan således ikke opgøres nøjagtigt.

(476) Alt andet lige er den opgjorte omkostningsbase i relation til salgene til Vikings Sammenligningsselskaber dermed lidt lavere end de faktiske omkostninger, som Viking A/S afholdt i relation til salgene til Vikings Sammenligningsselskaber.

(477) Dette påvirker på dog ingen måde sammenligneligheden af transaktionerne, men indebærer blot, at Viking A/S på armslængdevilkår vil oppebære en marginalt højere dækningsgrad på de eksterne salg til Vikings Sammenligningsselskaber, som følge af, at de Uidentificerede Salgsomkostninger relateret til disse salg ikke er indregnet i omkostningsbasen på disse salg.

9.3.3 Identifikation af øvrige ikke-kvantificerbare omstændigheder af betydning for sammenlignelighedsanalysen

(478) Uanset den i transfer pricing sammenhæng unikt høje grad af sammenlignelighed mellem Viking A/S' produktsalg til datterselskaberne og til Vikings Sammenligningsselskaber har Viking-koncernen som led i sin transfer pricing analyse forsøgt at identificere enhver omstændighed, der kunne tænkes at have betydning for sammenligneligheden, med henblik på i den forbindelse at foretage relevante justeringer for at øge sammenligneligheden.

(479) I denne proces har Viking-koncernen identificeret tre sådanne omstændigheder.

(480) For det første var Viking A/S' omsætning med datterselskaberne i sagsperioden langt større end omsætningen med Vikings Sammenligningsselskaber.

(481) Viking A/S' salg til datterselskaberne inden for kategorierne flåder og redningsdragter beløb sig i sagsperioden til i alt DKK 783.481.000, jf. tabel 6 i afsnit 8.2.1 ovenfor. Viking A/S' salg til

Sammenlignings-selskaberne beløb sig i samme periode og vedrørende samme varekategorier til i alt DKK 70.327.000, jf. herom nedenfor i afsnit 9.3.4. Med andre ord var Viking A/S' omsætning med datterselskaberne mere end 10 gange højere end Viking A/S'

omsætning på de samme varekategorier med Vikings Sammenligningsselskaber.

(482) Mellem uafhængige parter er det selvsagt almindeligvis sådan, at købere, der aftager en meget stor volumen, kan opnå mængderabatter, der ikke tilbydes aftagere, som genererer en mindre omsætning. Dette gør sig da også gældende ved Viking A/S' salg til eksterne aftagere. Alt andet lige burde datterselskaberne således kunne kræve betydeligt større mængderabatter end de eksterne aftagere, da omsætningen med datterselskaberne, som nævnt, er langt større end omsætningen med de koncerneksterne aftagere.

Det er imidlertid ikke muligt at præcist at opgøre et forhold mellem de ydede mængderabatter og omsætningens størrelse, hvorfor det ikke er muligt præcist at korrigere for denne forskel.

(483) For det andet er det væsentligt, at datterselskaberne i Viking-koncernen alle var (og er) afskåret fra at sælge og servicere livredningsudstyr produceret af konkurrenter til Viking A/S, da hverken Viking-koncernen eller Viking-koncernens konkurrenter accepterede sådant "krydssalg" foretaget af producent-ejede servicestationer. For de koncerneksterne salgsog serviceselskaber gjaldt der i praksis kun konkurrencebegrænsninger for de rene distributører og agenter, mens de koncerneksterne servicestationer ikke var undergivet konkurrencebegrænsninger af nogen art, se herom afsnit

0 ovenfor, samt eksempelvis serviceaftalen med Flåtens Elektro AS, E2 1161/DK: E2 1175. Som redegjort for i punkt (147)ff. ovenfor, er det selvsagt forkert, når Skatteministeriet i processkrift B, side 2 (E1 288) gør gældende, at de koncerneksterne servicestationer skulle være undergivet konkurrenceklausuler med henvisning til, at de koncerneksterne agenter og distributører, var underlagt konkurrenceklausuler.

(484) En uafhængig part, der - som Viking-koncernens datterselskaber - er undergivet en konkurrencebegrænsning og dermed påtager sig en øget risiko, vil sædvanligvis kræve en kompensation herfor sammenlignet med købere, der ikke underlægges tilsvarende begrænsninger - som de uafhængige servicestationer, der udgjorde langt hovedparten af Viking A/S' ikke-slutbruger aftagere. Det er imidlertid ikke muligt at opgøre en nøjagtig "armslængdekompensation" for sådanne begrænsninger, hvorfor det ikke er muligt præcist at korrigere for denne forskel mellem datterselskaberne og de eksterne servicestationer.

(485) For det tredje udførte salgsog servicedatterselskaberne på vegne af Viking A/S visse funktioner til gavn for samhandlen mellem Viking A/S og de koncerneksterne salgsog serviceselskaber i de markeder, hvor salgsog servicedatterselskaberne opererede. Der var tale om funktioner, som Viking A/S ellers selv forestod på de markeder, der ikke var dækket af datterselskaberne. Væsentligst varetog salgsog servicedatterselskaberne i deres lokale markeder en salgsog lagerfunktion på vegne af Viking A/S over for de koncerneksterne salgsog serviceselskaber. Datterselskaberne sørgede således for at bistå med salgene til de koncerneksterne salgsog serviceselskaber og herunder for at opretholde lagre, der sikrede mulighed for hurtig levering, jf. herom eksempelvis 2005-2007 TP Dokumentationen (E3 1282 og 1285/DK: E3 1323 og 1326).

(486) Som det fremgår, taler alle tre identificerede omstændigheder for, at Viking A/S om noget burde tilbyde sine datterselskaber endnu mere gunstige vilkår, hvilket igen ville føre til en lavere indtjening i Danmark. Da det imidlertid på nuværende tidspunkt ikke har været muligt for Viking-koncernen at finde en måde at kvantificere den rabat, som datterselskaberne - på armslængdevilkår - burde kræve, har Viking-koncernen ikke foretaget en justering i datterselskabernes favør for disse omstændigheder i relation til selve sammenlignelighedsanalysen.

9.3.4 Cost Plus-analyse

(487) Baseret på den i afsnit 9.3.1 beskrevne identifikation af de sammenlignelige salg til Vikings Sammenligningsselskaber og den i afsnit 9.3.2 beskrevne identifikation af omkostningsgrundlaget har Viking-koncernen i TP Dokumentationen gennemført en Cost Plus-analyse af Viking A/S' indtjening på salget af flåder og livredningsdragter til henholdsvis Vikings Sammenligningsselskaber og datterselskaberne.

(488) Som beskrevet i afsnit 9.2 er grundtanken i denne analyse, at Viking A/S relativt skal oppebære samme indtjening - målt som dækningsgraden - på salgene til datterselskaberne og salgene til Vikings Sammenligningsselskaber. Hvis indtjeningen på datterselskaberne er lavere end indtjeningen på salgene til de eksterne aftagere, kan det tyde på, at Viking A/S har solgt sine varer "for billigt" til datterselskaberne, og omvendt, hvis indtjeningen på datterselskaberne er højere end indtjeningen på salgene til de eksterne aftagere, kan det tyde på, at Viking A/S har solgt sine varer "for dyrt" til datterselskaberne.

(489) Viking-koncernens Cost Plus-analyse for sagsperioden vedrørende Viking A/S' salg af flåder viser følgende:

Tabel 11 Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

(Kilde: E4 1903/DK: E4 1905).

(490) Viking-koncernens Cost Plus-analyse for sagsperioden vedrørende Viking A/S' salg af redningsdragter viser følgende:

Tabel 12 Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

(Kilde: E4 1903/DK: E4 1905).

Som det fremgår af ovenstående havde Viking A/S i sagsperioden en lidt lavere indtjening på salgene af flåder til datterselskaberne sammenlignet med indtjeningen på salg af flåder til Vikings Sammenligningsselskaber.

Omvendt forholder det sig i relation til redningsdragterne.

(491) Som beskrevet umiddelbart ovenfor kunne disse forskelle indikere, at Viking A/S har solgt flåder "for billigt" til datterselskaberne, og at Viking A/S har solgt redningsdragter "for dyrt" til datterselskaberne sammenholdt med, hvad der kunne forventes aftalt mellem uafhængige parter, det vil sige armslængdevilkår.

(492) Med henblik på at kvantificere de konstaterede forskelle kan det beregnes, hvor meget Viking A/S' indtjening skulle justeres for at opnå samme dækningsgrad på salg af flåder, henholdsvis

(497) Viking-koncernen har i sin transfer pricing analyse konkluderet, at forskellen på de 15,9 mio. kr. må tilskrives de sidstnævnte forhold, og at en rimelig skønsmæssig justering for disse forhold mindst svarer til de marginale forskelle i dækningsgrader over sagsperioden.

(498) Derfor har Viking-koncernen da også været tryg ved at konkludere, at samhandlen mellem Viking A/S og datterselskaberne blev gennemført på armslængdevilkår.

(499) Hertil kommer, at armslængdevilkår nødvendigvis udgøres af et spænd af priser, jf. tillige afsnit 12.5 nedenfor, og at de konstaterede udsving under alle omstændigheder ligger inden for dette spænd af hvad der kunne være aftalt mellem uafhængige parter.

Endelig kan det konstateres, at der under alle omstændigheder er tale om et så marginalt beløb (ca. 2 % af den koncerninterne omsætning med flåder og redningsdragter), at der også af den grund ikke er grundlag for at foretage en justering.

9.4 Kort om transfer pricing dokumentationen for produktionsaktiviteterne

(500) Det bemærkes for en ordens skyld, at TP Dokumentationen tillige omfatter Viking A/S' samhandel med produktionsselskabet i Thailand og dokumenterer denne samhandels overensstemmelse med armslængdeprincippet.

(501) Under ligningsprocessen efterspurgte SKAT visse regnskabsmæssige oplysninger i tillæg til 2007 TP Dokumentationen. Viking A/S indsendte naturligvis de efterspurgte oplysninger (eksempelvis E5 2083). Herefter stillede SKAT ikke flere spørgsmål til vilkårene for samhandlen mellem Viking A/S og Viking Thailand, ligesom denne samhandel ikke var omfattet af SKATs afgørelse.

(502) Uanset at samhandlen med Viking Thailand hverken var en del af SKATs afgørelse eller en del af SKATs argumentation i forbindelse med klagesagen ved Landsskatteretten, gjorde sagsbehandleren ved Skatteankestyrelsen i sin kontorindstilling (E5 2359) det nye og overraskende synspunkt gældende, at Viking A/S af sig selv og uanmodet burde have indsendt en yderligere sammenlignelighedsanalyse for de kontrollerede transaktioner med det thailandske produktionsselskab, og at det forhold, at en sådan ikke var indsendt, i sig selv betød, at den samlede TP Dokumentation også i relation til salgsog servicedatterselskaberne kunne tilsidesættes.

(503) Det bemærkes for en ordens skyld, at sagsbehandlerens synspunkt var forkert. Viking-koncernen havde foretaget en sammenlignelighedsanalyse med inddragelse af bl.a. oplysninger om prisniveauet for uafhængige producenter i Indonesien og Østeuropa, jf. eksempelvis E3 1288/DK: E3 1321.

(504) Det bemærkes i øvrigt, at det i sagsperioden fulgte direkte af Skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, at skriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser alene skulle udarbejdes, såfremt skattemyndighederne anmodede herom med en frist på mindst 60 dage, jf. tillige afsnit 0 nedenfor og MS1 10.

(505) Da spørgsmålet imidlertid blev bragt op af Skatteankestyrelsen under sagens behandling ved Landsskatteretten, fremlagde Viking-koncernen selvsagt en supplerende sammenlignelighedsanalyse som efterspurgt. Sammenlignelighedsanalysen bekræftede konklusionen i TP Dokumentationen, nemlig at afregningspriserne mellem Viking A/S og Viking Thailand var på armslængdevilkår, jf. hertil E4 1645/ DK: E4 1663, E4 1685/DK: E4 1717 og E5 2363. Skatteministeriet har i processkrift B, indgivet den 5. januar 2023, bestridt, at det såkaldte search matrix (E4 1685) blev medsendt til Skatteankestyrelsen. Deloitte har i bilag 62 bekræftet, at også det udarbejdede search matrix blev fremsendt.

(506) Uden at forholde sig til den fremlagte sammenligningsanalyse tiltrådte Landsskatterettens flertal imidlertid Skatteankestyrelsens synspunkt fra kontorindstillingen (E1 52), uanset at SKAT fortsat ikke selv gjorde synspunktet gældende. Det er endvidere bemærkelsesværdigt, at hverken SKAT, Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten gjorde gældende, at samhandlen mellem Viking A/S og Viking Thailand skulle være gennemført på vilkår i strid med armslængdeprincippet.

(507) Landsskatterettens flertal mente blot, at der på tidspunktet for SKATs afgørelse skulle have foreligget yderligere dokumentation, uanset at SKAT ikke havde efterspurgt en sådan. Videre gjorde Landsskatterettens flertal - som nævnt uden at forholde sig til, om vilkårene faktisk havde været i strid med armslængdeprincippet - gældende, at samhandlen mellem Viking A/S og Viking Thailand havde væsentlig betydning for vurderingen af samhandlen mellem Viking A/S og salgsog servicedatterselskaberne, da Viking A/S' omkostninger til varekøb fra produktionsselskabet indgår i opgørelsen af Viking A/S' omkostningsbase ved gennemførelsen af den i afsnit 9.3.4 beskrevne Cost Plus-analyse.

(508) Vikings nærmere anbringender vedrørende dette synspunkt gennemgås nærmere i afsnit 20.1.1 nedenfor.

(509) Det er dog i forhold til selve TP Dokumentationen værd at fremhæve, (i) at SKAT, som nævnt, ikke efterspurgte en sådan supplerende dokumentation, som Landsskatteretten baserede sin afgørelse på, (ii) at Viking A/S rent faktisk fremlagde supplerende dokumentation, så snart det (af Skatteankestyrelsen) blev efterspurgt, og (iii) at den fremlagte dokumentation viste, at samhandlen mellem Viking A/S og Viking Thailand blev gennemført på armslængdevilkår (E4 1645/DK: E4 1663, E4 1685/DK: E4 1717 og E5 2363).

(510) Herudover bemærkes for en ordens skyld, at det er udtryk for en misforståelse, når Landsskatterettens flertal antager, at samhandelsvilkårene med produktionsselskabet i Thailand skulle have "afgørende" betydning for vurderingen af nærværende sag.

(511) Det er ikke tilfældet - tværtimod.

(512) Viking A/S' indkøbspris fra produktionsselskabet er således den samme, uanset om en given vare sælges til et datterselskab eller til en ekstern aftager.

(513) Derfor har indkøbsprisen fra produktionsselskaberne ingen betydning for vurderingen af, om Viking A/S' indtjening på salget af et givent produkt til et salgsog servicedatterselskab svarer til, hvad der kunne have været opnået ved et salg til et eksternt salgsog serviceselskab. Indkøbsprisen er jo under alle omstændighed ens - uanset hvem aftageren af produktet ender med at blive. Vikings anbringender i relation til dette punkt uddybes, som nævnt, i afsnit 20 nedenfor.

9.5 Sammenfattende om transfer pricing dokumentationen

(514) Som redegjort for i afsnit 9.1 ovenfor, har Viking-koncernen udarbejdet en fyldestgørende transfer pricing dokumentation vedrørende den koncerninterne samhandel med datterselskaberne.

(515) Denne dokumentation er baseret på en transfer pricing analyse efter Cost Plus-metoden, som Viking-koncernen, jf. afsnit 9.2, konstaterede var den eneste metode, der kunne anvendes pålideligt i relation til de relevante transaktioner.

(516) Den gennemførte Cost Plus-analyse viser, at Viking A/S opnåede en marginalt lavere indtjening målt som dækningsgrad på salgene til datterselskaberne i forhold til salgene til Vikings Sammenligningsselskaber.

(517) Denne forskel kan opgøres til i alt 15,9 mio. kr. i alt for hele sagsperioden.

(518) Denne forskel modsvares imidlertid fuldt ud af, at det ved opgørelsen af dækningsgrader ikke har været muligt nøjagtigt at kvantificere værdien af (i) de Uidentificerbare Salgsomkostninger, (ii)

konkurrencebegrænsningerne for datterselskaberne, (iii) den større salgsvolumen over for datterselskaberne og (iv) datterselskabernes salgsog lagerfunktion over for lokale servicestationer, jf. herom i afsnit 9.3.2 og 9.3.3 ovenfor.

(519) Selv en forsigtig kvantificering af disse forhold overstiger langt 15,9 mio. kr. for sagsperioden.

(520) Den af Viking-koncernen udarbejdede Transfer Pricing Dokumentation og herunder den gennemførte transfer pricing-analyse viser således entydigt, at Viking A/S' produktsalg til datterselskaberne er gennemført på armslængdevilkår.

DEL III RETSGRUNDLAGET

10 INTRODUKTION TIL RETSGRUNDLAGET

(521) Hovedformålet med transfer pricing-reglerne, internationalt såvel som i Danmark, er at skabe basis for fordelingen af beskatningsgrundlaget mellem de jurisdiktioner, hvori en multinational virksomhed opererer, således at dobbeltbeskatning, ved at forskellige landes skattemyndigheder vurderer priserne i de samme transaktioner forskelligt, undgås. Samtidig er formålet også at forhindre multinationale virksomheder i arbitrært og skatteoptimerende at flytte skattepligtige indtægter og udgifter mellem forskellige jurisdiktioner.

(522) Helt overordnet har OECD for at forfølge disse formål udsendt retningslinjer til brug for landenes skattemyndigheder (og virksomhederne) om at anvende priser og vilkår i forbindelse med koncerninterne transaktioner (såkaldte "kontrollerede transaktioner"), som svarer til, hvad uafhængige parter kunne have aftalt under tilsvarende omstændigheder - det såkaldte armslængdeprincip.

(523) Grundprincippet i transfer pricing-reglerne er, at virksomhederne og skattemyndighederne vedrørende en kontrolleret transaktion skal anvende priser og vilkår, som om de samme parter uden at være forbundne havde indgået i den samme transaktion.

(524) Transfer pricing sigter således mod prisfastsættelsen i den enkelte transaktion. Konsekvensen, hvis en transaktion omfattet af transfer pricing-reglerne ikke har været på armslængdevilkår, er, at skattemyndighederne kan ændre den skattemæssige behandling af transaktionen, så virksomhedens skattepligtige indkomst ansættes på grundlag af fikserede vilkår, som er på armslængde. Det vil sige, at hvis man ikke har handlet på armslængdevilkår, så ændrer transfer pricing-reglerne ikke på dette faktum og ændrer ikke transaktionens faktiske vilkår eller øvrige omstændigheder; reglerne indebærer imidlertid, at skatteansættelsen foretages ud fra de fastlagte armslængdevilkår for transaktionen.

(525) For at balancere denne regel og for at undgå dobbeltbeskatning skal de enkelte jurisdiktioners skattemyndigheder også selv efterleve armslængdeprincippet og skal så vidt muligt blive enige om, hvad der konkret er armslængdevilkår for transaktioner, for hvilke skattemyndighederne i den ene jurisdiktion anfægter de faktisk anvendte vilkår.

(526) Disse grundlæggende regler er fastsat i artikel 9 i OECD's modeloverenskomst for dobbeltbeskatningsoverenskomster (MS1 74f.).

(527) Med henblik på at konkretisere grundreglerne udgav OECD i 1979 første gang en transfer pricing-vejledning (betegnet OECDs Transfer Pricing Guidelines, TPG), som indeholder vejledning til skatteydere såvel som skattemyndigheder om, hvorledes armslængdeprincippet kan anvendes og administreres. Vejledningen er siden ændret og opdateret et antal gange, senest i 2022.

(528) Danmark har i sin interne lovgivning taget transfer pricing-principperne til sig, og den danske lovgiver har forudsat, at skattemyndighederne i administrationen og udfyldningen af lovgivningen skal efterleve OECD's vejledninger.

(529) De danske regler afspejler således OECD's tilgang og består af to overordnede lovbestemmelser, som løbende er blevet suppleret af bekendtgørelser og vejledninger. Det nærmere indhold af armslængdeprincippet behandles navnlig i OECD's vejledninger, mens det danske lovgrundlag og dets forarbejder i vidt omfang beskæftiger sig med "hjælpemidler" i form af dokumentations-, bevisog kontrolregler.

(530) Endelig er der grund til at bemærke, at både det danske retsgrundlag, OECDs vejledninger og skatteydernes såvel som skattemyndighedernes arbejde med transfer pricing har undergået en rivende udvikling. Dette gælder i særlig grad fra sagsperioden og frem. Eksempelvis er omfanget af og emnekredsene dækket af

OECDs vejledninger vokset markant, og tilsvarende gælder SKATs vejledninger.

11 DET GÆLDENDE DANSKE RETSGRUNDLAG I SAGSPERIO- DEN

(531) Om det danske retsgrundlag i sagsperioden bemærkes indledningsvis, at dette i vidt omfang er blevet afklaret af retspraksis fremkommet under sagens forberedelse. Nedenfor følger derfor alene en gengivelse af de væsentligste principper og den nævnte retspraksis, idet der for en mere udførlig gennemgang henvises til replikken, afsnit 10 (E1 112ff.).

11.1 Ligningslovens § 2 - Armslængdeprincippet

(532) Den centrale danske lovbestemmelse er ligningslovens § 2, som fastsætter pligten til, at der i kontrollerede transaktioner skal anvendes armslængdevilkår. Ordlyden af ligningslovens § 2, var i sagsperioden følgende (MS1 57):

"§ 2. Skattepligtige, [der er omfattet af anvendelsesområdet for transfer pricing-reglerne,] skal ved opgørelsen af den skatteeller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter." (Vores indsættelse og understregninger).

(533) Som det fremgår, er ligningslovens § 2 (og armslængdeprincippet)

en transaktionsorienteret regel. Det er den konkrete transaktion, der skal være på armslængdevilkår, mens det ikke giver mening at tale om, hvorvidt virksomheden som sådan eller virksomhedens aktivitet er på armslængde.

(534) Det væsentlige er således, at en virksomhed i de enkelte koncerninterne handler skal "anvende priser og vilkår for … [kontrollerede] transaktioner … i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter".

(535) Om armslængdeprisen hedder det i de almindelige bemærkninger i lovforslaget til 1998-skattekontrolloven, hovedafsnittet "OECD's retningslinier" (MS1 27):

"[OECD's retningslinier, TPG 1995] Kapitel I - Armslængdeprincippet

…

Transfer pricing er ikke en eksakt videnskab, og anvendelsen af den mest hensigtsmæssige metode eller de mest hensigtsmæssige metoder kan føre til fastsættelse af et interval for armslængdeprisen. Armslængdeprisen er således ikke een bestemt pris, hvorfor der bør accepteres et interval af priser, hvortil der ikke foretages korrektion. Falder prisen derimod udenfor dette prisinterval, bør en korrektion af prisfastsættelsen ske til det punkt i intervallet, der bedst reflekterer den foreliggende transaktions betingelser." (Vores indsættelse og understregning).

(536) Citatet udtrykker, at forskellige uafhængige parter, der i forskellige uafhængige transaktioner handler lignende varer eller ydelser, naturligvis ikke handler til den samme, bestemte pris i alle transaktioner, men til priser i et eller andet spænd, der afhænger af aktørernes konkrete incitamenter mv. i de konkrete handler.

(537) Som afsnittets titel, "OECD's retningslinier", indikerer, og som nævnt ovenfor, er det nærmere indhold af armslængdeprincippet ikke fastsat i dansk ret, men er beskrevet i OECD's vejledninger.

Disse vejledninger er emnet nedenfor i afsnit 12.

(538) For nærværende sag er spørgsmålet dermed, hvilke priser der kunne være opnået i de kontrollerede transaktioner omfattet af sagen, hvis Viking A/S og de omhandlede salgsog servicedatterselskaber ikke havde været koncernforbundne, mens alle øvrige forhold holdes uændrede.

(539) Viking A/S gør gældende, at de faktisk anvendte priser klart er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Men hvis retten måtte finde, at dette ikke er tilfældet, så er det ligningslovens § 2, der udgør hjemmelsgrundlaget for at korrigere den skattepligtige indkomst ud fra det prisspænd, som retten i givet fald måtte anse for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

11.2 Skattekontrollovens § 3 B - TP dokumentation

(540) Den i sagsperioden gældende skattekontrollovs § 3 B havde følgende ordlyd (MS1 10f.):

"Skattepligtige, der [er omfattet af anvendelsesområdet for transfer pricing-reglerne,] skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner). […], § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse.

…

Stk. 5. De selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, jf. dog stk. 6. Den skriftlige dokumentation skal på toldog skatteforvaltningens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Skriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser skal alene udarbejdes, såfremt toldog skatteforvaltningen anmoder herom, og med en frist på minimum

60 dage. […]

Stk. 8. Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5 eller 6, finder § 5, stk. 3 anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. " (Vores indsættelse og understregninger).

(541) De citerede dele af § 3 B fastsætter tre forhold:

(542) For det første den generelle pligt efter stk. 1 til at selvangive kontrollerede transaktioner. I selvangivelsen er det tilstrækkeligt at angive summariske oplysninger om art og omfang af transaktionerne.

(543) For det andet kravet i stk. 5 om at udarbejde TP-dokumentation for kontrollerede transaktioner. TP-dokumentationen skal indgives til SKAT (nu Skattestyrelsen) på anmodning.

(544) For det tredje reglen i stk. 8 om, at hvis der ikke er udarbejdet TP- dokumentation efter stk. 5, så finder § 5, stk. 3, anvendelse. Ifølge § 5, stk. 3, kan skattemyndighederne i tilfælde af manglende selvangivelse foretage en skønsmæssig skatteansættelse.

11.2.1 Baggrund for og formål med skattekontrollovens § 3 B

(545) Om baggrunden for og formålet med reglerne fremgår det af lovforslag nr. 84 af 14. november 1997 (MS1 23ff.) om retsvirkningen af skattekontrollovens § 3 B, at der på selvangivelsestidspunktet blot skal indgives summariske oplysninger, hvorefter SKAT efter behov kan anmode om supplerende information i form af selve TP-dokumentationen.

(546) Her er det værd at notere sig, at der altså er krav om, at TP-dokumentationen viser, hvordan prisfastsættelsen er sket, mens der naturligvis ikke er krav om, at skattemyndighederne nødvendigvis skal være enige i denne prisfastsættelse. TP-dokumentationen er et bevismæssigt "hjælpemiddel" til armslængdevurderingen i henhold til ligningslovens § 2, idet dokumentationens formål er at redegøre for, hvorfor virksomheden anser de anvendte priser og vilkår for at være armslængde.

(547) Endvidere ses det af lovgivers bemærkninger i lovforslaget (MS1 24), at "Forslaget regulerer hvilken art af dokumentationskrav virksomhederne kan blive stillet overfor i en transfer pricing sag, hvorfor det fremmer en højere grad af forudsigelighed på området". Der kan derfor ikke indlægges betingelser og kriterier i reglerne, som ikke tydeligt fremgår af ordlyden.

11.2.2 Nærmere vedrørende reglerne om TP-dokumentation

(548) Vedrørende omfanget af den krævede TP-dokumentation er anført i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 84 af 14. november 1997 (MS1 25):

"Minimum er, at virksomheden redegør for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til de skattepligtige at vurdere hvilken yderligere dokumentation, der er nødvendig". (Vores understregninger).

(549) Der gjaldt således ikke regler om form eller struktur af TP-dokumentationen, og kravene var opfyldt, hvis dokumentationen viste, "hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat".

(550) Denne retsstilling blev opsummeret i bemærkningerne til 2005- ændringsloven (MS1 41), hvoraf fremgår, at der "ikke [er] opstillet præcise krav til, hvad dokumentationen skal indeholde, og der er ikke fastsat formkrav til dokumentationen", og at "dog skal den skattepligtige som et minimum redegøre for, hvorledes priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat".

(551) Om manglende TP-dokumentation er anført i de specielle bemærkninger til § 3 B, stk. 5, i det oprindelige lovforslag nr. 84 af

14. november 1997 (MS1 32):

"Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner kan således fastsættes skønsmæssigt, såfremt der ikke er udarbejdet dokumentation.

…

Skattemyndigheden skal i alle tilfælde - forinden en eventuel korrektion af den skattepligtige indkomst foretages - rette henvendelse til de skattepligtige med henblik på at søge at fremskaffe den nødvendige dokumentation". (Vores understregning).

(552) Som det fremgår af forarbejderne, er det lovgivers opfattelse, at skatteyderne selv er de bedste til at vurdere, hvilken dokumentation der er nødvendig. I forhold til skattemyndighedernes efterfølgende kontrol af skatteydernes dokumentation præciseres det, at skattemyndighederne "i alle tilfælde" skal forsøge at fremskaffe den nødvendige dokumentation fra skatteyderen, inden der eventuelt foretages en skønsmæssige ansættelse.

(553) Der er i den forbindelse grund til at bemærke, at det af skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, som gældende i sagsperioden, fremgik eksplicit, at skatteyderne alene skulle udarbejde skriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser, såfremt skattemyndighederne anmodede særskilt herom og i givet fald med en frist på minimum 60 dage.

(554) Som det fremgår, stilles der ikke specifikke eller detaljerede krav til TP-dokumentationen, og den efterfølgende retspraksis, jf.

herom afsnit 11.4 nedenfor, viser da også, at der skal (meget) kvalificerede mangler til, førend en TP-dokumentation kan tilsidesættes som svarende til manglende dokumentation.

(555) Vedrørende konsekvensen, hvis der ikke desto mindre er tale om manglende TP-dokumentation og bevisbyrdespørgsmålet i den forbindelse, anføres det i bemærkningerne (MS1 41, MS1 43, MS1 46):

"Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation, kan skattemyndighederne efter den nugældende skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 foretage en skønsmæssig ansættelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Derudover kan en manglende opfyldelse af dokumentationspligten føre til, at bevisbyrden vender, således at den skattepligtige må bevise, at transaktionerne er armslængde.

…

En tilfredsstillende dokumentation er ikke ensbetydende med, at afregningspriserne opfylder armslængdeprincippet, ligesom man ikke ud fra en mangelfuld eller manglende dokumentation kan konkludere, at priserne ikke opfylder armslængdeprincippet.

…

Efter de gældende regler i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, 2.

pkt. skal den centrale toldog skatteforvaltning godkende alle ændringer af den skattepligtige indkomst, der enten er en følge af et skøn over priser og vilkår (manglende dokumentation) eller en følge af uenighed med hensyn til fastlagte priser og vilkår. Godkendelsesordningen har bl.a. til formål at sikre en ensartet og korrekt udøvelse af skønsmæssige forhøjelser" (Vores understregninger).

11.2.3 Skatteministeriets bevisbyrde

(556) Skatteministeriet hævder i nærværende sag, at grundlaget for skattemyndighedernes skønsmæssige korrektion er dobbelt, nemlig en påstået mangelfuld transfer pricing dokumentation og en påstået konstatering af, at armslængdeprincippet ikke er overholdt. Ifølge ministeriet berettiger de påberåbte begrundelser hver for sig SKATs skønsbaserede korrektion.

(557) Skatteministeriet bærer fuldt ud bevisbyrden for hvert led i den fremførte argumentation.

(558) Skatteministeriet bærer bevisbyrden for, (i) at TP Dokumentationen er mangelfuld i så væsentlig grad, at det skal sidestilles med en helt manglende dokumentation, og (ii) selv hvis Skatteministeriet løfter denne bevisbyrde, så skal ministeriet, som påpeget af Skatteministeren selv i forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B "fortsat sandsynliggøre, at transaktionen ikke er sket på armslængdevilkår" (MS1 26). I lovforslagets almindelige bemærkninger er anført om TP-dokumentation og bevisbyrden vedrørende armslængdeprincippet, at "det har været vanskeligt for skattemyndighederne at løfte bevisbyrden for at de interne afregningspriser ikke har været fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet" (MS1 25). Lovgiver anfører herefter i bemærkningerne (MS1 26):

"Såfremt oplysninger til brug for vurderingen af, om de interne transaktioner er sket i overensstemmelse med armslængdeprincippet ikke indgives af en virksomhed i Danmark kan dette ifølge de almindelige bevisbyrde regler tillægges processuel skadevirkning for virksomheden i Danmark.

Dette betyder, at bevisbyrden for skattemyndighederne svækkes. Uanset bevisbyrden således kan svækkes skal skattemyndighederne dog fortsat sandsynliggøre at transaktionen ikke er sket på armslængdevilkår." (Vores understregninger).

(559) I den sammenhæng forholdt skatteministeren sig yderligere til bevisspørgsmålet i et ministersvar i lovforslagets bilag 6, hvoraf bl.a.

fremgår følgende (MS1 35f.):

"Der er således ikke tale om indførelse af omvendt bevisbyrde … Der gælder ingen forhåndsformodning for, at transaktionerne ikke er foretaget i overensstemmelse med armslængdevilkåret. … Det understreges, at der netop ikke foreslås omvendt bevisbyrde". (Vores understregning).

(560) Til spørgsmålet om skattemyndighedernes mulighed for at korrigere den skattepligtige indkomst er det anført i lovforslaget (MS1 26):

"Den skattepligtige indkomst kan ændres, såfremt skattemyndigheden er af den opfattelse, at de fastsatte priser og vilkår ikke er på arms længde vilkår, eller såfremt dokumentationen ikke er et tilstrækkeligt grundlag for priserne."

(Vores understregning).

(561) Som det fremgår, er der to mulige grundlag for, at skattemyndighederne kan foretage en skattemæssig korrektion:

(562) Det ene er, hvis virksomheden ikke har udarbejdet TP-dokumentation efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 4, og skattemyndighederne er uenige i virksomhedens prisfastsættelse. I dette tilfælde foreligger der pga. den manglende TP-dokumentation således bevisnød med hensyn til, hvorfor og hvordan virksomheden har fastsat priserne. I så fald finder skattekontrollovens § 5, stk. 3, anvendelse.

(563) I dette tilfælde kan bevisbyrden være lempet, således at den (relativt) nemmere vender over til virksomheden, men der er ikke desto mindre krav til skattemyndighederne om (i) vedrørende virksomhedens prisfastsættelse at "sandsynliggøre, at transaktionen ikke er sket på armslængdevilkår", og (ii) vedrørende myndighedernes egen prisfastsættelse at "sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser" (herunder virksomhedens), jf. bemærkningerne til skattekontrollovens § 5, stk. 3 (MS1

19 og 26).

(564) Det andet mulige grundlag for en eventuel transfer pricing-korrektion af den skattepligtige indkomst er, hvis virksomheden har indgivet TP-dokumentation, men skattemyndighederne desuagtet er uenige i prisfastsættelsen.

(565) Hvad enten grundlaget er det ene eller det andet, vil skatteansættelsen være bundet af armslængdespændet og være begrundet i, at skattemyndighederne er uenige i prisfastsættelsen. Om der er udarbejdet TP-dokumentation, har således alene betydning for bevisbyrden.

(566) Endelig om genstanden for skattemyndighedernes eventuelle ansættelsesændringer er der grund til at fremhæve et svar fra skatteministeren i bilag 6 til lovforslaget til skattekontrollovens § 3 B, hvori det hedder (MS1 35):

"Hvad angår dokumentation af enkelttransaktioner vil jeg minde om, at det netop af hensyn til skatteyderne i princippet er vurderingen af enkelttransaktioner, der danner grundlag for korrektioner efter armslængdeprincippet, idet man ikke kan foretage korrektioner alene på baggrund af en sammenligning af f.eks. virksomhedernes overskud." (Vores understregning).

(567) Genstanden for transfer pricing-reglerne og skattemyndighedernes eventuelle korrektioner er således i alle tilfælde enkelttransaktioner. Der kan derimod ikke foretages korrektioner eksempelvis på grundlag af en sammenligning af virksomheders overskud, sådan som Skatteministeriets påstand i nærværende sag forudsætter.

11.3 2006-dokumentationsbekendtgørelsen

(568) Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 (2006-dokumentationsbekendtgørelsen - MS1 71) havde virkning for indkomstår med start den 1. januar 2006 eller senere og gav vejledning om kravene til virksomhedernes TP-dokumentation.

(569) Bekendtgørelsens § 4 bestemmer, at TP-dokumentationen skal indeholde en beskrivelse af de forretningsmæssige aktiviteter. § 5 fastsætter regler om TP-dokumentationens beskrivelse af de kontrollerede transaktioner. § 6 indeholder regler om en sammenlignelighedsanalyse. Og § 7 angår virksomhedens implementering af principperne for prisfastsættelsen.

(570) 2006-bekendtgørelsen blev ledsaget af en vejledning fra SKAT af 6.

februar 2006 (medtaget i uddrag i MS3 657ff.).

(571) 2006-dokumentationsbekendtgørelsen var gældende i sagsperioden.

11.4 Den danske retspraksis om transfer pricing

(572) Der er i de senere år afsagt en række domme vedrørende de danske transfer pricing regler.

(573) Denne foreliggende retspraksis har knæsat tre overordnede principper af relevans for rettens vurdering af nærværende sag.

(574) For det første, kan virksomhedernes TP-dokumentation alene tilsidesættes, såfremt der er tale om så kvalificerede mangler, at det kan sidestilles med manglende dokumentation. Det er ikke tilstrækkeligt, at skattemyndighederne eksempelvis ikke finder det anvendte sammenligningsgrundlag egnet.

(575) For det andet, bærer skattemyndighederne en streng bevisbyrde for, at virksomhederne har handlet i strid med armslængdeprincippet, når der - som i nærværende sag - er udarbejdet behørig TP- dokumentation.

(576) For det tredje, at skattemyndighederne ikke kan "opfinde" transaktioner med påstand om, at disse opfundne transaktioner ikke er vederlagt i tilstrækkelig grad.

(577) Umiddelbart nedenfor gennemgås den for sagen relevante del af den foreliggende retspraksis.

11.4.1 Microsoft-sagen

(578) Højesteret afsagde den 31. januar 2019 dom i Microsoft-sagen (SKM2019.136.HR - MS2 257), Skatteministeriet mod Microsoft

Danmark ApS, som drejede sig om Microsoft Danmark ApS' samhandel med udenlandske koncernselskaber.

(579) Højesteret fastslog i sagen, at det afgørende tidspunkt for vurderingen af, om skatteyderen har udarbejdet behørig transfer pricing dokumentation efter den dagældende skattekontrollovs § 3 B (som også gældende i sagsperioden), var ansættelsestidspunktet.

(580) Om de indholdsmæssige krav til den udarbejdede transfer pricingdokumentation anførte Højesteret (MS2 311):

"Det er i forarbejderne til § 5, stk. 3, forudsat, at en selvangivelse kan være så mangelfuld, at den må sidestilles med en manglende selvangivelse. Tilsvarende finder Højesteret, at en transfer pricing-dokumentation, der i så væsentligt omfang er mangelfuld, at den ikke giver skattemyndighederne et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet er overholdt, må sidestilles med manglende dokumentation." (Vores understregninger).

(581) Højesteret fastslog således videre, at en udarbejdet dokumentation

- naturligvis - skal være kvalificeret mangelfuld, før den kan sidestilles med en manglende dokumentation.

(582) Konkret fandt Højesteret, at den af Microsoft udarbejdede dokumentation ikke var kvalificeret mangelfuld og konstaterede herefter, at Skattestyrelsen (dengang SKAT) ikke havde været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse.

(583) Videre - af relevans for nærværende sag - er der grund til at bemærke, at Skatteministeriet i sagen havde påstået, at Microsoft Danmarks salgsaktiviteter i Danmark havde en afledt markedsføringseffekt på salget af computere med præ-installerede Microsoftprodukter fra uafhængige tredjeparter i andre lande til aftagere i Danmark, og at det danske selskab burde modtage et vederlag herfor fra det europæiske moderselskab.

(584) Hertil anførte Højesteret (MS2 312):

"Vi finder ikke at kunne afvise, at Microsoft Danmarks markedsføring kan have haft en vis afledet effekt navnlig i perioden omkring lanceringen i 2007 af styresystemet Windows Vista, som stillede højere krav til computerne. På den anden side må det antages, at også de anbefalinger af Microsoftprodukter, som de multinationale computerproducenter foretog i henhold til aftaler mellem bl.a. Dell og Microsoft Danmarks amerikanske moderselskab, der som modydelse gav rabatter til computerproducenterne, kan have haft en effekt på bl.a. salget af pakkelicenser i Danmark, hvorved Microsoft Danmark ved sin honorering fik gavn af denne markedsføringsindsats. Den nærmere betydning af de forskellige selskabers markedsføringsindsats og samspillet imellem dem er ikke belyst under sagen, og vi finder det ikke sandsynliggjort, at Microsoft Danmarks markedsføring havde en effekt på salget af MNA OEM-licenser i USA og andre lande uden for Danmark, som oversteg den betydning, som computerproducenternes markedsføring havde for salg af bl.a. pakkelicenser, som indgik i grundlaget for honoreringen af Microsoft Danmark.

…

Vi bemærker endvidere, at det må anses for usandsynligt, at et uafhængigt markedsføringsselskab, som forudsat i de beregninger, Skatteministeriet har foretaget, og som danner grundlag for forhøjelserne af indkomsten, ville kunne opnå vederlag ikke kun for salg af OEM-licenser til danske computerproducenter, som det danske selskab formidlede, men også for salg af OEM-licenser til multinationale computerproducenter i USA og andre lande uden for Danmark, hvor salget skete uden det danske selskabs medvirken.

På den anførte baggrund finder vi det ikke godtgjort, at Microsoft Danmarks honorering for selskabets markedsføringsindsats ikke var i overensstemmelse med armslængdeprincippet "

(585) Som det fremgår, afviste Højesteret eksistensen af den af Skatteministeriet påståede markedsføringstransaktion vedrørende salg af computere med indbyggede Microsoft-produkter til kunder i Danmark på trods af, at Højesteret rent faktisk fandt, at det danske selskabs aktiviteter formentlig havde en markedsføringsmæssig effekt også på disse salg. Dommen viser således, at der stilles strenge beviskrav, såfremt skattemyndighederne ønsker at basere en transfer pricing korrektion på en fiktiv transaktion.

11.4.2 Adecco-sagen

(586) Højesteret afsagde den 25. juni 2020 dom i Adecco-sagen (SKM2020.303HR - MS2 371), Skatteministeriet mod Adecco A/S, som drejede sig om Adecco A/S' royalties betalt af Adecco A/S til Adecco Group.

(587) Der er grund til at bemærke, at Skatteministeriet for Højesteret bl.a. gjorde følgende gældende i forhold til transfer pricing-dokumentationen (MS2 419):

"Adecco A/S' transfer pricing-dokumentation lever på ingen måde op til kravene. Den kontrollerede transaktion vedrørende markedsføringshonoraret er ikke omtalt i transfer pricing-dokumentationen, hvilket i sig selv berettiger SKAT til at ansætte transaktionen skønsmæssigt. […]. Endelig fremgår det af transfer pricing-dokumentationen, at der ikke var sammenlignelige eksterne aftaler mellem moderselskabet og tredjeparter, men efterfølgende har Adecco A/S fremlagt en række aftaler, som selskabet nu mener er afgørende for sagen, og som indebærer en tilsidesættelse af selskabets egen selvangivelse. Selskabets argumentation er udtryk for en erkendelse af, at transfer pricing-dokumentationen er mangelfuld." (Vores understregninger).

(588) I Højesterets præmisser hedder det (MS2 420):

"Transfer pricing-dokumentation

(…)

Højesteret finder, at Adecco A/S' transfer pricing-dokumentation for indkomstårene 2006-2009 ikke var mangelfuld i så væsentligt omfang, at det kunne sidestilles med manglende dokumentation. Højesteret har herved lagt vægt på, at det forhold, at Skattestyrelsen er uenig i eller rejser berettiget tvivl om sammenlignelighedsanalysen, ikke i sig selv indebærer, at dokumentationen i væsentligt omfang er mangelfuld. Hertil kommer, at det klart fremgik af transfer pricingdokumentationen, at den alene omfattede royaltybetalingerne fra Adecco A/S til Adecco Group, og at Skatteministeriet ikke nærmere har påvist betydningen af eventuelt manglende eller utilstrækkelige funktionsanalyser for den konkrete bedømmelse af, om armslængdeprincippet er overholdt. Den sene fremlæggelse af licensaftaler med tredjeparter kan heller ikke i sig selv begrunde en adgang for Skattestyrelsen til at foretage en skønsmæssig ansættelse.

Højesteret finder på den anførte baggrund, at Adecco A/S'

indkomst ikke kunne ansættes skønsmæssigt i medfør af den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3."

(Vores understregninger).

(589) Efter at have afvist, at indholdet af Adecco A/S' TP-dokumentation skulle berettige en skønsmæssig ansættelse af Adecco A/S'

indkomst, fastslog Højesteret, at skattemyndighederne heller ikke havde godtgjort, herunder ved sammenlignelighedsanalyser, at den af Adecco A/S betalte royalty på 2 % af selskabets omsætning ikke var i overensstemmelse med armslængdeprincippet (MS2 420):

"Vurdering af armslængdevilkår

Vi finder, at Skatteministeriet heller ikke har godtgjort eller sandsynliggjort – herunder ved sammenlignelighedsanalyser

– at Adecco A/S' markedsføring i Danmark af Adecco A/S giver grundlag for i royaltybetalingen at fratrække en manglende vederlæggelse eller kompensation for en markedsføring af det globale varemærke.

Herefter – og da det, Skatteministeriet i øvrigt har anført, ikke kan føre til en anden vurdering – finder vi, at en royaltysats på 2 % af omsætningen ikke ligger uden for rammerne af, hvad der kunne være opnået, hvis aftalen var indgået mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1."

(Vores understregning).

(590) Det følger af Højesterets dom, at det faktum, at skattemyndighederne er uenig i eller rejser berettiget tvivl om et selskabs sammenlignelighedsanalyse, ikke i sig selv indebærer, at virksomhedens TP-dokumentation er mangelfuld i en sådan grad, at skattemyndighederne har mulighed for at fastsætte den skattepligtige indkomst skønsmæssigt efter særreglen i den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (senere stk. 9), jf. § 5, stk. 3.

(591) Det understreges således, at der skal være tale om kvalificerede mangler.

(592) Endvidere fastslår Højesteret, at såfremt et selskab har udarbejdet en tilstrækkelig TP-dokumentation, så kan skattemyndighederne alene foretage en anden skønsmæssig ansættelse, hvis skattemyndighederne dokumenterer, at den koncerninterne prissætning ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

(593) For en ordens skyld bemærkes det afslutningsvis, at Skatteministeriet - som det fremgår af det indledende citat - også i denne sag påstod, at skatteyderen havde leveret en markedsføringsydelse, der var uomtalt i TP-dokumentationen - denne gang ved at fremme varemærket Adecco. Heller ikke i dette synspunkt gav Højesteret Skatteministeriet medhold.

11.4.3 ECCO-sagen

(594) Vestre Landsret afsagde den 2. juli 2020 den upåankede dom i ECCO-sagen (SKM.2020.397.VL - MS2 345). Sagen drejede sig om ECCO Sko A/S' køb af sko fra koncerninterne produktionsselskaber. ECCO Sko A/S havde i sagen udarbejdet to sæt TP-dokumentation, dels en oprindelig dokumentation og dels en ny dokumentation undervejs i sagsforløbet.

(595) Skatteministeriet gjorde i sagen gældende, at TP-dokumentationen var mangelfuld og anførte særligt om den oprindelige dokumentation (MS2 364):

"Mere væsentligt lider den for dokumentationen helt centrale sammenlignelighedsanalyse af afgørende mangler:

…

Analysen er – både for interne og eksterne producenter – baseret på en modificeret videresalgsprismetode (RPM, jf.

herom i Den juridiske vejledning, punkt C.D.11.4.1.2), på en overvejende koncernintern transaktion (videresalget til salgsselskaberne). Analysen er således ikke baseret på uafhængige transaktioner og siger derfor intet om, hvad armslængdeprisen er.

Når der – som her – ikke sker en sammenligning med uafhængige transaktioner, er der ingen afstemning mellem koncernens interne priser og de priser, der ellers anvendes på markedet. Situationen svarer til, at en erhvervsdrivende ikke foretager løbende kasseafstemninger, men blot selv skønner, at pengene passer." (Vores understregninger).

(596) For så vidt angår den supplerende dokumentation, anførte Skatteministeriet bl.a. (MS2 366):

"H1 A/S's [ECCO] sammenlignelighedsanalyse består blot i, at [ECCO] har brugt de to største af, men altså ikke alle, de eksterne producenter, som har leveret sko til [ECCO] … Vi får ingen forklaring fra [ECCO] på, hvorfor der ikke sammenlignes med alle de eksterne producenter.

Vi får heller ikke nogen forklaring på, hvorfor de 2 udvalgte eksterne producenter er sammenlignelige. Allerede oplysningerne nævnt i TP-dokumentationen viser derimod, at de to udvalgte selskaber ikke er sammenlignelige med de interne produktionsselskaber. Der henvises herved også til bl.a. SKATs sagsfremstilling, side 81, samt SKATs sagsfremstilling for 2006-2007, side 34f." (Vores understregning og indsættelser).

(597) Af SKATs sagsfremstilling, som henvist til af Skatteministeriet, fremgik bl.a., at de nævnte koncerneksterne sammenligningsselskaber havde mange flere medarbejdere, end de relevante produktionsselskaber i ECCO-koncernen og også havde en række andre aktiviteter udover produktion (herunder handel, investeringer i elektronisk industri, støbning samt fremstilling af papir, tøj og kemikalier).

(598) I Vestre Landsrets præmisser hedder det om transfer pricing-dokumentationen (MS2 368-369):

"[ECCO]'s transfer pricing-dokumentation

Selskabet har udarbejdet to sæt transfer pricing-dokumentation, der begge forelå, da skattemyndighederne traf afgørelse den 31. august 2011. (…) Denne samlede transfer pricingdokumentation indeholder en nærmere gennemgang af selskabets fastsættelse af priser og vilkår i forhold til både interne og eksterne produktionsselskaber… Transfer pricingdokumentationen indeholder herudover sammenlignelighedsanalyser. (…) Det anføres i transfer pricing-dokumentationen, at der vil blive foretaget en sammenligning efter CUP-metoden, men der foretages i stedet en dækningsgradsanalyse. Selv om henvisningen til CUP-metoden således ikke er korrekt, fremgår den faktisk anvendte metode af transfer pricing-dokumentationen. (…)

Den supplerende transfer pricing-dokumentation indeholder på baggrund af TNM-metoden – som er den metode, der er anvendt af skattemyndighederne – en sammenligning af EBIT-margin for henholdsvis [ECCO] Thailand og [ECCO] Indonesien med selskaberne… . Disse to selskaber stod i 2005 tilsammen for ca. 70 procent af [ECCO Skos] omsætning med eksterne produktionsselskaber.

Efter en samlet vurdering finder landsretten, at transfer pricing-dokumentationen gav skattemyndighederne et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet var overholdt, og at dokumentationen ikke var mangelfuld i et sådant omfang, at den kan sidestilles med manglende dokumentation." (Vores understregninger og indsættelser).

(599) Landsretten fastslog således, at TP-dokumentationen - uanset Skatteministeriets anbringender om det modsatte - udgjorde et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, hvorvidt armslængdeprincippet var overholdt. Det gjaldt, som det fremgår, selvom der bl.a.

kunne konstateres objektive forskelle mellem de relevante produktionsselskaber i ECCO-koncernen og så de koncerneksterne sammenligningsselskaber i ECCO-koncernens TNM-analyse, herunder forskelle for så vidt angår størrelse og omfanget af øvrige funktioner udover produktion.

(600) Vestre Landsrets dom i sagen understreger således, at en virksomheds TP-dokumentation alene kan tilsidesættes, såfremt der foreligger kvalificerede mangler.

(601) Endvidere bekræfter landsrettens dom, at skattemyndighederne har bevisbyrden for, at selskabets koncerninterne transaktioner ikke er gennemført på armslængdevilkår, når skattemyndighederne ikke har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse.

(602) Endelig er der grund til at bemærke, at ECCOs prisfastsættelse i sagen hvilede på budgetterede omkostninger med et avancetillæg, og at Skatteministeriet som et centralt argument for, at der skulle være handlet i strid med armslængdeprincippet, gjorde gældende, at ECCO havde overbudgetteret produktionsselskabernes omkostninger.

(603) Hertil anførte landsretten (MS2 369):

"I forbindelse med budgetprocessen for 2005 anførte [ECCO] i de såkaldte åbningsbreve af 20. august 2004 til G8 Ltd. og G7 bl.a., at "[w]e must stress that even with the cost reductions made during the past we are not yet on a competitive level when we benchmark to external competitors". Godkendelsen af budgettet for 2005 for G8 Ltd. skete endvidere under den forudsætning, at selskabet fremlagde en plan for en omkostningsreduktion på [X] procent (inklusive allerede planlagte reduktioner).

Efter en samlet vurdering af sagens oplysninger finder landsretten, at disse forhold må anses for et led i [ECCOs] løbende forretningsmæssige fokus på at nedbringe omkostningerne ved skoproduktionen og det økonomiske og ledelsesmæssige pres, som [ECCO] i den forbindelse lagde på de eksterne og interne produktionsselskaber.

Der er heller ikke i øvrigt påvist omstændigheder, som giver grundlag for at antage, at der i forbindelse med prisfastsættelsen for 2005 skete overbudgettering af omkostningsbasen hos de to interne produktionsselskaber." (Vores indsættelser).

(604) Landsrettens præmisser vedrørende dette forhold viser, at der hviler en streng bevisbyrde på Skattemyndighederne, såfremt Skattemyndighederne benytter løsrevne udsagn m.v. til at hævde eksistensen af bestemte forretningsmæssige principper m.v.

11.4.4 Tetra Pak-sagen

(605) Højesteret afsagde den 26. april 2021 dom i Tetra Pak-sagen (SKM2021.251.HR - MS2 423). Sagen drejede sig om, hvorvidt Tetra Pak havde solgt produkter med henblik på videresalg til sine datterselskaber til priser og vilkår, som ikke var på armslængde.

(606) Højesteret konkluderede, at Tetra Paks transfer pricing dokumentation var mangelfuld i så væsentligt et omfang, at det måtte sidestilles med manglende indgivelse af transfer pricing dokumentation (MS2 472):

"Højesteret finder, at den TP-dokumentation, som TPH har udarbejdet vedrørende skatteårene 2005-2009, ikke indeholder en sammenlignelighedsanalyse, og angivelsen af, hvad der er en rimelig avance for salgsselskaberne, hviler dermed alene på TPHs egen skønsmæssige vurdering. Der er således i TP-dokumentationen ingen sammenlignelighedsanalyse af, hvilken avance et salgsselskab kan opnå ved lignende transaktioner mellem uafhængige parter. De oplyste avancer for salgsselskaberne vedrører desuden ikke kun de kontrollerede transaktioner mellem TPH og salgsselskaberne, men også kontrollerede transaktioner med andre koncernforbundne selskaber og transaktioner med uafhængige parter. I TP-dokumentationen er det endvidere oplyst, at nogle af tallene for salgsselskaberne er anslåede, herunder dækker over skøn vedrørende oplysninger, der er fortrolige og derfor ikke tilgængelige for TPH, eller dækker over tal, der ikke kan fordeles på de enkelte produktkategorier inden for salgsselskaberne…" (Vores understregninger).

(607) Højesteret konstaterede således, at Tetra Paks transfer pricing dokumentation slet ikke indeholdt en sammenlignelighedsanalyse, at det af Tetra Pak påståede armslængdeniveau (en indtjening på 7% hos aftagerne) var udtryk for et uunderbygget ensidigt skøn, og at det ikke var muligt at efterprøve, om de koncerninterne datterselskaber rent faktisk oppebar en indtjening på det påståede armslængdeniveau på de koncerninterne handler, da indtjeningen alene blev opgjort konsolideret for hvert selskab og dermed som nettoresultatet af alle både koncerninterne og koncerneksterne transaktioner.

(608) Det er i den forbindelse bemærkelsesværdigt, at Skatteministeriet i nærværende sag baserer sin påstand på en test af datterselskaberne i Viking-koncernens konsoliderede resultater for både koncerninterne og koncerneksterne transaktioner, jf. herom afsnit 15 nedenfor, når både Højesteret og Skatteministeriet selv i Tetra Pak-sagen fandt, at det var en mangel ved Tetra Paks transfer pricing dokumentation, at de testede selskaber blev testet på konsolideret grundlag og dermed på tværs af de koncerninterne og koncerneksterne transaktioner med forskellige koncernselskaber.

(609) Tetra Paks transfer pricing dokumentation indeholdt i øvrigt tal, som var anslåede, fordi de rigtige tal ifølge Tetra Pak var fortrolige. Tetra Pak afviste under sagen at oplyse de rigtige tal.

(610) Højesteret konkluderede på denne baggrund - ikke overraskende - at transfer pricing dokumentationen var behæftet med så betydelige mangler, at SKAT havde været berettiget til at ansætte selskabets skattepligtige indkomst skønsmæssigt, jf. den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

11.4.5 ØK-sagen

(611) Østre Landsret afsagde den 20. oktober 2021 dom i ØK-sagen (SKM2021.705.ØLR - eftersendes i supplerende MS). Sagen drejede sig om samarbejdet mellem det danske moderselskab i ØK- koncernen og et datterselskab i Venezuela.

(612) Selskabet i Venezuela var ubestridt forpligtet til at betale royalties til det danske selskab, men som følge af det politiske klima i Venezuela og ikke mindst meget betydelige valuta-restriktioner, var datterselskabet i Venezuela reelt forhindret i at betale disse royalties. Dette havde fået SKAT til at foretage en række korrektioner af det danske selskabs indkomst, herunder i relation til forrentning af skyldige royalties samt omkvalificering af betalte udbytter til royalties.

(613) Landsretten bekræftede i sin dom den allerede foreliggende praksis, herunder at skattemyndighederne bærer en streng bevisbyrde i relation til adgangen til at foretage skønsmæssige ansættelsesændringer. Landsretten fandt således, at Skatteministeriet ikke havde løftet bevisbyrden for, at de manglende rentebetalinger savnede en forretningsmæssig begrundelse og ikke havde påvist et relevant sammenligningsgrundlag til støtte for SKATs afgørelser. Det bemærkes for fuldstændighedens skyld, at landsrettens dom er endelig.

11.4.6 MOGAS-sagen

(614) Den 28. marts 2022 afsagde Østre Landsret dom i MOGAS-sagerne mellem det tidligere Mærsk Olie og Gas A/S (MOGAS) og Skatteministeriet (SKM 2022.195.ØLR - MS2 481).

(615) Sagen vedrørte først og fremmest spørgsmålet om indkomstallokeringen mellem MOGAS' danske hovedkontor og visse koncernenheder i Algeriet og Qatar. Hovedkontoret i Danmark havde bistået med forundersøgelser m.v. i relation til opnåelsen af olieindvindingskontrakter i Algeriet og Qatar, mens de lokale enheder herefter havde overtaget og finansieret projekterne. Herudover leverede hovedkontoret i Danmark såkaldt timewriting (udlejning af medarbejdere) og nogle performancegarantier.

(616) Landsretten bekræftede i sin dom den allerede foreliggende praksis, herunder at skattemyndighederne bærer en streng bevisbyrde, når der foreligger behørig transfer pricing dokumentation, så længe dokumentationen ikke er kvalificeret mangelfuld.

(617) Der i øvrigt grund til at bemærke, at der i sagen rent faktisk forelå manglende dokumentation for, så vidt angår nogle såkaldte performancegarantier, og at det således ifølge dommen ikke var tilstrækkeligt til at tilsidesætte den samlede TP-dokumentation, at der manglede TP-dokumentation for én type af transaktioner.

(618) Landsretten fandt efter en konkret vurdering, at MOGAS i alt overvejende grad skulle have medhold. Sagen er anket til Højesteret af Skatteministeriet.

11.4.7 Codan-sagen

(619) Den 17. august 2022 afsagde Østre Landsret dom i Codan-sagen (U.2022.4735.Ø - MS2 559). Sagen er ikke anket, og dommen er således endelig.

(620) Sagen vedrørte en række genforsikringsaftaler, som Codan Forsikring A/S havde indgået med et koncernforbundet irsk selskab, RSA Reinsurance Ireland Ltd.

(621) I transfer pricing-dokumentationen havde Codan Forsikring A/S valgt at sammenligne RSA Reinsurance Ireland Ltd's indtjening på genforsikringskontrakterne med Codan Forsikring A/S med indtjeningen hos en række andre forsikringsog genforsikringsselskaber som grundlag for transfer pricing-analysen. De valgte sammenligningsselskaber var, som beskrevet i dommen, væsentligt større og havde en mere diversificeret genforsikringsportefølje end RSA Reinsurance Ireland Ltd.

(622) SKAT - og Skatteministeriet - fandt derfor, at RSA Reinsurance Ireland Ltd. ikke var sammenlignelig med de selskaber, der indgik i benchmark-studiet, og at benchmark-studiet således ikke kunne lægges til grund med den konsekvens, at transfer pricing-dokumentationen led af så væsentlige mangler, at den skulle tilsidesættes.

(623) Østre Landsret var enig med skattemyndighederne i, at Codan Forsikring A/S havde sammenlignet RSA Reinsurance Ireland Ltd.

med en række selskaber, der varetog væsentligt mere komplekse funktioner og risici end dem, som RSA Reinsurance Ireland Ltd.

varetog i sagsperioden. Østre Landsret var dermed principielt enige med skattemyndighederne i, at RSA Reinsurance Ireland Ltd. ikke var direkte sammenlignelig med de selskaber, der indgik i sammenlignelighedsanalysen.

(624) På trods heraf konkluderede Østre Landsret om transfer pricing dokumentationen, at den ikke var mangelfuld i så væsentligt et omfang, at det kunne sidestilles med manglende dokumentation.

Østre Landsret begrundede denne konklusion således (MS2 589):

"Landsretten har herved lagt vægt på, at det forhold, at ministeriet er uenig i eller rejser berettiget tvivl om navnlig sammenlignelighedsanalysen, ikke i sig selv indebærer, at dokumentationen i væsentligt omfang er mangelfuld. Landsretten har endvidere tillagt det betydning, at TP-dokumentationen ikke har været fuldkommen uanvendelig for SKAT, der efter den foretagne korrektion har vurderet RSA Reinsurances indtjening ud fra et justeret nøgletal sammenlignet med selskaberne i sammenlignelighedsanalysen. Landsretten finder heller ikke, at de i øvrigt påberåbte mangler, herunder anvendelsen af RoC som nøgletal kan føre til en anden vurdering.

Landsretten finder på den anførte baggrund, at Codan Forsikrings indkomst ikke kunne ansættes skønsmæssigt i medfør af den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3" (Vores understregninger).

(625) Østre Landsrets dom i Codan-sagen viser - ligesom Højesterets dom i Adecco-sagen (MS2 371) og Vestre Landsrets dom i ECCO- sagen (MS2 345) - at skatteydernes transfer pricing-dokumentation i praksis kun kan anses for mangelfuld i så væsentligt et omfang, at det sidestilles med manglende indgivelse af transfer pricing-dokumentationen, såfremt dokumentationen slet ikke indeholder en sammenlignelighedsanalyse.

11.4.8 Dubai-sagen

(626) Den 7. november 2022 afsagde Højesteret dom i Dubai-sagen (U.2023.471.H - MS2 591). Sagen vedrørte en situation, hvor et selskab (Dubai-selskabet) solgte serviceydelser til et koncernforbundet dansk selskab (C) i form af juridisk rådgivning og spørgsmålet var, om disse serviceydelser var blevet vederlagt på armslængdevilkår.

(627) Ligesom i Tetra Pak-sagen er det kendetegnende for Dubai-sagen, at skatteyderens transfer pricing-dokumentation ikke indeholdt en sammenlignelighedsanalyse.

(628) Landsretten bemærkede således i sine præmisser (MS2 615):

"Endelig må der lægges vægt på bl.a., at transfer pricing-dokumentationen ikke indeholder en analyse af sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter (en sammenlignelighedsanalyse), der kan danne grundlag for vurderingen af, om principperne for prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med de vilkår og priser, der ville have været aftalt, hvis de kontrollerede transaktioner havde fundet sted mellem uafhængige parter under sammenlignelige omstændigheder. Det må i den forbindelse tages i betragtning, at sammenlignelighedsanalysen ifølge TPG 2010, pkt. 1.6, er kernen i anvendelsen armslængdeprincippet, jf. også afsnit C.D.11.3.1 i Den Juridiske Vejledning 2021-

1. Landsretten finder, at der ikke er grundlag for at antage, at det - uanset at forretningsområdet var specielt - ikke var muligt at finde sammenlignelige transaktioner, når henses til navnlig, at det efter bevisførelsen må lægges til grund, at G1s ydelser især bestod af juridiske ydelser." (Vores understregninger).

(629) Henset hertil - og en række yderligere mangler - fandt Østre Landsret, at transfer pricing-dokumentationen led af så væsentlige mangler, at det kunne sidestilles med en manglende transfer pricing dokumentation. Højesteret stadfæstede landsrettens afgørelse på dette punkt.

11.4.9 Samspillet mellem retspraksis - betydningen for Vikings TP Dokumentation og Skatteministeriets bevisbyrde

(630) Den foreliggende retspraksis viser entydigt, at centrale elementer i transfer pricing dokumentationen skal være helt fraværende, førend en transfer pricing dokumentation anses for mangelfuld i så væsentligt et omfang, at det skal sidestilles med manglende indgivelse af transfer pricing dokumentation.

(631) Med andre ord skal transfer pricing dokumentationen være af så dårlig kvalitet, at den må anses for uanvendelig til at vurdere, om armslængdeprincippet er overholdt, og det er Skatteministeriet, som bærer bevisbyrden herfor.

(632) Adecco-dommen (SKM2020.303.HR - MS2 371) viser herunder, at en transfer pricing dokumentation ikke er mangelfuld i så væsentligt et omfang, at det skal sidestilles med manglende indgivelse af transfer pricing dokumentation, uanset at transfer pricing dokumentationen ikke indeholdt en fyldestgørende funktionsog risikoanalyse, at Adecco anerkendte, at de i dokumentationen angivne armslængdepriser alligevel ikke var på armslængdevilkår, og at tredjepartslicensaftaler først blev fremlagt og dokumenteret under sagens behandling ved Landsskatteretten og domstolene.

(633) Codan-dommen (U.2022.4735.Ø - MS2 559) viser videre, at det heller ikke er tilstrækkeligt til at tilsidesætte en transfer pricing dokumentation, at der er væsentlige forskelle mellem de relevante koncerninterne og koncerneksterne selskaber, så længe dokumentationen ikke er "fuldstændig uanvendelig".

(634) ECCO-sagen (SKM2020.397.VLR - MS2 345) viser, at en transfer pricing dokumentation, som indeholder en sammenlignelighedsanalyse, hvor metoden er beskrevet, ikke kan anses som mangelfuld i så væsentligt et omfang, at det skal sidestilles med manglende indgivelse af transfer pricing dokumentation, uanset at sammenligningsgrundlaget indeholdt delvist koncerninterne salg, at der var væsentlige objektive forskelle i størrelse og funktioner i relation til sammenligningsselskaberne, og at dokumentationen led af visse metodemangler.

(635) I Tetra Pak-sagen (SKM2021.251.HR - MS2 423) og Dubai-sagen (U.2023.471.H - MS2 591), hvor transfer pricing dokumentationen i begge sager led af så væsentlige mangler, at Højesteret konkluderede, at det måtte sidestilles med manglende indgivelse af transfer pricing-dokumentation, er det karakteristisk, at transfer pricing dokumentationen, som nævnt, slet ikke indeholdt en sammenligneligheds-analyse, ligesom transfer pricing dokumentationen i begge sager derudover var behæftet med en række graverende mangler. De oplysninger, der manglede i transfer pricing dokumentationen, fremkom heller ikke under sagernes behandling ved domstolene.

(636) Højesteret og landsretterne har dermed entydigt fastslået, at en transfer pricing dokumentation, der i nogen grad er mangelfuld, ikke giver SKAT adgang til at ansætte indkomsten skønsmæssigt, jf. de dagældende bestemmelser i skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

(637) Det følger videre af den foreliggende retspraksis, at såfremt der foreligger en behørig TP-dokumentation, så bærer skattemyndighederne en streng bevisbyrde for, at de anvendte vilkår ikke desto mindre skulle stride mod armslængdeprincippet, og at myndighedernes skøn er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Denne dobbelte bevisbyrde har skattemyndighederne endnu ikke løftet i den foreliggende retspraksis.

(638) Endelig viser den foreliggende retspraksis (se særligt Microsoft-, Adeccoog Codan-sagerne), at Skatteministeriet - selvsagt - ikke kan omkvalificere foretagne koncerninterne transaktioner eller på anden måde opfinde nye koncerninterne transaktioner som grundlag for en skønsmæssig ansættelse. I relation til nærværende sag er dette særligt relevant, for så vidt angår den af Skatteministeriet påståede servicetransaktion, hvorved Viking A/S skulle have leveret serviceydelser til datterselskaberne som led i sin prisstrategi. En sådan transaktion eksisterer ikke.

11.5 Opsummering af retsgrundlaget som gældende i sagsperioden

(639) Baseret på retsgrundlaget gældende i sagsperioden kan det konstateres, at skatteyderne var pålagt en pligt til at anvende armslængdevilkår ved kontrollerede transaktioner.

(640) Lovgiver var opmærksom på, at "armslængdevilkår" imidlertid ikke er et entydigt begreb, og at armslængdevilkår således nødvendigvis udgøres af et spænd over priser og vilkår, inden for hvilket uafhængige parter må antages at ville lægge sine priser og vilkår.

(641) Lovgrundlaget fastsatte ikke specifikke metodekrav i forhold til, hvordan virksomhederne skulle fastlægge armslængdevilkår.

(642) Skatteyderne var forpligtede til at dokumentere, hvordan de konkret havde fastlagt vilkårene, for derved at give skattemyndighederne et rimeligt grundlag til at vurdere, "om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter".

(643) Derudover fremgik det, at skattemyndighederne ved ligningen var bundet af OECD's retningslinjer, Transfer Pricing Guidelines (TPG).

(644) Det fremgår videre af lovgrundlaget, at skattemyndighederne med hjemmel i ligningslovens § 2 kan foretage en korrektion af den skattepligtige indkomst, hvis de er uenige i prisfastsættelsen.

(645) I så fald bærer skattemyndighederne bevisbyrden for, både at virksomhedens prisfastsættelse ikke er på armslængdevilkår, og at myndighedernes prisfastsættelse er bedre i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

(646) Hvis virksomheden ikke har udarbejdet TP-dokumentation efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 4, følger det af bestemmelsens stk. 5, jf. § 5, stk. 3, at myndighedernes bevisbyrde dog lempes på grund af bevisnød, idet myndighederne så (blot) skal "sandsynliggøre at transaktionen ikke er sket på armslængdevilkår", og skal "sandsynliggøre, at den [af skattemyndighederne] skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser".

(647) Det er væsentligt at understrege, at vurderingen af, om der foreligger en utilstrækkelig transfer pricing-dokumentation, først foretages på ansættelsestidspunktet, og at også senere fremkommet materiale kan tillægges vægt ved denne vurdering.

(648) En skatteyder kan således også efterfølgende i forbindelse med en eventuel domsstolssag - og uanset det tidligere dokumentationsgrundlag - afværge bevisnød og fremlægge dokumentation for, at den faktiske prisfastsættelse er bedre i overensstemmelse med armslængdeprincippet end et eventuelt skøn udøvet af skattemyndighederne.

(649) Sammenfattende er det under alle omstændigheder og på et hvilket som helst sagsstadie - selvsagt - det primære formål med transfer pricing-reglerne at nå frem til det materielt rigtige resultat.

12 OECD'S TRANSFER PRICING GUIDELINES (TPG)

(650) OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development) har igennem mange år beskæftiget sig med transfer pricing.

I 1979 udsendte organisationen den første vejledning om koncerninterne transaktioner og den skattemæssige behandling heraf.

Denne vejledning, kaldet OECD's Transfer Pricing Guidelines (TPG), er efterfølgende blevet revideret ad flere omgange, senest i januar 2022.

(651) TPG bliver til i et forum af embedsmandsrepræsentanter fra OECD's medlemslande og er dette forums samlede bud på en "best practice" ved fastlæggelsen af armslængdepriser. TPG er ikke parlamentarisk vedtaget og er således OECD-landenes skattemyndigheders retningslinjer.

(652) TPG har efter deres indhold ikke nogen formel retlig status, der gør dem bindende for de deltagende lande. I Danmark bygger transfer pricing-lovgivningen imidlertid i vidt omfang på TPG, jf.

citatet ovenfor i afsnit 11.1 fra forarbejderne til ligningslovens § 2.

(653) I sagsperioden var den gældende version af OECDs vejledning TPG 1995 fra juli 1995. Senere versioner kan give relevante fortolkningsbidrag, idet senere retningslinjer, som viderefører indholdet af 1995-retningslinjerne, udfylder og præciserer sidstnævnte, og materielle ændringer kan også bidrage til at afgrænse disse.

(654) Dette princip er i øvrigt bekræftet ved EU-Rettens påankede dom i sagerne T-816/17og T-318/18. Retten anførte således om anvendelsen af senere versioner af TPG (MS2 480):

"[Det må] fastslås, at Kommissionen kunne støtte sine vurderinger med hensyn til, hvorvidt der forelå en fordel, på de retningslinjer - der i øvrigt kun er et ikke-bindende værktøj - som fremgik af OECD's retningslinjer i 1995-versionen. For så vidt som Kommissionen støttede sig på OECD's retningslinjer i 2010-versionen, er denne version derimod ikke relevant, medmindre der er tale om en nyttig præcisering uden yderligere tilføjelser af de retningslinjer, der tidligere var udstukket i 1995. OECD's retningslinjer i 2017-versionen er desuden ikke relevante i den foreliggende sag, eftersom de blev offentliggjort efter den relevante periode, og for så vidt som anbefalingerne heri i vidt omfang er ændret i forhold til retningslinjerne fra 1995." (Vores tilføjelse og understregninger).

(655) Af hensyn til systematikken henvises der i nærværende replik i de fleste tilfælde til TPG 1995, som så skal ses i lyset af senere fortolkningsbidrag. Hvor der henvises til en anden udgave end TPG 1995, er dette anført.

12.1 Overordnet om TPG's armslængdeprincip

(656) Som det er beskrevet ovenfor i afsnit 10, er det overordnede formål med armslængdeprincippet at skabe et afbalanceret grundlag for fordelingen af beskatningsgrundlaget mellem de jurisdiktioner, hvori en multinational virksomhed opererer, således at dobbeltbeskatning, ved at forskellige landes skattemyndigheder vurderer priserne i de samme transaktioner forskelligt, undgås. Samtidig er formålet også at forhindre multinationale virksomheder i arbitrært og skatteoptimerende at flytte skattepligtige indtægter og udgifter mellem forskellige jurisdiktioner.

(657) TPG's armslængdeprincip bygger på artikel 9 i OECD's modeloverenskomst for dobbeltbeskatningsoverenskomster (MS1 74), der regulerer adgangen til at foretage korrektion af den skattepligtige indkomst, og som indeholder definitionen af armslængdeprincippet i international sammenhæng, jf. TPG 1995, punkt 1.6 (MS1 93).

(658) Den grundlæggende test er - ligesom det er tilfældet i relation til ligningslovens § 2 - om den eller de grænseoverskridende kontrollerede transaktioner, som testes, er gennemført på vilkår (til priser), som kunne være aftalt mellem uafhængige parter under tilsvarende omstændigheder. Hvis det ikke er tilfældet, foreskriver artikel 9 i OECD's modeloverenskomst, at der kan foretages en justering af de involverede parters skattepligtige indkomst, sådan at denne opgøres, som om den eller de testede transaktioner var gennemført på armslængdevilkår.

(659) Armslængdeprincippet omfatter generelt set tre elementer: En kontrolleret transaktion, jf. afsnit 12.2, som er genstand for prisfastsættelse; en (eller flere) referencetransaktion(er), jf. afsnit 12.3, som er målestokken for prisfastsættelsen, dvs. et sammenligningsgrundlag; og endelig selve prisfastsættelsen, jf. afsnit 12.4 og 12.5, som er resultatet.

(660) Afslutningsvis om armslængdeprincippet som begreb, er der grund til at nævne, at OECD i TPG 1995 (og efterfølgende versioner) tillige foretager en negativ afgrænsning af begrebet ved at understrege, hvad der ikke udtrykker armslængdeprincippet.

(661) TPG 1995, kapitel III, afsnit C bærer således overskriften: "A nonarm's-length approach: global formulary apportionment", hvorefter dette begreb, som OECD-medlemsstaterne altså afviser som grundlag for skatteansættelser, gennemgås nærmere.

(662) I punkt 3.58 (MS1 138) hedder det:

"A global formulary apportionment method would allocate the global profits of an MNE group on a consolidated basis among the associated enterprises in different countries on the basis of a predetermined and mechanistic formula. There would be three essential components to applying a global formulary apportionment method: determining the unit to be taxed, i.e. which of the subsidiaries and branches of an MNE group should comprise the global taxable entity; accurately determining the global profits; and establishing the formula to be used to allocate the global profits of the unit. The formula would most likely be based on some combination of costs, assets, payroll, and sales." (Vores understregninger).

(663) Om baggrunden for at drøfte princippet om "global formulary apportionment" som grundlag for allokeringen af beskatningskompetence mellem staterne hedder det i punkt 3.61 (MS1 139):

"Global formulary apportionment has been promoted as an alternative to the arm's length principle by advocates who claim that it would provide greater administrative convenience and certainty for taxpayers. These advocates also take the position that global formulary apportionment methods are more in keeping with economic reality. They argue that an MNE group must be considered on a group-wide or consolidated basis to reflect the business realities of the relationships among the associated enterprises in the group. They assert that the separate accounting method is inappropriate for highly integrated groups because it is difficult to determine what contribution each associated enterprise makes to the overall profit of the MNE group."

(664) Ikke desto mindre konkluderes det entydigt i punkt 3.63 (MS1 139):

"OECD member countries do not accept these propositions and do not consider global formulary apportionment a realistic alternative to the arm's length principle, for the reasons discussed below." (Vores understregninger).

(665) Med OECDs klare afvisning af staternes mulighed for at basere skatteansættelsen baseret på en fordeling af den samlede koncernindtjening, er det bemærkelsesværdigt, at dette reelt er netop hvad Skatteministeriet søger i denne sag, jf. nærmere herom i afsnit 0 nedenfor.

12.2 Grundlaget for armslængdevurderingen - Den kontrollerede transaktion

(666) Af TPG 1995, punkt 1.36 og 1.42, fremgår følgende om udgangspunktet for armslængdevurderingen:

"1.36 A tax administration's examination of a controlled transaction ordinarily should be based on the transaction actually undertaken by the associated enterprises as it has been structured by them, using the methods applied by the taxpayer insofar as these are consistent with the methods described in Chapters II and III. In other than exceptional cases, the tax administration should not disregard the actual transactions or substitute other transactions for them. Restructuring of legitimate business transactions would be a wholly arbitrary exercise the inequity of which could be compounded by double taxation created where the other tax administration does not share the same views as to how the transaction should be structured.

…

1.42 Ideally, in order to arrive at the most precise approximation of fair market value, the arm's length principle should be applied on a transaction-by-transaction basis. …" (Vores understregninger).

(667) Grundlæggende er udgangspunktet for armslængdevurderingen således den faktisk gennemførte kontrollerede transaktion og den faktisk foretagne prisfastsættelse samt de dispositioner, valg og metoder, som virksomheden har foretaget og anvendt i den forbindelse. Det er virksomheden, der kender sit marked og sine produkter bedst, og det er derfor virksomheden, der er nærmest til at foretage de forretningsmæssige og økonomiske skøn, der ligger bag prisfastsættelsen.

(668) Samtidig understreges det - ligesom det var understreget i de danske forarbejder (MS1 35) - at arms-længdevurderingen skal foretages på transaktionsbasis.

12.3 Sammenligningsgrundlaget og muligheden for justeringer

(669) For at vurdere, om den kontrollerede transaktion er på armslængdevilkår, er det nødvendigt at have et sammenligningsgrundlag i form af en eller flere referencetransaktioner mellem uafhængige parter.

(670) For at kunne danne grundlag for en armslængdevurdering skal referencetransaktionen selvsagt være sammenlignelig med den kontrollerede transaktion. I TPG 1995, punkt 1.70 (MS1 115), og igen i TPG 2010, punkt 2.10 (MS1 164), er det anført, at der er en præference for "higher degrees of comparability and a more direct and closer relationship to the transaction".

(671) Den generelle forudsætning for en armslængdevurdering er således, at der til den kontrollerede transaktion findes en sammenlignelig transaktion af tilsvarende karakter indgået mellem uafhængige parter. I mange tilfælde vil der imidlertid ikke være tale om fuldstændig sammenlignelighed mellem en kontrolleret transaktion og referencetransaktionen, og det anføres derfor i TPG, at der ved sammenligningen skal foretages justeringer for at eliminere effekten af eventuelle forskelle med henblik på at opgøre et anvendeligt sammenligningsgrundlag.

(672) I TPG 1995, punkt 1.15-1.16 (MS1 96f.), er sammenlignelighed og justeringer omtalt således:

"1.15 … the economically relevant characteristics of the situations being compared must be sufficiently comparable. To be comparable means that none of the differences (if any) between the situations being compared could materially affect the condition being examined in the methodology (e.g. price or margin), or that reasonably accurate adjustments can be made to eliminate the effect of any such differences…

1.16 All methods that apply the arm's length principle can be tied to the concept that independent enterprises consider the options available to them and in comparing one option to another they consider any differences between the options that would significantly affect their value. … In all cases adjustments must be made to account for differences between the controlled and uncontrolled situations that would significantly affect the price charged or return required by independent enterprises. Therefore, in no event can unadjusted industry average returns themselves establish arm's length conditions." (Vores understregninger).

(673) For at en referencetransaktion kan udgøre et relevant sammenligningsgrundlag, må der altså ikke være forskelle mellem den kontrollerede transaktion og referencetransaktionen, som er egnede til væsentligt at påvirke det testede vilkår (typisk pris eller fortjeneste), eller også skal det være muligt med rimelig præcision at justere for sådanne forskelle.

(674) Derfor kan eksempelvis ikke-justerede branchetal aldrig udgøre et retvisende sammenligningsgrundlag, og også ved en i øvrigt korrekt sammenligning af transaktioner kan det, der sammenlignes med, være så usammenligneligt i forhold til den kontrollerede transaktion, at ingen justeringer kan medføre en anvendelig grad af sammenlignelighed ("sufficiently comparable").

(675) Det er i øvrigt væsentligt at være opmærksom på, at kravet om sammenlignelighed skal anvendes pragmatisk og i lyset af, at kravet til virksomhederne blot er, at de efter bedste evne skal foretage en vurdering af, hvilke vilkår uafhængige parter kunne tænkes at have aftalt. Således anføres det i TPG 1995, punkt 1.70 (MS1 115):

"… It should not be the case that useful information, such as might be drawn from uncontrolled transactions that are not identical to the controlled transactions, should be dismissed simply because some rigid standard of comparability is not fully met."

(676) I forhold til valget af referencetransaktioner kan disse enten være såkaldte "internal comparables", dvs. tilsvarende transaktioner mellem en af parterne i den kontrollerede transaktion og en eller flere uafhængige parter (således som det er tilfældet i relation til Viking-koncernens TP Dokumentation), eller "external comparables", dvs. tilsvarende transaktioner udelukkende mellem eksterne uafhængige parter. OECD fremhæver generelt de interne referencetransaktioner som særligt egnede, jf. eksempelvis TPG 2010, punkt 3.4 (MS1 181) og 3.27 (MS1 188).

(677) Ved vurderingen af, om en given referencetransaktion opfylder kravene til sammenlignelighed, fremhæver TPG videre fem faktorer som særligt væsentlige, jf. TPG 1995, punkt 1.17. Disse er (1) realydelsen ("characteristics of the property or services transferred"), (2)

funktioner, risici og aktiver ("functions performed by the parties"), (3)

kontraktvilkår ("contractual terms"), (4) økonomiske omstændigheder ("economic circumstances") og (5) forretningsstrategier ("business strategies"). Punkterne i den danske 2006-dokumentationsbekendtgørelses § 5, stk. 4 (MS1 71), jf. ovenfor i afsnit 11.3, er hentet herfra.

(678) Der er ikke tale om en udtømmende opregning af relevante hensyn, og det kan derfor også have betydning for sammenligneligheden, om der foreligger andre særlige omstændigheder på købereller sælgersiden i en kontrolleret transaktion.

(679) Umiddelbart nedenfor beskrives overordnet betydningen af (1) realydelsen og (2) funktionsanalysen, som er de væsentligste parametre ved prissætningen.

12.3.1 Realydelsen

(680) I TPG 1995, punkt 1.19 (MS1 98), er det anført, at navnlig arten og kvaliteten af realydelsen - den vare eller ydelse, som den kontrollerede transaktion vedrører - har betydning for sammenligneligheden. Hensynene bag vurderingen afhænger af, hvilken type realydelse der er tale om, dvs. om der er tale om materielle aktiver, immaterielle aktiver eller tjenesteydelser.

(681) I denne sag er det eksempelvis væsentligt at være opmærksom på, at Viking-koncernens overordnede realydelser - produktsalg og serviceydelser - ikke er indbyrdes sammenlignelige og nødvendigvis må vurderes hver for sig.

(682) Hertil kommer, at varer eller ydelser, som isoleret set er tilsvarende, kan være prissat forskelligt i forskellige transaktioner, hvis omstændighederne ved transaktionerne er forskellige.

(683) Dette gælder eksempelvis, som gennemgået i afsnit 9.3 (med underafsnit) ovenfor, for så vidt angår Viking A/S' produktsalg, hvor særligt aftagernes karakter som enten slutbrugere eller ikke-slutbrugere har væsentlig betydning for vilkårene.

12.3.2 Funktioner, risici og aktiver

(684) En funktionsanalyse er anført i TPG 1995 som en væsentlig faktor i forbindelse med sammenlignelighedsanalysen og er beskrevet i TPG 1995, punkt 1.20-1.27 (MS1 98ff.), hvoraf det blandt andet fremgår:

"1.20 In dealings between two independent enterprises, compensation usually will reflect the functions that each enterprise performs (taking into account assets used and risks assumed). Therefore, in determining whether controlled and uncontrolled transactions or entities are comparable, comparison of the functions taken on by the parties is necessary.

This comparison is based on a functional analysis, which seeks to identify and to compare the economically significant activities and responsibilities undertaken or to be undertaken by the independent and associated enterprises. …

1.21 The functions that taxpayers and tax administrations might need to identify and compare include, e.g. design, manufacturing, assembling, research and development, servicing, purchasing, distribution, marketing, advertising, transportation, financing, and management. The principal functions performed by the party under examination should be identified. …

1.22 It may also be relevant and useful in identifying and comparing the functions performed to consider the type of assets used, such as plant and equipment, the use of valuable intangibles, etc., and the nature of the assets used, such as the age, market value, location, property right protections available, etc.

1.23 It may also be relevant and useful in comparing the functions performed to consider the risks assumed by the respective parties. In the open market, the assumption of increased risk will also be compensated by an increase in the expected return. …" (Vores understregninger).

(685) Funktionsanalysen indebærer således en vurdering af, hvilke ressourcer og risici det kræver for parterne i transaktionen at levere hver deres del.

12.3.3 Sammenfattende om sammenligningsgrundlaget og muligheden for justeringer

(686) Som beskrevet i TPG og gennemgået ovenfor, indebærer enhver armslængdevurdering - uanset metodevalget i øvrigt - en to-trins proces.

(687) For det første, at der identificeres transaktioner mellem uafhængige parter, der er tilstrækkeligt sammenlignelige med de koncerninterne transaktioner, der undergives armslængdevurderingen, således at det kan fastslås, i hvilket omfang vilkårene for de koncerninterne transaktioner svarer til vilkårene for de uafhængige transaktioner.

(688) For det andet skal der foretages relevante (skønsmæssige) justeringer, i det omfang der identificeres forskelle mellem de koncerninterne transaktioner og de valgte sammenligningstransaktioner, som er egnet til at påvirke transaktionsvilkårene.

12.4 TPG om prisfastsættelsesmetoder

(689) TPG 1995 anviser i kapitel II og III, som beskrevet i afsnit 9.2 ovenfor, fem metoder, som virksomhederne kan anvende ved fastlæggelsen af et armslængdeprisspænd. De fem metoder nævnt i TPG er følgende:

(690) De traditionelle transaktionsbestemte metoder

 Den frie markedsmetode, også kaldet CUP (Comparable Uncontrolled Price, dvs. hvis en direkte sammenlignelig vare eller ydelse også handles mellem uafhængige parter)

 Kostpris plus avance-metoden, også kaldet Cost Plus (sammenholder bruttoavance med produktionsomkostninger)

 Videresalgsprismetoden, også kaldet Resale Minus (sammenholder bruttoavance med omsætning)

(691) De transaktionsbaserede avancemetoder

 Avancefordelingsmetoden, også kaldet Profit Split (fordeler fortjenesten (nettoavancen) ved en flerhed af uadskillelige transaktioner)

 Den transaktionsbestemte nettoavancemetode, også kaldet TNMM (Transactional Net Margin Method; sammenligner nettoavancer)

(692) I TPG 1995, punkt 1.68 (MS1 114), anføres det bl.a., at "… No one method is suitable in every possible situation and the applicability of any particular method need not be disproved", og at "MNE groups retain the freedom to apply methods not described in this Report to establish prices provided those prices satisfy the arm's length principle in accordance with the Guidelines".

(693) Det vigtigste i den konkrete situation er således i alle tilfælde, at den valgte metode fører til en prissætning, der faktisk er retvisende i forhold til armslængdeprincippet.

(694) Viking A/S' faktiske prisfastsættelsesmetode svarer til Cost Plusmetoden, forstået således at Viking A/S har prissat de omhandlede varer efter samme principper over for koncerninterne og koncerneksterne aftagere, og at disse priser er fastsat på basis af Viking A/S' omkostninger med et bruttoavancetillæg.

(695) I det følgende redegøres derfor nærmere for de af OECD fremhævede metoder, idet der tillige henvises til afsnit 9.2, for så vidt angår Viking-koncernens faktiske valg af sammenligningsmetode.

12.4.1 De traditionelle transaktionsbestemte metoder

(696) De tre førstnævnte metoder i TPG, heriblandt CUP og Cost Plusmetoden, betegnes de traditionelle transaktionsbestemte metoder, idet de tager udgangspunkt i priser/bruttoavancer i faktiske transaktioner mellem koncernforbundne parter, som sammenlignes med priser/bruttoavancer i faktiske transaktioner mellem uafhængige parter.

(697) Ved de tre traditionelle transaktionsbestemte metoder er der nær sammenhæng mellem de transaktioner, der skal prisefterprøves, og de nøgletal, der anvendes ved analysen. Disse tre metoder giver dermed det mest direkte sammenligningsgrundlag og det mest pålidelige resultat.

(698) De traditionelle transaktionsbestemte metoder havde i sagsperioden præference forud for de transaktionsbaserede avancemetoder (Profit Split og TNMM), jf. TPG 1995, punkt 2.49 (MS1 125), hvorefter "Traditional transaction methods are the most direct means of establishing whether conditions in the commercial and financial relations between associated enterprises are arm's length. As a result, traditional transaction methods are preferable to other methods." (Vores understregning).

(699) I nærværende sag er der enighed mellem parterne om, at det ikke var muligt at anvende hverken CUP-metoden eller Resale Minusmetoden, hvorfor disse ikke vil blive nærmere omtalt.

(700) I TPG 1995, kapitel II om Traditional Transaction Methods, anfører TPG punkt 2.32 ff. følgende om Cost Plus-metoden (MS1 120ff.):

"iii) Cost plus method

2.32 The cost plus method begins with the costs incurred by the supplier of property (or services) in a controlled transaction for property transferred or services provided to a related purchaser. An appropriate cost plus mark up is then added to this cost, to make an appropriate profit in light of the functions performed and the market conditions. … This method probably is most useful where semi-finished goods are sold between related parties, where related parties have concluded joint facility agreements or long-term buy-and-supply arrangements, or where the controlled transaction is the provision of services.

2.33 The cost plus mark up of the supplier in the controlled transaction should ideally be established by reference to the cost plus mark up that the same supplier earns in comparable uncontrolled transactions. In addition, the cost plus mark up that would have been earned in comparable transactions by an independent enterprise may serve as a guide.

…

2.40 … in general the costs and expenses of an enterprise are understood to be divisible into three broad categories. First, there are the direct costs of producing a product or service … Second, there are indirect costs of production … Finally, there are the operating expenses of the enterprise as a whole, such as supervisory, general, and administrative expenses.

2.41 The distinction between gross and net margin analyses may be understood in the following terms. In general, the cost plus method will use margins computed after direct and indirect costs of production, while a net margin method will use margins computed after operating expenses of the enterprise as well …" (Vores understregninger).

(701) Viking A/S har, jf. punkt 4.2.2.2 ovenfor, fastsat priserne på basis af Cost Plus-metoden, ligesom Viking-koncernen ved prischecket i forbindelse med udarbejdelsen af TP Dokumentationen har foretaget sammenligningsanalysen på basis af Cost Plus-metoden, jf. punkt 9.2 ovenfor.

(702) Ideelt fastsættes bruttoavancen i Cost Plus-metoden baseret på virksomhedens bruttoavance i tilsvarende transaktioner med uafhængige parter, hvilket netop har været Viking-koncernens prisfastsættelsesgrundlag og det grundlag, som sammenligningsanalysen er foretaget på.

(703) Cost Plus-metoden er en metode til prisfastsættelse på bruttoavanceniveau, idet Cost Plus anvendes til at beregne en mark-up på basis af de direkte og indirekte produktionsomkostninger, mens generalomkostninger (i betydningen alle øvrige omkostninger) ikke medregnes i omkostningsbasen.

12.4.2 De transaktionsbestemte avancemetoder

(704) Profit split-metoden og TNMM betegnes samlet som de transaktionsbaserede avancemetoder.

(705) Ved disse metoder sammenlignes nettoavancer ved transaktionerne, typisk udtrykt ved resultatet af den primære drift, også kaldet EBIT (Earnings Before Interest and Tax). Metoderne sammenligner altså populært sagt bundlinjer. Som et klart udgangspunkt er det imidlertid ikke muligt at opgøre en nettoavance på transaktionsniveau og i stedet tages der derfor ofte udgangspunkt i den testede virksomheds samlede nettoavance.

(706) Disse metoder indebærer således en indirekte armslængdetest, og hvis nettoavancen opgøres ud fra omkostningerne, så anvendes der som omkostningsbase totalomkostninger (produktionsomkostninger + generalomkostninger).

(707) Prissammenligningerne sker med andre ord uden fokus på den økonomiske essens for de enkelte kontrollerede transaktioner, f.eks. salgspriserne for en given varegruppe, idet der ikke foretages en vurdering på transaktionsniveau.

(708) I stedet sammenlignes resultatet af den virksomhed, hvori den kontrollerede transaktion indgår, med resultatet hos virksomheder, hvori sammenlignelige transaktioner indgår. Derved bliver prissammenligningsanalysen ikke så præcis som ved anvendelsen af de traditionelle transaktionsbestemte metoder, da f.eks. faste udgifter (som typisk ikke er en kontrolleret transaktion) påvirker nettoavancen og dermed prissammenligningsanalysen, uden at det i analysen nødvendigvis er muligt at tage behørigt hensyn hertil, ligesom ikke-sammenlignelige transaktioner ofte også vil forekomme og påvirke nettoavancen på selskabsniveau.

(709) Særligt for TNM-metoden, som SKAT i nærværende sag har valgt til sin prisfastsættelse, gælder det, at anvendelsen af denne metode indebærer en række udfordringer og potentielle svagheder, hvilket uddybes og fremhæves i punkt 3.30ff. i TPG 1995 (MS1 130f.). Fælles for disse er, at de knytter sig til problemer i relation til TPG's udtrykte præference for sammenlignelighed og nærhed til transaktionen.

(710) De væsentligste udfordringer og svagheder, som fremhæves i TPG 1995, er således (i) den ofte forekommende manglende adgang til relevant information på transaktionsniveau (punkt 3.30 - MS1 130), (ii) at metoden sjældent svarer til den faktiske prisfastsættelsesmetode (punkt 3.2 - MS1 127), sådan som det også er tilfældet i nærværende sag, (iii) udfordringer vedrørende sammenlignelighed, herunder i relation til markeder og forretningsstrategier (punkt 3.36 - MS1 132), og (iv) de særlige svagheder og usikkerheder, som består, hvis der som reference-"transaktion" anvendes regnskabsinformation om selskabers samlede resultater i stedet for information på transaktionsniveau (punkt 3.42 - MS1 133). I punkt 3.42 anføres det eksempelvis:

"An analysis under the transactional net margin method should consider only the profits of the associated enterprise that are attributable to particular controlled transactions.

Therefore, it would be inappropriate to apply the transactional net margin method on a company-wide basis if the company engages in a variety of different controlled transactions that cannot be appropriately compared on an aggregate basis with those of an independent enterprise." (Vores understregninger).

(711) I TPG 2010, punkt 2.103, uddybes særligt udfordringen ved at bruge selskabsresultater som sammenligningsgrundlag i stedet for transaktioner (MS1 179):

"While it is not specific to the transactional net margin method, the issue of the use of non-transactional third party data is in practice more acute when applying this method due to the heavy reliance on external comparable. The problem arises because there are often insufficient public data to allow for third party net profit indicators to be determined at transactional level. This is why there needs to be sufficient comparability between the controlled transaction and the comparable uncontrolled transactions." (Vores understregning).

(712) OECD er altså helt på linje med den danske skatteministers udtalelse i forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B om, at det "er vurderingen af enkelttransaktioner, der danner grundlag for korrektioner efter armslængdeprincippet, idet man ikke kan foretage korrektioner alene på baggrund af en sammenligning af f.eks. virksomhedernes overskud", jf. omtalen i afsnit 11.2.2 ovenfor og MS1 35.

(713) TNM-metoden kan i visse tilfælde have den fordel, at den efter omstændighederne er mindre følsom over for visse forskelle i realydelserne (produkterne) i de sammenlignede transaktioner, og at den kan være mere tolerant over for visse funktionelle forskelle hos de testede virksomheder, jf. punkt 3.27 med forbehold i bl.a.

punkt 3.34 (MS1 129 og 131).

(714) De nævnte udfordringer og svagheder er dog så alvorlige, at TNM-metoden i TPG 1995 anses som et "last resort" (punkt 3.50 - MS1 135) - hvor det også anføres, at "as a general matter the use of transactional profit methods is discouraged") (vores understregninger), og TPG udtrykker som citeret ovenfor en generel præference for de traditionelle transaktionsbestemte metoder, jf. TPG 1995, punkt 2.5 og 2.49 (MS1 117 og 125). OECD blødte i TPG 2010, dvs.

efter sagsperioden, noget op for den direkte afstandtagen fra TNMM, men fremhævede fortsat udfordringerne og svaghederne ved metoden, jf. eksempelvis TPG 2010, punkt 2.64 ff. (MS1 176).

(715) I det danske regelgrundlag er i lovgivers bemærkninger til 1998- skattekontrolloven tilsvarende anført, at "den transaktionsbestemte nettoavancemetode [TNMM], kun bør anvendes som "en sidste udvej""

(MS1 28).

12.5 Selve armslængdespændet

(716) Uanset hvilken transfer pricing-metode der vælges til selve prisfastsættelsen, henholdsvis til at teste for armslængdevilkår, medfører metoden i langt de fleste tilfælde, at en række referencetransaktioner identificeres (eller i visse tilfælde referenceselskaber, hvorved der dog lægges afstand til transaktionsniveauet). I det omfang disse referencetransaktioner opfylder kravene til sammenlignelighed, vil den valgte metode dermed lede til en række forskellige observationer af, hvordan faktiske armslængdepriser kan estimeres.

(717) Til spørgsmålet om, hvorvidt man bør sortere i disse observationer og i givet fald hvordan, anfører TPG 2010 følgende i punkt

3.57 (MS1 197) og 3.62 (MS1 198), der begge på dette punkt viderefører principper fra TPG 1995:

"A.7 Arm's length range, A.7.1 In general

…

3.57 It may also be the case that, while every effort has been made to exclude points that have a lesser degree of comparability, what is arrived at is a range of figures for which it is considered, given the process used for selecting comparables and limitations in information available on comparables, that some comparability defects remain that cannot be identified and/or quantified, and are therefore not adjusted. In such cases, if the range includes a sizeable number of observations, statistical tools that take account of central tendency to narrow the range (e.g. the interquartile range or other percentiles) might help to enhance the reliability of the analysis).

…

A.7.2 Selecting the most appropriate point in the range

…

3.62 In determining this point, where the range comprises results of relatively equal and high reliability, it could be argued that any point in the range satisfies the arm's length principle. Where comparability defects remain as discussed at paragraph 3.57, it may be appropriate to use measures of central tendency to determine this point …" (Vores understregninger).

(718) Udgangspunktet er således, at samtlige observationer udgør armslængdepriser, da der jo er tale om faktiske priser mellem uafhængige parter.

(719) Kun hvis der konkret er grund til at tro, at visse af observationerne i virkeligheden dækker over utilstrækkelig sammenlignelighed, kan det efter omstændighederne være hensigtsmæssigt at anvende statistiske værktøjer, som i et eller andet omfang indsnævrer datasættet omkring gennemsnittet eller medianen - dette forudsætter dog i givet fald, at der er et "sizeable", altså et betydeligt, antal sammenlignelige transaktioner/selskaber til rådighed.

(720) SKAT og Skatteministeriet har i nærværende sag ikke dokumenteret, hvorfor alene det interkvartile spænd (mellem 1. og 3. kvartil, dvs. de midterste 50 % af observationerne) - i strid med udgangspunktet - skal tages som udtryk for armslængdevilkår.

12.6 TPG om skattemyndighedernes ligning

(721) TPG indeholder en række retningslinjer for, hvordan skattemyndighederne bør gribe ligningen an, når det drejer sig om transfer pricing-sager.

(722) Først og fremmest er det selvfølgelig væsentligt, at TPG's retningslinjer om armslængdeprincippet gælder i helt samme omfang for myndighederne og for skatteyderne. Dette grundprincip er fuldt ud anerkendt af de danske skattemyndigheder, jf. eksempelvis afsnit 11.2.3 ovenfor og MS1 27.

(723) SKATs (nu Skattestyrelsens) ligning i transfer pricing-sager er således bundet af retningslinjerne i TPG, og SKATs eventuelle skønsudøvelse skal være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. SKAT er dermed forpligtet til at tage højde for og respektere den vejledning, som TPG indeholder, vedrørende eksempelvis de enkelte transfer pricing-metoder og deres indbyrdes rangorden. Når TPG fremhæver, at der gælder en præference for en så høj grad af nærhed til transaktionen og en så høj grad af sammenlignelighed som muligt, så må det således naturligvis også slå igennem i SKATs ligning.

(724) Hertil kommer, at OECD anerkender, at udgangspunktet inden for transfer pricing er, at det er virksomhederne/skatteyderne, der er bedst egnede til at fastlægge priser og vilkår i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Skattemyndighedernes rolle er derfor begrænset til at efterprøve, om virksomhedernes/skatteydernes faktiske prisog vilkårsfastlæggelse er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Ved udøvelsen af denne kontrol gælder det, som nævnt ovenfor i afsnit 12.2, generelt for skattemyndighederne, jf. TPG 1995, punkt 1.36 (MS1 104), at:

"A tax administration's examination of a controlled transaction ordinarily should be based on the transaction actually undertaken by the associated enterprises as it has been structured by them, using the methods applied by the taxpayer insofar as these are consistent with the methods described in Chapters II and III." (Vores understregninger).

(725) SKAT (nu Skattestyrelsen) havde således en direkte forpligtelse til

- som udgangspunkt og i muligt omfang - at gennemføre ligningen inden for rammerne af de metodevalg, som Viking-koncernen har foretaget, herunder i relation til valg af sammenligningsmetode.

(726) Endvidere anerkender og understøtter OECD - ligesom den danske lovgivning - at det er skatteyderne, som præsumptivt er bedst egnede til at fastsætte priser og vilkår i overensstemmelse med armslængdeprincippet. I overensstemmelse hermed hedder det i punkt 16 i præamblen til TPG 1995:

"Tax administrators are encouraged to take into account the taxpayer's commercial judgment about the application of the arm's length principle in their examination practices and to undertake their analyses of transfer pricing from that perspective." (Vores understregninger).

(727) Skattemyndighederne skal således tage udgangspunkt i skatteydernes kommercielle valg og ikke mindst i den af skatteyderne valgte faktiske prisfastsættelsesmetode.

DEL IV AFGØRELSESGRUNDLAGET I SAGEN

13 OVERORDNET OM AFGØRELSESGRUNDLAGET

(728) Som nævnt i afsnit 1.1 startede sagen ved, at SKAT den 4. juni 2012 traf afgørelse (E5 2123) om at forhøje Viking A/S' skattepligtige indkomst med i alt DKK 165.872.000 (fordelt med DKK 32.382.000 i indkomståret 2006, DKK 35.901.000 i indkomståret 2007, DKK 41.584.000 i indkomståret 2008 og DKK 57.005.000 i indkomståret 2009).

(729) I konsekvens heraf har SKAT forhøjet sambeskatningsindkomsten med tilsvarende beløb for LL COLD ApS (dengang Sagsøger A/S 1 ) i indkomstårene 2006-2009.

(730) Ved Landsskatterettens afgørelser af 27. september 2018 (E1 17)

tilsidesatte Landsskatteretten SKATs afgørelser. Landsskatterettens flertal traf i stedet afgørelse om at nedsætte SKATs forhøjelse til ca. halvdelen - svarende til en samlet forhøjelse af Viking A/S'

skattepligtige indkomst med i alt DKK 84.523.000 (fordelt med DKK 14.706.000 i indkomståret 2006, DKK 17.215.000 i indkomståret 2007, DKK 24.316.000 i indkomståret 2008 og DKK 28.286.000 i indkomståret 2009).

(731) Det er værd at bemærke, at både SKATs og Landsskatterettens afgørelser ligger forud i tid for den domstolspraksis, der er gennemgået i afsnit 11.4 ovenfor.

(732) Det er endvidere kendetegnende for afgørelsesgrundlaget i sagen, at begrundelsen for at tilsidesætte Viking-koncernens faktiske prisfastsættelse og TP Dokumentationen med henblik på i stedet at foretage en skønsmæssig skatteansættelse er ændret flere gange undervejs.

(733) Herudover er det kendetegnende, at hverken SKAT eller Landsskatteretten har forholdt sig til det faktum, at Viking A/S' prisfastsættelsesmetode over for interne og eksterne købere er den samme, og at den faktiske prisfastsættelse har givet sig udslag i en forholdsmæssig bruttoavance for Viking A/S, der er på samme niveau for sammenlignelige salg til koncerneksterne og koncerninterne købere.

(734) SKAT og Landsskatterettens flertal har i stedet ved den skønsmæssige skatteansættelse alene interesseret sig for datterselskabernes indtjeningsgrad (nettomarginer), og har foretaget ændringer af nettomarginerne for nogle af datterselskaberne helt uden hensyntagen til den faktiske prisfastsættelse af de koncerninterne transaktioner.

(735) SKAT har for hvert af indkomstårene 2006-2009 foretaget forhøjelser vedrørende Viking A/S' samhandel med 10-12 af de i alt 22 salgsog servicedatterselskaber. SKATs forhøjelse af Viking A/S'

skattepligtige indkomst svarer til, at hvert af de 10-12 datterselskaber i de enkelte indkomstår skulle have en indtjeningsgrad (nettomargin) på 3,10 %, jf. nærmere afsnit 15.4 nedenfor.

(736) Landsskatterettens ændring af SKATs afgørelser indebærer, at der for hvert af indkomstårene 2006-2009 foretages forhøjelser vedrørende Viking A/S' samhandel med mellem 7 og 8 af de i alt 22 salgsog servicedatterselskaber (og altså ikke 10-12 selskaber som ifølge SKATs afgørelse). Landsskatterettens forhøjelse af Viking A/S' skattepligtige indkomst er baseret på, at hvert af de 7-8 datterselskaber i de enkelte indkomstår skulle have en indtjeningsgrad (nettomargin) på 7,19 %, jf. nærmere afsnit 15.4 nedenfor.

(737) Hverken SKAT eller Landsskatteretten har foretaget sig noget i forhold til de øvrige salgsselskaber i koncernen - altså for så vidt angår Landsskatterettens afgørelse alle andre selskaber end de 7-8 selskaber, der årligt rammes. Da Viking A/S solgte varer på samme vilkår til samtlige datterselskaber i koncernen, er konsekvensen af Landsskatterettens (og før det SKATs) afgørelse, at Viking A/S ifølge skattemyndighederne skulle have handlet de samme varer under samme omstændigheder på forskellige vilkår.

(738) Herudover er afgørelserne truffet, selvom hverken SKAT eller Landsskatteretten har kunnet påvise, at én eneste af Viking A/S'

mange tusinde varetyper i sagsperioden er blevet solgt til en pris, som er lavere end det markedsmæssige spænd af priser, som kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

(739) Hverken SKAT eller Landsskatteretten har således fastsat ændrede priser for de solgte varer.

(740) SKAT og Landsskatteretten har således slet ikke testet de faktisk fastsatte vilkår, men er i stedet gået direkte til at fastsætte en "armslængdeindtjening" for den delmængde af salgsselskaberne, som de foretagne ansættelsesændringer vedrører (E5 2143 for så vidt angår SKATs afgørelse, og E1 52 for så vidt angår Landsskatterettens afgørelse.

(741) Hermed må det også konstateres, at både SKAT og Landsskatteretten i deres afgørelser har undladt at basere ligningen på en bedømmelse af de faktiske kontrollerede transaktioner, som sagen drejer sig om.

(742) SKAT og Landsskatteretten har i stedet ændret allokeringen af koncernens samlede indtjening - uafhængigt af de faktiske transaktioner

- så en større del af indtjeningen i sagsperioden tilfalder Viking A/S på bekostning af de salgsselskaber, som er omfattet af afgørelserne.

(743) I de følgende afsnit gennemgås SKATs, henholdsvis Landsskatterettens skiftende begrundelser for at foretage ændringerne (afsnit 14), SKATs, henholdsvis Landsskatterettens skønsmetode (afsnit 15), de ændringer, der er til pådømmelse (afsnit 15.4) og konsekvenserne af disse ændringer (afsnit 16).

14 SKATS OG LANDSSKATTERETTENS BEGRUNDELSER FOR ÆNDRINGEN AF VIKING A/S' SKATTEPLIGTIGE IND- KOMST

14.1 SKATs oprindelige begrundelse

(744) SKATs oprindelige begrundelse for at foretage ændringer af Viking A/S' skattepligtige indkomst er ifølge afgørelsen i det væsentlige følgende:

(745) SKAT anførte i afgørelsen (E 5 2138f), at Viking A/S' bruttomarginer ved de koncerninterne salg til datterselskaberne burde være sammenlignelige med Viking A/S' bruttomarginer i forbindelse med salg til eksterne aftagere (fraset danske aftagere, der i alle tilfælde er "slutbrugere").

(746) Det var herefter SKATs opfattelse, at da Viking A/S' bruttomarginer i en række tilfælde er højere ved salg til de eksterne aftagere (også efter frasorteringen af salg til de danske aftagere) end ved salg til datterselskaberne, så talte det for, at der ikke var handlet på armslængdevilkår.

(747) Endvidere anførte SKAT - uden nærmere begrundelse - at Viking A/S efter SKATs opfattelse havde baseret sin sammenlignelighedsanalyse på den frie markedsprismetode (CUP-metoden), og at der ikke var et tilstrækkeligt sammenligningsgrundlag til at anvende denne metode.

(748) Sammenfattende mente SKAT herefter ikke, at Viking-koncernen havde dokumenteret eller sandsynliggjort, at prisfastsættelsen var sket på armslængdevilkår, og at TP Dokumentationen ikke opfyldte dokumentationskravene i skattekontrollovens § 3B, stk. 5 (jf.

om denne bestemmelse afsnit 11.2 ovenfor).

(749) På den baggrund var der efter SKATs opfattelse grundlag for at lave en skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst.

SKAT beskrev ikke i afgørelsen overvejelser om mulighederne for at imødegå eller justere for de udfordringer ved Viking A/S' metodevalg, som SKAT mente at have konstateret. I stedet gik SKAT direkte til at foretage en alternativ - skønsmæssig - ansættelse af den skattepligtige indkomst baseret på TNM-metoden, som af OECD i sagsperioden alene anses som en subsidiær metode - et "last resort", jf. afsnit 12.4.2 ovenfor.

14.2 SKATs nye begrundelse

(750) På grundlag af det dokumentationsmateriale, som Viking-koncernen har fremlagt, kan det konstateres at Viking A/S ikke opnåede højere bruttomarginer på koncerneksterne salg end på sammenlignelige koncerninterne salg, jf. hertil tillige afsnit 9 ovenfor.

(751) Af denne grund - eller andre - ophørte SKAT undervejs i sagens behandling for Landsskatteretten med at henvise til forskelle i Viking A/S' bruttomarginer ved koncerninterne og koncerneksterne salg som det primære grundlag for at tilsidesætte Viking-koncernens prisfastsættelse og foretage en skønsmæssig justering af den skattepligtige indkomst.

(752) I stedet fokuserede SKAT nu udelukkende på, at Viking A/S i sagsperioden oppebar 14 % af koncernens samlede EBIT-resultat, mens samtlige datterselskaber tilsammen oppebar de resterende

86 %.

(753) Eksempelvis anføres det på side 2 i SKATs sammenfattende indlæg forud for retsmødet i Landsskatteretten (E5 2424):

"den væsentligste årsag [til at foretage en skønsmæssig ansættelse] er, at Viking-koncernens samlede økonomiske resultater viser, at der ikke i prisfastsættelsen er taget højde for, at det er Viking A/S, som besidder de immaterielle aktiver, der er afgørende for koncernens samlede indtjening. Der er heller ikke taget højde for, at det er Viking A/S, som har de væsentligste funktioner og risici i koncernen." (Vores indsættelse).

(754) SKATs nye begrundelse er med andre ord såre simpel.

(755) Viking A/S er moderselskabet i koncernen og skal af den grund oppebære en større andel af den globale skattepligtige koncernindkomst end 14 %.

(756) Det er kendetegnende for SKATs nye begrundelse, at den ikke forholder sig til de faktiske koncerninterne transaktioner, men alene baserer sig på et postulat om, at Viking A/S tjener "for lidt".

(757) SKATs nye begrundelse svarer i øvrigt reelt til, hvad der i OECDs transfer pricing guidelines med et engelsk udtryk kaldes "global formulary apportionment", dvs. en allokering af en koncerns globale skattepligtige indkomst baseret på en fordelingsnøgle. Se herom afsnit 12.1 ovenfor og TPG 1995, kapitel III, afsnit C, med OECDs eksplicitte afvisning af metodens anvendelighed i afsnit C, iii) og konklusionen om, at metoden netop ikke er egnet til at identificere armslængdevilkår (MS1 138f).

14.3 Landsskatterettens flertals begrundelse

(758) Landsskatterettens flertal har forbigået både SKATs oprindelige og SKATs nye begrundelse for at tilsidesætte Viking-koncernens prisfastsættelse og TP Dokumentation (E1 51), mens Landsskatterettens mindretal eksplicit har afvist SKATs begrundelser (E1 52).

(759) Der er således ingen støtte for SKATs begrundelser i Landsskatterettens afgørelse.

(760) I stedet er Landsskatterettens flertal i afgørelsen (E1 51) fremkommet med en tredje og også helt ny begrundelse for at tilsidesætte Viking-koncernens prisfastsættelse og TP Dokumentationen.

Landsskatterettens flertal anførte således:

"Disse tre retsmedlemmer finder, at SKAT har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse for indkomstårene 2006-2009 efter dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9). Der er herved særligt lagt vægt på, at der ikke over for SKAT er fremlagt nogen sammenlignelighedsanalyse for de kontrollerede transaktioner med det thailandske produktionsselskab. Disse koncerninterne transaktioner får afgørende betydning for vurderingen af den anvendte metode for det koncerninterne salg til salgsselskaberne, da selskabet efter det oplyste har anvendt en kost plus metode, hvori vareforbrug udgør den afgørende indikator for hvorvidt armslængdeprincippet er overholdt. Dermed kan det koncerninterne salg til salgsselskaberne for de forskellige varegrupper heller ikke vurderes i forhold til en sammenligning med det koncerneksterne salg. Det er i den forbindelse også væsentligt, at de forskellige varegrupper har haft forskellig koncernintern prissætning og solgt i forskellige mængder."

(761) Flertallets begrundelse er bemærkelsesværdig af flere grunde.

(762) For det første godkendte SKAT både i forbindelse med ligningen af indkomstårene 2006-2009 og i forbindelse med den efterfølgende ligning af senere indkomstår prissætningen mellem produktionsselskabet i Thailand og Viking A/S uden bemærkninger.

(763) Det kan således lægges til grund, at SKAT var enig i, at prissætningen mellem produktionsselskabet i Thailand og Viking A/S var udtryk for armslængdepriser.

(764) Som beskrevet i afsnit 9.4, var flertallets begrundelse da heller ikke foranlediget af SKAT, men derimod af, at sagsbehandleren ved Skatteankestyrelsen i sin kontorindstilling (E5 2359) gjorde gældende, at Viking A/S af sig selv og uanmodet burde have indsendt en yderligere separat sammenlignelighedsanalyse for de kontrollerede transaktioner med det thailandske produktionsselskab.

(765) Viking A/S tilbageviste relevansen af dette synspunkt, men fremlagde for en ordens skyld, som nævnt, den supplerende sammenlignelighedsanalyse (E4 1645/DK: E4 1663). Sammenlignelighedsanalysen bekræftede konklusionen i TP Dokumentationen, nemlig at afregningspriserne mellem Viking A/S og Viking Thailand var på armslængdevilkår, E4 1645/DK: E4 1663 samt E5 2363.

(766) Som det fremgår, tiltrådte Landsskatterettens flertal et synspunkt fremført af sagsbehandleren ved Skatteankestyrelsen (E1 52), uden at flertallet forholdt sig til den i mellemtiden fremlagte sammenlignelighedsanalyse, og uanset at SKAT fortsat ikke selv gjorde synspunktet gældende.

(767) Det er endvidere bemærkelsesværdigt, at hverken SKAT, Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten gjorde gældende, at samhandlen mellem Viking A/S og Viking Thailand skulle være gennemført på vilkår i strid med armslængdeprincippet. Det er først nu, under sagens behandling ved domstolene, at Skatteministeriet i processkrift A har gjort gældende, at samhandlen stred mod armslængdeprincippet, uden dog at specificere synspunktet eller dets relevans for sagen nærmere.

(768) Endelig er flertallets begrundelse bemærkelsesværdig, idet Landsskatterettens (og SKATs) egen prisefterprøvelse baserede sig på omkostningsbasen (dvs. hovedsageligt Viking A/S' indkøbspris overfor Viking Thailand), og derved lagde Landsskatteretten i realiteten den prisfastsættelse mellem Viking Thailand og Viking A/S, der fandt sted, til grund, selvom den selvsamme prisfastsættelse af Landsskatterettens flertal hævdes at være fejlbehæftet, jf. nærmere herom i afsnit 15 umiddelbart nedenfor. Havde Landsskatteretten flertal haft ret i, at brugen af Viking A/S' omkostningsbase på grundlag af samhandlen med Viking Thailand var en fejlkilde i relation til Viking-koncernens transfer pricing-analyse, må det nødvendigvis gælde i helt samme grad for Landsskatterettens eget transfer pricing-skøn.

(769) Sammenfattende er Landsskatterettens flertals begrundelse således, at SKAT kunne tilsidesætte Viking-koncernens prisfastsættelse og TP Dokumentationen i relation til samhandlen mellem Viking A/S og salgsdatterselskaberne, fordi der ikke over for SKAT var fremlagt en sammenlignelighedsanalyse vedrørende samhandlen mellem Viking A/S og produktionsselskabet (Viking Thailand), og det uanset at SKAT ikke havde efterspurgt en sådan sammenlignelighedsanalyse, at en sådan analyse rent faktisk var fremlagt på tidspunktet for Landsskatterettens afgørelse, og på trods af, at hverken SKAT eller Landsskatteretten havde indvendinger mod den sammenlignelighedsanalyse, der blev fremlagt.

(770) Vikings bemærkninger til SKATs og Landsskatterettens begrundelser uddybes nærmere i afsnit 20.

14.4 Landsskatterettens mindretals begrundelse

(771) Landsskatterettens mindretal fandt følgende vedrørende indkomstårene 2006 og 2007 (E1 52):

"Selskabets TP-dokumentation for indkomstårene 2005-2007 udgør et tilstrækkeligt grundlag for at kunne vurdere om priser og vilkår har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 5. Der lægges her vægt på, at der indgår en sammenlignelighedsanalyse i forbindelse med selskabets konstaterede kontrollerede transaktioner med salgsselskaberne. SKAT har derfor ikke været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse efter dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (nu stk.

9).

SKAT har endvidere ikke bevist, at selskabet ikke har handlet i overensstemmelse med armslængdeprincippet i indkomstårene 2005-2007, og at en korrektion efter ligningslovens § 2, stk. 1 derfor har været berettiget. Der lægges her vægt på, at selskabets anvendelse af kost plus metoden har vist, at der er handlet til samme priser og vilkår med koncerninterne selskaber som med eksterne parter. Endvidere lægges der vægt på, at størstedelen af aktiviteterne i salgsselskaberne vedrører service udført for eksterne parter, som ikke kan henføres til de faktiske kontrollerede transaktioner med det danske selskab. Derfor har kost plus metoden været den bedst anvendelige metode." (Vores understregninger).

(772) Mindretallet konstaterede således for det første, at Viking-koncernen havde udarbejdet en behørig transfer pricing dokumentation.

(773) Herudover konstaterede mindretallet, at SKAT ikke havde løftet sin bevisbyrde for, at Viking A/S havde handlet i strid med armslængdeprincippet.

(774) Endelig konstaterede mindretallet, at SKATs korrektion i realiteten var rettet mod service udført over for eksterne parter, og dermed ikke mod faktiske kontrollerede transaktioner.

(775) For så vidt angår indkomstårene 2008 og 2009, fandt mindretallet - ligesom Skatteankestyrelsen havde gjort det - at SKAT ikke havde anmodet om at modtage 2008 og 2009 TP Dokumentationen, og at SKAT allerede af denne grund var afskåret fra at foretage en forhøjelse vedrørende disse indkomstår.

15 SKATS OG LANDSSKATTERETTENS FLERTALS SKØNSME- TODE

(776) Undervejs i behandlingen af sagen for Landsskatteretten opgav SKAT en række elementer i sin oprindelige metode, idet SKAT anerkendte, at SKATs metode under alle omstændigheder på en række punkter var baseret på et forkert grundlag.

(777) Det kan konstateres, at SKAT og flertallet i Landsskatteretten - samt nu også Skatteministeriet - bortset fra på et enkelt punkt er enige om skønsmetoden. Skønsmetoden beskrives derfor i det følgende samlet med fremhævelse af det punkt, hvor SKAT og Landsskatterettens flertal (nu støttet af Skatteministeriet) ikke er enige.

15.1 Metodevalg

(778) Det udøvede skøn er baseret på TNM-metoden, altså den metode, som OECD beskriver som sidste udvej ("last resort") i TPG 1995 (MS1 135), jf. afsnit 12.4.2. ovenfor.

(779) SKAT og flertallet i Landsskatteretten anvendte herudover TNM- metoden til en sammenligning af nettoindtjeningen på selskabsniveau frem for på transaktionsniveau, uanset at det af TPG utvetydigt fremgår, at der er en præference for sammenligninger på transaktionsniveau, jf. eksempelvis TPG 1995, punkt 3.42 (MS1 133) og TPG 2010, punkt 2.103 (MS1 179), og uanset den danske skatteministers udtalelse i forarbejderne til ligningslovens § 2, om, at det "er vurderingen af enkelttransaktioner, der danner grundlag for korrektioner efter armslængdeprincippet, idet man ikke kan foretage korrektioner alene på baggrund af en sammenligning af f.eks. virksomhedernes overskud", jf. omtalen i afsnit 11.2.2 ovenfor og MS1 35.

(780) SKAT og flertallet i Landsskatterettens grundtanke er, at de datterselskaber, som Viking A/S har solgt varer til, skal have samme nettoindtjening, som andre sammenlignelige (uafhængige) selskaber, og hvis dette ikke er tilfældet, så er det udtryk for, at der ikke er handlet på armslængdevilkår.

15.2 Valg af nøgletal

(781) Med henblik på at kunne sammenligne nettoindtjeningen hos datterselskaberne i Viking-koncernen med nettoindtjeningen i sammenligningsselskaberne, er det første skridt i TNM-metoden som anvendt af skattemyndighederne at vælge et nøgletal, som nettoindtjeningen kan sættes i forhold til, sådan at der kan foretages en sammenligning af den relative overskudsgrad, i stedet for de absolutte overskud, der i sig selv er intetsigende.

(782) SKAT og Landsskatteretten blev undervejs i sagsprocessen enige om, at det mest relevante nøgletal (også kaldet "profit level indicator" eller "PLI") var datterselskabernes totale omkostninger. Uanset Landsskatterettens begrundelse for at tilsidesætte Viking-koncernens prisfastsættelse og TP Dokumentation, jf. herom afsnit

14.3 umiddelbart ovenfor, var Landsskatteretten og SKAT altså enige om, at det mest relevante nøgletal at tage udgangspunkt i, er omkostningsbasen. Dette har Skatteministeriet også tilsluttet sig.

(783) Ved at sætte nettoindtjeningen i forhold til de totale omkostninger opgøres indtjeningen relativt - som en procentdel. Når indtjeningen sættes i forhold til de totale omkostninger kaldes nøgletallet "Return on Total Costs" eller "ROTC", som nævnt i afsnit 8.3.1 ovenfor.

(784) Tanken med dette er, at datterselskaberne for hver investeret omkostningskrone skal have et nettoafkast, der ligger inden for intervallet af de nettoafkast, som sammenligningsselskaberne realiserer.

(785) Ved at bruge nøgletallet ROTC baserede både SKAT og Landsskatterettens flertal deres armslængdetest indirekte på Viking A/S'

omkostninger til vareindkøb fra produktionsselskabet, idet disse udgifter som følge af viderefaktureringen selvsagt udgjorde en meget væsentlig del af datterselskabernes omkostningsbase. Det var således i samme omfang som for Viking A/S en forudsætning for SKATs og Landsskatterettens testmetode, at videresalgspriserne fra produktionsselskabet til Viking A/S var udtryk for armslængdevilkår.

15.3 Valg af sammenligningsselskaber

(786) Som sammenligningsselskaber udvalgte SKAT i afgørelsen af 4.

juni 2012 i alt 14 selskaber (E5 2142-2143).

(787) 8 af disse var eksterne aftagere, som Viking A/S rent faktisk solgte varer til, mens de resterende 6 var bilforhandlere og autoværksteder, som ifølge SKAT var sammenlignelige med Viking-koncernens datterselskaber.

(788) Landsskatteretten var ikke enig med SKATs valg af sammenligningsselskaber.

(789) Landsskatterettens flertal fandt således, at de af SKAT udvalgte bilforhandlere og autoværksteder ikke var tilstrækkeligt sammenlignelige med salgsdatterselskaberne i Viking-koncernen til at kunne danne grundlag for en armslængdetest. Landsskatteretten valgte derfor alene at se på resultaterne i de 8 udvalgte selskaber, der rent faktisk aftog varer fra Viking A/S (herefter "Landsskatterettens Sammenligningsselskaber").

(790) Landsskatterettens Sammenligningsselskaber er følgende (E1 51 sammenholdt med E5 2147):

• Fosnavåg Notbøteri AS

• Mascyf S. L.

• Norrkust Marina Varvs AB

• Udenlandsk virksomhed 1

• Flåtens Elektro AS

• Servicios de Mantenimiento y Segui

• Dyk- & Flottservice AB

• Revimar S.R.L.

(791) Skatteministeriet har ikke anfægtet Landsskatterettens valg af sammenligningsselskaber og har således erkendt, at de yderligere af SKAT oprindeligt valgte sammenligningsselskaber er uden relevans for sagen.

(792) Det er værd at bemærke, at det kun er i relation til SKATs og Landsskatterettens transfer pricing metode, at der er behov for at foretage en frasortering af en del af de eksterne servicestationer, som Viking A/S samarbejdede med. For Viking A/S' sammenligningsanalyse er det således ikke nødvendigt at lave en så snæver udsøgning, som Landsskatteretten har gjort, da Viking-koncernens transfer pricing-analyse er transaktionsbaseret frem for selskabsbaseret. Se om Viking-koncernens udsøgning af sammenligningstransaktioner ovenfor i afsnit 9.3.1.

15.4 Gennemførelsen af sammenligningen og justering af indkomsten

(793) Efter udvælgelsen af sammenligningsselskaber gennemførte SKAT og Landsskatteretten en sammenligning af afkastet på omkostningerne - ROTC (Return On Total Costs) - for henholdsvis Viking-koncernens datterselskaber og de udvalgte sammenligningsselskaber.

(794) For så vidt angår Landsskatterettens Sammenligningsselskaber udgjorde ROTC-niveauerne et spænd fra 2,21 % til 25,63 % i sagsperioden, jf. bilag 1 til SKATs afgørelse (E5 2147). Med andre ord udgjorde "armslængdeintervallet" ifølge Landsskatterettens metode et ROTC-niveau på 2,21 % til 25,63 %.

(795) For så vidt angår Viking A/S' datterselskaber, varierede de gennemsnitlige ROTC-niveauer i sagsperioden, fra -75,4 % for det nystartede datterselskab i * til 29 % for * E2 839/DK: E2 841). Samlet set var datterselskabernes gennemsnitlige ROTC-niveau for perioden 8,7 %, jf. tabel 8 ovenfor i afsnit 8.3.1.

(796) Kun * og * havde ROTC-niveauer, der lå marginalt uden for det af Landsskatteretten identificerede armslængdeinterval. SKAT og Landsskatterettens flertal fandt imidlertid - i modsætning til Skatteankestyrelsens indstilling - at der var en sådan usikkerhed vedrørende sammenligneligheden mellem Viking-koncernens datterselskaber og Landsskatterettens Sammenligningsselskaber, at det fulde afkastspænd (fra 2,21 % til 25,63 %) for Landsskatterettens Sammenligningsselskaber ikke kunne lægges til grund.

(797) I stedet valgte både SKAT og Landsskatteretten at frasortere resultaterne for halvdelen af de selskaber, som SKAT henholdsvis Landsskatterettens flertal i øvrigt mente var sammenlignelige med Viking-koncernens datterselskaber.

(798) Denne frasortering blev gennemført ved at rangordne de valgte sammenligningsselskaber efter deres afkast på omkostningerne - ROTC - og så opgøre et spænd af ROTC-værdier, der alene indeholdt den midterste halvdel af selskaberne (med en terminologi hentet fra statistisk metode også kaldet det "interkvartile interval").

(799) Baseret på en frasortering af halvdelen af de af SKAT udvalgte selskaber (sådan at det samlede sammenligningsgrundlag endte på 7 selskaber) kunne dette interval opgøres til et ROTC niveau på mellem 1,83 % og 7,72 %.

(800) Baseret på en frasortering af halvdelen af Landsskatterettens Sammenligningsselskaber (sådan at det samlede sammenligningsgrundlag endte på 4 selskaber), kunne intervallet opgøres til et ROTC niveau på mellem 3,40 % og 9,92 %.

(801) Det næste skridt i SKATs og Landsskatterettens skøn var så at holde de identificerede intervaller op imod ROTC-niveauet hos de enkelte datterselskaber i Viking-koncernen, der som nævnt ovenfor spændte fra negative afkast for de nystartede selskaber til 29 % for Viking *

(802) Hvis datterselskabets afkast på omkostningerne - ROTC - ligger under det valgte interval (altså de midterste 4 selskaber ifølge Landsskatteretten), betyder det ifølge SKAT og Landsskatterettens flertal, at samhandlen med det pågældende datterselskab ikke har været på armslængdevilkår, og at der skal laves en justering af den skattepligtige indkomst.

(803) Både SKAT og Landsskatterettens flertal har dog valgt alene at indregne justeringer i forhold til de selskaber, hvis ROTC-niveauer ligger over det identificerede interval, mens de selskaber, hvis ROTC-niveauer ligger under intervallet er udeladt ved opgørelsen.

(804) Herudover har både SKAT og Landsskatterettens flertal valgt, at hvis ROTC-niveauet for et datterselskab ligger over intervallet, så skal der laves en justering ned til et ROTC-niveau, der ligger præcis i midten af de selskaber, som indgår i intervallet (også kaldet "medianen").

(805) Ifølge SKAT udgjorde medianen 3,1 %, mens den ifølge Landsskatterettens flertal udgjorde 7,19 %. Det gennemsnitlige ROTC- niveau blandt Landsskatterettens Sammenligningsselskaber var 8,63 %.

(806) Justeringen gennemføres så ved at identificere den del af det pågældende datterselskabs nettoindkomst, der ville skulle overføres til Viking A/S, for at datterselskabets ROTC-niveau svarede til medianen.

(807) Den følgende opgørelse over de samlede justeringer, der blev lagt til grund af Landsskatterettens flertal, kan ses i SKATs indlæg af

28. maj 2018 til Landsskatteretten på side 7f (E5 2421). Det bemærkes dog, at en ubestridt sammentællingsfejl i SKATs indlæg er rettet nedenfor i tabel 14, ligesom tabellen er forsynet med en mere retvisende overskrift. I tabellen er datterselskaberne i Norge, Brasilien og Thailand udeladt, da de var udeladt i SKATs opgørelse:

Tabel 14 Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

(808) Som nævnt i indledningen indeholdt ovenstående opgørelse imidlertid en yderligere regnefejl, der ikke blev rettet under sagens administrative behandling. Fejlen er uddybende beskrevet i replikken, afsnit 13.4.

(809) Fejlen bestod kort fortalt i, at Landsskatterettens flertal havde overset, at ansættelsesændringerne forudsatte en forhøjelse af vareprisen fra Viking A/S til de berørte datterselskaber og dermed en forhøjelse af disse datterselskabers omkostningsniveau. Landsskatterettens afgørelse var imidlertid - fejlagtigt - baseret på et uforandret omkostningsniveau hos datterselskaberne. Når der tages højde for denne fejl, kan det konstateres, at den samlede overførsel af indkomst fra de berørte datterselskaber til Viking A/S for at nå det af Landsskatterettens flertal forudsatte ROTC-niveau på 7,19 % ikke udgør DKK 84.523.000, som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse, men derimod DKK 78.854.000. Skatteministeriet har anerkendt denne regnefejl og reflekteret den i ministeriets ændrede påstand (E1 178 (duplikken)).

16 KONSEKVENSERNE AF LANDSSKATTERETTENS AFGØ- RELSE

(810) Spørgsmålet i nærværende sag er, om Viking A/S har solgt koncernens flåder, redningsdragter osv. til datterselskaberne billigere, end hvad der kunne være aftalt mellem uafhængige parter.

(811) Landsskatterettens afgørelse indebærer, som nævnt, en forhøjelse af den skattepligtige indkomst i sagsperioden for Viking A/S på DKK 84.523.000 (DKK 78.854.000 efter korrektion af regnefejl).

Med andre ord har Landsskatteretten fundet, at Viking A/S' salgspriser over for nogle - men ikke alle - af datterselskaberne i sagsperioden burde have været DKK 84.523.000 højere for De Interne Produktkategorier (se herom afsnit 8.3.2 ovenfor)

(812) Landsskatterettens afgørelse giver anledning til at se på konsekvenserne af afgørelsen, hvis denne opretholdes af domstolene og herefter skal efterleves af Viking-koncernen.

(813) Baseret på et udtræk af Viking-koncernens økonomisystem (E2 787/DK: E2 813), har Viking A/S opgjort konsekvenserne af Landsskatterettens afgørelse for hvert af de berørte datterselskaber (E5 2437/ DK: E5 2459 X,). Nedenfor gennemgås de væsentligste fra denne opgørelse.

(814) De datterselskaber, som er omfattet af Landsskatterettens afgørelse, købte i sagsperioden varer fra Viking A/S inden for De Interne Produktkategorier for i alt DKK 616.851.000 (E5 2454/DK: E5 2477), jf. også afsnit 8.3.2 ovenfor. Hvis Landsskatterettens afgørelse opretholdes, ville Viking A/S skulle forhøje salgspriserne til datterselskaberne med DKK 84.523.000 for sagsperioden. Ifølge Landsskatten skulle de berørte datterselskaber således have betalt

DKK 701.374.000 for varekøbene fra Viking A/S inden for De Interne Produktkategorier.

(815) De varer, som de berørte datterselskaber købte fra Viking A/S - og som de ifølge Landsskatterettens afgørelses afgørelse skulle have betalt DKK 701.374.000 for - var datterselskaberne i stand til at sælge videre til uafhængige tredjemænd for i alt DKK 727.645.000 (E5 2454/DK: E5 2477), jf. tillige afsnit 8.3.2 ovenfor.

(816) Ifølge Landsskatterens flertal skulle de berørte datterselskaber således tilsammen oppebære en bruttoindtjening før indregning af faste omkostninger - dvs. et dækningsbidrag - på blot DKK 26.271.000 eller 3,6 % i sagsperioden (opgjort som 100*(26.271.000/727.645.000)).

(817) Datterselskaberne havde imidlertid selvsagt en lang række faste omkostninger til eksempelvis lønninger, husleje, vand og varme mv. Når disse udgifter fordeles forholdsmæssigt på henholdsvis De Interne Produktkategorier og De Uafhængige Produktkategorier, kan det konstateres, at de berørte datterselskabers samlede netto"indtjening" for sagsperioden efter indregning af Landsskatterettens afgørelse vil være negativ med DKK 83.021.438.

(818) Med andre ord ville en armslængde"indtjening" for de berørte datterselskaber - ifølge Landsskatterettens flertal - være et tab på godt

83 millioner kroner i sagsperioden.

(819) Ser man individuelt på de berørte datterselskaber, varierer konsekvenserne af Landsskatterettens afgørelse naturligvis iblandt dem.

(820) Opgjort som datterselskabernes dækningsbidrag og nettoindtjening på De Interne Produktkategorier efter indregning af Landsskatterettens ansættelsesændringer kan konsekvenserne af afgørelsen for de enkelte berørte datterselskaber grafisk sammenfattes, som følger:

Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

Kilde: E5 2437/DK: E5 2459

(821) Som det fremgår, indebærer Landsskatterettens afgørelse, at 5 ud af de 10 datterselskaber får en negativ bruttoindtjening på varekøbene fra Viking A/S. 5 ud af de 10 datterselskaber skulle således - ifølge Landsskatteretten - have betalt mere for de varer, de købte fra Viking A/S i sagsperioden, end hvad datterselskaberne var i stand til et sælge varerne for.

(822) Og det er endda før indregning af de faste omkostninger. Når de faste omkostninger indregnes og nettoindtjeningen (EBIT) dermed opgøres, er det samtlige 10 datterselskaber, der lider tab.

(823) Landsskatteretten har ikke begrundet, hvorfor datterselskaberne - såfremt de havde været uafhængige - skulle have været villige til at lide så signifikante tab på samhandlen med Viking A/S, endsige hvorfor netop disse 10 selskaber skulle betale mere for varerne fra Viking A/S end alle andre selskaber, som Viking A/S handlede med.

(824) Årsagen til disse meget alvorlige mangler ved Landsskatterettens afgørelse ligger i Landsskatterettens metodevalg.

(825) Landsskatteretten har således - som nærmere beskrevet i afsnit 15

- valgt at efterprøve om Viking-koncernen overholder armslængdeprincippet ved at se på datterselskaberne regnskabsmæssige resultater på selskabsniveau i stedet for at teste vilkårene for de enkelte transaktioner mellem Viking A/S og datterselskaberne.

(826) Den grundlæggende tanke bag Landsskatterettens ansættelsesændringer er, som beskrevet i afsnit 15.4, at datterselskabernes afkast på omkostningerne (ROTC) på selskabsniveau skal sættes til median-afkastet for Landsskatterettens Sammenligningsselskaber på 7,19 %. Landsskatteretten kræver altså, at nettoresultatet for datterselskaberne i Viking-koncernen maksimalt må udgøre 7,19 % af de totale omkostninger.

(827) Dermed bliver Landsskatterettens efterprøvelse af den koncerninterne samhandel i Viking-koncernen løsrevet fra den faktisk gennemførte koncerninterne samhandel.

(828) Denne pointe kan illustreres ved at se på konsekvenserne af Landsskatterettens afgørelse for et enkelt af datterselskaberne i et enkelt indkomstår.

(829) Som illustrativt eksempel er * datterselskab, Viking * valgt.

Dækningsgrad (CM%) Udeladt pga. erhvervshemmeligheder Faste omkostninger 1.522 8.993 10.515

Totale omkostninger 8.137 17.970 26.107 Nettoresultat (EBIT) efter forhø- -4.133 5.695 1.562 jelse ROTC Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

(Kilde: E5 2439-2440/DK: E5 2461). Påvirkede felter markeret med fed skrift. *Kun relevant for serviceaktiviteterne.

(833) Indregningen af Landsskatterettens afgørelse tydeliggør flere væsentlige forhold i relation til konsekvenserne af Landsskatterettens afgørelse.

(834) Først og fremmest bliver det meget tydeligt, at det ikke er datterselskabernes samhandel med Viking A/S, der har givet anledning til de af Landsskatteretten forudsatte forhøjelser. Viking *

ROTC-niveau vedrørende De Interne Produktkategorier var således inden Landsskatterettens forhøjelse blot 6,7 % og altså dermed lavere end medianen (7,19 %) af det spænd (3,39 % - 9,92 %), som Landsskatteretten har anset som udtryk for et armslængdeinterval. Efter indregning af Landsskatterettens afgørelse, bliver ROTC-niveauet negativt med 50,8 %, svarende til et tab på DKK 4.133.000.

(835) At Viking * i 2006 (og i sagsperioden i øvrigt) ikke desto mindre havde et samlet ROTC-niveau, der - før Landsskatterettens afgørelse - oversteg 7,19 %, skyldtes således udelukkende, at Viking * havde stor succes med sine aktiviteter inden for De Uafhængige Produktkategorier, særligt serviceaktiviteterne samt salget af eksternt producerede reservedele.

(836) Dermed viser det sig med al ønskelig tydelighed, at Landsskatterettens afgørelse reelt er løsrevet fra den faktisk gennemførte koncerninterne samhandel. Det er resultatet af de af Viking A/S uafhængige aktiviteter, der udløser forhøjelsen og ikke den koncerninterne samhandel.

(837) Det er efter Viking A/S' opfattelse åbenbart, at Landsskatterettens metode dermed er i strid med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2. Viking A/S' anbringender vedrørende Landsskatterettens skønsudøvelse uddybes i afsnit 20 nedenfor.

(838) Et andet væsentligt forhold, der bliver tydeliggjort ved den ovenstående indregning af Landsskatterettens afgørelse i forhold til Viking * er, at Viking * ROTC-niveau efter indregningen ikke udgør 7,19 % som ellers forudsat af Landsskatteretten, men derimod kun 5,98 %. ROTC-niveauet efter forhøjelsen er med andre ord, lavere end hvad Landsskatteretten selv har forudsat. Det skyldes den føromtalte regnefejl i Landsskatterettens afgørelse - altså at der ikke er taget højde for, at datterselskabernes omkostninger selvsagt stiger, hvis prisen fra Viking A/S hæves, som forudsat af Landsskatteretten.

(839) Endelig kan konsekvenserne af Landsskatterettens afgørelse anskueliggøres på produktniveau.

(840) De vejledende priser for to af de bedst sælgende flådemodeller i perioden, 6DK og 16DK, fremgår af E2 1245/DK: E2 1247.

(841) En opgørelse af konsekvenserne af Landsskatterettens afgørelse i relation til netop disse produkter fremgår af E5 2491. Opgørelsen kan med fordel inddrages ved den nedenstående gennemgang.

(842) Det bemærkes, at opgørelsen dækker samtlige "under-modeller"

inden for flådemodellerne 6DK og 16DK, og at disse tilsammen repræsenterer ca. 1/3 af alle flåder købt af Viking * i 2006 uanset modeltype.

(843) Som det fremgår af opgørelsen, var Viking A/S' gennemsnitlige indkøbspris for flåderne solgt i 2006 henholdsvis * og * pr. stk.

(844) Viking A/S solgte i 2006 de nævnte modeller til eksterne aftagere til en gennemsnitlig pris på henholdsvis * og * pr. stk., mens Viking A/S' gennemsnitlige salgspriser pr. stk. til Viking * udgjorde henholdsvis * og *

(845) Dette kan sammenfattes, som følger:

Tabel 17 Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

(Kilde: E5 2491).

(846) Som det fremgår, var Viking A/S' indkøbspris fra Viking Thailand

- selvsagt - den samme, uanset om der blev solgt til en intern eller en eksterne aftager, og Viking A/S' salgspriser var tillige i samme niveau, uanset om aftageren var intern eller ekstern. Som beskrevet i afsnit 4.2 tog salgene i alle tilfælde udgangspunkt i Viking A/S' prislister. De mindre forskelle i de faktisk aftalte priser kan primært tilskrives, at de enkelte flådemodeller i begrænset omfang

Tabel 19 Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

(Kilde: (E5 2491). Påvirkede felter markeret med fed skrift.

(853) Som det fremgår af oversigten, vil Landsskatterettens afgørelse indebære, at Viking A/S' salgspris for de nævnte flådemodeller stiger mellem to og tre gange, og at Viking * kal acceptere et meget betydeligt negativt dækningsbidrag og en meget betydelig merpris sammenlignet med, hvad andre servicestationer skulle betale for de samme varer.

(854) Uanset hvordan konsekvenserne af Landsskatterettens afgørelse opgøres, må det konstateres, at konsekvensen for datterselskaberne i Viking-koncernen er meget betydelige tab på samhandlen med Viking A/S, og at datterselskaberne ville skulle købe produkter fra Viking A/S til en pris, der var flere gange højere, end hvad uafhængige kunder kunne købe de samme produkter for hos såvel Viking A/S som datterselskaberne.

(855) Disse bemærkelsesværdige konsekvenser af Landsskatterettens afgørelse skyldes i det hele, at Landsskatterettens metodevalg ikke tager højde for det forhold, at datterselskabernes samhandel med Viking A/S kun danner grundlag for en mindre del af datterselskabernes omsætning, og en endnu mindre del af deres indtjening.

DEL V VIKINGS ANBRINGENDER

17 PRÆSENTATION AF VIKINGS ANBRINGENDER

(856) Der er to grundbetingelser for, at skattemyndighederne kan tilsidesætte en virksomheds transfer pricing-prisfastsættelse: Dels at virksomhedens prisfastsættelse ikke er på armslængdevilkår, dels at skattemyndighederne har foretaget en berettiget alternativ prisfastsættelse i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

(857) Ingen af disse betingelser er opfyldt i relation til Viking.

(858) Til støtte for den nedlagte påstand om ophævelse af Landsskatterettens afgørelse gør Viking således overordnet gældende, at prisfastsættelsen i forbindelse med Viking A/S' varesalg til datterselskaberne og herunder de 10 datterselskaber berørt af Landsskatterettens afgørelser er materielt rigtig og fuldt i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2.

(859) Heraf følger, at Viking A/S har selvangivet den skattepligtige indkomst fra varesalgene til datterselskaberne korrekt i sagsperioden, hvorfor der ikke er hjemmel til at foretage korrektion af Viking A/S' skattepligtige indkomst eller korrektion af sambeskatningsindkomsten for LL COLD ApS.

(860) Allerede af denne grund må Landsskatterettens afgørelser ophæves.

(861) Over for Landsskatterettens forhøjelser gøres det således overordnet gældende, at Landsskatteretten har foretaget en uberettiget skønsmæssig ansættelse, der er i direkte modstrid med armslængdeprincippet og fører til et åbenbart urimeligt resultat.

(862) I det følgende redegøres i afsnit 18 og 19 for, at Viking A/S har foretaget en korrekt prisfastsættelse vedrørende varesalg også til de berørte datterselskaber, og i afsnit 20 for, at Landsskatterettens skønsmæssige ansættelse skal ophæves.

18 VIKING A/S HAR FORETAGET EN KORREKT PRISFASTSÆT- TELSE

18.1 Generelt om armslængdeprincippets betydning for nærværende sag

(863) Armslængeprincippet kræver, som beskrevet i afsnit 10 og 12.1 ovenfor, at koncernforbundne selskaber mv., der indgår i kontrollerede transaktioner, skal anvende priser og vilkår, som svarer til, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter, jf. ligningsloven § 2 (MS1 57), OECD's modeloverenskomst artikel 9 (MS1 74) og TPG 1995, punkt 1.6 (MS1 93).

(864) Skattemyndighederne i OECD's medlemsstater og herunder Danmark pålægger de virksomheder, der opererer i medlemsstaterne, selv at vurdere, hvordan dette krav bedst kan efterleves og implementeres i den konkrete vilkårsfastsættelse.

(865) Skattemyndighedernes rolle er, med udgangspunkt i de af virksomhederne fastsatte vilkår og dokumentationen herfor, at efterprøve, om de fastsatte vilkår for den eller de testede transaktioner ligger inden for armslængdespændet, jf. tilsvarende OECD's beskrivelse i TPG af skattemyndighedernes rolle i transfer pricing sager som beskrevet i afsnit 12.6 ovenfor.

(866) Væsentligt er det i den forbindelse, at skattemyndighederne skal forholde sig til de faktisk gennemførte transaktioner og den faktisk foretagne prisfastsættelse ved prøvelsen af virksomhedernes prisfastsættelse, jf. eksempelvis TPG 1995, punkt 1.36 (MS1 104), og at skattemyndighederne skal tage udgangspunkt i den af skatteyder valgte transfer pricing metode til at efterprøve prisfastsættelsen, jf. eksempelvis TPG 1995, punkt 4.9 (MS1 146).

(867) Kompetencefordelingen mellem virksomhederne og skattemyndighederne er således helt klar ved vurderingen af transfer pricing sager.

(868) Virksomhederne kan frit vælge prisfastsættelsesmetoden, dog skal de selvsagt så vidt muligt vælge en egnet metode i situationen, herunder under hensyntagen til præferencen for sammenlignelighed og nærhed til den kontrollerede transaktion.

(869) Endelig - om virksomhedernes anvendelse af armslængdeprincippet - er det værd at være opmærksom på, at princippet gælder og så vidt muligt skal efterprøves på transaktionsniveau, jf. TPG 1995, punkt 1.42 (MS1 106) og 1.70 (MS1 115), og afsnit 12.2 ovenfor, samt at virksomhederne ved anvendelsen af armslængeprincippet ikke skal pålægges større byrder end højest nødvendigt, jf.

eksempelvis TPG 1995, punkt 1.69 (MS1 115), og afsnit 12.4 ovenfor.

(870) For Viking-koncernen indebar armslængdeprincippet og reguleringen heraf i ligningslovens § 2 og TPG i relation til denne sag altså først og fremmest en pligt til, at Viking A/S' salg af varer til datterselskaberne skulle ske på tilsvarende vilkår, som Viking A/S kunne have aftalt vedrørende salg af varer til uafhængige servicestationer under samme omstændigheder.

(871) Denne pligt har Viking-koncernen fuldt ud levet op til.

18.2 Viking A/S har valgt den bedst egnede prisfastsættelsesmetode

(872) Det væsentligste problem for virksomheder ved fastlæggelsen af armslængdevilkår for kontrollerede transaktioner er sædvanligvis mangel på sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter.

(873) Herved adskiller nærværende sag sig imidlertid fra flertallet.

(874) Viking A/S solgte varer inden for De Interne Produktkategorier til både koncerninterne og koncerneksterne aftagere, der i relation til købene varetog tilsvarende funktioner, nemlig som distributører særligt i forbindelse med servicetransaktioner.

(875) Det var derfor helt oplagt for Viking at bruge transaktionerne mellem Viking A/S og de sammenlignelige eksterne aftagere som grundlag for fastlæggelsen af vilkårene i forbindelse med Viking A/S' varesalg til datterselskaberne og som grundlag for efterprøvelsen af de fastsatte vilkårs overensstemmelse med armslængdeprincippet.

(876) Som beskrevet i afsnit 9.2 er det imidlertid ikke muligt at identificere sammenlignelige frie markedspriser for hele Viking A/S' sortiment, der, som nævnt i afsnit 3, omfattede mere end 14.000 varenumre i sagsperioden, og det var derfor ikke muligt at benytte en fri markedsprismetode (CUP-metoden).

(877) Den faktisk anvendte prisfastsættelsesmetode over for de eksterne aftagere var imidlertid identisk med den i TPG beskrevne Cost Plus-metode, jf. om den faktiske prisfastsættelse i afsnit 4.2.2.2 ovenfor og om Cost Plus-metoden i afsnit 12.4.1. Som gennemgået i afsnit 4.2.2.2 ovenfor, udarbejdede Viking A/S således en detaljeret prisliste for samtlige varenumre med udgangspunkt i Viking A/S' dækningsbidrag på varesalgene, dvs. Viking A/S, bruttofortjeneste ("Plus") efter variable omkostninger ("Cost").

(878) Dermed havde Viking A/S et unikt og pålideligt sammenligningsgrundlag - prisfastsættelsen i referencetransaktionerne med de eksterne aftagere - til rådighed.

(879) Helt i overensstemmelse med TPG's anbefaling om at vægte sammenlignelighed og nærhed til den kontrollerede transaktion valgte Viking A/S derfor at basere den interne prisfastsættelse og kontrollen heraf på samme metode, som blev anvendt over for de eksterne aftagere.

(880) Viking A/S' valg af Cost Plus-metoden som prisfastsættelsesog prisefterprøvelsesmetode var i denne sag det eneste rigtige. Metoden havde således - blandt andet - følgende åbenbare fordele:

• Det var den prisfastsættelsesmetode, som Viking A/S anvendte i praksis over for eksterne købere, og dermed havde Viking A/S et helt unikt og pålideligt datagrundlag til sin rådighed.

• De eksterne købere købte helt samme produkter som datterselskaberne fra Viking A/S, og det er muligt for Viking A/S at identificere og isolere transaktionerne med netop de eksterne købere, der har den højeste grad af sammenlignelighed med datterselskaberne - nemlig Vikings Sammenligningsselskaber, jf. afsnit 9.3.1 ovenfor. Dermed havde Viking A/S det bedst tænkelige sammenligningsgrundlag i form af transaktionerne med Sammenligningsselskaberne, jf. nærmere herom i afsnit

18.3 nedenfor.

• Valget af Cost Plus-metoden gav videre Viking A/S mulighed for at anvende transfer pricing metoden til direkte test af prisfastsættelsen på transaktionsniveau.

• Endelig gjorde ingen af de udfordringer og svagheder ved Cost Plus-metoden, der kan føre til et fravalg af metoden (se herom afsnit 9.2 og 12.4.1 ovenfor), sig gældende ved Viking A/S' anvendelse af metoden baseret på salg til sammenlignelige interne og eksterne aftagere.

(881) Udover de klare fordele ved Cost Plus-metoden kunne Viking A/S konstatere, at ingen andre transfer pricing-metoder konkret var lige så egnet som Cost Plus-metoden.

(882) Særligt for så vidt angår den senere af Landsskatteretten anvendte TNM-metode, konstaterede Viking A/S, at metoden konkret var uegnet, idet der ikke er data tilgængelig til at anvende metoden på transaktionsniveau, og idet metoden konkret ikke kan tage højde for, at både datterselskaberne og de eksterne aftagere har væsentlige aktiviteter - i form af service og salg af eksternt producerede varer - der ikke involverer samhandel med Viking A/S, jf. afsnit 9.2.

(883) Hvis TNM-metoden anvendes på selskabsniveau - som gjort af Landsskatteretten - og de testede selskaber samtidig har betydelige aktiviteter, der er uafhængige af samhandlen med Viking A/S, er der en uundgåelig og væsentlig risiko for, at efterprøvelsen reelt bliver baseret på resultaterne af andre og helt uvedkommende aktiviteter end de, som foreligger til prøvelse.

(884) Som gennemgangen ovenfor i afsnit 16 viser, er det da netop også tilfældet med Landsskatterettens efterprøvelse. Den helt overvejende del af de berørte datterselskabers indtjening stammer fra aktiviteterne vedrørende De Uafhængige Produktkategorier, og det er uden undtagelse indtjeningen herfra - og ikke indtjeningen fra den koncerninterne samhandel - der i realiteten har udløst Landsskatterettens ansættelsesændring. TNM-metoden kan som følge af denne meget betydelige fejlkilde under ingen omstændigheder anvendes til andet end et sanity check.

18.3 Viking har anvendt et korrekt sammenligningsgrundlag

(885) Viking A/S har valgt - i relation til prisfastsættelsen for varesalg til datterselskaberne og efterprøvelsen heraf - at basere sig på samme metode - Cost Plus-metoden - som er anvendt for varesalg til eksterne aftagere.

(886) Dette er i fuld overensstemmelse med TPG, jf. TPG 1995, punkt

2.33 (MS1 120):

"The cost plus mark up of the supplier in the controlled transaction should ideally be established by reference to the cost plus mark up that the same supplier earns in comparable uncontrolled transactions." (Vores understregning).

(887) Viking-koncernen havde med andre ord det ideelle udgangspunkt for at anvende Cost Plus-metoden og har da også netop gjort det.

(888) Viking A/S' overordnede sammenligningsgrundlag er således transaktionerne mellem Viking A/S og de eksterne aftagere. Hertil kommer, at Viking A/S blandt de eksterne aftagere har identificeret netop den del af aftagerne, der - for så vidt angår funktioner og risici - er fuldt ud sammenlignelige med datterselskaberne, jf.

herom afsnit 9.3.1 ovenfor.

(889) Dette er i sig selv et usædvanligt stærkt sammenligningsgrundlag, hvilket éntydigt bekræftes ved en analyse af de 5 sammenlignelighedsfaktorer, som OECD fremhæver i TPG 1995 kapitel I, afsnit C, i), b), jf. herom afsnit 12.3 ovenfor.

(890) De 5 sammenlignelighedsfaktorer er, som gennemgået i afsnit 12.3, (1) produktkarakteristika, (2) funktioner, risici og aktiver, (3)

kontraktvilkår, (4) økonomiske forhold og (5) forretningsstrategier.

(891) For hver af disse faktorer er der - som opsummeret umiddelbart nedenfor - en fuld sammenlignelighed mellem datterselskabernes og Vikings Sammenligningsselskabers køb af varer fra Viking A/S.

(892) (1) Produktkarakteristika - De eksterne og de interne transaktioner vedrører udelukkende salg af varer produceret af Viking-koncernen, Der er tale om varer inden for samme produktkategorier, og der er i meget væsentligt omfang tale om identiske varer. Herved sikres i sig selv en høj grad af transaktionssammenlignelighed, uanset at størrelsen af varesortimentet gør, at en sammenligning på slutprisniveau ikke er mulig.

(893) (2) Funktioner, risici og aktiver - Som redegjort for i afsnit 4.2.2.1, 4.3,

4.4 og 9.3.1 samt i TP Dokumentationen (E3 1253ff.), har de eksterne salgsog serviceselskaber og Viking-koncernens salgsog servicedatterselskaber helt samme funktioner i relation til at købe og videresælge varer fra Viking A/S.

(894) Tilsvarende er de væsentlige økonomiske og funktionelle risici identiske for de interne og de eksterne salgsog serviceselskaber i relation til transaktionerne med Viking A/S. Væsentligst bærer både de interne og de eksterne aftagere risikoen ved at skulle videresælge de købte varer i lokale markeder og dermed risikoen for tab, jf. herom bl.a. afsnit 4.3, 4.4 og 8.3 ovenfor.

(895) Endelig bemærkes, at de aktiver, som datterselskaberne henholdsvis de eksterne aftagere benytter, er fuldt ud sammenlignelige, idet aktiverne afspejler sammenfaldet i funktioner. Den eneste mindre forskel i relation til funktioner er, at Viking-koncernens salgsog servicedatterselskaber i et vist omfang varetager en lagerfunktion i deres lokale marked og forestår leverancer også til andre eksterne servicestationer fra disse lagre, jf. E3 1282/DK: E3 1323. Disse funktioner har Viking A/S taget højde for i sin transfer pricing analyse, jf. E3 1282/DK: E3 1323.

(896) (3) Kontraktvilkår - Som gennemgået i afsnit 4.2 og 9.3.3 ovenfor, var kontraktvilkårene for datterselskaberne og de eksterne aftagere i al væsentlighed de samme ved køb af varer fra Viking A/S.

(897) Den eneste forskel var, som nævnt, at samtlige datterselskaber var undergivet en de facto konkurrenceklausul, idet de var afskåret fra at købe og videresælge produkter fra konkurrerende producenter, jf. afsnit 9.3.3 og tilsvarende E3 1282/DK: E3 1323. En tilsvarende konkurrencebegrænsning gjaldt kun for en meget lille andel af de eksterne aftagere (de eksterne distributører og agenter, jf. herom afsnit 4.4 ovenfor), mens de 200+ eksterne servicestationer havde adgang til at servicere og sælge konkurrerende produkter og gjorde i meget vidt omfang faktisk også dette, jf. hertil eksempelvis punkt (147)ff. ovenfor. Denne forskel påvirker imidlertid ikke sammenligneligheden i relation til Cost Plus-metoden og støtter udelukkende, at Viking A/S' salgspriser til datterselskaberne skulle være lavere end salgspriserne til de eksterne aftagere for at kompensere datterselskaberne for konkurrencebegrænsningen.

(898) (4) Økonomiske forhold - Da der er tale om identiske transaktionstyper (køb af flåder, redningsdragter osv. til videresalg) fra samme sælger (Viking A/S), er de økonomiske omstændigheder allerede af den grund sammenlignelige.

(899) De eneste forskelle i relation til de økonomiske omstændigheder er, (i) at Viking A/S ved salg til datterselskaberne selvsagt ikke behøver afholde omkostninger til markedsføring og salgsfremme, mens sådanne omkostninger er en nødvendig forudsætning for salgene til de eksterne aftagere, der som nævnt frit kunne indkøbe konkurrerende alternativer, og (ii) at datterselskabernes omsætning med Viking A/S er større end de eksterne aftageres.

(900) Fælles for disse forskelle er, at de ikke påvirker sammenligneligheden af salgene til datterselskaberne og Vikings Sammenligningsselskaber.

(901) For så vidt angår Viking A/S' omkostninger til markedsføring og salgsfremme bemærkes, at det i væsentligt omfang er muligt at identificere og justere for forskellen i Viking A/S' omkostningsbase, jf. afsnit 9.3.2 ovenfor, om justeringen for de Identificerbare Salgsomkostninger, og at residualforskellen i form af de Uidentificerbare Salgsomkostninger støtter udelukkende, at Viking A/S'

salgspriser til datterselskaberne skulle sættes lidt lavere end salgspriserne til de eksterne aftagere, for at kompensere Viking A/S for omkostningerne og belønne datterselskaberne for at være trofaste aftagere.

(902) Tilsvarende gælder, for så vidt angår det forhold, at datterselskabernes omsætning med Viking A/S er større end de eksterne aftageres. Der er således tale om et forhold, der udelukkende støtter, at Viking A/S' salgspriser til datterselskaberne skulle sættes lavere end salgspriserne til de eksterne aftagere, idet datterselskaberne - havde de været eksterne aftagere - ville have krævet betydelige mængderabatter.

(903) (5) Forretningsstrategier - Heller ikke i relation til de for transaktionerne relevante, kendte forretningsstrategier for henholdsvis datterselskaberne og de eksterne aftagere er der sådanne forskelle, at det påvirker sammenligneligheden, ligesom Viking A/S' forretningsstrategi, som beskrevet i afsnit 6 ovenfor, var den samme, uanset om salget skete til datterselskaberne eller til Vikings Sammenligningsselskaber - nemlig at opnå det højest mulige konkurrencedygtige pris.

(904) Det kan sammenfattende konstateres, at Viking A/S' interne aftagere (datterselskaberne) og Vikings Sammenligningsselskaber har en helt særlig høj grad af sammenlignelighed på alle væsentlige parametre i relation til de relevante transaktioner - køb af varer fra Viking A/S. Derfor er Viking A/S' valg af transaktionerne med

Vikings Sammenligningsselskaber som sammenligningsgrundlag utvivlsomt korrekt.

18.4 Sammenligningsanalysen viser, at Viking A/S har handlet på armslængdevilkår

(905) Som nærmere beskrevet i afsnit 9.3.4 har Viking-koncernen gennemført en Cost Plus-analyse af Viking A/S' indtjening på produktkategoriniveau. I relation til denne sag er analysen foretaget i relation til salget af flåder og redningsdragter til henholdsvis Vikings Sammenligningsselskaber og datterselskaberne, da der er enighed om, at netop disse produktkategorier er repræsentative.

(906) Som beskrevet i afsnit 9.2 er grundtanken i Cost Plus-analysen, at Viking A/S relativt skal oppebære en indtjening i samme niveau/spænd - målt som dækningsgraden - på salget til datterselskaberne som på salget til Vikings Sammenligningsselskaber.

(907) Cost Plus-analysen viser, at Viking A/S - sammenlignet med salg til datterselskaberne - havde en indtjening på helt samme niveau ved de koncerninterne og de koncerneksterne salg. Set over sagsperioden var indtjeningen således marginalt højere på salget af flåder til Vikings Sammenligningsselskaber, mens Viking A/S omvendt havde en marginalt lavere indtjening på salget af redningsdragter til Vikings Sammenligningsselskaber.

(908) Som redegjort for i afsnit 9.3.4 ovenfor, indebærer disse marginale forskelle samlet set, at Viking A/S i alt skulle have opkrævet yderligere DKK 15.900.000 fra datterselskaberne vedrørende varesalgene set over hele sagsperioden, såfremt Viking A/S skulle have oppebåret nøjagtig det samme dækningsbidrag fra de berørte datterselskaber og Vikings Sammenligningsselskaber.

(909) For de enkelte år udgør forskelsbeløbet således knap DKK 4.000.000.

(910) Dette skal holdes op imod, at Viking A/S' totale omsætning på salg af flåder og redningsdragter til datterselskaberne og Vikings Sammenligningsselskaber i sagsperioden udgjorde DKK 853.808.000, hvoraf salget til datterselskaberne udgjorde DKK 783.481.000.

(911) Forskelsbeløbet svarer således til en forhøjelse af Viking A/S'

salgspriser til - og dermed omsætning med - datterselskaberne på 2,0 %.

(912) Spørgsmålet er så, om dette marginale forskelsbeløb er udtryk for, at Viking A/S henover sagsperioden har "tjent for lidt" på salget af varer til de berørte datterselskaber, eller om forskellen i indtjening reflekterer, hvad uafhængige parter ville have aftalt og dermed netop understøtter, at der er handlet på armslængdevilkår.

(913) Som påvist i afsnit 9.3.2, 9.3.3, 9.3.4 og 18.3 var der fire ikke-kvantificerbare forskelle på de økonomiske omstændigheder i relation til Viking A/S' salg til datterselskaberne, henholdsvis de eksterne aftagere, der alle støtter, at Viking A/S skulle have en lavere indtjening på transaktionerne med datterselskaberne sammenlignet med transaktionerne med Vikings Sammenligningsselskaber.

(914) For det første de i afsnit 9.3.2 beskrevne Uidentificerbare Salgsomkostninger, som Viking A/S alene afholdt i relation til salgene til koncerneksterne aftagere, men som det ikke har været muligt at kvantificere med tilstrækkelig nøjagtighed til, at Viking A/S har villet indregne dem i kostbasen. Alt andet lige indebærer dette forhold, at Viking A/S' kostbase i relation til salgene til de koncerneksterne aftagere er kunstigt lav som følge af den manglende indregning af de Uidentificerbare Salgsomkostninger, hvorfor Viking A/S' bruttoindtjening fremstår lidt højere, end den reelt er.

(915) For det andet, var datterselskaberne - i modsætning til langt størstedelen af Vikings Sammenligningsselskaber - underlagt en de facto konkurrencebegrænsning i sagsperioden. Uafhængige parter vil generelt søge sig kompenseret ved påtagelsen af en sådan konkurrencebegrænsning, hvilket taler for, at Viking A/S på armslængdevilkår burde oppebære en lidt lavere indtjening på samhandlen med datterselskaberne.

(916) For det tredje var Viking A/S' omsætning med datterselskaberne inden for kategorierne flåder og redningsdragter mere end 10 gange højere end Viking A/S' omsætning på de samme varekategorier ved salg til Vikings Sammenligningsselskaber.

(917) Endelig og for det fjerde varetog datterselskaberne en lagerog distributørfunktion over for koncerneksterne servicestationer m.v.

på deres lokale markeder.

(918) Disse forskelle taler entydigt for, at Viking A/S - hvis datterselskaberne havde været koncernuafhængige - ville have accepteret at yde en rabat på mindst 2 % af salgsprisen (omsætningen).

(919) Det er således en kendsgerning, at Viking A/S' priser og indtjening på salgene til datterselskaberne - for at udtrykke armslængdevilkår - nødvendigvis skulle være lidt lavere, end priserne og indtjeningen på salgene til Vikings Sammenligningsselskaber.

(920) I alle tilfælde kan det konstateres, at en forskel på 2 % ligger inden for det spænd af vilkår, som Viking A/S rent faktisk aftalte med eksterne salgsog serviceselskaber.

(921) Sammenfattende kan det konstateres, at Viking-koncernens sammenligningsanalyse, som gengivet i TP Dokumentationen (2005- 2007: E3 1253/DK: E3 1293, 2008: E3 1335/DK: E3 1439, 2009 E3 1485/DK: E3 1591), utvetydigt viser, at Viking A/S har haft det samme indtjeningsniveau på samhandlen med datterselskaberne og på samhandlen med koncerneksterne aftagere under sammenlignelige forhold. Med andre ord er det dokumenteret, at samhandlen med datterselskaberne på grundlag af Cost Plus-metoden er gennemført på vilkår, der kunne være - og faktisk er blevet - aftalt med uafhængige parter under tilsvarende omstændigheder, hvorved samhandlen er gennemført i fuld overensstemmelse med armslængdeprincippet.

18.5 Delkonklusion

(922) Viking-koncernen har udarbejdet en fyldestgørende transfer pricing dokumentation.

(923) Viking-koncernen har i TP Dokumentationen foretaget et korrekt metodevalg i henhold til TPG til brug for prisfastsættelsen af Viking A/S' koncerninterne salg af varer til datterselskaberne. Den valgte metode (Cost Plus) er særligt egnet, fordi Viking A/S ved anvendelsen af denne metode og i kraft af Viking A/S' transaktioner med både salgsog servicedatterselskaberne og eksterne salgsog serviceselskaber har et detaljeret og fuldt sammenligneligt datagrundlag tilgængeligt. Viking A/S har endvidere anvendt den valgte prisfastsættelsesmetode korrekt og konsistent.

(924) Viking A/S har valgt ligeledes at teste for armslængdevilkår efter Cost Plus-metoden. Valget er truffet, fordi Cost Plus-metoden konkret er den bedst egnede transfer pricing metode.

(925) Der er således fuld overensstemmelse mellem den af Viking A/S faktisk anvendte prisfastsættelsesmetode og den konkret bedst egnede transfer pricing metode til at teste for armslængdevilkår.

(926) Den af Viking-koncernen gennemførte transfer pricing-analyse på grundlag af Cost Plus-metoden viste entydigt, at Viking A/S' indtjening i relation til varesalgene til datterselskaberne var på niveau med indtjeningen ved salg til Vikings Sammenligningsselskaber.

(927) På dette grundlag kan det konstateres, at de aftalte priser for Viking A/S' salg af varer til datterselskaberne er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og at dette er dokumenteret i overensstemmelse med kravene i skattekontrolloven.

19 SANITY CHECK AF PRISFASTSÆTTELSEN

19.1 Overordnet om brugen af sanity checks

(928) Prisfastsættelsen og efterprøvelsen heraf i relation til Viking A/S'

salg af varer til datterselskaberne tager udgangspunkt i Viking A/S' indtjening på tilsvarende varesalg til uafhængige kunder.

(929) Herved har Viking-koncernen det "ideelle" grundlag for anvendelsen af Cost Plus-metoden, jf. afsnit 12.4.1 og 18.2 ovenfor samt TPG 1995, punkt 2.33.

(930) Det skyldes, at Viking koncernen har mulighed for på transaktionsniveau at efterprøve, hvorvidt vilkårene svarer til, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter, nemlig ved en sammenligning med indtjeningen på varesalgene til Vikings Sammenligningsselskaber.

(931) Denne efterprøvelse viser, som gennemgået i afsnit 18.4 ovenfor, entydigt, at Viking A/S' indtjening på varesalgene til salgsog servicedatterselskaberne svarer til Viking A/S' indtjening på varesalgene til Vikings Sammenligningsselskaber.

(932) Viking A/S har således ikke "tjent for lidt" (eller "for meget") på varesalgene til datterselskaberne.

(933) Robustheden af den entydige konklusion, der følger af Vikingkoncernens sammenlignelighedsanalyse, bekræftes i øvrigt til fulde, hvis man som et sanity check eller "fornuftseftersyn" - i stedet for at se på Viking A/S' indtjening - ser på, hvad salgsog servicedatterselskaberne har tjent på at videresælge de varer, som de købte fra Viking A/S.

(934) Det kan således for det første konstateres, at datterselskabernes indtjening på De Interne Produktkategorier var forsvindende lille i sagsperioden (herom i afsnit 19.2 umiddelbart nedenfor).

(935) For det andet kan det konstateres, at datterselskabernes indtjening på selskabsniveau svarer til indtjeningen hos Landsskatterettens Sammenligningsselskaber (herom i afsnit 19.3 nedenfor).

19.2 Datterselskabernes indtjening på De Interne Produktkategorier understøtter armslængdevilkår

(936) Landsskatterettens afgørelse indebærer, som gennemgået i afsnit 15.3, en ansættelsesændring for Viking A/S i relation til samhandlen med 10 af datterselskaberne set over hele sagsperioden og 7-8 datterselskaber i hvert af årene i sagsperioden. Med andre ord har disse berørte selskaber ifølge Landsskatteretten "tjent for meget"

på varekøbene fra Viking A/S.

(937) Med henblik på at efterprøve denne påstand fra Landsskatteretten har Viking A/S udarbejdet en oversigt over datterselskabernes faktiske indtjening, jf. afsnit 8.3.2 ovenfor. Som redegjort for dér, svarede de berørte datterselskabers nettoindtjening (EBIT) på de varer, der rent faktisk blev købt fra Viking A/S, til blot 0,2 % af omsætningen, jf. tabel 10 i punkt (370) ovenfor.

(938) Med andre ord tjente de berørte datterselskaber reelt slet ikke penge på De Interne Produktkategorier.

(939) Det forekommer åbenbart, at et salgsselskab, der køber og videresælger varer uden at tjene penge, i hvert fald ikke har "tjent for meget".

(940) Dermed understøtter datterselskabernes resultater vedrørende samhandlen med Viking A/S fuldt ud, at der er handlet på armslængdevilkår.

19.3 Datterselskabernes nettoindtjening på selskabsniveau svarer til nettoindtjeningen hos Landsskatterettens Sammenligningsselskaber

(941) Som gennemgået i afsnit 9.2 konstaterede Viking A/S i forbindelse med koncernens transfer pricing analyse, at TNM-metoden konkret ikke kunne anvendes til at fastlægge armslængdevilkår for samhandlen mellem Viking A/S og datterselskaberne, fordi både datterselskaberne og Vikings Sammenligningsselskaber havde væsentlige aktiviteter og indtjening herfra, der var uafhængig af samhandlen med Viking A/S, uden at der kunne foretages en tilstrækkelig opdeling af denne indtjening.

(942) Uanset at TNM-metoden således konkret ikke kan anvendes til at fastlægge armslængdevilkår, og dermed heller ikke kan fastslå, om der er handlet på armslængdevilkår, kan metoden dog anvendes som sanity check.

(943) Med henblik på at foretage et sådant sanity check kan Landsskatterettens Sammenligningsselskaber (der udgør en lille delmængde af Vikings Sammenligningsselskaber) tages som et forsigtigt og konservativt udtryk for den generelle indtjening hos Vikings Sammenligningsselskaber som helhed. Indtjeningsintervallet for alle Vikings Sammenligningsselskaber (200+) er i hvert fald ikke mindre end indtjeningsintervallet hos delmængden bestående af Landsskatterettens Sammenligningsselskaber (8).

(944) Indtjeningsintervallet for Landsskatterettens Sammenligningsselskaber udgjorde, som nævnt i afsnit 15.4, ROTC-niveauer på 2,21 % til 25,63 %.

(945) For datterselskaberne i Viking-koncernen udgjorde indtjeningsintervallet, som ligeledes nævnt i afsnit 15.4, ROTC-niveauer fra - 75,4 % til 29,0 %.

(946) Den større spredning blandt Viking-koncernens datterselskaber er forventelig, allerede fordi Viking-koncernens salgsenheder udgør en større gruppe (22) end Landsskatterettens Sammenligningsselskaber (8).

(947) Herudover kan det konstateres, at det gennemsnitlige ROTC-niveau for salgsog servicedatterselskaberne i Viking-koncernen lå på 8,7 %, jf. Tabel 8 i afsnit 8.3.1 ovenfor. Dermed klarede datterselskaberne sig gennemsnitligt fuldstændig på niveau med Landsskatterettens Sammenligningsselskaber, der som beskrevet i afsnit 15.4, lå med et midterspænd (interquartile range) fra 3,40 % til 9,92 %, med en median på 7,19 % og med et gennemsnit på 8,63 %.

(948) Det kan altså konstateres, at resultaterne blandt datterselskaberne i Viking-koncernen gennemsnitligt lå på fuldstændigt samme niveau som resultaterne blandt Landsskatterettens Sammenligningsselskaber (med en difference på blot 0,07 procentpoint), og at spredningen i resultaterne tillige var på samme niveau.

(949) Hertil kommer, at mens en række af Viking-koncernens datterselskaber i sagsperioden havde et ROTC-niveau, der var under spændet blandt Landsskatterettens Sammenligningsselskaber, så var der blot to datterselskaber med et ROTC-niveau over spændet i sagsperioden, nemlig Viking * og Viking * med henholdsvis 29,0 % og 26,2 % som gennemsnit for sagsperioden.

(950) Ud af samtlige Viking-koncernens 22 salgsog servicedatterselskaber og -filialer, er der således blot 2, der har et indtjeningsniveau (marginalt) over spændet for Landsskatterettens Sammenligningsselskaber i sagsperioden.

(951) For Viking * ville en samlet korrektion for hele sagsperioden på blot ca. DKK 4,4 mio. have bragt ROTC-niveauet inden for spændet af Landsskatterettens Sammenligningsselskaber, mens det for Viking * var endnu mindre, nemlig en korrektion på DKK 2,9 mio., der ville have bragt ROTC-niveauet inden for spændet af Landsskatterettens Sammenligningsselskaber (E5 2493).

(952) Forskellene er så marginale, at de ikke giver anledning til tvivl om, hvorvidt vilkårsfastsættelsen i samhandlen mellem Viking A/S og Viking * henholdsvis Viking * er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

(953) Selv hvis man imidlertid måtte finde anledning til nærmere at undersøge baggrunden for de gode resultater hos Viking * og Viking * vil det umiddelbart kunne konstateres, at de udelukkende kan henføres til De Uafhængige Produktkategorier og altså ikke samhandlen med Viking A/S, jf. afsnit 8.3.2 ovenfor og E2 807 og 809/DK: E2 834 og 836.

(954) Viking * havde således i sagsperioden et ROTC-niveau på De Interne Produktkategorier - altså samhandlen med Viking A/S - på blot 6,4 %, mens ROTC-niveauet for Viking * på De Interne Produktkategorier var på 6,9 % i sagsperioden (E2 807 og 809/DK:

E2 834 og 836).

(955) For begge selskaber gjaldt det således, at deres indtjening på samhandlen med Viking A/S lå inden for indtjeningsspændet hos Landsskatterettens Sammenligningsselskaber og endda lidt under medianniveauet for disse. Også indtjeningsniveauet på selskabsniveau understøtter dermed, at samhandlen med Viking A/S er gennemført på armslængdevilkår.

20 LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSE SKAL TIL SIDESÆT- TES

(956) I en hvilken som helst transfer pricing sag er det en forudsætning for, at skattemyndighederne kan foretage en korrektion, at det må lægges til grund, at virksomhedens vilkårsfastsættelse ikke er på armslængdevilkår, og at skattemyndighedernes skøn er det bedst mulige estimat for armslængdevilkår.

(957) Bevisbyrden for, at disse krav er opfyldt, påhviler i alle tilfælde skattemyndighederne, men styrken af bevisbyrden afhænger af det informationsgrundlag, som skattemyndighederne har haft adgang til, jf. afsnit 11.2.3 ovenfor.

(958) I nærværende sag må det konstateres, at SKATs og efterfølgende Landsskatterettens afgørelser er udtryk for en uberettiget skønsmæssig ansættelse (afsnit 20.1 nedenfor), og at de foretagne skøn ikke er udtryk for armslængdevilkår (afsnit 20.2 nedenfor).

(959) Derfor må Landsskatterettens afgørelse under alle omstændigheder tilsidesættes.

20.1 SKAT og Landsskatteretten har foretaget et uberettiget skøn

(960) Som gennemgået i afsnit 14.1-14.3 ovenfor, har SKAT og Landsskatteretten i alt fremført tre forskellige begrundelser for, at tilsidesætte Viking A/S selvangivne indkomst i relation til samhandlen med datterselskaberne og foretage en skønsmæssige ansættelse i stedet.

(961) Overordnet er begrundelserne, (i) at Viking A/S tjente mindre på samhandlen med datterselskaberne end med de eksterne aftagere,

(ii) at Viking A/S har "tjent for lidt" sammenlignet med resten af koncernen, og (iii) at TP Dokumentationen skulle være utilstrækkelig.

(962) I afsnit 20.1.2, 20.1.3 og 20.1.3 umiddelbart nedenfor påvises det, at ingen af disse begrundelser udgør en sandsynliggørelse - og så meget desto mindre dokumentation - af, at vilkårene for samhandlen mellem Viking A/S og datterselskaberne skulle stride mod armslængdeprincippet, jf. ligningslovens § 2.

(963) Allerede derfor kan ingen af begrundelserne føre til en tilsidesættelse af Viking A/S' selvangivne indkomst eller danne grundlag for en skønsmæssig ansættelse som foretaget af Landsskatteretten.

20.1.1 TP Dokumentationen kan ikke tilsidesættes som svarende til manglende dokumentation

(964) I sagen er rejst tre kritikpunkter af Vikings TP Dokumentation.

(965) For det første har Landsskatterettens flertal og nu Skatteministeriet gjort gældende, at Vikings transfer pricing analyse vedrørende Viking Thailand skulle være mangelfuld, og at dette medfører, at hele Vikings TP Dokumentation for samtlige datterselskaber må tilsidesættes.

(966) For det andet gør Skatteministeriet (i modsætning til Landsskatteretten) gældende, at TP Dokumentationen for så vidt angår samhandlen mellem Viking A/S og salgsog servicedatterselskaberne i sig selv skulle være mangelfuld i en grad, så TP Dokumentationen må tilsidesættes. Herunder gør ministeriet gældende, at Viking ikke skulle have levet op til kravet om at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation, at der skulle mangle et "benchmark", og at sammenlignelighedsanalysen skulle være mangelfuld.

(967) For det tredje gør Skatteministeriet (i modsætning til SKAT og Landsskatteretten) gældende, at det forhold, at 2008 og 2009 TP Dokumentationen først blev fremlagt for domstolene, skulle udgøre en selvstændig mangel, der i sig selv gav SKAT adgang til en foretage en skønsmæssig ansættelse i disse år.

(968) Ingen af de nævnte kritikpunkter modstår en nærmere efterprøvelse.

20.1.1.1 TP Dokumentationen vedrørende Viking Thailand giver ikke en skønsadgang

(969) Landsskatterettens flertal har i sin afgørelse forbigået SKATs argumenter for at tilsidesætte samhandelsvilkårene. Til gengæld fremkom flertallet i afgørelsen, som beskrevet i afsnit 14.3 ovenfor, med en helt ny begrundelse (med afsæt i TP Dokumentationen for Viking Thailand) for at tilsidesætte Viking-koncernens prisfastsættelse og TP Dokumentationen (E1 51):

"Disse tre retsmedlemmer finder, at SKAT har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse for indkomstårene 2006-2009 efter dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9). Der er herved særligt lagt vægt på, at der ikke over for SKAT er fremlagt nogen sammenlignelighedsanalyse for de kontrollerede transaktioner med det thailandske produktionsselskab. Disse koncerninterne transaktioner får afgørende betydning for vurderingen af den anvendte metode for det koncerninterne salg til salgsselskaberne, da selskabet efter det oplyste har anvendt en kost plus metode, hvori vareforbrug udgør den afgørende indikator for hvorvidt armslængdeprincippet er overholdt. Dermed kan det koncerninterne salg til salgsselskaberne for de forskellige varegrupper heller ikke vurderes i forhold til en sammenligning med det koncerneksterne salg. Det er i den forbindelse også væsentligt, at de forskellige varegrupper har haft forskellig koncernintern prissætning og solgt i forskellige mængder."

(970) I hvert fald tre forhold fører hver for sig og tilsammen til, at Landsskatterettens (og nu Skatteministeriets) argumentation vedrørende TP Dokumentationen for Viking Thailand må tilsidesættes.

(971) For det første, har SKAT både i forbindelse med ligningen af indkomstårene 2006-2009 og i forbindelse med den efterfølgende ligning af senere indkomstår godkendt prissætningen mellem produktionsselskabet i Thailand og Viking A/S uden bemærkninger, jf. afsnit 14.3 ovenfor, efter at SKAT havde modtaget alt det materiale, som SKAT havde efterspurgt.

(972) Det kan således lægges til grund, at SKAT var enig i, at prissætningen mellem produktionsselskabet i Thailand og Viking A/S er udtryk for armslængdepriser. Allerede derfor har samhandelsvilkårene med Viking Thailand ingen betydning for bedømmelsen af samhandlen mellem Viking A/S og salgsog servicedatterselskaberne.

(973) For det andet, er Viking A/S' indkøbspris hos Viking Thailand og dermed omkostningsbasen den samme, uanset om produkterne ender med at blive aftaget af et datterselskab eller en koncernekstern køber. Det er således forkert, når Landsskatterettens flertal ubegrundet antager, at indkøbsprisen fra Viking Thailand skulle have "afgørende betydning" for den af Viking-koncernen gennemførte Cost Plus-analyse. Tværtimod. Omkostningsbasen er jo netop den samme, uanset om produktet sælges til et datterselskab eller en koncernekstern kunde, hvorfor den ingen indflydelse har på - den for sagen relevante - vurdering af, om Viking A/S videresalgspris for det pågældende produkt er udtryk for armslængdevilkår. Hvis Landsskatteretten havde haft ret i, at indkøbsprisen fra Viking Thailand havde væsentlig betydning for transfer pricing-analysen over for salgsog servicedatterselskaberne, må det i øvrigt konstateres, at det helt samme ville gøre sig gældende i forhold til Landsskatterettens egen skønsmetode, der netop også baserer sig på omkostningsniveauet, jf. om Landsskatterettens metode afsnit 15-16 ovenfor.

(974) Det bemærkes i den forbindelse, at Skatteministeriet i ECCO-sagen (SKM.2020.397.VL MS2 345) tilsvarende gjorde gældende, at ECCOs transfer pricing-dokumentation kunne tilsidesættes, fordi

ECCO som sammenligningsgrundlag havde anvendt sine dækningsgrader på koncerninternt og koncerneksternt producerede sko, der imidlertid alle i langt overvejende grad bliver videresolgt koncerninternt. Skatteministeriets synspunkt var, at når ECCOs videresalgspriser i vidt omfang var koncerninterne salgspriser, så kunne dækningsgraden ikke anvendes som sammenligningsgrundlag. Skatteministeriets synspunkt blev afvist af Vestre Landsret, der ikke fandt grundlag for at tilsidesætte dokumentationen.

(975) Endelig - for det tredje - er det helt uberettiget, når Landsskatterettens flertal som et særlig væsentligt moment anfører, at der ikke skulle være fremlagt en sammenlignelighedsanalyse i relation til samhandlen mellem det thailandske produktionsselskab og Viking A/S.

(976) Den 19. marts 2012 fremsendte Viking A/S svar på SKATs materialeanmodning nr. 4. Viking A/S havde dermed på tidspunktet for SKATs afgørelse den 4. juni 2012 fremsendt samtlige oplysninger, som SKAT havde anmodet om, og som ifølge SKAT var nødvendige for at vurdere, om der var handlet på armslængdevilkår og herefter træffe en afgørelse.

(977) Det kan i den forbindelse for en ordens skyld bemærkes, at det af den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 5, (MS1 10) eksplicit fremgik, at virksomhederne ikke var forpligtede til at lave databaseundersøgelser, medmindre Skattemyndighederne efterspurgte det, og i givet fald med en frist på 60 dage.

(978) Da sagsbehandleren i Skatteankestyrelsen imidlertid efterspurgte en sådan databaseundersøgelse, fremsendte Viking med det samme denne (E4 1645/DK: E4 1663). Denne databaseundersøgelse bekræftede entydigt konklusionen om, at samhandlen mellem Viking A/S og Viking Thailand var på armslængdevilkår, jf. afsnit

9.4 ovenfor. Denne sammenligningsanalyse, som er blevet overset af Landsskatterettens flertal, er på intet tidspunkt blevet anfægtet af hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen.

(979) Først ved sagens behandling for domstolene har Skatteministeriet rejst enkelte kritikpunkter af selve databaseundersøgelsen (E1 263), særligt med en påstand om, at der skulle mangle dokumentation for udvælgelsen af sammenligningsselskaber til brug for databaseundersøgelsen, og at der skulle mangle dokumentation for Viking Thailands regnskabsmateriale. Disse kritikpunkter er i det hele uberettigede. Processen for udvælgelse af sammenligningsselskaber var helt sædvanlig, og dokumentation herfor blev sendt til Skatteankestyrelsen (E4 1685/DK: E4 1663.) Viking Thailands regnskabsoplysninger blev sendt til SKAT allerede under revisionsprocessen, jf. eksempelvis bilag 31 samt E4 455.

(980) Sammenfattende om TP Dokumentationen, for så vidt angår Viking Thailand, kan det konstateres, at SKAT ikke kunne have truffet en skønsmæssig afgørelse med den begrundelse, at denne del af TP Dokumentationen var mangelfuld - for det var den ikke - og SKAT traf da heller ikke afgørelse med en sådan begrundelse. Der er tale om et efterfølgende opstået - grundløst - synspunkt, der er uden betydning for sagen.

20.1.1.2 TP Dokumentationen fsva. samhandlen mellem Viking A/S og salgsog servicedatterselskaberne er ikke mangelfuld

(981) Skatteministeriet har rejst en række kritikpunkter af TP Dokumentationen for så vidt angår samhandlen mellem Viking A/S og salgsog servicedatterselskaberne, senest i ministeriets processkrift B.

(982) I processkrift B, side 2 (E1 288), konstaterer ministeriet, at Viking har oplyst, at der ikke blev udarbejdet særskilte samarbejdsaftaler mellem Viking A/S og salgsog servicedatterselskaberne.

(983) Denne konstatering foranlediger ministeriet til at konkludere følgende (E1 289):

"Der foreligger dermed ingen dokumentation for indholdet af vilkårene for Viking A/S’ samhandel med de koncerninterne servicestationer. Den manglende dokumentation fratager desuden skattemyndighederne muligheden for at sammenligne vilkårene i aftalerne mellem henholdsvis de koncerninterne og koncerneksterne servicestationer.

En sådan fremgangsmåde er i direkte strid med kravet i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 om, at den selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner." (Ministeriets understregning).

(984) Ministeriets udsagn er faktuelt såvel som retligt forkert.

(985) Faktuelt forkert, da samtlige relevante vilkår for samhandlen er dokumenteret. Det mest centrale vilkår - prisfastsættelsen - er dokumenteret i helt samme omfang som for den eksterne samhandel, nemlig via SKATs frie adgang til Viking A/S' økonomiske rådata på transaktionsniveau, jf. afsnit 4.2 og 9 ovenfor. Vilkårene for salgsog servicedatterselskabernes pligt til at kompensere Viking A/S for relevante koncernomkostninger er dokumenteret i koncernens Central Cost Allocation Agreement (E4 1811/DK E4 1827).

Endelig er forholdene omkring konkurrencebegrænsningerne for salgsog servicedatterselskaberne dokumenteret direkte i TP Dokumentationen, jf. eksempelvis E3 1282/DK E3 1323.

(986) Ministeriets udsagn er tillige retligt forkert, da ministeriet forsøger at indlæse et krav i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 (MS1 10), om, at al koncernintern samhandel skal formaliseres via skriftlige aftaler for at leve op til lovens krav. Skatteministeriets tolkning er åbenlyst forkert.

(987) Den skriftlige dokumentation, der henvises til i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, er selve transfer pricing dokumentationen. Hverken i sagsperioden eller i dag er koncernforbundne virksomheder underlagt noget krav om at formalisere al samhandel via skriftlige aftaler. Tværtimod fremgår det eksplicit af den i sagsperioden gældende 2006-dokumentationsbekendtgørelse, § 8, stk. 1 (MS1 71), at den dokumentation, som skatteyderne skulle udarbejde i medfør af § 3 B, stk. 5 (MS1 10), blot skulle indeholde "en liste over eventuelle skriftlige aftaler vedrørende de kontrollerede transaktioner"

(vores understregning).

(988) Videre i processkrift B (E1 290) anfører Skatteministeriet så:

"Faktisk indeholder TP-dokumentationen for indkomstårene 2005-2007 (bilag 16) slet ikke et benchmark baseret på transaktioner mellem uafhængige parter. Dette indebærer i sig selv, at transfer pricing-dokumentationen kan tilsidesættes, jf. UfR 2021.3179 H (Tetra Pak-sagen)."

(989) Også dette udsagn er åbenlyst forkert. Som redegjort for i afsnit

9.3 ovenfor, er et "benchmark" i transfer pricing-sammenhæng ikke andet og mere end en gruppe af transaktioner mellem uafhængige parter, der kan danne grundlag for en sammenlignelighedsanalyse.

(990) Viking-koncernen har baseret sin sammenlignelighedsanalyse for hele sagsperioden netop på den gruppe af transaktioner mellem Viking A/S og uafhængige parter, som udgjorde det bedste "benchmark" - altså det bedste sammenligningsgrundlag - til brug for testen af, om Viking A/S' samhandel med datterselskaberne blev gennemført på armslængdevilkår, jf. i det hele afsnit 9.3 ovenfor.

(991) For en ordens skyld bemærkes i øvrigt, at hvis Skatteministeriet med udtrykket "benchmark" måtte mene en sammenlignelighedsanalyse baseret på en databasebaseret udsøgning af regnskabsoplysninger, så er ministeriets udsagn ikke faktuelt forkert, idet en sådan databasebaseret udsøgning ikke blev udarbejdet, da den i bedste fald ville være irrelevant for sammenlignelighedsanalysen.

Hertil kommer, at hvis Skatteministeriet med "benchmark" mener en databaseret udsøgning af sammenligningsselskaber, så er ministeriets udsagn retligt forkert, da det i så fald er i direkte strid med lovens ordlyd, hvor det af dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 5 (MS1 10), fremgik, at "Skriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser skal alene udarbejdes, såfremt toldog skatteforvaltningen anmoder herom, og med en frist på minimum 60 dage" (vores understregning).

(992) Endelig om kritikken af sammenlignelighedsanalysen i TP Dokumentationen bemærkes, at Skatteministeriet senest i processkrift A, (E1 264), fremfører en kritik baseret på en misforståelse hidrørende fra SKATs afgørelse (E5 2138). Ministeriet anfører:

"De oplyste avancer hidrørende fra Viking A/S’ koncerneksterne salg vedrører desuden ikke kun salg til slutbrugere, men også salg til forhandlere, agenter mv., der sælger til slutbrugere (bilag 1, side 17, 7. afsnit). TP-dokumentationen er dermed forbundet med betydelig usikkerhed for så vidt angår det koncerneksterne sammenligningsgrundlag."

(993) Hertil bemærkes for det første, at det fremgår eksplicit af TP Dokumentationen, at Viking ved sammenligningsanalysen ikke søgte at eliminere salg til "forhandlere, agenter mv." (altså ikke-slutbrugere"), men tværtimod søgte at eliminere salgene fra Viking A/S til "slutbrugere", se hertil eksempelvis analysen vedrørende redningsflåder og redningsdragter (E3 1283/DK E3 1324).

(994) Hertil kommer, at Viking, for at imødegå enhver tvivl om kvaliteten af sammenlignelighedsanalysen, allerede under sagens administrative behandling foretog en manuel gennemgang af samtlige koncerneksterne aftagere fra Viking A/S for at sikre, at alene "ikkeslutbrugere" blev anvendt som sammenligningsgrundlag. Processen omkring identifikationen af Vikings Sammenligningsselskaber er beskrevet i afsnit 9.3 ovenfor samt i E4 1843ff.

(995) I lyset af dette faktum kan det uden videre konstateres, at Skatteministeriets kritik også på dette punkt er uberettiget.

20.1.1.3 2008 og 2009 TP Dokumentationen giver ikke skønsadgang - tværtimod

(996) Under SKATs revisionsproces efterspurgte SKAT ikke særskilt transfer pricing dokumentation vedrørende indkomstårene 2008 og 2009.

(997) Under sagens behandling ved Landsskatteretten gjorde Viking gældende, at SKAT ikke havde haft formel hjemmel til at træffe afgørelse om en indkomstændring vedrørende indkomstårene 2008 og 2009, da SKAT ikke havde indhentet TP Dokumentationen for disse år. Med henblik på at forsvare dette standpunkt valgte Viking ikke at fremlægge dokumentationen under sagens behandling ved Landsskatteretten, ligesom dokumentationen heller ikke formelt blev efterspurgt af SKAT, Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten.

(998) Synspunktet blev tiltrådt af sagsbehandleren ved Skatteankestyrelsen i kontorindstillingen (E5 2358-2359), men Landsskatterettens flertal anførte i sin afgørelse (E1 51):

"Det forhold, at SKAT ikke formelt har indkaldt TP-dokumentation for indkomstårene 2008-2009, kan ikke ændre herved [at flertallet anså TP Dokumentationen for mangelfuld], da selskabet har været vidende om SKATs revision af selskabets kontrollerede transaktioner for disse indkomstår og har i forbindelse med denne revision udleveret en række yderligere oplysninger til SKAT" (Vores indsættelse).

(999) Landsskatterettens flertal fandt altså - i modsætning til Skatteankestyrelsen - at det forhold, at SKAT ikke formelt havde indhentet 2008 og 2009 TP Dokumentationen, ikke i sig selv kunne afskære SKAT fra at foretage en skønsmæssig forhøjelse for disse indkomstår.

(1000) For domstolene har Skatteministeriet forsøgt at vende spørgsmålet på hovedet. Ministeriet gør nu gældende, at Viking skulle have fremlagt 2008 og 2009 Dokumentationen under SKATs ligningsproces, uanset at SKAT ikke efterspurgte den, og at den manglende fremlæggelse i sig selv skulle udgøre en skønsadgang for SKAT, jf. eksempelvis ministeriets processkrift A, side 13 (E1 265).

(1001) Ministeriets synspunkt kan uden videre afvises.

(1002) SKAT efterspurgte ikke 2008 og 2009 TP Dokumentationen, fordi SKAT fandt det tilstrækkeligt at basere sin afgørelse på 2005-2007 TP Dokumentationen samt de regnskabsoplysninger vedrørende 2008-2009, som SKAT havde efterspurgt og modtaget fra Viking.

Viking har endvidere ubestridt anvendt samme prisfastsættelsesmetode og samme transfer pricing metode både før under og efter sagsperioden.

(1003) Om noget må det - som anført af Skatteankestyrelsen (E5 2359) - lastes SKAT ikke at have indhentet 2008 og 2009 TP Dokumentationen som en del af ligningsprocessen. At komme frem til, at SKAT

- som følge af sin egen undladelse - skulle opnå en selvstændig skønsadgang for to af årene i sagsperioden, er helt og aldeles udelukket.

(1004) Sammenfattende om TP Dokumentationen må det konstateres, at den er usædvanligt grundig og omfangsrig. TP Dokumentationen levede til fulde op til de dokumentationskrav, der gjaldt i sagsperioden og ingen af de af skattemyndighederne rejste kritikpunkter kan modstå en nærmere efterprøvelse.

(1005) Tværtimod bekræfter gennemgang af kritikpunkterne blot, at der intet grundlag er for at tilsidesætte TP Dokumentationen. Denne konklusion bekræftes entydigt af den foreliggende danske retspraksis, se herom afsnit 11.4 ovenfor.

20.1 2 Viking A/S har ikke tjent mindre på samhandlen med datterselskaberne end med de eksterne aftagere

(1006) SKATs oprindelige begrundelse for at foretage ændringer af Viking A/S' skattepligtige indkomst var, som gennemgået i afsnit

14.1 ovenfor, at Viking A/S' bruttomarginer ved de koncerninterne salg til datterselskaberne ifølge SKAT var lavere end Viking A/S'

bruttomarginer i forbindelse med salg til eksterne aftagere i en sådan grad, at det i sig selv skulle vise, at samhandlen med datterselskaberne ikke var på armslængdevilkår.

(1007) SKATs oprindelige begrundelse var udtryk for en grundlæggende fejltolkning af de faktiske transaktionsdata, som indgår i TP Dokumentationen, og som SKAT havde ubegrænset adgang til, jf. tillige afsnit 9 ovenfor.

(1008) Som detaljeret gennemgået i afsnit 9.3.4 og 18.4 ovenfor, var Viking A/S' indtjening på samhandlen med datterselskaberne fuldt ud på niveau med indtjeningen ved salg til sammenlignelige koncerneksterne aftagere.

(1009) År for år og set over hele sagsperioden var forskellen på indtjeningen helt marginal.

(1010) Viking A/S' salgspriser til datterselskaberne for hele sagsperioden inden for de to klart største produktkategorier (flåder og redningsdragter) skulle således blot have været justeret med 15,9 mio. kr., for at indtjeningsniveauet ville være identisk med det opnåede ved samhandlen med de koncerneksterne aftagere. Denne marginale forskel skal ses i forhold til, at Viking A/S' koncerninterne omsætning inden for de to nævne kategorier alene udgjorde 783,5 mio. kr. i sagsperioden.

(1011) Hertil kommer, at den marginale forskel fuldt ud kan henføres til en række forhold, der entydigt dokumenterer, at Viking A/S - på armslængdevilkår - nødvendigvis bør have en lidt lavere indtjening ved samhandlen med datterselskaberne sammenlignet med de koncerneksterne kunder. Disse forhold er navnlig (i) den langt større volumen i samhandlen med datterselskaberne, (ii) at datterselskaberne i modsætning til de koncerneksterne servicestationer er underlagt konkurrencebegrænsninger, (iii) at datterselskaberne bistod med salgsog lagerfunktioner til brug for samarbejdet med eksterne servicestationer i de lokale markeder og (iv) at Viking A/S ved samhandlen med de koncerneksterne kunder skal kompenseres for de yderligere salgsomkostninger forbundet med denne aktivitet, jf. i det hele afsnit 9.3.4 og 18.4 ovenfor.

(1012) Viking A/S' indtjening på samhandlen med datterselskaberne giver således intet grundlag for at tilsidesætte den selvangivne indkomst og foretage en skønsmæssig ansættelse.

(1013) Tværtimod.

20.1.3 Viking A/S' indtjening i forhold til den øvrige koncern kan ikke danne grundlag for en skønsmæssig ansættelse

(1014) I den sidste del af sagsforløbet ved Skatteankestyrelsen og i forbindelse med retsmødet ved Landsskatteretten tillagde SKAT ikke sit oprindelige argument om Viking A/S' indtjening på samhandlen med datterselskaberne sat i forhold til de koncerneksterne kunder nogen reel vægt.

(1015) I stedet fokuserede SKAT i al væsentlighed på, at Viking A/S i sagsperioden oppebar 14 % af koncernens samlede EBIT-resultat, mens datterselskaberne oppebar de resterende 86 %, jf. afsnit 14.2 ovenfor og se tillige E5 2426-2427.

(1016) SKAT argumenterede således for, at Viking A/S henset til selskabets aktiviteter, herunder særligt udviklingsaktiviteterne, og personaleomkostninger skulle have oppebåret en større andel af koncernens samlede nettoindkomst i sagsperioden end 14 %.

(1017) Ifølge SKAT måtte det skyldes "for lave" koncerninterne afregningspriser, at Viking A/S andel af den samlede koncernindtjening ikke var større i sagsperioden, og dette skulle i sig selv gøre det berettiget for SKAT at foretage en skønsmæssig ansættelse (E5 2426-2427).

(1018) Under sagens behandling ved retten er Skatteministeriet fremkommet med endnu et nyt synspunkt til støtte for, at indkomstfordelingen i Viking-koncernen skulle dokumentere ikke-armslængdevilkår.

(1019) Ifølge ministeriet skulle Viking A/S andel af den samlede indtjening således afspejle en såkaldt "razor and blades" strategi, altså en strategi hvorefter Viking A/S bevidst skulle sælge produkter til slutbrugere billigt med henblik på, at datterselskaberne så skulle kunne hente det tabte ind via fremtidig serviceindtjening, jf. eksempelvis ministeriets processkrift A, afsnit 4.1 (E1 257).

(1020) Hverken SKATs oprindelige eller ministeriets nye synspunkter kan danne grundlag for en tilsidesættelse af den af Viking A/S selvangivne indkomst og så meget desto mindre for en skønsmæssig ansættelse.

(1021) Der er således mindst tre forhold, der hver for sig og tilsammen fører til, at synspunkterne ikke kan tillægges vægt.

20.1.3.1 Viking A/S oppebar ikke en unaturligt lav indtjening - tværtimod.

(1022) SKATs og Skatteministeriets postulat om, at Viking A/S i sagsperioden oppebar en unaturligt lav indtjening sammenlignet med resten af koncernen er forkert.

(1023) Viking A/S var - og er - koncernens moderselskab, der forestår centrale aktiviteter i relation til koncernens egenudviklede produkter (De Interne Produktkategorier), herunder bl.a. udviklingsarbejde. På grund af denne centrale rolle, er Viking A/S også i langt højere grad end både datterselskaberne og de koncerneksterne servicestationer eksponeret mod produktsalget, der som beskrevet i afsnit 8.2 var udfordret i sagsperioden og i særlig grad henimod slutningen af sagsperioden som følge af den globale økonomiske krise. Prispresset - og sidst i sagsperioden afmatningen - på produktmarkedet særligt inden for nybygningsmarkedet måtte således nødvendigvis ramme Viking A/S langt hårdere end datterselskaberne.

(1024) At Viking A/S så også rent faktisk blev ramt af denne udvikling, er ikke andet og mere end en armslængdekonsekvens af de risici, som Viking A/S havde netop i kraft af sin rolle som moderselskab og koncernens primære leverandør til nybygningsmarkedet.

SKATs argument om, at Viking A/S skulle have haft en større andel af den samlede koncernindtjening i sagsperioden, kan således ikke ses som andet og mere end en ikke-armslængdetanke om, at Viking A/S i alle tilfælde skal oppebære størstedelen af den samlede koncernindtjening.

(1025) Af disse faktiske omstændigheder følger tillige, at Skatteministeriets "razor and blades"-synspunkt er forkert og tilsyneladende baseret på en misforståelse. Som gennemgået i afsnit 6 ovenfor og dokumenteret ved de fremlagte strategiplaner (E2 567 og E2 611)

samt bestyrelsesmødereferater (E1 457ff.), forfulgte Viking-koncernen ikke en "razor and blades"-strategi. Tværtimod forsøgte Viking-koncernen at optimere indtjeningen i alle led af værdikæden, både ved produktion, salg til nybyg og efterfølgende salgsog serviceaktiviteter.

(1026) Samtidig var Viking-koncernen i sagsperioden ikke i en position, hvor det ville have været muligt at basere sig på den af Skatteministeriet hævdede "razor and blades" strategi. Således forudsætter en sådan strategi, "at det er en og samme virksomhed, der sælger ”razor and blades”", jf. Skatteministeriets processkrift A, side 7 (E1 259).

(1027) Denne grundforudsætning for den af ministeriet hævdede strategi var ikke opfyldt.

(1028) Det gjaldt således i sagsperioden, at mindre end halvdelen af den samlede servicering af Viking-produkter blev gennemført på en koncernintern servicestation (eksempelvis E2 668). Det var altså langt fra én og samme virksomhed, der med ministeriets ord solgte "razor and blades". Tværtimod blev mere end halvdelen af alle serviceydelserne ("blades") solgt af koncerneksterne servicestationer.

(1029) Det ville således ikke give nogen kommerciel mening for Vikingkoncernen at basere sig på den af Skatteministeriet hævdede strategi, og det er da også en kendsgerning, at den relative fordeling af indtjeningen i Viking-koncernen ikke skyldtes en "razor-and blades"-strategi.

(1030) Over for dette faktum har Skatteministeriet i processkrift B (E1 291) postuleret følgende:

"Dette ændrer ikke ved, at salget af varer og serviceydelser var så tæt forbundet, at det var nødvendigt at foretage en samlet test af datterselskabernes omsætning for at udlede markedsprisen på de varer, som Viking A/S solgte til datterselskaberne. Koncernen var nemlig forpligtet til at være til stede mange steder i verden, og koncernen valgte da også at have egne servicestationer de steder, hvor der kunne tjenes nok penge på serviceaktiviteterne. Ydermere forfulgte koncernen forskellige prisfastsættelsesstrategier mht. koncerninterne og koncerneksterne servicestationer, forhandlere og distributører."

(1031) Selv hvis ministeriets udsagn var faktuelt korrekt, ændrer det ikke på, at Viking-koncernen ikke benyttede en "razor and blades"-strategi, og at det ikke ville give kommerciel mening for Viking-koncernen at benytte en sådan strategi.

(1032) Ministeriets udsagn er i øvrigt bygget op som en konklusion - at der skal foretages en samlet armslængdetest for Viking A/S' salg af produkter og salgsog serviceselskabernes serviceindtjening - baseret på to faktuelle antagelser nemlig, (i) at Viking-koncernens servicestationer lå i "gode" havne, mens de eksterne servicestationer lå i "dårlige" havne, og (ii) at Viking-koncernen forfulgte forskellige prisfastsættelsesstrategier over for salgsog servicedatterselskaberne henholdsvis de koncerneksterne salgsog serviceselskaber.

(1033) Såvel konklusionen som de faktuelle antagelser er forkerte.

(1034) For så vidt angår placeringen af koncerninterne og koncerneksterne servicestationer skal blot henvises til hjælpebilag 4, hvoraf fremgår, at også de koncerneksterne servicestationer i vidt omfang var placeret i maritime knudepunkter.

(1035) For så vidt angår ministeriets antagelse om forskellige prisstrategier over for salgsog servicedatterselskaberne henholdsvis de koncerneksterne salgsog serviceselskaber, kan blot henvises til TP Dokumentationen, hvori det er dokumenteret, at ministeriets antagelse er forkert, jf. eksempelvis E3 1282f./DK E3 1323f.

(1036) Endelig bemærkes, at ministeriets - forkerte - faktuelle antagelser hverken hver for sig eller tilsammen kunne berettige, at datterselskabernes serviceindtjening - det vil sige indtjeningen på uafhængige transaktioner, der ikke er omfattet af transfer pricing reglerne - danner grundlag for armslængdevurderingen i relation til samhandlen mellem Viking A/S og salgsog servicedatterselskaberne. Ministeriets konklusion er således - udover at være baseret på faktuelle misforståelser - under alle omstændigheder i direkte strid med ligningslovens § 2 (MS1 57), hvorefter transfer pricing reglerne alene gælder for kontrollerede transaktioner.

20.1.3.2 Viking oppebar den væsentligste del af indtjeningen knyttet til produktsalg

(1037) I modsætning til SKATs - og Skatteministeriets antagelse - er det en kendsgerning, at Viking A/S rent faktisk oppebar størstedelen af den samlede koncernindtjening vedrørende De Interne Produktkategorier, altså dem, som Viking A/S havde som sin kerneforretning.

(1038) Viking A/S oppebar således i sagsperioden næsten 60 % af koncernens samlede dækningsbidrag vedrørende De Interne Produktkategorier, jf. afsnit 8.2.1 ovenfor samt E2 807. Inden for de aktiviteter, Viking A/S rent faktisk var eksponeret imod, oppebar Viking A/S således mere end halvdelen af den samlede koncernindtjening.

(1039) Faktum var blot, som nævnt, at der hvor koncernen i sagsperioden havde den langt største indtjening, var inden for De Uafhængige Produktkategorier, og herunder særligt serviceydelserne, som Viking A/S kun i meget begrænset omfang var eksponeret imod, og i forhold til hvilke Viking A/S ikke bidrog aktivt til værdiskabelsen.

Værdiskabelsen i relation til serviceaktiviteterne er nu engang uløseligt knyttet til den lokale tilstedeværelse dér, hvor skibene tilfældigvis befinder sig, når behovet for service opstår.

20.1.3.2 Koncernindtjening kan ikke danne grundlag for ansættelsesændringer, da transfer pricing-reglerne er transaktionsbundne

(1040) SKATs og Skatteministeriets synspunkt om en ændret relativ fordeling af den samlede koncernindtjening strider grundlæggende imod armslængdeprincippet.

(1041) Synspunktet er udtryk for et ønske om at fordele beskatningskompetencen blandt de lande, hvor Viking-koncernen har aktiviteter, ud fra generelle kriterier om lønomkostninger, ejerskab til immaterielle aktiver og status som moderselskab - med andre ord en fordeling af beskatningskompetencen baseret på "global formulary apportionment" som beskrevet i afsnit 12.1 ovenfor. Imidlertid afvises global formulary apportionment eksplicit som muligt grundlag for skatteansættelsen, jf. eksempelvis TPG 1995, punkt

3.63 (MS1 139):

"OECD member countries do not accept these propositions and do not consider global formulary apportionment a realistic alternative to the arm's length principle, for the reasons discussed below." (Vores understregning).

(1042) Sammenfattende kan det således konstateres, at SKATs og Skatteministeriets argumenter om, at Viking A/S skulle oppebære en "for lille" andel af den samlede koncernindtjening er faktuelt forkerte og ikke kan tillægges nogen betydning ved bedømmelsen af nærværende sag.

20.1.4 Opsummering

(1043) Som påvist i afsnit 20.1.2, 20.1.3 og 20.1.3 umiddelbart ovenfor, er hverken skattemyndighedernes eller Landsskatterettens begrundelser egnet til at danne grundlag for en skønsmæssig skatteansættelse.

(1044) Ingen af begrundelserne kan føre til en tilsidesættelse af Vikingkoncernens transfer pricing dokumentation og ingen af begrundelserne sandsynliggør - endsige dokumenterer - at prisfastsættelsen i forbindelse med Viking A/S' samhandel med datterselskaberne skulle stride mod armslængdeprincippet.

(1045) Dermed må det konstateres, at Landsskatteretten (og før da SKAT)

har foretaget en uberettiget skønsmæssig ansættelse i strid med ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3 B.

20.2 SKATs og Landsskatterettens skøn strider imod armslængdeprincippet

(1046) Som påvist i afsnit 20.1 har Landsskatteretten i nærværende sag foretaget et uhjemlet skøn. Hertil kommer, at det skøn som Landsskatteretten har foretaget er baseret på en uegnet skønsmetode (afsnit 20.2.1), ligesom landsskatteretten som led i sin skønsmetode har foretaget en uberettiget indskrænkning af det af Landsskatteretten skønnede armslængdespænd (afsnit 20.2.2). Hertil kommer, at Landsskatterettens skøn hviler på et urigtigt grundlag (afsnit 20.2.3) og fører til et åbenbart urimeligt resultat (afsnit 20.2.4).

(1047) Disse nedenfor gennemgåede forhold fører hver for sig og tilsammen til, at Landsskatterettens skøn under alle omstændigheder skal tilsidesættes.

20.2.1 Landsskatterettens skønsmetode er uegnet

(1048) I denne sag har Landsskatteretten (og før da SKAT), i stedet for det oplagte udgangspunkt i form af Viking A/S' faktiske prisfastsættelsesog prisefterprøvelsesmetode, valgt at foretage en skønsmæssig skatteansættelse baseret på TNM-metoden med udgangspunkt i de regnskabsmæssige nettoresultater på selskabsniveau for Landsskatterettens Sammenligningsselskaber.

(1049) TNM-metoden betegnes eksplicit af OECD som et "last resort" - altså sidste udvej, jf. TPG 1995, pkt. 3.50 (MS1 136). Landsskatteretten har ikke begrundet, hvorfor det skulle være nødvendig at benytte denne sidste udvej.

(1050) Hertil kommer, at Landsskatterettens metodevalg har yderligere to karakteristika, der konkret gør metodevalget uegnet.

(1051) Der er for det første tale om en sammenligning på selskabsniveau frem for transaktionsniveau, som beskrevet i afsnit 15 ovenfor.

Dermed har Landsskatteretten - udover at ignorere den faktiske prisfastsættelse - valgt at basere skønnet på en metode, som tester armslængdevilkår så langt fra selve transaktionen, som det overhovedet er muligt.

(1052) Om en sådan tilgang udtalte skatteministeren, som nævnt ovenfor i punkt (566), i bilag 6 til lovforslag L 84 af 14. november 1997 (MS1 35):

"Hvad angår dokumentation af enkelttransaktioner vil jeg minde om, at det netop af hensyn til skatteyderne i princippet er vurderingen af enkelttransaktioner, der danner grundlag for korrektioner efter armslængdeprincippet, idet man ikke kan foretage korrektioner alene på baggrund af en sammenligning af f.eks. virksomhedernes overskud." (Vores understregninger).

(1053) Den af Landsskatteretten valgte metode strider således grundlæggende imod de forudsætninger, som skatteministeren tydeligt har redegjort for.

(1054) Derudover strider Landsskatterettens metodevalg - også på dette punkt - imod OECD's anbefalinger.

(1055) Det fremgår herudover både af TPG 1995, punkt 1.70 (MS1 115), og af TPG 2010, punkt 2.10 (MS1 164), at transfer pricing reguleringer skal foretages så tæt på transaktionen som muligt, ligesom det i TPG 1995, punkt 3.42 (MS1 133), og i TPG 2010, punkt 3.30-

3.33 (MS1 189f.) og 3.37-3.38 (MS1 191f.), fremhæves, at sammenligninger foretaget på selskabsniveau indebærer en betydelig grad af usikkerhed omkring de fundne resultater, og at interne sammenlignelige transaktioner har klar forrang som sammenligningsgrundlag.

(1056) For det andet tager Landsskatterettens metodevalg konkret ikke hensyn til, at Viking-koncernens salgsog servicedatterselskaber havde meget betydelige aktiviteter inden for De Uafhængige Produktkategorier, det vil sige salg af produkter og serviceydelser, der ikke indebar køb af varer fra Viking A/S.

(1057) Som gennemgået i afsnit 8.3.2 ovenfor, var det således karakteristisk (i) at omsætningen med varer købt fra Viking A/S inden for De Interne Produktkategorier udgjorde mindre end 50 % af den samlede omsætning for de 10 berørte datterselskaber, (ii) at dækningsbidraget fra De Interne Produktkategorier for de 10 berørte datterselskaber udgjorde mindre end 25 % af det samlede dækningsbidrag, og (iii) at nettoindtjeningen (EBIT) fra De Interne Produktkategorier for de 10 berørte datterselskaber udgjorde mindre end 1 % af den samlede indtjening.

(1058) Den af Landsskatteretten valgte TNM-metode med en sammenligning af den regnskabsmæssige nettoindtjening på selskabsniveau kan således ikke troværdigt måle, i hvilket omfang indtjeningen hos Viking-koncernens salgsog servicedatterselskaber eller Landsskatterettens Sammenligningsselskaber har relation til samhandlen med Viking A/S eller helt andre og af Viking A/S uafhængige aktiviteter.

(1059) Sammenfattende kan det altså konstateres, at Landsskatteretten i denne sag har valgt en skønsmetode - en sammenligning af regnskabsmæssige overskud ud fra TNM-metoden - som ifølge skatteministeren ikke i sig selv kan danne grundlag for en korrektion, og som OECD fremhæver som den mest usikre af alle de i TPG beskrevne metoder - et "last resort" - særligt når den, som det er tilfældet med SKATs skøn, udelukkende baseres på regnskabsresultater på selskabsniveau.

(1060) Konkret er metoden endda yderligere udfordret, idet Landsskatterettens Sammenligningsselskaber såvel som salgsog servicedatterselskaberne i Viking-koncernen har meget betydelige aktiviteter, der er uafhængige af de produktsalg fra Viking A/S, som Landsskatteretten forsøgte at efterprøve armslængdevilkårene for.

(1061) Når dette sammenholdes med, at der i denne sag rent faktisk findes tilgængelig og omfattende information på transaktionsniveau, og denne information ovenikøbet har dannet grundlag for den faktiske prisfastsættelse efter en metode, der ifølge TPG har klar præference over for TNM-metoden, kan Landsskatterettens metodevalg kun karakteriseres som forkert og uegnet.

20.2.2 Der er intet grundlag for at anvende det interkvartile interval

(1062) Som beskrevet i afsnit 15.3 og 15.4 har Landsskatterettens flertal som grundlag for den skønsmæssige ansættelse efter TNM-metoden identificeret de 8 selskaber, der udgør Landsskatterettens Sammenligningsselskaber, og som efter flertallets opfattelse er sammenlignelige med salgsog servicedatterselskaberne i Vikingkoncernen.

(1063) Indtjeningen hos Landsskatterettens Sammenligningsselskaber målt som ROTC udgjorde i sagsperioden et spænd fra 2,21 % til 25,63 %.

(1064) Om brugen af et armslængdespænd i relation til TNM-metoden skrev OECD i TPG 1995, punkt 3.45 (MS1 134):

"It also is important to take into account a range of results when using the transactional net margin method. The use of the range in this context could help reduce the effects of differences in the business characteristics of associated enterprises and any independent enterprises engaged in comparable uncontrolled transactions, because the range would permit results that would occur under a variety of commercial and financial conditions." (Vores understregninger).

(1065) Selv hvis TNM-metoden kunne anvendes, har Landsskatterettens flertal i dette lys ikke anvendt metoden korrekt. Flertallet valgte således at frasortere resultaterne for halvdelen af Landsskatterettens Sammenligningsselskaber.

(1066) Flertallets begrundelse var følgende (E1 52):

"Ved fastsættelse af armslængdeintervallet anvendes det interkvartile interval for servicestationerne, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines 2010 pkt. 3.57, da de koncerneksterne servicestationer ikke kan anses for fuldstændig sammenlignelige hvad angår produktsammensætning og udførte funktioner." (Vores understregning).

(1067) Faktum er imidlertid, som det fremgår af citatet i punkt (1064)

ovenfor, at TPG 1995 netop ikke foreskriver en indsnævring som foretaget af Landsskatteretten, tværtimod.

(1068) Landsskatterettens anvendelse af "det interkvartile interval" betyder, som beskrevet i afsnit 15.4 ovenfor, helt simpelt, at de 25 % øverste og de 25 % nederste observationer i et interval frasorteres, således at man står tilbage med et halveret antal observationer, nemlig de midterste 50 %.

(1069) TPG 2010, punkt 3.57 (MS1 197) har følgende ordlyd:

"It may also be the case that, while every effort has been made to exclude points that have a lesser degree of comparability, what is arrived at is a range of figures for which it is considered, … that some comparability defects remain that cannot be identified and/or quantified, and are therefore not adjusted. In such cases, if the range includes a sizeable number of observations, statistical tools that take account of central tendency to narrow the range (e.g. the interquartile range or other percentiles) might help to enhance the reliability of the analysis." (Vores understregninger).

(1070) Indledningsvis er det bemærkelsesværdigt, at Landsskatteretten henviser til TPG 2010, altså en version, der ligger efter sagsperioden, som støtte for at foretage en halvering af indtjeningsspændet hos de selskaber, som Landsskatteretten selv anser for sammenlignelige på trods af, at TPG 1995 netop (i) fremhæver styrken ved og nødvendigheden af at bruge et spænd til at afbøde den betydelige usikkerhed, der følger af eventuelt at bruge TNM-metoden, og (ii)

ikke indeholder en bestemmelse svarende til punkt 3.57 i TPG 2010.

(1071) Herudover må det konstateres, at det citerede punkt 3.57 fra TPG 2010 i forhold til nærværende sag slet ikke støtter nogen indsnævring af det fulde interval bestående af Landsskatterettens Sammenligningsselskaber.

(1072) For det første må det konstateres, at de 8 selskaber, der udgør Landsskatterettens Sammenligningsselskaber under ingen omstændigheder udgør et sådant "sizeable number of observations", at statistiske metoder kan anvendes med mening. Når Landsskatteretten konkret foretager en indsnævring fra 8 til 4 sammenligningsselskaber, bliver der tale om et rent arbitrært sammenligningsgrundlag, hvor der ganske enkelt ikke er noget statistisk belæg for, at de 4 tilbageværende selskaber skulle være mere sammenlignelige med Viking-koncernens salgsog servicedatterselskaber end med de 4 frasorterede.

(1073) Selvom statistiske metoder altså i visse situationer "might help to enhance the realibility" ifølge TPG 2010, punkt 3.57, så er der intet grundlag for en sådan antagelse i den forelæggende sag.

(1074) Tværtimod.

(1075) Hvis der overhovedet skulle foretages en sammenligning på selskabsniveau med Landsskatterettens Sammenligningsselskaber, måtte sammenligningen således nødvendigvis ske på grundlag af det fulde spænd for at sikre en tilstrækkelig sammenlignelighed på selskabsniveau.

(1076) For det andet må det holdes for øje, at den sammenligning, Landsskatteretten har foretaget, er en sammenligning på selskabsniveau af salgsog servicedatterselskaberne i Viking-koncernen med Landsskatterettens Sammenligningsselskaber.

(1077) Når man ser på datterselskaberne i Viking-koncernen og Landsskatterettens Sammenligningsselskaber på selskabsniveau, er der intet grundlag for at antage, at der skulle være relevante "sammenlignelighedsdefekter" (comparability defects). Både Landsskatterettens Sammenligningsselskaber og de relevante datterselskaber i Viking-koncernen er således salgsog serviceselskaber med fokus på den maritime industri og særligt sikkerhed til søs, og deres respektive udbud af produktkategorier er i al væsentlighed overlappende, jf. afsnit 9.3.1 og 18.3 ovenfor.

(1078) I sit sammenfattende indlæg til brug for retsmødet i Landsskatteretten (E5 2433f) og under sagens behandling for domstolene (E1 218ff.) har SKAT og Skatteministeriet imidlertid argumenteret for, at der konkret skulle være sådanne væsentlige forskelle mellem Landsskatterettens Sammenligningsselskaber og Viking-koncernens datterselskaber i forhold til de forretningsmæssige aktiviteter og produkterne, at en indsnævring af intervallet skulle være nødvendig. Det er tænkeligt, at Landsskatterettens flertal fandt inspirationen i sådanne argumenter ved beslutningen om at foretage en indsnævring til det interkvartile interval.

(1079) SKAT skrev på side 11 i sit sammenfattende indlæg (E5 2433):

"Det, der skal sammenlignes, er altså, hvad henholdsvis datterselskaberne og de otte koncerneksterne selskaber tjener på at sælge Vikingprodukter. Blot fordi de eksterne selskaber også sælger vikingprodukter som en del af et større sortiment, er de ikke perfekt sammenlignelige. Det ville som minimum kræve, at man kunne udskille indtjeningen på salget af vikingprodukterne fra indtjeningen på salget af andre produkter. Derudover ville det selvfølgelig også kræve sammenlignelighed for så vidt angår de øvrige sammenlignelighedsfaktorer." (Vores understregning).

(1080) Hertil kunne i øvrigt føjes, at Viking-koncernens datterselskaber heller ikke kun sælger "Viking-produkter", men derimod - ligesom Landsskatterens Sammenligningsselskaber - også sælger serviceydelser og produkter udviklet og produceret af uafhængige parter.

(1081) SKATs argumentation demonstrerer således først og fremmest, at TNM-metoden konkret er grundlæggende uegnet til at fastlægge armslængdevilkår for de transaktioner, der foreligger til prøvelse i nærværende sag, nemlig salgene af Viking-produkter (De Interne Produktkategorier).

(1082) En sammenligning af indtjeningen hos de eksterne salgsog servicestationer og Viking-koncernens salgsog servicestationer på selskabsniveau kan således ikke bruges til at vurdere om indtjeningen - og dermed armlængdevilkårene - for de faktisk relevante transaktioner nemlig transaktionerne vedrørende De Interne Produktkategorier.

(1083) Herudover er det væsentligt at være opmærksom på, at SKAT argumenterer for sammenlignelighedsdefekter på transaktionsniveau, men pointen er imidlertid, at den sammenligning, som Landsskatteretten har foretaget, nu engang er en sammenligning på selskabsniveau.

(1084) Hvis man endelig skulle bruge Landsskatterettens metode, er det relevante spørgsmål i forhold til vurderingen efter TPG 2010 pkt.

3.57 (MS1 197) derfor, om der er relevante sammenlignelighedsdefekter mellem Viking-koncernens salgsog servicedatterselskaber på selskabsniveau og Landsskatterettens Sammenligningsselskaber på selskabsniveau.

(1085) Sådanne defekter eksisterer ikke. Tværtimod.

(1086) Set på selskabsniveau er datterselskaberne i Viking-koncernen og Landsskatterettens Sammenligningsselskaber fuldt sammenlignelige.

(1087) De beskæftiger sig med samme aktiviteter - salg og servicering af redningsudstyr til den maritime branche, og deres produktudbud er i vidt omfang overlappende.

(1088) Endelig i relation til sammenligneligheden af Viking-koncernens datterselskaber og Landsskatterettens Sammenligningsselskaber har SKAT og Skatteministeriet fremført, at en indsnævring af intervallet skulle være nødvendig som følge af, at variansen i indtjeningsspændet hos Landsskatterettens Sammenligningsselskaber er stor (fra et ROTC niveau på ca. 2 % til ca. 25 %).

(1089) Heroverfor må det blot konstateres, at der ganske rigtigt er en - naturlig - varians i indtjeningsniveauet hos Landsskatterettens Sammenligningsselskaber. Det samme ville med al sandsynlighed gøre sig gældende, uanset hvilke 8 selskaber inden for det maritime marked der måtte blive valgt. Variansen er blot en armslængdekonsekvens af individuelle forhold som produktsammensætning, beliggenhed, lokale konkurrenceforhold osv. - fuldstændig ligesom det er tilfældet for salgsog servicedatterselskaberne i Viking-koncernen. Hvis variansen i Vikings Sammenligningsselskaber elimineres - som i Landsskatterettens afgørelse - er det derfor i direkte strid med armslængdeprincippet, jf. tillige TPG 1995, punkt 3.45 (MS1 134), som citeret ovenfor, da den naturlige armslængdevarians herved elimineres.

(1090) Brugen af det fulde spænd sørger netop for at afspejle den naturlige varians i indtjeningsniveauet, der altid vil være hos uafhængige parter.

20.2.3 Landsskatterettens skøn hviler på et urigtigt grundlag

(1091) Som gennemgået i afsnit 15 og umiddelbart ovenfor i afsnit (1046), har Landsskatterettens flertal valgt at foretage et skøn baseret på en sammenligning af regnskabsmæssige resultater på selskabsniveau.

(1092) Udover at dette, som påvist i afsnit (1046), er en konkret uegnet metode, så medfører metoden tillige, at skønnet konkret bliver baseret på et urigtigt grundlag.

(1093) Det skyldes, at Landsskatterettens skøn hviler på en nødvendig antagelse om, at salgsog servicedatterselskabernes nettoindtjening på selskabsniveau giver et retvisende udtryk for indtjeningen på samhandlen med Viking A/S.

(1094) Denne antagelse er forkert.

(1095) Som detaljeret gennemgået i særligt afsnit 8.3.2 og 16 ovenfor, udgjorde de berørte datterselskabers omsætning på salg af varer købt fra Viking A/S mindre end 50 % af den samlede omsætning, mindre end 25 % af dækningsbidraget og mindre end 1 % af nettoindtjeningen i sagsperioden.

(1096) Landsskatterettens skøn i forhold til de berørte datterselskaber er altså for 99 %'s vedkommende baseret på datterselskabernes indtjening fra aktiviteter, der ikke hviler på varekøbene fra Viking A/S.

(1097) Med andre ord er Landsskatterettens skøn for 99 %'s vedkommende baseret på et uvedkommende - og dermed urigtigt - grundlag.

(1098) Det bemærkes i den forbindelse, at Skatteministeriets nye "razor and blades"-synspunkt ikke kan påvirke denne konklusion. Skatteministeriet gør gældende, at Viking A/S - som følge af den påståede "razor and blades"-strategi - skulle have et armslængdekrav på en andel af salgsog serviceselskabernes indtjening fra salget af De Uafhængige Produktkategorier og serviceaktiviteterne, fordi disse indtægter - ifølge ministeriet - skulle være båret af Viking A/S' påståede villighed til at dumpe priserne på nybygmarkedet.

(1099) Hertil bemærkes for det første, at Viking-koncernen - som allerede påvist i bl.a. afsnit 6 og 20.1.3 ovenfor - ikke baserede sig på en "razor and blades"-strategi.

(1100) Videre bemærkes, at mere end halvdelen af serviceringen af Viking-produkterne i sagsperioden skete på koncerneksterne servicestationer (se eksempelvis E1 668). Udover at dette faktum i sig selv umuliggjorde anvendelsen af en "razor and blades"-strategi, jf. afsnit 20.1.3 ovenfor, fører det imidlertid til en konstatering af, at Viking A/S rent faktisk ikke opkrævede særvederlag, servicegebyrer eller andet fra de eksterne servicestationer, der klarede sig bedst (eksempelvis de af Landsskatterettens Sammenligningsselskaber, der lå uden for det interkvartile interval). Det er således konstaterbart forkert, når Skatteministeriet antager, at Viking A/S over for eksterne salgsog servicestationer ville have krævet sig kompenseret.

20.2.4 Landsskatterettens skøn fører til et åbenbart urimeligt resultat

(1101) Landsskatterettens valg af en konkret uegnet skønsmetode - TNM-metoden - der konkret tillige er baseret på et urigtigt grundlag, har som konsekvens, at det fremkomne skønsresultat er åbenbart urimeligt og også af den grund må tilsidesættes.

(1102) Dette står lysende klart, når man ser på konsekvenserne af skatteansættelsen for de berørte datterselskaber, jf. i det hele afsnit 16 ovenfor.

(1103) Som gennemgået dér, er konsekvensen af Landsskatterettens forhøjelse af Viking A/S' skattepligtige indkomst med DKK 84.523.000, en tilsvarende reduktion af de 10 berørte datterselskabers skattepligtige indkomst med i alt DKK 84.523.000.

(1104) Disse ansættelsesændringer vedrører alene - og kan alene vedrøre

- prisfastsættelsen i forbindelse med Viking A/S' salg af varer til de berørte datterselskaber. Det er således udelukkende skatteansættelsen i relation til faktisk gennemførte koncerninterne transaktioner, der kan gøres til genstand for en transfer pricing korrektion, jf. ligningslovens § 2. Med andre ord er konsekvensen af Landsskatterettens afgørelse en forhøjelse af Viking A/S' salgspriser til de berørte datterselskaber i sagsperioden på i alt DKK 84.523.000.

(1105) For de berørte datterselskaber har denne prisstigning - som gennemgået i afsnit 16 ovenfor - meget negative konsekvenser for økonomien i samhandlen med Viking A/S, og vil bl.a. medføre, at halvdelen af de berørte datterselskaber - ifølge Landsskatteretten - skulle have betalt mere for de varer, de købte fra Viking A/S i sagsperioden, end hvad datterselskaberne var i stand til et sælge varerne for, og det endda før indregning af de faste omkostninger til lønninger osv. Når de faste omkostninger indregnes og nettoindtjeningen (EBIT) dermed opgøres, er det samtlige 10 datterselskaber, der lider tab.

(1106) Også af denne grund er Landsskatterettens ansættelsesændring i strid med armslængdeprincippet og åbenbart urimelig.

(1107) Urimeligheden af skønnet viser sig i øvrigt også, hvis man "bryder" skønnet yderligere ned, og ser på konsekvenserne på produktniveau.

(1108) I afsnit 16 ovenfor er det påvist, hvordan prisen mellem Viking A/S og Viking * ville blive påvirket i 2006 for de to mest solgte flådetyper (model 6DK og 16DK), såfremt Landsskatterettens afgørelse står ved magt. I så fald skulle Viking * således

- ifølge Landsskatteretten - have betalt ca. 4 gange mere for flåderne, end hvad de koncerneksterne konkurrenter betalte Viking A/S for de samme flåder.

(1109) Også dette eksempel viser med al ønskelig tydelighed, at Landsskatterettens skøn er åbenbart urimeligt og følgelig må tilsidesættes.

20.3 Delkonklusion

(1110) Sammenfattende om Landsskatterettens skønsudøvelse kan det konstateres, at Landsskatteretten har foretaget et uberettiget skøn.

(1111) Viking-koncernens TP Dokumentation lever mere end op de krav, der følger af lovgivningen gældende i sagsperioden.

(1112) Viking-koncernen har ved TP Dokumentationen dokumenteret, at Viking A/S' indtjening på samhandlen med datterselskaberne var på niveau med indtjeningen ved samhandlen med de sammenlignelige koncerneksterne aftagere.

(1113) Viking A/S' relative indtjening i forhold til den øvrige koncern var en armslængdekonsekvens af Viking A/S' funktioner og risici, herunder særligt eksponeringen mod nybygningsmarkedet.

(1114) Endelig var Viking A/S' samhandelsvilkår med Viking Thailand på armslængdevilkår, og da kostprisen pr. produkt under alle omstændigheder var den samme uanset aftagere, er forholdet uden betydning for vurderingen af, om Viking A/S' samhandel med salgsog servicedatterselskaberne blev gennemført på armslængdevilkår.

(1115) Hertil kommer, at Landskatterettens skønsmetode i det hele er uegnet til at fastlægge armslængdevilkår.

(1116) Landsskatterettens skønsmetode er - i strid med både de danske forarbejder og TPG - baseret udelukkende på en sammenligning af regnskabsmæssige resultater på selskabsniveau, hvilket gør metoden uegnet, og dette gælder i endnu højere grad end sædvanligt i nærværende sag.

(1117) Det skyldes, at mindre end 1 % af de berørte datterselskabers indtjening rent faktisk var baseret på samhandlen med Viking A/S, mens 99 % var baseret på datterselskabernes salg af serviceydelser og eksternt producerede varer.

(1118) Når Landsskatteretten således forsøger at skønne over de berørte datterselskabers "armslængdeindtjening" på at købe og videresælge varer fra Viking A/S, ved at se på datterselskabernes nettoindtjening på selskabsniveau, så er skønnet altså for 99 %'s vedkommende baseret på et uvedkommende - og derved urigtigt - grundlag.

(1119) Endelig kan det konstateres, at Landsskatterettens afgørelse fører til et åbenbart urimeligt resultat, hvor de berørte datterselskaber sættes i en situation med direkte og væsentlige tab på samhandlen med Viking A/S, fordi datterselskaberne - ifølge

Landsskatterettens skøn - skal betale langt mere hos Viking A/S end de koncerneksterne aftagere for de samme varer og i mange tilfælde endda mere, end varerne rent faktisk kan videresælges for.

DEL VI KONKLUSION

21 SAMLET KONKLUSION

(1120) Denne sag vedrører, som nævnt i indledningen, spørgsmålet om, hvorvidt Viking A/S har solgt varer til salgsog servicedatterselskaberne billigere, end hvad der kunne være blevet aftalt mellem uafhængige parter.

(1121) Viking-koncernen har i sagsperioden haft et helt usædvanligt godt sammenligningsgrundlag tilgængeligt som grundlag for at teste, at de koncerninterne varesalg fra Viking A/S til salgsog servicedatterselskaberne blev gennemført på armslængdevilkår.

(1122) Viking A/S solgte nemlig - baseret på samme prisfastsættelsesprincipper - præcis de samme varekategorier til helt sammenlignelige koncerneksterne salgsog servicevirksomheder.

(1123) Dermed kunne Viking A/S meget nøjagtigt - via koncernens økonomisystem - måle sin indtjening på salgene til henholdsvis salgsog servicedatterselskaberne og de koncerneksterne salgsog serviceselskaber for derved at teste, om indtjeningen var på samme niveau.

(1124) Var det tilfældet, dokumenterede det, at samhandlen med datterselskaberne var gennemført på vilkår, som kunne være - og faktisk var blevet - aftalt mellem uafhængige parter, nemlig mellem Viking A/S og de koncerneksterne aftagere.

(1125) Ved den af Viking A/S gennemførte sammenligningsanalyse er det dokumenteret, at Viking A/S' indtjening på salgene til henholdsvis datterselskaberne og de koncerneksterne aftagere var på armslængdevilkår.

(1126) På trods af dette har Landsskatteretten gennemført en skønsmæssig forhøjelse.

(1127) Landsskatterettens skønsmæssige forhøjelse er uberettiget.

(1128) Landsskatteretten havde intet grundlag for at antage, at Viking A/S' samhandel med datterselskaberne afveg fra armslængdevilkår, ligesom Landskatteretten intet grundlag havde for at anse transfer pricing dokumentationen for utilstrækkelig.

(1129) Hertil kom, at Viking-koncernens effektive skattesats - altså de globale skatteudgifter - var på fuldstændigt samme niveau som den danske selskabsskattesats. Med andre ord havde Viking-koncernen intet som helst incitament til at flytte indkomst mellem koncernselskaberne.

(1130) Det skøn, som Landsskatteretten ikke desto mindre har sat i stedet for Viking A/S' selvangivne indkomst, er baseret på et urigtigt grundlag, særligt fordi Landsskatteretten baserer sit skøn på en vurdering af datterselskabernes nettoindtjening på selskabsniveau og dermed for 99 %'s vedkommende på en indtjening, der ikke er stammer fra varer købt fra Viking A/S, jf. tabel 10 ovenfor.

(1131) Endelig fører Landsskatterettens skøn til et åbenbart urimeligt resultat, herunder fordi de berørte datterselskaber i konsekvens af Landsskatterettens afgørelse vil skulle tåle at lide betydelige tab på samhandlen med Viking A/S, samtidig med at de vil skulle betale op til 4 gange mere end koncerneksterne konkurrenter ved køb af identiske varer hos Viking A/S.

(1132) Det er således en kendsgerning, at den koncerninterne samhandel er gennemført på armslængdevilkår.

(1133) Det er tillige en kendsgerning, at Viking-koncernen har dokumenteret dette via TP Dokumentationen og det øvrige fremlagte materiale.

(1134) Endelig er det en kendsgerning, at Landsskatteretten har foretaget et uberettiget skøn, og at det faktisk gennemførte skøn er baseret på en uegnet metode, hviler på et urigtigt grundlag og fører til et åbenbart urimeligt resultat.”

Skatteministeriet har i et sammenfattende processkrift anført blandt andet følgende:

”ANBRINGENDER

1. INDLEDNING

Det gøres overordnet gældende i sagen BS-50961/2018-ESB, at SKAT har været berettiget til at foretage et skøn over Viking Life-Saving Equipment A/S’ (herefter Viking A/S) indkomst hidrørende fra de kontrollerede transaktioner med salgsog servicedatterselskaberne (herefter ”datterselskaberne”) for indkomstårene 2006, 2007, 2008 og 2009, og at Viking A/S ikke har godtgjort, at det udøvede skøn, som korrigeret af Landsskatteretten, kan tilsidesættes.

Landsskatteretten har da også ved afgørelsen af 27. september 2018 (E I 18) (E I 18 henviser til ekstrakten bind 1, side 18) givet SKAT (nu Skattestyrelsen) medhold i, at SKAT var berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af indkomsten i Viking A/S.

Efter ligningslovens § 2 (M I 57, venstre sp. og højre sp., øverst) (M I 57 henviser til materialesamlingen bind 1, side 57) skal kontrollerede parter ved deres handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) anvende priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet).

Når der som her er tale om kontrollerede transaktioner, påhviler der Viking A/S en dokumentationspligt vedrørende de pågældende transaktioner (TP-dokumentation), jf. den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 5 (M I 10, højre sp., midt for). I denne skriftlige dokumentation skal Viking A/S beskrive, hvorledes priserne er fastsat i kontrollerede transaktioner som her, jf. § 3 B, stk. 5, 1. pkt. Denne redegørelse for, hvordan priserne er fastsat, skal sætte skattemyndighederne i stand til at vurdere, om priserne er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. 2. pkt. Det fremgår således direkte af § 3 B, at der er krav om en prisanalyse, hvor koncernens priser sammenlignes med markedspriser.

Loven fastsætter i § 3 B, stk. 5 og stk. 8, jf. § 5, stk. 3 (M I 10, højre sp., midt for og 13, højre sp., midt for), retsvirkningen af, at Viking A/S ikke har overholdt denne pligt. Retsvirkningen er, at skattemyndighederne kan foretage en skønsmæssig forhøjelse af Viking A/S’ indkomst.

Selv hvis dokumentationspligten er opfyldt, har skattemyndighederne mulighed for at foretage en skønsmæssig korrektion af indkomsten fra de kontrollerede transaktioner, når priser og vilkår ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2 (M I 57, venstre sp., midt for), jf. bl.a. UfR 2023.471 H (Dubai-sagen) (M II 591) og SKM2010.46.VLR (M II 219). Af førstnævnte dom fremgår det således af landsrettens præmisser, som Højesteret henviser til, at (M II 614, højre sp., stregmarkeringen):

”Det følger af ligningsloven og skattekontrolloven, at skattemyndighederne er berettigede til at udøve et skøn over de kontrollerede transaktioner, hvis transaktionerne ikke har overholdt armslængdeprincippet som fastsat i ligningslovens § 2, stk. 1, eller hvis transfer pricing-dokumentationen er i så væsentlig omfang mangelfuld, at den ikke giver skattemyndighederne et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet er overholdt, jf. om det sidstnævnte Højesterets dom af 31. januar 2019, der er gengivet i UfR 2019.1446.”

Viking A/S bærer herefter bevisbyrden for, at det udøvede skøn som korrigeret af Landsskatteretten er tilsidesætteligt, jf. UfR 2021.3179 H (Tetra Pak-sagen) (M II 472, højre sp., sidste afsnit). Skønnet kan alene tilsidesættes, hvis Viking A/S godtgør, at det er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag. Denne bevisbyrde har Viking A/S ikke løftet.

Fire hovedanbringender fører i nærværende sag hver for sig og navnlig tilsammen til, at SKAT kunne udøve et skøn over indkomsten fra de kontrollerede transaktioner:

For det første tjente Viking A/S mindre på at sælge til datterselskaberne end ved salg til koncernuafhængige selskaber. Det var de samme produkter, som blev solgt hhv. internt og eksternt. Forskellen i indtjeningsniveau på salg internt og eksternt viser i sig selv klart, at Viking A/S ikke har handlet på armslængdevilkår ved prisfastsættelsen af selskabets koncerninterne transaktioner med datterselskaberne, jf. f.eks. SKM2010.46.VLR (M II 219). Dette er kerneeksemplet på en prisfastsættelse, der ikke er i overensstemmelse med ligningslovens § 2 (M I 57).

Denne del af sagen er nærmere beskrevet nedenfor i afsnit 4.1.

For det andet opnåede datterselskaberne og ikke Viking A/S langt hovedparten af det samlede økonomiske overskud i koncernen. Nærmere bestemt har Viking A/S i indkomstårene 2006-2009 bl.a. solgt forskellige typer maritimt sikkerhedsudstyr til en række helejede datterselskaber rundt om i verden. Salget er sket som led i en prisfastsættelsesstrategi, hvor Viking A/S har haft en lav eller ligefrem negativ indtjening på en række af produkterne, mens datterselskaberne bl.a. tjente penge på service af det maritime sikkerhedsudstyr (”prisfastsættelsesstrategien”) (bl.a. E V 2097, pkt. 5, stregmarkeringerne, E V 2114, 1-5. afsnit samt E V 2092, stregmarkeringerne).

Dette er ikke i overensstemmelse med ligningslovens § 2 (M I 57).

Dette bliver navnlig tydeligt, da det er Viking A/S (og altså ikke datterselskaberne), som besidder de immaterielle aktiver, som er afgørende for koncernens indtjening. Det er også Viking A/S, som har de væsentligste funktioner og risici i koncernen, mens datterselskaberne blot er simple salgsog serviceenheder, der videresælger Viking A/S’ produkter og udfører de komplementære serviceeftersyn baseret på Viking A/S’ certificering. Den anvendte koncerninterne prisfastsættelsesstrategi – der altså overkompenserer datterselskaberne på bekostning af Viking A/S – er dermed ikke i overensstemmelse med ligningslovens § 2 (M I 57).

Uafhængige parter ville aldrig acceptere en sådan vederlæggelse, hvor den part, der besidder de immaterielle aktiver ikke bliver vederlagt for væsentlige funktioner, risici m.v. Uafhængige parter ville heller ikke acceptere, at den ene part tjener meget lidt, så den anden part kan få en meget høj indtjening.

Dette forhold viser tillige, at de interne priser i koncernen ikke er rigtige og skal tilsidesættes. Denne del af sagen er nærmere beskrevet nedenfor i afsnit 4.4.

For det tredje viser den sammenlignelighedsanalyse, som SKAT har været nødsaget til at udarbejde pga. den mangelfulde TP-dokumentation, at resultaterne hos datterselskaberne adskiller sig markant fra resultaterne hos uafhængige selskaber med sammenlignelige funktioner, aktiver og risici, og at vederlæggelsen af Viking A/S også af den grund ikke er sket på markedsvilkår. Helt konkret er der af SKAT udarbejdet en analyse, der viser, at selskaber, der kan sammenlignes med datterselskaberne, simpelthen tjente betydeligt mindre end datterselskaberne. SKATs analyse (sammenlignelighedsanalyse) viser derfor, at Viking A/S’ priser ikke er på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2 (M I 57). Dette forklarer også, hvorfor datterselskaberne og ikke Viking A/S opnåede langt hovedparten af det samlede økonomiske overskud i koncernen, jf. ministeriets andet hovedanbringende ovenfor.

Denne del af sagen er nærmere beskrevet nedenfor i afsnit 4.5.

For det fjerde er transfer pricing-dokumentationen (herefter ”TP-dokumentationen”) for indkomstårene 2005-2007 (E III 1253/dansk oversættelse i E III 1293) så mangelfuld, at den ikke muliggør en efterprøvelse af de kontrollerede transaktioner og dermed ikke opfylder dokumentationskravet i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5. Derudover blev selskabets TP-dokumentation for indkomstårene 2008 og 2009 (E III 1335/dansk oversættelse i E III 1439 og E III 1485/dansk oversættelse i E III 1591) hverken fremlagt under SKATs revisionsproces eller under forberedelsen af sagen ved Landsskatteretten. Den manglende selvangivelse på dette punkt har i sig selv den konsekvens, at skattemyndighederne kan fastsætte den skattepligtige indkomst hidrørende fra de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt, jf. den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (tidligere stk. 5), jf. § 5, stk. 3.

Denne del af sagen er nærmere beskrevet nedenfor i afsnit 4.6.

SKATs skøn, som korrigeret af Landsskatteretten, er beskrevet nærmere nedenfor i afsnit 5. Der er nærmere bestemt tale om det skøn over Viking A/S’ indkomst, som SKAT har været nødsaget til udøve.

Skønnet kan alene tilsidesættes, hvis Viking A/S godtgør, at det er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag. Denne bevisbyrde har Viking A/S ikke løftet. Viking A/S har godt nok fremsat en række indsigelser mod SKATs skøn og SKATs sammenlignelighedsanalyse. Ingen af indsigelserne er imidlertid rigtige, og de kan derfor ikke føre til en tilsidesættelse af skønnet, herunder en tilsidesættelse af SKATs sammenlignelighedsanalyse, der viser, at Viking A/S’ priser ikke er på armslængdevilkår og derfor i sig selv udgør en grund til at skønne, jf. UfR 2023.471 H (Dubai-sagen) (M II 591) og Skatteministeriets kæreskrift af 6. november 2020, afsnit 3.1 (E I 309-310, stregmarkeringerne).

Denne del af sagen er nærmere beskrevet nedenfor i afsnit 5.

Det gøres i sagen BS-50970/2018-ESB blot gældende, at LL COLD ApS’ (tidligere Sagsøger A/S 1 ) sambeskatningsindkomst for indkomstårene 2006, 2007, 2008 og 2009 skal forhøjes i overensstemmelse med forhøjelserne af Viking A/S’ skattepligtige indkomst.

1.1 Viking A/S’ beskrivelse af sagens faktiske omstændigheder og den relevante retlige ramme

Helt overordnet bestrides Viking A/S’ faktuelle beskrivelser og selskabets gennemgang af retsog afgørelsesgrundlaget, som fremgår af selskabets skrifter, jf. eksempelvis replikken, side 6-88 (E I 68-150). Viking A/S beskrivelser – ikke mindst af sagens faktuelle omstændigheder – er overordentligt omfangsrige. Der udfoldes herved (over ganske mange sider) betydelige bestræbelser på at forlede læseren til at tro, at gengivelsen samtidig er objektiv og fuldstændig.

Gengivelsen af sagens faktiske omstændigheder er imidlertid hverken objektiv eller fuldstændig. Skatteministeriet er derfor ikke enig i gennemgangen af disse oplysninger, hvilket er centralt at være opmærksom på ved gennemgangen af selskabets omfattende processkrifter.

Der er f.eks. under sagens forberedelse for Landsskatteretten afgivet en række indlæg fra sagsøgerne og SKAT, der belyser centrale faktuelle forhold i sagen, som er udeladt i sagsøgernes sagsfremstilling. Skatteministeriet er bl.a. ikke enig i sagsøgernes fremstilling af sagens forløb eller i selskabets beskrivelse af betingelserne for, at SKAT kan foretage en skønsmæssig ansættelse af indkomsten efter en anden transfer pricing-metode end den, som selskabet har valgt.

Der er således tale om yderst ensidige beskrivelser, der i bedste fald kan anses for anbringender. Flere steder er beskrivelserne endda ligefrem i strid med sagens faktum. Blandt de seneste eksempler henviser ministeriet til det af sagsøgerne anførte om, at en af de som bilag 55-61 fremlagte serviceaftaler ”ikke var underlagt konkurrencebegrænsninger” (E I 284, sagsøgernes var på opfordring 4, 2. afsnit). I replikken har sagsøgerne ligefrem anført (E I 106, næstsidste afsnit), at ”de koncerneksterne servicestationer ikke er undergivet konkurrencebegrænsninger af nogen art.” (understreget her). Dette er i direkte modstrid med oplysningerne i f.eks. bilag 55, side 2, sidste afsnit, hvoraf det fremgår, at (E II 940, sidste afsnit/dansk oversættelse i E 948, sidste afsnit):

”Servicestationen må ikke ta service på konkurrerende produkter uten at dette skjer etter forutgående skriftlig avtale med VIKING.”

Herudover indeholder sagsøgernes fremlagte udtræk fra Viking A/S’ økonomisystem åbenlyst forkerte tal og beregninger, jf. nærmere nedenfor afsnit 5. Dette sætter et alvorligt spørgsmålstegn ved samtlige af de fremlagte og opgjorte udtræk og beregninger, herunder navnlig bilag 12-14 (E II 787-882) og bilag 27-30 (E IV 2437-2493) samt replikkens tabel 5-7 (E I 91- 93) , tabel 9-10 (E I 95-96) og tabel 15-19 (E I 146-150).

2. ANVENDELSE AF OECD’S TRANSFER PRICING GUIDE- LINES

Sagens parter er så vidt ses enige om, at OECD’s Transfer Pricing Guidelines (TPG) har en særlig status og autoritet ved fortolkningen af regler om transfer pricing. Af forarbejderne til skattekontrolloven, jf. lovforslag nr.

120 af 2. marts 2005 (M I 41, venstre sp., 3. afsnit, sidste pkt.), fremgår det da også, at:

”den skattepligtiges vurdering af, hvilken dokumentation der herudover er nødvendig, [skal] ske under hensyntagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende principperne i OECD's retningslinjer om transfer pricing, jf. OECD udgivelsen- Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.”

SKAT og Landsskatteretten har i overensstemmelse hermed truffet afgørelse i overensstemmelse med TPG. TPG opdateres med jævne mellemrum, hvilket har givet yderligere vejledning i forhold til fastlæggelsen af armslængdeprisen i en situation svarende til de faktiske omstændigheder i lige netop denne sag.

Viking A/S har i vid udstrækning gjort indsigelse overfor anvendelsen af retningslinjerne fra TPG, der beskriver, hvordan uafhængige parter agerer i situationer, der modsvarer dem, der gør sig gældende i nærværende sag. Dette beror selvsagt udelukkende på, at TPG ikke understøtter selskabets synspunkter i sagen.

Men selskabet kan selvfølgelig ikke komme udenom, at TPG kan anvendes som fortolkningsbidrag i relation til fastlæggelsen af, hvordan uafhængige parter ville have ageret i en situation som den foreliggende. TPG 2010, TPG 2017 og TPG 2022 kan dermed anvendes for indkomstårene 2006-2009.

Opdateringen af kapitlerne i TPG er nemlig blot en præcisering og uddybning af armslængdeprincippet og den måde, hvorpå princippet anvendes i praksis, jf. nærmere TPG 2017, preface pkt. 19 (M I 201), Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10: 2015 Final Reports (Paris: OECD, 2015), side 9-10 (M III 709-710, stregmarkeringerne), Den Juridiske Vejledning 2012-2, 2017-2 og 2022-2, afsnit C.D.11.2.1.1 (M III 679, stregmarkeringerne), (M III 681-682, stregmarkeringerne) og (M III 683, stregmarkeringen), UfR 2021.3179 H (Tetra Pak-sagen) (M II 423), hvor Højesteret anvendte TPG 2010 for indkomstårene 2005-2009 og UfR 2023.471 H (Dubai-sagen) (M 591), hvor landsretten i sine præmisser, der blev tiltrådt af Højesteret, anvendte TPG 2010 for bl.a. indkomstårene 2006-2009.

EU-Domstolens dom af 12. maj 2021 i sagerne T-816/17 og T-318/18 (Amazon) (M 475) – som ikke er endelig – er heller ikke i strid hermed. Af dommen fremgår det i øvrigt, at EU-Kommissionen er enig med Skatteministeriet i, at nyere versioner af TPG kan anvendes, jf. herved præmis 149-151 (M II 479). Herudover er Retten enig med ministeriet i, at i hvert fald senere præciseringer implicit er indeholdt i de tidligere versioner, jf. præmis

152 (M II 479). Da TPG 2022, pkt. 3.10 (M I 183), blot er en præcisering af

TPG 1995, pkt. 1.42 (M I 106), støtter dommen ligefrem ministeriets synspunkt.

TPG er altså ikke lovgivning eller regler om transfer pricing, der udstedes, og som kun kan anvendes fremadrettet. Det er en vejledning, som løbende opdateres på baggrund af den viden og praksis, der oparbejdes i OECD- medlemslandene gennem arbejdet med transfer pricing-sager.

OECD beskriver de økonomiske realiteter ved transfer pricing, og hvordan man i økonomisk forstand bedst håndterer forskellige situationer. Alle kontrollerede transaktioner skal således overholde armslængdeprincippet, uanset om der i TPG er givet vejledning på området eller ej.

Når det er sagt, så er der også støtte for Landsskatterettens afgørelse i TPG 1995, pkt. 1.42.

3. SAGSØGERNES MANGLENDE BESVARELSE AF OPFOR- DRINGER

Et yderligere aspekt, der er centralt at være opmærksom på, er at sagerne i høj grad bærer præg af, at sagsøgerne har nægtet at medvirke til sagernes oplysning. Sagsøgerne har i vidt omfang ikke dokumenteret sine postulater og har undladt at besvare ministeriets opfordringer.

Det drejer sig bl.a. om Skatteministeriet opfordring 1, der blev fremsat i duplikken af 29. maj 2020 (E I 184, 6. afsnit, stregmarkeringen). Her blev sagsøgerne opfordret til at fremlægge aftalerne med de eksterne servicestationer.

Dernæst drejer det sig om Skatteministeriets opfordring 2, der blev fremsat samme sted i duplikken (E I 184, 6. afsnit, stregmarkeringen). Her blev sagsøgerne opfordret til at fremlægge aftalerne med datterselskaberne, således at vilkårene kan sammenlignes med de eksterne servicestationers vilkår.

Sagsøgerne har også kun delvist besvaret ministeriets opfordring 5, der blev fremsat i processkrift A af 30. september 2022 (E I 260, 4. afsnit, stregmarkeringen). Opfordringen gik på, at sagsøgerne skulle fremlægge alle referater fra bestyrelsesmøderne i Viking A/S og koncernledelsesmøder i øvrigt eller andre dokumenter, hvor koncernstrategien vedrørende anvendelse af datterselskaberne og koncerneksterne servicestation samt prisfastsættelsesstrategier er omtalt.

Endelig drejer det sig om ministeriets opfordring 6, der blev fremsat i processkrift A (E I 267, 2. afsnit, stregmarkeringen), hvor sagsøgerne blev opfordret til at fremlægge koncernens markedsanalyser for alle de markeder, hvor der sælges varer til enten datterselskaber eller koncerneksterne servicestationer.

Disse opfordringer er helt centrale for sagens oplysning, særlig i relation til Viking A/S’ opfyldelse af dokumentationsforpligtelsen i den dagældende skattekontrollovs § 3 B (M I 9-10).

Sagsøgernes helt eller delvist manglende besvarelse af opfordringerne 1, 2,

5 og 6 skal derfor tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

Opfordringerne og betydningen af den manglende besvarelse er omtalt nærmere i processkrift B, afsnit 2 (E I 288-289), og nedenfor i afsnit 4.2.1 og afsnit 4.5.1.2.

4. SKØNSADGANGEN

Som anført ovenfor havde SKAT fire skønshjemler: 1) Forskellige priser til koncerninterne og koncerneksterne kunder, 2) skævvridning af fortjenesten mellem Viking A/S og datterselskaberne, 3) manglende markedsvilkår for de interne afregningspriser og 4) den mangelfulde eller for sent udarbejdede TP-dokumentation. Der var altså fire selvstændige grunde til, at SKAT kunne – og var nødsaget til – at udøve et skøn over indtjeningen i Viking A/S.

4.1 Forskellige priser til koncerninterne og koncerneksterne kunder

Viking A/S har i indkomstårene 2006-2009 bl.a. solgt forskellige typer maritimt sikkerhedsudstyr til både datterselskaberne og koncerneksterne kunder. Nogle af de væsentligste varer er redningsflåder og redningsdragter, der også er omtalt i selskabets TP-dokumentation for indkomstårene 2005-2007 (E III 1254, tabellen under ”Standard rafts” og ”PPE (Suits etc.)”/dansk oversættelse i E III 1295, tabellen under ”Standardflåder” og ”PPE (dragter osv.)”.

Med hensyn til disse varer kan ministeriet konstatere, at Viking A/S helt åbent erkender, at selskabet sælger de pågældende varer til en lavere pris, når det handler med datterselskaberne sammenlignet med de koncerneksterne kunder.

Dette fremgår af TP-dokumentationens prisfastsættelse af ”Standardproducts -rafts, suits etc.” (redningsflåder og redningsdragter m.v.) (E III 1282- 1283/dansk oversættelse i E III 1323-1324). Her skelner Viking A/S mellem salg til koncerneksterne kunder og salg til datterselskaberne.

Helt konkret har Viking A/S for produkterne ”Standardproducts -rafts, suits etc.” fastsat priserne til de koncerneksterne kunder (”Prices to external customers (end-customers)”) med udgangspunkt i en dækningsgrad på omkring * % (E III 1282, 1. afsnit/dansk oversættelse i E III 1323):

”The prices are based on negotiations with the individual customer, but the level of this negotiation is based on a guiding external pricelist calculated on a basic contribution margin around * %.”

Samtidig har selskabet fastsat priserne til datterselskaberne ("Prices to subsidiaries") med udgangspunkt i en dækningsgrad på omkring * (E III 1282, 1. afsnit under overskriften ”Prices subsidiaries”/dansk oversættelse i E III 1323):

”The prices are based on a pricelist calculated on a basic contribution margin around * .”

Dette gør sig gældende for hele sagsperioden (E I 80, 3. afsnit).

Som det fremgår af TP-dokumentationen på næste side (E III 1283, første tabel/dansk oversættelse i E III 1324), udgør forskellen i dækningsgraden ved salg til koncerneksterne og koncerninterne kunder faktisk mere end * procentpoint. Viking A/S har under første tabel anført, at (E III 1283):

”The above calculation show that the actual CM-ratio for sale of rafts to subsidiaries is approximately * %-point lower than the CM-ratio for sale to external customers”

På dansk kan dette oversættes til, jf. den danske oversættelse i E III 1324:

”Ovenstående beregning viser, at den faktiske CM-ratio for salg af flåder til datterselskaber er ca. * %-point lavere end CM-ratio for salg til eksterne kunder.”

Dette gør sig bl.a. gældende for salget af redningsflåder (”rafts”) i 2005 og 2006, hvor dækningsgraden (”CM-ratio”) for de koncerneksterne kunder var på * , mens den kun var på * for datterselskaberne.

Det kan altså konstateres baseret på Viking A/S’ egne oplysninger, at selskabet sælger til en anden og billigere pris, når de sælger varer koncerninternt. Prisen er med andre ord højere, når Viking A/S sælger til de koncerneksterne kunder.

Efter ligningslovens § 2 (M 57, venstre sp., midt for) skal Viking A/S ved deres salg til datterselskaberne (kontrollerede transaktioner) imidlertid anvende priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet).

Viking A/S’ salg af varer til datterselskaberne er herved ikke i overensstemmelse med bestemmelsen. Selskabet gør jo netop noget andet prismæssigt med hensyn til de koncerninterne og koncerneksterne priser. Og herved bliver Viking A/S betalt for lidt for varerne, når der handles med servicedatterselskaberne.

Det er uden videre i strid med ligningslovens § 2 – og nødvendiggør en skønsmæssig ansættelse.

4.2 Viking A/S’ forklaringer dokumenterer ikke, at prisforskellen er på armslængdevilkår

Sagsøgernes hovedanbringender til støtte for forskellen på priserne til datterselskaberne og koncerneksterne forhandlere synes at kunne opsummeres til følgende seks forhold:

4.2.1 Konkurrenceforhold

For det første argumenterer sagsøgerne for (bl.a. E I 106, afsnit 8.3.3, 6. afsnit ff.), at datterselskaberne – i modsætning til koncerneksterne forhandlere – er underlagt en konkurrencebegrænsning, hvilket de skal kompenseres for i salgspriserne.

Det er imidlertid ikke dokumenteret, at datterselskaberne er underlagt de påståede konkurrenceklausuler.

Sådanne ”selvbåndlæggelser” i koncerner kan heller ikke tillægges nogen betydning ved den interne prisfastsættelse. Det gælder allerede fordi koncernen selvsagt ville tillade, at datterselskaberne foretog salg af koncerneksterne varer, hvis det var en fordel for koncernen. Koncernen må derfor mene, at det er en fordel for den, at datterselskaberne, så længe koncernen finder det fornuftigt, alene sælger koncerninterne varer. Når en leverandør ønsker, at hans salgskanaler alene sælger hans varer, sker det for, at han tjener flere penge, og ikke færre penge som Viking A/S. Selskabet valgte da også helt konkret at have egne servicestationer de steder, hvor der var en forventning om tilstrækkelig indtjening på egne produkter og servicering heraf, hvorimod Viking A/S har brugt eksterne distributører, agenter og servicestationer i de havne, hvor Viking-koncernen ikke kunne opnå tilstrækkelig omsætning, jf. nærmere nedenfor i afsnit 4.5.1.

Men herudover bestrides det, at de koncerneksterne forhandlere ikke var underlagt konkurrencebegrænsninger i en eller anden udstrækning, idet f.eks. en koncernekstern distributør på samme måde som datterselskaberne (som anført af sagsøgerne) var forpligtet til kun at sælge Viking-produkter, jf. de agentog distributørkontrakter, som SKAT fik tilsendt og gennemgik i forbindelse med revisionen, jf. nærmere bilag Q (E II 883/dansk oversættelse i E II 891), bilag Y (E II 889/dansk oversættelse i E II 911), bilag V (E III 923/dansk oversættelse i E II 931), bilag T (E II 955/dansk oversættelse i E II 973) og bilag W (E II 1105/dansk oversættelse i E II 1133), der er medtaget i ekstrakten som et repræsentativt udsnit af de fremlagte aftaler.

Prisfastsættelsen er således ikke sket på samme grundlag overfor datterselskaberne og de koncerneksterne forhandlere. Der er derfor ikke grundlag for, at datterselskaberne i den interne prisfastsættelse skal betale mindre for varerne fra Viking A/S end de koncerneksterne forhandlere med henvisning til de påståede konkurrencebegrænsninger. Tværtimod taler faktum for, at datterselskaberne burde have betalt mere for varerne end de koncerneksterne forhandlere.

Dette understøttes også af sagsøgernes manglende besvarelse af ministeriets opfordringer, jf. straks nedenfor.

Sagsøgerne har ved at fremlægge serviceaftalerne i bilag 55-61 (E II 939- 1244) kun delvist opfyldt Skatteministeriets opfordring 1 om at fremlægge aftalerne med de koncerneksterne servicestationer. De fremlagte bilag mangler desuden flere af de underbilag, der fremgår af serviceaftalerne, herunder datterselskabernes forretningsplaner, der kunne indeholde markedsanalyser, jf. herved ministeriets opfordring 6.

Sagsøgerne har i forbindelse med besvarelse af Skatteministeriets opfordring 4 oplyst (E I 284), at det følger direkte af serviceaftalerne fremlagt som bilag 55-61 (E II 939-1245), at de eksterne servicestationer ikke var underlagt servicebegrænsninger.

Dette bestrides, og er, som nævnt indledningsvist ovenfor i afsnit 0, et eksempel på sagsøgernes generelt misvisende udlægning af de faktiske forhold. Eksempelvis fremgår det af bilag 55, side 2, sidste afsnit (E II 940, stregmarkeringen/dansk oversættelse i E 974), at Fosnavåg Notbøteri AS ikke må servicere konkurrerende produkter, uden at dette sker efter forudgående skriftlig aftale med Viking A/S. Videre fremgår det på side 3 af art. 6 (E II 941, stregmarkeringen/dansk oversættelse i E 975), at køb af originale Viking-dele skal ske gennem en Viking-importør.

Ministeriet har da også ovenfor og i duplikken på side 8 (E I 184) påvist, at agentog distributøraftalerne var underlagt konkurrenceklausuler.

Retten kan derfor – henset til den mangelfulde opfyldelse af Skatteministeriets opfordring 1 – lægge til grund, at alle de koncerneksterne servicestationer var underlagt konkurrencebegrænsninger i et eller andet omfang, og at markederne for de koncerninterne transaktioner og koncerneksterne transaktioner ikke kan anses for sammenlignelige. Derfor er der ikke grundlag for, at datterselskaberne har betalt mindre for de samme varer end de koncerneksterne forhandlere. Tværtimod burde det have været omvendt, således at datterselskaberne burde have betalt mere for varerne, da de ikke er bundet af konkurrencebegrænsninger i modsætning til de koncerneksterne forhandlere, jf. herved forudsætningsvist det anførte i replikken på side 44 (E I 106, sidste afsnit).

Videre har sagsøgerne fortsat undladt at opfylde Skatteministeriets opfordring 2 om at fremlægge Viking A/S’ aftaler med datterselskaberne. Dette sker med henvisning til, at Viking A/S og de koncerninterne servicestationer (datterselskaberne) ikke i sagsperioden indgik særskilte aftaler, der kan fremlægges (E I 284). Sagsøgerne oplyser dog, at vilkårene for samhandlen i al væsentlighed er de samme som med de koncerneksterne servicestationer, bortset fra de forskelle selskabet påstår, at det tidligere har redegjort for.

Der foreligger dermed ingen dokumentation for indholdet af vilkårene for Viking A/S’ samhandel med de koncerninterne servicestationer. Den manglende dokumentation fratager desuden skattemyndighederne muligheden for at sammenligne vilkårene i aftalerne mellem henholdsvis de koncerninterne og koncerneksterne servicestationer.

En sådan fremgangsmåde er i direkte strid med kravet i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 om, at den selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner.

Herudover er selskabets påståede redegørelse ikke bedre end Tetra Paks ”commercial judgement”, som blev underkendt af Højesteret i UfR

2021.3179 H (M II 423). Højesteret fandt således, at den skattepligtiges udokumenterede oplysninger ikke kunne tillægges vægt, og at TP-dokumentationen bl.a. derfor var mangelfuld i så væsentligt omfang, at den ikke gav Skattestyrelsen et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet var overholdt.

Når der ikke er skriftlige aftaler eller anden skriftlig dokumentation for aftalernes indhold, må det bl.a. lægges til grund, at datterselskaberne ikke var underlagt en konkurrencebegrænsning som anført af sagsøgerne i bl.a. replikken på side 44 (E I 106).

Retten kan derfor overordnet lægge til grund, at Viking A/S ikke har dokumenteret, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Allerede derfor kunne Viking A/S’ indkomst ansættes skønsmæssigt i medfør af den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (M I 11, stregmarkeringen), jf. § 5, stk. 3 (M I 13, venstre sp., stregmarkeringen), jf. herved UfR 2021.3179 H (Tetra Pak-sagen) (M II 423).

4.2.2 Sparede omkostninger og avancefordele

For det andet begrunder sagsøgerne prisforskellen med (E I 80, øverst), at Viking A/S sparer en række udgifter – til f.eks. salg og marketing – ved salg til datterselskaberne frem for salg til eksterne aftagere, og at dette er årsagen til, at:

”Viking A/S generelt nødvendigvis oppebærer lidt lavere priser for produkter solgt til datterselskaberne sammenlignet med salg af tilsvarende produkter til eksterne aftagere.”

Påstanden er imidlertid ikke dokumenteret.

Selv hvis det kan dokumenteres, ændrer det ikke ved, at der ved prisfastsættelsen ikke kan tages hensyn til evt. sparede omkostninger, da der er tale om omkostninger, som indgår i avanceopgørelsen, men ikke ved selve prisfastsættelsen, jf. ligningslovens § 2 (M 57), jf. bl.a. UfR 2005.1699 H.

Sagsøgerne har med hensyn til mængderabatterne og de påståede konkurrencebegrænsningerne (jf. afsnit 4.2.1 ovenfor) ligefrem anført (E I 107, øverst), at da det:

”på nuværende tidspunkt ikke har været muligt for Viking-koncernen at finde en måde at kvantificere den rabat, som datterselskaberne - på armslængdevilkår - burde kræve, har Viking-koncernen indtil videre valgt ikke at foretage en justering i datterselskabernes favør for disse omstændigheder i relation til selve sammenlignelighedsanalysen.”

Dermed indrømmer sagsøgerne helt åbent, at Viking A/S ikke har været i stand til at kvantificere den rabat, som de mener, at datterselskaberne burde kræve.

Sagsøgerne har dermed ikke påvist eller på anden måde dokumenteret, at en forskel på mindst * procentpoint er udtryk for priser på armslængdevilkår. Derfor er der blot tale om forklaringer, der ikke kan tillægges vægt, jf. UfR 2021.3179 H (Tetra Pak-sagen) (M II 423).

Forskellen i indtjeningsniveau på salg internt og eksternt viser dermed meget klart, at prisen ved de koncerninterne salg ikke har været fastsat på armslængdevilkår. Dette er ikke i overensstemmelse med ligningslovens §

2 (M I 57).

4.2.3 Mængderabatter m.v.

For det tredje argumenterer sagsøgerne for (E I 18, 4. afsnit og resten af stregmarkeringen, samt E I 106, afsnit 8.3.3, 3-4. afsnit), at priserne forhandles konkret, og at de endelige priser derfor afviger fra udgangspunkterne i de vejledende prislister på både koncerninterne og koncerneksterne salg. Forskellen i priserne på ca. * procentpoint er ifølge sagsøgerne begrundet i, at koncerneksterne aftagere vil kræve mængderabatter, hvis de aftog lige så meget som datterselskaberne, og at prisen til datterselskaberne derfor må antages at være lavere grundet de store mængder, de aftager fra Viking A/S.

Sagsøgerne indrømmer imidlertid selv (E I 106, 3. sidste afsnit), at det ikke er muligt præcist at opgøre forholdet mellem de ydede mængderabatter og omsætningens størrelse, hvorfor det ikke er muligt præcist at korrigere for denne forskel, jf. også nærmere ovenfor i afsnit 4.2.2.

Dermed er begrundelsen ikke bedre end Tetra Paks skønsmæssige vurdering, der blev tilsidesat af Højesteret i UfR 2021.3179 H (Tetra Pak-sagen) (M II 423).

Højesteret anførte i den forbindelse, at (M II 472, venstre sp., 4. afsnit ff.):

”TPH har i sin TP-dokumentation oplyst, at selskabet har anvendt videresalgsmetoden, og at der er taget udgangspunkt i salgsselskabernes gennemsnitlige fortjeneste på avanceniveau. I TP-dokumentation en er angivet en gennemsnitlig avance (på EBIT-niveau) i perioden 2006-2008 på ca. 7 % ved salgsselskabernes videresalg til slutkøberne under henvisning til, at dette er rimeligt ud fra salgsselskabernes risici, ansvar og investeringer.

TPH har oplyst, at dette bygger på selskabets »commercial judgment« på baggrund af forretningsmæssig erfaring og kendskab til markedet.

Højesteret finder, at den TP-dokumentation, som TPH har udarbejdet vedrørende skatteårene 2005-2009, ikke indeholder en sammenlignelighedsanalyse og angivelsen af, hvad der er en rimelig avance for salgsselskaberne, hviler dermed alene på TPH s egen skønsmæssige vurdering. Der er således i TP-dokumentationen ingen sammenlignelighedsanalyse af, hvilken avance et salgsselskab kan opnå ved lignende transaktioner mellem uafhængige parter.” (understreget her)

Tilsvarende har Viking A/S ikke en sammenlignelighedsanalyse af, hvilken avance deres datterselskaber kan opnå ved lignende transaktioner mellem uafhængige parter. Tværtimod er der alene tale om Viking A/S’ skønsmæssige vurdering baseret på, hvilke rabatter datterselskaberne efter Viking A/S’ skøn kan opnå. Hertil kommer, at TP-dokumentationen, som anført ovenfor, ikke lever op til kravet om, at Viking A/S skal oplyse, hvorledes priser mellem Viking A/S og datterselskaberne rent faktisk er fastsat, da andre transaktioner er blandet ind i de oplyste avancer i TP-dokumentationen.

Derudover viser TP-dokumentationen (E III 1283/dansk oversættelse i E III 1324), at selv om priserne forhandles konkret, så er der fortsat forskel i priserne til datterselskaberne og koncerneksterne forhandlere, hvilket er nærmere beskrevet i SKATs afgørelse (E V 2137-2139), herunder * % i forskel i 2005 mellem priserne til datterselskaberne og ”External customers excl. DK sales”.

Dermed holder argumentet ikke.

4.2.4 Viking A/S salg til koncerneksterne kunder er et miks af salg til slutbrugere og salg til distributører/agenter

For det fjerde har selskabet i TP-dokumentationen (E III 1293, 2. afsnit under første tabel om ”Rafts”/dansk oversættelse i E III 1324, 2. afsnit under første tabel om ”Flåder”) noget teknisk forklaret, hvorfor forskellen faktisk er større end * procentpoint. Begrundelsen går på, at der i salget til eksterne kunder ("external customers") indgår et betydeligt salg til slutkunder i Danmark (”end customers in Danmark”), og at dette salg derfor skal holdes udenfor sammenligningen.

Selskabet siger med andre ord, at der skal tages udgangspunkt i "external customers" i den første tabel om ”Rafts”, og at der herefter skal fratrækkes salg til ”end customers in Danmark”.

På den baggrund opstiller Viking A/S tabellerne ”Ext. rafstsales excl. DK sales” (E III 1283, 2. tabel/dansk oversættelse i E III) og ”Ext. PPEsales excl. DK-sales” (E III 1283, 4. tabel/dansk oversættelse i E 1324). Disse tabeller er ifølge TP-dokumentationen udtryk for Viking A/S’ salg til koncerneksterne udenlandske forhandlere (servicestationer og forhandlere) på samme måde som datterselskaberne.

En sådan forklaring følger også af Viking A/S’ svar på materialeanmodning TP-nr. 2, side 6, næstsidste afsnit (E V 2090, stregmarkeringen):

"Eksterne kunder i udlandet vil for hovedpartens vedkommende være forhandlere (servicestationer og forhandlere) på samme måde som datterselskaberne. Et salg til disse grupper skal derfor ske til en pris som muliggør en vis avance til disse samarbejdspartnere, når de skal formidle et salg til slutbrugerne." (understreget her)

Anderledes er det i Viking A/S’ svar på materialeanmodning TP-nr. 3, pkt. 2-0 (E V 2104) oplyst, at begrebet ”External customers excl. DK sales”, som selskabet andre steder benævner "Eksterne kunder globalt" eller "Eksterne kunder i øvrigt", både indeholder salg til slutbrugere og salg til distributør/agenter.

Salg til koncerneksterne kunder (”External customers excl. DK sales”) er således et miks af salg til slutbrugere og salg til distributører/agenter, hvorfor sammenlignelighedsanalysen ikke sammenligner salg til datterselskaberne og salg til slutbrugere. TP-dokumentationen er derfor ikke bedre end den, der blev tilsidesat i UfR 2021.3179 (Tetra Pak-sagen) (M II 423), hvor Højesteret anførte, at (M II 472, venstre sp., 3. sidste afsnit):

”De oplyste avancer for salgsselskaberne vedrører desuden ikke kun de kontrollerede transaktioner mellem TPH og salgsselskaberne, men også kontrollerede transaktioner med andre koncernforbundne selskaber og transaktioner med uafhængige parter.”

Højesteret fandt bl.a. på denne baggrund, at (M II 472, næstsidste afsnit):

”Der er således efter Højesterets opfattelse tale om en TP-dokumentation, som ikke lever op til kravet om, at TPH skal oplyse, hvorledes priser mellem TPH og salgsselskaberne rent faktisk er fastsat, og som heller ikke indeholder en sammenlignelighedsanalyse, således som det kræves efter den dagældende § 3 B, stk. 5, i skattekontrolloven og § 6 i TP-bekendtgørelsen.”

4.2.5 Markedsføringsomkostninger m.v.

For det femte har Viking A/S i TP-dokumentationen (E III 1282, 3. sidste afsnit/dansk oversættelse i E 1323, 3. sidste afsnit) henvist til, at datterselskaberne bærer en del af markedsføringsomkostningerne ved salg af flåder, dragter etc. til de eksterne servicestationer i deres region, og at de derfor skal kompensere for dette i priserne.

Det bestrides, at dette udokumenterede forhold har betydning for prisfastsættelsen.

Sagsøgerne har da også i replikken helt åbent erkendt (E I 105, ,4. afsnit), at det ikke har været muligt for Viking-koncernen med tilstrækkelig sikkerhed at identificere de samlede salgsog markedsføringsomkostninger for 2005-2007. Derfor valgte Viking-koncernen ikke at indregne nogen salgsomkostninger og konstaterede i stedet, at ”Viking A/S af denne grund nødvendigvis måtte have et lidt højere dækningsbidrag på salget til de eksterne aftagere som følge af den manglende indregning af omkostninger.”

Der er altså tale om et skøn, når Viking-koncernen har fastsat prisen til datterselskaberne lavere end til de koncerneksterne kunder. Men et sådant skøn kan imidlertid ikke tillægges vægt, medmindre det er underbygget af en sammenlignelighedsanalyse baseret på, hvad uafhængige sammenlignelige parter ville have accepteret, jf. herved UfR 2021.3179 H (Tetra Paksagen) (M II 423).

Da en sådan analyse ikke forelå på ansættelsestidspunktet har SKAT været nødsaget til at foretage et skøn.

4.2.6 Lagerfunktion

For det sjette har Viking A/S i TP-dokumentationen (E III 1282, 4. sidste afsnit/dansk oversættelse i E 1323, 4. sidste afsnit) henvist til, at datterselskaberne er lagerførende for servicestationerne i deres region, og dermed udøver en vigtig logistikfunktion (lagerfunktion).

Det bestrides, at dette udokumenterede forhold har betydning for prisfastsættelsen.

Den anførte begrundelse i TP-dokumentationen synes heller ikke at være uddybet i sagsøgernes skrifter.

Viking A/S’ indsigelser må derfor afvises. Det kan herefter konkluderes, at selskabets salg af varer til datterselskaberne ikke er sket i overensstemmelse med ligningslovens § 2 (M I 57).

4.3 Priserne på reservedele og certifikater er heller ikke på arms længdevilkår

Det er ikke blot ved prisfastsættelsen af ”Standardproducts -rafts, suits etc.”, at Viking A/S har forskellige priser til datterselskaberne og koncerneksterne aftagere, jf. nedenstående eksempler fra TP-dokumentationen (E III 1253/dansk oversættelse i E 1293) i afsnit 4.3.1 og afsnit 4.3.2

SKAT var således også af denne grund både berettiget og forpligtet til at udøve et skøn over indkomsten hos Viking A/S hidrørende fra de kontrollerede transaktioner, og sagsøgerne bærer herefter bevisbyrden for, at skønnet er tilsidesætteligt.

4.3.1 ”Spareparts” / ”Reservedele”

Viking A/S solgte også reservedele til både datterselskaberne og koncerneksterne kunder. Også her kan ministeriet konstatere, at Viking A/S helt åbent erkender, at selskabet sælger de pågældende varer til en lavere pris, når det handler med datterselskaberne sammenlignet med de koncerneksterne kunder (E III 1285/dansk oversættelse i E III 1326).

Nærmere bestemt fremgår det af TP-dokumentationen, at priserne på reservedele til de koncerneksterne kunder er fastsat i en prisliste, der er udarbejdet af Viking A/S (E III 1285, 1. afsnit/dansk oversættelse i E III 1326,

1. afsnit).

Datterselskaberne får imidlertid en rabat på * % (nedsat til * % i 2010 med undtagelse af Viking- * og Viking- * ) af prisen, der fremgår af prislisten (E III 1285, 3. afsnit/dansk oversættelse i E III 1326, 3. afsnit).

Der er ingen sammenlignelighedsanalyse, der godtgør, hvorvidt rabatten er på markedsvilkår. Det må derfor lægges til grund, at handlen ikke er på armslængde, jf. herved ligningslovens § 2 (M I 57).

Om rabatten fremgår følgende, som i øvrigt er udokumenteret (E III 1285,

4. afsnit ff./dansk oversættelse i E 1326, 4. afsnit ff.):

”The discount is ment to cover extra costs for subsidiaries, who are stockholders for the servicestations in their markets - making the subsidiaries an important part of the logistic system when Viking-Denmark is selling spareparts worldwide.

Furthermore subsidiaries bear a part of the marketing costs for selling the spareparts to the external servicestations in their markets including the costs for visiting the servicestations regularly.

The extra discount for Viking- * and Viking- * is related to the changes in the Controlling Body function mentioned under ”Inspection Certificates”.”

Hertil kommer, at det af Viking A/S anførte alene er baseret på selskabets skøn, der ikke kan tillægges vægt, jf. UfR 2021.3179 H (Tetra Pak-sagen) (M II 423).

”4.3.2 Inspection Certificates” / ”Inspektionscertifikater”

Viking A/S solgte også certifikater til både datterselskaberne og koncerneksterne kunder. Også her kan ministeriet konstatere, at Viking A/S helt åbent erkender, at selskabet sælger de pågældende certifikater til en lavere pris, når det handler med datterselskaberne sammenlignet med de koncerneksterne kunder (E III 1286/dansk oversættelse i E III 1327):

”Subsidiaries buy certificates at a lower price […].”

Nærmere har Viking A/S i TP-dokumentationen (E III 1286/dansk oversættelse i E III 1327) forklaret, at betalingen for certifikater skal dække omkostninger til vedligeholdelse og opdatering af servicemanualer, omkostninger til opretholdelse af assistance ved besvarelse af tekniske spørgsmål og omkostninger til at kontrollere kvaliteten af servicestationerne.

Viking A/S har også her forsøgt at sammenligne priserne fra salg af certifikater til eksterne kunder og datterselskaberne.

Som det fremgår af TP-dokumentationen (E III 1286/dansk oversættelse i E III 1327), fastsættes prisen til eksterne kunder af Viking A/S. Prisen er den samme, uanset om salget sker til eksterne kunder i Danmark eller eksterne servicestationer, hvor Viking A/S udfører kontrol og kvalitetssikring.

Datterselskaberne kan imidlertid købe certifikaterne billigere. Rabatten til datterselskaberne udgør 13-24 % i indkomstårene 2005-2007.

Der er heller ingen sammenlignelighedsanalyse, der godtgør, hvorvidt rabatten er på markedsvilkår, hvorfor det må lægges til grund, at handlen ikke er på armslængde, jf. ligningslovens § 2 (M I 57).

Ifølge TP-dokumentationen (E III 1286/dansk oversættelse i E III 1327) er begrundelsen, at datterselskaberne herved kan tilbyde en fordelagtig pris og stadig få dækket ovennævnte omkostninger, der er forbundet med salg af certifikater.

Det er imidlertid ikke dokumenteret, at datterselskaberne har de påståede ekstraomkostninger ved videresalg af Viking A/S’ certifikater.

Sagsøgerne har i processkrift 2, afsnit 5, 3. afsnit (E I 281), anført, at der er tale om en misforståelse fra ministeriets side med hensyn til de oplyste rabatter i TP-dokumentationen, og at den hævdede misforståelse allerede blev korrigeret i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten, jf. herved Vikings indlæg til Landsskatteretten af 24. februar 2016, afsnit 5.5.5 (E V 2281-2282).

Listen, som sagsøgerne henviser til, bestrides som udokumenteret og i strid med TP-dokumentationen (bilag 16) (E III 1253/dansk oversættelse i E III 1296). Herudover står der intet i indlægget om, hvorvidt der er tale om listepriser eller ej.

Derfor må det lægges til grund, at der er givet de i TP-dokumentationen omtalte rabatter, og Viking A/S’ salg til datterselskaberne derfor ikke er på armlængdevilkår, jf. ligningslovens § 2 (M I 57).

4.4 Skævvridning af fortjenesten mellem Viking A/S og datterselskaberne

At de interne priser i koncernen ikke er rigtige og skal tilsidesættes, understøttes yderligere af, at det var datterselskaberne og ikke Viking A/S, som opnåede langt hovedparten af det samlede økonomiske overskud i koncernen, jf. oversigt over koncernens regnskabsmæssige resultater (E I 447):

Denne fordeling af de økonomiske resultater skal sammenholdes med, at det var Viking A/S, som varetog langt hovedparten af de væsentligste funktioner og havde de væsentligste risici i koncernen, jf. selskabets egen funktionsog risikoanalyse i transfer pricing dokumentationen for 2007-2009, side 29 (E III 1641/dansk oversættelse i E III 1643).

Fordelingen af de økonomiske resultater skal videre sammenholdes med, at det udelukkende var Viking A/S, som varetog produktudviklingen og ejede alle koncernens immaterielle aktiver vedrørende produkterne, jf. E III 1641/dansk oversættelse i E III 1643.

Således fremgår bl.a. nedenstående af TP-dokumentationen for 2010, jf. side 47, 3. afsnit (E IV 1918/danske oversættelse i E IV 1920):

”All intangible assets such as brand, the Viking name and production know-how, processes and product development related to various products are owned by Viking DK.”

En lignende karakteristik findes ikke i den tidligere TP-dokumentation. I overensstemmelse med 2010-dokumentationen karakteriseres datterselskaberne dog overordnet som salgsog servicevirksomheder i transfer pricing dokumentationen for 2005-2007, jf. dennes side 2, 6. afsnit (E III 1254/dansk oversættelse i E III 1295):

”The remaining subsidiaries are all sales and service companies, mainly selling and servicing Viking products and to a certain extent also other products (firefighting equipment, boats, davits etc.)”

Datterselskaberne havde derfor karakter af mere simple salgsog serviceenheder, hvilket Viking A/S også synes at være enig i, jf. Viking A/S’ opdaterede klage af 24. februar 2016, side 80, 3. afsnit (E V 2336, stregmarkeringen):

”Det er vores opfattelse, at de af Viking DK udførte funktioner i form af udvikling af produkter, styring af produktion, videresalg af indkøbte varer og aktiviteter i forbindelse med certificering af servicestationer, er mere komplekse end funktionerne udført af datterselskaberne i Viking-koncernen, som videresælger varer og udfører service på livredningsudstyr.”

Det var altså Viking A/S, som udviklede produkterne m.v., og som ejede de immaterielle rettigheder, der var nødvendige for at kunne drive forretningen. Datterselskaberne var derimod mere simple salgsog serviceenheder.

Dette understøttes også af den generelle omkostningsaftale mellem Viking A/S og datterselskaberne (E IV 1811/dansk oversættelse i E IV 1827). Heraf fremgår det, at datterselskaberne (E IV 1812, pkt. B/dansk oversættelse i E 1828, pkt. B):

”[…] have a continuing need for advice and assistance in the areas of marketing, purchasing, logistics, technical administration, finance, insurance, controlling/rationalisation, business development, EDP, management and human ressource.”

Af pkt. C fremgår det videre, at det var Viking A/S, der havde den nødvendige ekspertise (E IV 1812-1823, pkt. C/dansk oversættelse i E 1828- 1829, pkt. C):

“The service departments of Viking Life-Saving Equipment A/S are staffed with highly experienced personnel and have therefor been selected as a central unit to provide and co-ordinate a variety of useful and beneficial services in the above-mentioned areas to other companies of the group, by drawing on its own resources as well as on those available from other companies in the group or from third parties;”

For så vidt angår datterselskabernes servicefunktion bemærkes det videre, at datterselskaberne udførte denne servicefunktion på grundlag af servicemanualer, der var udarbejdet af Viking A/S, jf. klagen til Landsskatteretten af 24. februar 2016, side 24, 2. afsnit (E V 2280). Manualerne blev løbende ændret og opdateret i henhold til internationale standarder for sikkerhed. Hvis de pågældende skibe m.v., som blev efterset i henhold til manualerne, levede op til de nødvendige sikkerhedsstandarder, blev der udstedt et certifikat. Denne certificering skete på blanketter, der var indkøbt af Viking A/S, jf. klagen af 24. februar 2016 (E V 2280-2281). Dette viser, at datterselskabernes serviceforretning var afhængig af de immaterielle aktiver, som Viking A/S ejede.

Det var Viking A/S, som udviklede produkterne, der er grundlaget for koncernens indtjening, og det var også Viking A/S, som ejede alle de immaterielle aktiver, som var nødvendige for at kunne drive forretningen, mens datterselskaberne i det væsentligste varetog de mere simple og rutineprægede salgsog servicefunktioner.

Når datterselskaberne solgte et produkt, skyldtes det Viking A/S. Når datterselskaberne leverede en serviceydelse, skyldtes det ligeledes Viking A/S.

Datterselskaberne havde ikke nogen andel i udviklingen af produkterne eller serviceforretningen. De havde heller ikke oparbejdet et selvstændigt markedspræg, nogen særlig markedsstrategi eller andet, som kan begrunde, at de skulle aflønnes med størstedelen af koncernens samlede resultat.

Det følger derimod af armslængdeprincippet, at det er den part, som varetager de væsentligste funktioner, har de væsentligste risici og besidder de væsentligste aktiver - herunder navnlig de immaterielle aktiver - der forventeligt skal have den væsentligste del af indtægten fra transaktionen, jf. bl.a. OECD Transfer Pricing Guidelines fra 2017 pkt. 1.51 (M I 202) (herefter ”TPG 2017”). Det forhold, at Viking-koncernen har en prisfastsættelsesstrategi, hvor pengene primært tjenes på serviceaktivteten, ændrer ikke herved.

Alligevel udgjorde Viking A/S’ overskudsandel i perioden mellem 2006 og 2010 alene 14 % af koncernens samlede overskud, mens datterselskaberne opnåede de resterende 86 % af overskuddet. I 2009 opnåede datterselskaberne tilmed 98 % af det samlede overskud i koncernen, dvs. 47 gange så meget (!) som moderselskabet, Viking A/S, jf. bilag AA (E I 447).

Fordelingen af koncernens overskud står også i misforhold til, at Viking A/S i perioden fra 2006 til 2010 havde 48 % af koncernens samlede personaleomkostninger, jf. E I 447. Selskabets overskudsandel er således langt lavere end selskabets andel af de samlede personaleomkostninger berettiger til. I 2009, hvor Viking A/S som nævnt kun opnåede 2 % af det samlede overskud, afholdte selskabet 47 % af de samlede personaleomkostninger. Selskabet skulle således i 2009 betale ca. 72 kr. i løn for at opnå et overskud på 1 kr., mens datterselskaberne blot skulle betale ca. 1,75 kr. for at opnå samme overskud.

I de efterfølgende år, dvs. efter transfer pricing-sagens opstart, har selskabet sikret, at der er en mere ligelig fordeling mellem indtjening og lønomkostninger, jf. oversigt over de økonomiske resultater i den efterfølgende periode (E I 449):

Dette underbygger også, at fordelingen af overskuddet i de år, som sagen omhandler, ikke var markedsmæssig. Dokumentation for tallene i bilag AA og bilag AC fremgår af bilag 6-9 (E I 331-388) og AP-AV (E I 389-444).

Der gælder naturligvis ikke nogen automatisk regel om, at en koncerns samlede overskud skal allokeres mellem de enkelte selskaber på grundlag af disses lønomkostninger. Der skal imidlertid ved fordelingen af funktioner, risici og aktiver netop lægges vægt på, hvor de centrale værdiskabende medarbejdere er ansat, jf. Jens Wittendorff i SU 2016, 34 (M III 727). Derfor er personaleomkostningerne også et centralt pejlemærke, når det skal vurderes, hvor værdien i koncernen skabes, og hvor indtjeningen derfor skal ligge. Hertil kommer selvfølgelig, at resultaterne skal afspejle fordelingen af funktioner, risici og aktiver, herunder ikke mindst ejerskabet til de immaterielle aktiver.

I 2006-2010 havde Viking A/S ikke blot ca. halvdelen af koncernens samlede lønomkostninger. Viking A/S havde også de medarbejdere, som varetog udvikling m.v. af de produkter og serviceydelser, som datterselskaberne distribuerede og solgte.

Der er således tale om et åbenbart misforhold mellem den værdiskabelse, som skete i Viking A/S, og den andel af det samlede overskud, som det danske selskab opnåede.

De eneste mulige forklaringer på dette vedvarende misforhold er, at

1) de koncerninterne priser, som Viking A/S afregnede til, er for lave i forhold til, hvad de skulle være fastsat til efter armslængdeprincippet (f.eks. ved at datterselskaberne uberettiget oppebar størstedelen af fortjenesten pga. den valgte prisfastsættelsesstrategi, hvor størstedelen af fortjenesten ligger i salget af serviceeftersyn af det solgte maritime sikkerhedsudstyr),

2) at Viking A/S’ koncerninterne indkøbspriser er for høje og/eller

3) at Viking A/S varetager funktioner for andre koncernselskaber uden at blive honoreret for det (f.eks. i forhold til serviceaktivteten).

Dette åbenlyse misforhold mellem indsats og resultat udgør også en selvstændig grund til, at skattemyndighederne var berettiget og forpligtet til at ansætte Viking A/S’ skattepligtige indkomst skønsmæssigt, jf. ligningslovens § 2 (M I 57), og sagsøgerne bærer (også her) bevisbyrden for, at skønnet er tilsidesætteligt.

Viking A/S gør gældende, at datterselskabernes virksomhed med udførelse af serviceeftersyn kun har relation til den koncerninterne samhandel i det omfang, at der som et led i serviceeftersynet sker udskiftning af sikkerhedsudstyr med Viking-varer.

Selskabet søger således at adskille datterselskabernes omsætning i relation til udførelse af servicevirksomhed fra omsætningen med salg af varer fra Viking A/S, jf. f.eks. det anførte i replikken, side 33, hvor sagsøgerne anfører, at (E I 95, stregmarkeringen):

”Det er udelukkende datterselskabernes indtjening på De Koncerninterne Produktkategorier, hvor det kan være relevant at vurdere, om der kan være "tjent for meget", sådan som Skatteministeriet hævder i denne sag. Datterselskabernes indtjening på de øvrige kategorier (Service, Ekstraudstyr, Eksterne Reservedele og Andet - herefter "De Uafhængige Produktkategorier"), er således uden betydning for sagen, fordi datterselskabernes aktiviteter inden for De Uafhængige Produktkategorier ikke eller kun i helt uvæsentligt omfang er baseret på koncerninterne transaktioner, hvorfor disse transaktioner slet ikke er omfattet af transfer pricing reglerne (se nærmere herom i afsnit 10 nedenfor).”

Dette er imidlertid udtryk for en grundlæggende forkert præmis om, at datterselskabernes udøvelse af servicevirksomheden ikke benytter sig af de immaterielle aktiver, som er ejet og udviklet af Viking A/S, og at priserne for Viking-produkterne ikke er sat lavere på grund af prisfastsættelsesstrategien, hvor Viking A/S har haft en lav eller ligefrem negativ indkomst på en række af produkterne, mens datterselskaberne bl.a. tjente pengene på service af det maritime sikkerhedsudstyr (”prisfastsættelsesstrategien”).

Tværtimod fremgår det bl.a. af SKATs materialeanmodning TP-nr. 3, der indeholder et referat af SKATs telefonmøde med den daværende økonomidirektør i Viking A/S, at (E V 2097, pkt. 5):

”Vedrørende prisfastsættelse og rabatter blev det på telefonmødet med Person 2 (P2)

den 4. marts 2011 oplyst at disse er påvirket af:

a) nysalg med efterfølgende muligheder for serviceindtjening (after sales).

b) replacement salg.

c) Viking koncernens muligheder for efterfølgende indtjening på serviceydelser (after sales) ved såvel interne som eksterne salg.

Ad a) For de såkaldte strategiske salg har Viking Danmark indtil ultimo 2009 accepteret at sælge varer til datterselskaber med * dækningsbidrag. Ved strategisk salg forstås nysalg, hvor Viking koncernen efterfølgende får indtjeningen på serviceydelser (after sales). Fra ultimo 2009 ændrer Viking Danmark sin politik på de såkaldte strategiske salg, således at datterselskabernes dækningsgrad (contribution margin) er på * %. Det største marked for strategisk salg er *

Ad b)

Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

Replacement salg foregår på alle markeder med servicestationer.

Ad c) Størrelsen af yderligere rabatter i forhold til vejledende Engros Prisliste ved såvel interne som eksterne salg vurderes ud fra Viking koncernens muligheder for efterfølgende service indtjening (after sales). Ved vurderingen indgår også overvejelser om, hvorvidt der kan/skal ydes rabatter ved salg i geografiske områder, hvor Viking ikke er repræsenteret med egne service stationer.” (understreget her)

Det bemærkes, at P2 på daværende tidspunkt var Viking A/S’ økonomidirektør, jf. eksempelvis bestyrelsesmødereferatet af 17. marts 2006 (E I 457).

Af SKATs mødereferat af 7. marts 2011 E V 2092) fremgår det også, at:

”PRISFASTSÆTTELSE GENNERELT:

P2 oplyser, at selskabets prisfastsættelse er meget influeret af muligheder for efterfølgende service indtjening.

Størrelsen af yderlige rabatter i forhold til ved vejledende ENGRO PRISLI- STE ved såvel internt som ekstern salg vurderes derfor ud fra koncernens muligheder for efterfølgende service indtjening. Hertil oplyser P2 således at velviljen til rabatter ved salg i geografiske områder hvor Viking ikke er repræsenteret med egne service stationer er ringe.

Som hovedregel oplyser P2 at CM altid vil være lavere i forbindelse med strategisk salg (nysalg). Hvor det netop er muligheden for efterfølgende serviceydelser der influerer på viljen til at yde rabatter i forbindelse med interne såvel som eksterne salg. P2 oplyser at det største marked for strategisksalg er * . Fra ultimo 2009 og frem er det fastsat at døtre, der anmoder om rabatter ifm. strategisksalg skal acceptere en CM på * %, rest skal aflejres hos moder.

[…] MARKETING CONTRIBUTION 2009-2010 P2 oplyser at selskabet grundet en øget stigning i afgivne rabatter over for døtre set over perioden 2007-2010 (lidt usikkerhed om perioden) har set sig nødsaget til at opkræve en Marketing Contribution hos døtrene.” (understreget her)

Ï Viking A/S' svar på materialeanmodning TP-nr. 3 bliver ovennævnte forhold yderligere bekræftet, idet Viking A/S her har anført, at (E V 2114, 3-5. afsnit og 8. afsnit):

”[…] Herudover vil sandsynligheden for at flåderne kommer til service på en VIKING service station have indflydelse på hvilket niveau for en priskonkurrence, som VIKING vil være interesseret i at deltage i.

For de strategiske salg har VIKING Danmark indtil ultimo 2009 haft en prispolitik, som helt undtagelsesvis kunne medføre dækningsgrader som ligger omkring * og i disse tilfælde har datterselskaberne også kun haft et * dækningsbidrag.

Ændringen fra ultimo 2009 er primært, at prispolitikken er blevet struktureret, således at datterselskaberne allerede på tidspunktet for afgivelse af et tilbud ved, at de kun får * % i dækningsbidrag, hvis prisniveauet er så lavt at det kræver væsentlige rabatter i forhold til listeprisen.

[…] Det er korrekt, at et væsentligt element ved afklaringen af, hvor lav en pris, VIKING er villig til at tilbyde en kunde, bla. er sandsynligheden for at flåderne efterfølgende kommer til service på en VIKING (ejet) service station. Der er derfor ikke den samme vilje til at reducere priserne i en konkurrencesituation, hvor en kundes skibe primært besejler havne, hvor VIKING ikke er repræsenteret med egne servicestationer.” (understreget her)

Viking A/S har dermed selv oplyst til skattemyndighederne, at datterselskaberne ved udøvelse af servicevirksomheden benytter sig af de immaterielle aktiver, som er ejet og udviklet af Viking A/S. Navnlig har selskabet i den sammenhæng bekræftet, at priserne for Viking-produkterne er sat lavere på grund af prisfastsættelsesstrategien, hvor Viking A/S har haft en lav eller ligefrem negativ indkomst på en række af produkterne, mens datterselskaberne bl.a. tjente pengene på service af det maritime sikkerhedsudstyr (”prisfastsættelsesstrategien”).

Viking A/S’ argumentation i skriftvekslingen er uforenelig med selskabets egne tidligere afgivne oplysninger. At Viking A/S præmis i skrifterne herved er grundlæggende forkert, betyder samtidig, at sagsøgernes beregninger, tabeller og angivne resultater i replikken i stor udstrækning er forkerte, jf. nærmere nedenfor afsnit 5. Det gør sig bl.a. gældende for tabel 5-7 (E I 91-93) , tabel 9-10 (E I 95-96) og tabel 15-19 (E I 146-150), som allerede af denne grund ikke kan tillægges nogen værdi.

Det fremgår da f.eks. også af Viking A/S' indlæg af 3. oktober 2017 (E V 2399, 3. afsnit) under beskrivelsen af Viking-koncernens forretningsmodel, at datterselskaberne udfører serviceeftersyn i henhold til manualer, der er udarbejdet af Viking A/S, ligesom oplæring af medarbejderne sker på kurser afholdt af Viking A/S. Uanset om udførelsen af et serviceeftersyn konkret fører til udskiftning af et produkt, som er udviklet og produceret af Viking A/S, er det danske selskabs knowhow og goodwill dermed en forudsætning for serviceaktiviteten.

Hertil kommer, at det ikke er muligt – som selskabet søger at gøre – fuldstændigt at adskille servicefunktionen fra salgsfunktionen. De to forretningsaktiviteter er så nært forbundne, at de ikke kan vurderes tilfredsstillende set hver for sig, men må testes under et i en kombineret armslængdeanalyse, jf. TPG 1995, pkt. 1.42 (M I 106), som er videreført i TPG 2010, pkt. 3.9 (M I 183).

Der er tale om sammenhængende ydelser – salg af maritimt sikkerhedsudstyr og service heraf. Servicevirksomhed med kontrol og udskiftning af sikkerhedsudstyr vil naturligt generere salg af sikkerhedsudstyr, ligesom salg af sikkerhedsudstyr vil generere virksomhed med service heraf. Begge aktiviteter er dybt afhængige af og i det hele baseret på Viking A/S’ immaterielle aktiver. Aktiviteterne er da også underlagt én fælles øverste ledelse. Det bestrides desuden, at Viking A/S’ salg af redningsflåder og redningsdragter var særligt udfordret i sagsperioden sammenlignet med serviceaktiviteten.

Som påvist ovenfor solgte Viking A/S tværtimod maritimt sikkerhedsudstyr med lav fortjeneste og endog med tab, fordi der var en forventning til, at der blev skabt efterspørgsel af service hos de koncerninterne servicestationer, jf. også SKATs indlæg af 30. november 2012 (E V 2201, 4. afsnit).

Viking A/S’ forretningsstrategi indeholder derfor en så naturlig forretningsmæssig forbindelse mellem salg af redningsudstyr og salg af service, at der nødvendigvis må foretages en samlet armslængdetest på salg og service, hvilket TNM-metoden giver mulighed for, jf. nærmere nedenfor i afsnit 0 samt E V 2202, 2. afsnit.

Uanset hvilken produktgruppe de enkelte solgte produkter hører til, er disse nært beslægtede, og der er tale om et samlet salg af koncernens produkter, jf. TPG 2010, pkt. 3.9 (M I 183). De eksterne varer, som datterselskaberne sælger, er i denne sammenhæng ubetydelige og kan derfor indgå i en samlet test af datterselskaberne, hvis virksomhed netop i det hele er afhængig af Viking A/S' immaterielle aktiver og funktioner.

Det fremgår da også af replikken (E I 86, sidste afsnit), og af Viking A/S’ indlæg af 3. oktober 2017 til Landsskatteretten (E V 2399, sidste afsnit), at Viking A/S for nogle varegrupper har forhandlet priser med leverandøren globalt for at kunne opnå en mængderabat til datterselskaberne. Også på denne måde har Viking A/S medvirket til at skabe grundlaget for datterselskabernes virksomhed.

Der er således et åbenlyst misforhold mellem Viking A/S’ værdiskabelse og den andel af koncernens overskud, som tilfaldt det danske selskab. Navnlig af denne årsag var SKAT både berettiget og forpligtet til at ansætte den skattepligtige indkomst skønsmæssigt.

Sagsøgernes anbringender i replikken (E I 161-163, afsnit 17.1.2) om, at ovennævnte synspunkt ikke kan tillægges vægt, bestrides i det hele:

• De første to anbringender (E I 162, 4-7. afsnit) om, at Viking A/S oppebar en væsentlig del af koncernindtjeningen på ”De Interne Produktkategorier”, hviler i sig selv som nævnt på de grundlæggende forkerte præmisser om, at datterselskabernes udøvelse af servicevirksomheden ikke benytter sig af de immaterielle aktiver, som er ejet og udviklet af Viking A/S, og at prisfastsættelsen af det maritime sikkerhedsudstyr kan vurderes isoleret fra prisfastsættelsen på service af det maritime sikkerhedsudstyr. Det bestrides derfor, at datterselskabernes omsætning i relation til udførelse af servicevirksomhed kan adskilles fra omsætningen med salg af varer fra Viking A/S. Dybest set fører Viking A/S’ anbringender til det modsatte af Viking A/S’ resultat. Når Viking A/S forestår de centrale aktiviteter, skal Viking A/S have et overskud, der svarer hertil dvs. ikke mindst. Hvis Viking A/S skal bære risikoen for afmatning, som Viking A/S gør gældende, så skal Viking A/S også have gevinsten, når der ikke er ”afmatning i markedet”. Det kan uden videre konstateres, at det har Viking A/S ikke fået ved koncernens interne prisfastsættelse. Sagsøgerne har heller ikke løftet bevisbyrden for den påståede ”afmatning i markedet”, jf. det strenge beviskrav i UfR 2021.3179 H (Tetra Pak-sagen) (M II 423).

• Det tredje anbringende (E I 162, de sidste to afsnit) om, at SKAT argumentation skulle være udtryk for et ønske om at fordele beskatningskompetencen baseret på ”global formulary apportionment” ”, som omtalt i TPG 1995, pkt. 3.63 (M I 139), er ganske enkelt forkert. Som anført ovenfor gælder der naturligvis ikke nogen automatisk regel om, at en koncerns samlede overskud skal allokeres mellem de enkelte selskaber på grundlag af disses lønomkostninger. Der skal imidlertid ved fordelingen af funktioner, risici og aktiver netop lægges vægt på, hvor de centrale værdiskabende medarbejdere er ansat, jf. Jens Wittendorff i SU 2016, 34 (M III 727), jf. nærmere ovenfor.

Herudover er det ikke rigtigt, at SKAT i den sidste del af sagsforløbet ved Skatteankestyrelsen og i forbindelse med retsmødet ved Landsskatteretten ikke tillagde sit oprindelige argument om Viking A/S’ indtjening på samhandlen med datterselskaberne sat i forhold til de eksterne kunder nogen reel vægt (E I 161, 3. sidste afsnit), jf. nærmere SKATs sammenfattende indlæg af 13. september 2018 (E V 2425, sidste afsnit).

4.4.1 Afsluttende bemærkninger vedrørende skævvridningen af fortjenesten

Skatteministeriet fastholder, at Viking-koncernens prisfastsættelse ikke er i overensstemmelse med princippet om, at hver part skal honoreres i overensstemmelse med de funktioner og risici, som parterne påtager sig i transaktionen, da det er det danske selskab, som har udviklet og besidder de immaterielle aktiver, der i det hele udgør grundlaget for datterselskabernes aktivitet.

Det forhold, at datterselskaberne og de koncerneksterne servicestationer har haft adgang til de samme immaterielle aktiver, ændrer ikke herved. Viking A/S har jo, som oplyst i processkrift 1, side 14, 4. afsnit (E I 240), haft pligt til at sikre, at der bl.a. globalt var et tilstrækkeligt antal servicestationer, jf. også E I 21, 6. afsnit. Dette har også været et krav fra koncernens store kunder (E I 21, 4. afsnit). Dermed hænger eftermarkedet uløseligt sammen med salg af maritimt sikkerhedsudstyr.

Viking-koncernen har dog ikke haft et ønske om at ”forære” det lukrative eftermarked væk til selskaber uden for koncernen (E V 2097, pkt. 5, stregmarkeringerne). Derfor har Viking-koncernen placeret datterselskaberne strategisk ud fra en forventning om tilstrækkelig indtjening, hvorimod koncernen brugte eksterne distributører, agenter og servicestationer i de havne, hvor der ikke kunne opnås tilstrækkelig omsætning, jf. selskabets klage til Landsskatteretten (E V 2159, næstsidste afsnit, og E I 21, 6. afsnit). Viking-koncernen har samtidig oplyst, at der ved salg af maritimt sikkerhedsudstyr blev taget højde for sandsynligheden for, at udstyret efterfølgende kom til service hos datterselskaberne, jf. Viking A/S’ svar på materialeanmodning TP-nr. 3 pkt. 5.1, 8. afsnit (E V 2114). Viking-koncernen ville således ikke sælge maritimt sikkerhedsudstyr til en for lav fortjeneste, hvis der ikke kunne tjenes penge på serviceaktiviteten.

Dette viser, sammen med de oplyste fortjenester i E II 843 og E I 26, at Viking-koncernen solgte maritimt sikkerhedsudstyr med henblik på at skabe efterspørgsel og tjene penge på eftermarkedet, hvor datterselskaberne havde sin primære indtjening.

Når Viking A/S og datterselskaberne var juridisk opdelt, har det derfor på grund af prisfastsættelsesstrategien og de integrerede ydelser været nødvendigt at foretage en samlet armslængdetest af datterselskabernes indtjeningen for at udlede Viking A/S’ markedsmæssige indtjening, jf. herved TPG 2022, pkt. 3.9-3.10 (M I 183).

4.5 SKATs sammenlignelighedsanalyse viser, at Viking A/S’ priser ikke er på armslængdevilkår

SKAT har med udgangspunkt i en skønsmæssig opgørelse af fortjenesten hos datterselskaberne foretaget en armslængdetest af fortjenesten i Viking A/S. Datterselskabernes resultater afviger markant fra resultaterne hos de uafhængige salgog serviceselskaber og viser klart, at datterselskabernes samhandel med Viking A/S ikke er på armslængdevilkår.

Dette indebærer helt konkret, at selskaber, der kan sammenlignes med datterselskaberne, simpelthen tjente meget mindre end datterselskaberne. SKATs sammenlignelighedsanalyse viser derfor, at Viking A/S’ priser ikke er på armslængdevilkår. Dette forklarer også, hvorfor datterselskaberne og ikke Viking A/S opnåede langt hovedparten af det samlede økonomiske overskud i koncernen, jf. ministeriets andet hovedanbringende ovenfor i afsnit 4.4.

Og dette er dermed tredje – selvstændige – grund til, at SKAT har været nødsaget til at udøve et skøn over indkomsten i Viking A/S.

4.5.1 Valg af transfer pricing-metode

OECD anbefaler fem metoder, som kan anvendes til at fastsætte armslængdepriser for kontrollerede transaktioner, herunder CUP, RPM, Cost plus-metoden, Profit Split og TNMM.

Valget af den mest egnede transfer pricing-metode afhænger af:

• Styrker og svagheder ved de enkelte metoder i forhold til prisfastsættelsen af den fastlagte kontrollerede transaktion

• Tilgængelighed af oplysninger om interne eller eksterne sammenlignelige transaktioner, som er påkrævet for at anvende metoderne, og

• De identificerede væsentligste sammenlignelighedsfaktorer for den kontrollerede transaktion samt muligheden for at lave justeringer for eventuelle forskelle

SKAT har valg af TNM-metoden, da den i den konkrete situation er den rigtige metode.

I mangel af dokumenterede oplysninger om de alle de relevante transaktioner har SKAT herved udøvet et skøn på det bedst mulige – og reelt eneste mulige – grundlag, jf. også UfR 2021.3179 H (Tetra Pak-sagen) (M II 423).

Metodevalget skal bl.a. ses i sammenhæng med, at SKATs sammenlignelighedsanalyse er udarbejdet i forbindelse med en skønssituation. SKAT var dermed nødt til at anvende de fremlagte oplysninger i skattesagen, herunder oplysningerne om omkostningerne til varekøbet fra Viking A/S af varer produceret i bl.a. Thailand, selv om der ikke på tidspunktet for SKATs afgørelse forelå en sammenlignelighedsanalyse af varekøbet fra Thailand, jf. også Landsskatterettens afgørelse (E I 51).

Helt konkret har SKAT i forbindelse med skatterevisionen taget udgangspunkt i Viking A/S’ TP-dokumentation (E III 1253/dansk oversættelse i E III 1293), selskabets besvarelse af SKATs materialeanmodninger, samt møder med Viking A/S, jf. nærmere E V 2188, sidste afsnit og frem.

SKAT kunne imidlertid ikke få de fremlagte oplysninger til at stemme overens med den oprindelige metode, som Viking A/S har anvendt i TP-dokumentationen (E III 1253/dansk oversættelse i E III 1293) (CUP-metoden), eller Viking A/S’ nye metode, dvs. kostpris plus avance-metoden (CPM- metoden), som fremgår af klagen af 1. oktober 2012 (E V 2155), jf. nærmere SKATs udtalelse til Landsskatteretten (E V 2185). I den forbindelse skal det fremhæves, at selskabet ikke ønskede yderligere dialog om fastsættelse af armslængdepriser (E V 2192, 4. afsnit).

Derfor anvendte SKAT TNM-metoden.

Skatteankestyrelsen kom frem til samme resultatet, jf. herved E V 2359, 4. afsnit:

”Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at SKATs metodevalg er i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines og at det i forhold til de fremlagte oplysninger i sagen er relevant at anvende TNM-metoden til fastsættelse af armslængde priser på de kontrollerede transaktioner med salgsselskaberne som testede parter.”

Landsskatterettens flertal, herunder retsformanden, var da også enige med SKAT, jf. herved Landsskatterettens afgørelse, hvoraf det fremgår, at (E I 51, 4. afsnit):

”[…] SKATs metodevalg er i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines og at det i forhold til de fremlagte oplysninger i sagen er relevant at anvende TNM-metoden til fastsættelse af armslængde priser pa de kontrollerede transaktioner med salgsselskaberne som testede parter.”

4.5.1.1 Viking A/S’ metoder kan ikke bruges

Viking A/S anvender i TP-dokumentationen for 2005-2007 (E III 1253/dansk oversættelse i E III 1293) CUP-metoden. Dette kommer bl.a. til udtryk i TP-dokumentationen på side 40, hvor følgende fremgår (E III 1292/dansk oversættelse i E III 1333):

” Method In preparing the Transfer Pricing Documentation for the Viking Life-Saving Equipment Group, it has not been possible to find a suitable external basis for comparing internal prices.

Our competitors are few and the market is very intransparent - with large differences in the competitor prices we meet in different markets.

Hence the comparison included in this Transfer Pricing Documentation has been made as a comparison of:

Prices to sudsidiaries and Prices to external customers, for goods delivered and invoiced directly from Viking-DK

For each productgroup we have:

- described the basis for the pricelevels

- argued for any differences in this basis

- made a comparison of the prices used

- explained any differences between the theoretical differences and the actual differences” (understreget her)

Heraf fremgår det, at selskabet forsøger sig på en sammenligning mellem priserne til datterselskaber og priserne til eksterne kunder for varer leveret og faktureret direkte fra Viking A/S. Dette er et forsøg på at lave en intern CUP, der er beskrevet i Den juridiske Vejledning 2022-2 afsnit C.D.11.4.1.1, CUP-metoden (M III 686):

”Eksempel 1 - intern CUP

Dette eksempel viser en intern sammenlignelig transaktion, kaldet en intern CUP. Moderselskabet M sælger det samme produkt til både en forbundet part, datterselskabet D, og en uafhængig køber.

SKAT kunne imidlertid ikke få de fremlagte oplysninger til at stemme overens med CUP-metoden, som Viking A/S har anvendt i TP-dokumentationen (E III 1253/dansk oversættelse i E III 1293) (den oprindelige metode). SKATs bestræbelser herpå er beskrevet i SKATs afgørelse (E V 2137- 2139, afsnit 5.1) og i SKATs udtalelse til Landsskatteretten (E V 2185). Det kunne imidlertid konstateres, at Viking A/S’ oplysninger ikke kunne bringes til at stemme overens med selskabets TP-dokumentation (E III 1253/dansk oversættelse i E III 1293). Herudover viste analysen jo også bare, at der ikke var handlet på armslængdevilkår, jf. herom ovenfor afsnit 4.1.

Viking A/S gør ikke for domstolene gældende, at der skal anvendes en CUP-metode. Selskabet argumenterer i stedet for, at metoden i TP-dokumentationen slet ikke er en CUP-metode, men derimod en kostpris plus avance-metode (E V 2170, 4. afsnit).

Det er imidlertid forkert. Viking A/S’ oprindelige metode, som er beskrevet i TP-dokumentationen (E III 1292/dansk oversættelse i E 1333), er ikke udtryk for anvendelse af CPM-metoden, jf. også det anførte ovenfor.

CPM-metoden er beskrevet i TPG 1995, pkt. 2.32-2.49 (M I 120-126), som er videreført i TPG 2010, pkt. 2.39-2.55 (M I 167-173). Metoden er endvidere beskrevet i Den juridiske Vejledning 2022-2 afsnit C.D.11.4.1.3, Cost plusmetoden (M III 689), hvoraf bl.a. fremgår, at:

”Cost plus-metoden tager udgangspunkt i de omkostninger en afhængig part har afholdt i relation til de kontrollerede transaktioner. Ved Cost plusmetoden tillægges både de direkte og de indirekte produktionsomkostninger en avance. Avancetillægget (mark-up procenten) fastsættes med udgangspunkt i den avance og de omkostninger, som uafhængige parter har ved sammenlignelige transaktioner.

Cost plus-metoden fastsætter de interne afregningspriser mellem forbundne parter ved at tage udgangspunkt i de omkostninger, der medgår i produktionen af et produkt eller en tjenesteydelse, og hertil lægge den avance, som en uafhængig part ville opnå på de direkte og indirekte omkostninger ved en sammenlignelig transaktion.

Avancetillægget (mark-up procenten) findes ved at sætte avancen for en sammenlignelig, uafhængig transaktion i forhold til de direkte og indirekte produktionsomkostninger ved den uafhængige transaktion. De direkte og indirekte omkostninger ved den kontrollerede transaktion, tillagt det således fundne markedsmæssige avancetillæg, udgør armslængdeprisen for den kontrollerede transaktion.”

Det er ikke, hvad selskabet har gjort. Viking A/S har i TP-dokumentationen foretaget en “comparison of: Prices to sudsidiaries and Prices to external customers, for goods delivered and invoiced directly from Viking-DK.”

Herudover fremgår det af ovenstående henvisninger til TPG, at det ved anvendelse af en CPM-metode bl.a. er en forudsætning, at kostbasen er sammenlignelig, eller at der kan korrigeres for eventuelle forskelle.

I overensstemmelse hermed fremgår det af Den juridiske Vejledning 2022-

2 afsnit C.D.11.4.1.3, Cost plus-metoden (M III 690, afsnittet over stregmarkeringen og stregmarkeringen), at:

”Det er derfor vigtigt at være opmærksom på, at kostbasen for den kontrollerede transaktion er markedsmæssig og sammenlignelig med kostbasen for de ikke kontrollerede transaktioner.

Indgår der væsentlige kontrollerede transaktioner i kostbasen for den kontrollerede transaktion, så skal det dokumenteres, at disse er foretaget i overensstemmelse med armslængdeprincippet.”

Som beskrevet forsøgte SKAT at få Viking A/S’ oplysninger til at stemme overens med selskabets TP-dokumentation (E III 1253/dansk oversættelse i E III 1293), herunder om der var korrigeret for forskelle i relation til CUP- metoden. Det lykkedes imidlertid ikke.

SKAT fandt imidlertid videre, at selskabets nye metode (CPM-metoden) heller ikke viser, at der blev handlet på armslængdevilkår, idet (E V 2186,

2. afsnit):

”[…] der bl.a. er forskelle i de økonomiske omstændigheder, herunder markedsforskelle og forskelle i den omkostningsbase, som indgår i beregningen af dækningsbidraget ved salg til datterselskaber og ved salg til koncerneksterne parter. Anvendelsen af en CP-metode vil endvidere indebære en nærmere gennemgang af kostbasen.”

Alligevel forsøgte SKAT at undersøge, om CPM-metoden kunne anvendes.

SKAT skitserede i den forbindelse anvendelsen af CPM-metoden i nærværende sag (E V 2194):

Som det fremgår af figuren, spiller datterselskabet i Thailand, Viking Life- Saving Equipment (Thailand) Ltd., en central rolle, idet redningsflåder og redningsdragter primært produceres i Thailand, jf. TP-dokumentationen (E III 1254 og 1280/danske oversættelser i E 1295 og 1321). Videre fremhævede SKAT i udtalelsen til Landsskatteretten (E V 2194, 1. afsnit under figuren), at al produktion i Thailand kun sælges til Viking A/S, som videresælger produkterne koncerninternt og – eksternt, jf. figuren ovenfor. TP- dokumentationen (E III 1253/dansk oversættelse i E III 1293) indeholder imidlertid ikke en sammenlignelighedsanalyse for den koncerninterne transaktion mellem det thailandske datterselskab og Viking A/S.

Det har helt konkret den betydning, at metoden ikke kunne anvendes, og at SKAT derfor var berettiget og nødsaget til at foretage en skønsmæssig opgørelse af Viking A/S’ indkomst, jf. også Landsskatterettens afgørelse:

”Disse tre retsmedlemmer finder, at SKAT har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse for indkomstårene 2006-2009 efter dagaddende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9). Der er herved særligt lagt vægt på, at der ikke overfor SKAT er fremlagt nogen sammenlignelighedsanalyse for de kontrollerede transaktioner med det thailandske produktionsselskab. Disse koncerninterne transaktioner far afgørende betydning for vurderingen af den anvendte metode for det koncerninterne salg til salgsselskaberne, da selskabet efter det oplyste har anvendt en kost plus metode, hvori vareforbrug udgør den afgørende indikator for hvorvidt armslængdeprincippet er overholdt. Dermed kan det koncerninterne salg til salgsselskaberne for de forskellige varegrupper heller ikke vurderes i forhold til en sammenligning med det koncerneksterne salg.”

SKAT fandt videre (E V 2194, 2. afsnit under figuren til og med E V 2197,

7. afsnit.), at Viking A/S’ beregninger af dækningsgraden efter selskabets nye metode (CPM-metoden), der som nævnt ikke fremgår af TP-dokumentationen, indeholdt markante fejl.

Derudover fandt SKAT (E V 2194, pkt. 3.1.c), at Viking A/S’ omkostningsbase til brug for CPM-metoden indeholdt transaktionsomkostninger, der kunne henføres til det eksterne salg. SKAT fandt, at dette ikke stemte overens med OECD Transfer Pricing Guidelines fra 2010 (herefter ”TPG 2010”) pkt. 2.47 og 2.48 (M I 170-171) (findes også i TPG 1995), som fastslår, at de omkostninger, der indgår omkostningsbasen ved anvendelse af CPM-metoden, omfatter direkte og indirekte produktionsomkostninger, men at salgsog administrationsomkostninger normalt ikke indgår.

Videre fandt SKAT (E V 2197, nederst ff., pkt. 3.1.e), at der var forskel i de økonomiske omstændigheder mellem datterselskaberne og de eksterne distributører, agenter og servicestationer, selv om TPG 2010, pkt. 1.55 (M I 160) fastslår, at der ved sammenligneligheden også skal tages højde for de økonomiske omstændigheder for transaktionerne, herunder hvilket marked transaktionen sker på. På den baggrund fandt SKAT ikke, at markederne for de koncerninterne transaktioner og koncerneksterne transaktioner kunne anses for sammenlignelige ud fra den betragtning, at datterselskaberne er strategisk placeret ud fra en forventning om tilstrækkelig indtjening, hvorimod Viking A/S bruger eksterne distributører, agenter og servicestationer i de havne, hvor Viking-koncernen ikke kan opnå tilstrækkelig omsætning.

SKAT kunne dermed konstatere (E V 2199, sidste afsnit over pkt. 3.1.g), at de interne benchmarks ikke var brugbare, idet koncernen ikke sælger varer til egne selskaber og uafhængige selskaber på samme markeder.

Videre har Viking A/S i forbindelse med den forretningsmæssige kobling mellem salg af redningsudstyr og salg af service bl.a. oplyst, at selskabets prisfastsættelse er meget påvirket af mulighederne for efterfølgende indtjening ved service, ligesom velviljen til rabatter ved salg i geografiske områder, hvor Viking-koncernen ikke er repræsenteret med egne service stationer er ringe (E V 2191, 2. afsnit samt citat af besvarelse fra selskabet nederst på siden). Denne forskel gør også CPM-metoden uegnet i nærværende sag.

På baggrund af ovennævnte forhold fandt SKAT derfor, at CPM-metoden ikke kunne anvendes i nærværende sag, jf. også UfR 2023.471 H (Dubaisagen) (M II 615, venstre sp., 3 sidste afsnit), hvor landsretten lagde vægt på, at selskabet ikke havde anvendt den rette prisfastsættelsesmetode. Højesteret tiltrådte landsrettens begrundelse (M II 617, højre sp. øverst).

4.5.1.2 SKATs anvendte TNM-metoden som reelt eneste mulighed

Som det fremgår ovenfor, ”hoppede” SKAT ikke direkte til TNM-metoden. Det var imidlertid umuligt at gennemføre en prisfastsættelse af alle Viking A/S’ kontrollerede transaktioner med udgangspunkt i CPM-metoden på baggrund af oplysningerne fra Viking A/S. Skattemyndighederne har således taget Viking A/S’ valg af prisfastsættelsesmetode i betragtning i forbindelse med revisionen. Omvendt er skattemyndighederne ikke – som anført af sagsøgerne (E I 135, sidste afsnit) – forpligtet til at tage udgangspunkt i skatteydernes kommercielle valg og faktiske valgte prisfastsættelsesmetode.

Dermed var nettoavancemetoden (TNM-metoden) reelt den eneste mulige metode, som SKAT kunne anvende (E V 2199, s. 15 ff., pkt. 3.1.g). På side

16 i SKATs udtalelse anførte SKAT bl.a. følgende (E V 2200, 3. afsnit ff.):

”SKAT har ud fra en samlet vurdering valgt at foretage sammenligningen ud fra en TNMM med udgangspunkt i en Cost Plus tilgang, hvor det relevante nøgletal er Return on Total Cost (ROTC) og med datterselskaberne, som den mest simple part. Dette skyldes fortrinsvis, at selskabet ikke har fremlagt tilstrækkelige oplysninger til, at der kan gennemføres en ansættelse af en armslængdeindkomst for alle de forskellige koncerninterne salg. Som beskrevet ovenfor har SK.AT taget udgangspunkt i en undersøgelse af salget af produkterne standard rafts og PPE, men har ikke undersøgt alle produkter. Såfremt ansættelsen i stedet skal fortages med udgangspunkt i en CP- metode må salget af alle produkter undersøges. SKAT har - også for at lette arbejdet for selskabet - i stedet valgt at ansætte indkomsten skønsmæssigt efter en anden metode (TNMM). Endvidere skyldes det at Viking A/S udfører alt udviklingsarbejde mm, hvorfor de ydelser, som datterselskaberne leverer ikke umiddelbart kan adskilles, jf. nærmere herom nedenfor.

Til slut skal bemærkes, at en ansættelse baseret på en CP-metode endvidere ville indebære, at det koncerninterne salg fra selskabet i Thailand også skulle undersøges, idet dette indgår i kostbasen. Det er ikke givet, at de interne afregningspriser og dermed fordelingen af resultatet mellem selskabet i Thailand og Viking DK kan lægges til grund.” (understreget her)

TNM-metoden går kort fortalt ud på at teste nettoresultatet hos den mest simple af de forbundne parter i den kontrollerede transaktion og på den måde udlede den markedsmæssige indtjening hos Viking A/S, jf. nærmere Den juridiske Vejledning 2022-2 afsnit C.D.11.4.1.4, TNMM.

Valget af TNM-metoden skal også ses i sammenhæng med, at Viking A/S’ forretningsstrategi – som anført ovenfor i afsnit 4.4 – indeholder en så naturlig forretningsmæssig kobling mellem salg af redningsudstyr og salg af service, at det er nødvendigt at foretage en samlet armslængdetest på salg og service, jf. TPG 2010, pkt. 3.9 (M I 183). Dette giver TNM-metoden – i modsætning til CPM-metoden –mulighed for uden fyldestgørende oplysninger om samtlige kontrollerede transaktioner, da metoden tager udgangspunkt i, hvad et sammenligneligt serviceog salgsselskab bør tjene.

Det bemærkes i den forbindelse, at det er en grundlæggende fejl ved sagsøgernes sammenlignelighedsanalyse efter CPM-metoden, at den kun tager udgangspunkt i varekategorierne redningsflåder og redningsdragter (Standard Rafts og PPE) med henvisning til, at SKAT ud fra en væsentlighedsbetragtning kun foretog en efterprøvelse af Viking A/S’ anvendte metode til fastlæggelse af armslængdeprincippet for de kontrollerede transaktioner med udgangspunkt i disse produkter (E I 102, afsnit 8.3). Dette er ikke rigtigt, idet SKAT faktisk foretog en skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst vedrørende alle de kontrollerede transaktioner med salgsog serviceselskaberne, og ikke kun for varekategorierne redningsflåder og redningsdragter, jf. bl.a. nærmere SKATs udtalelse af 30. november 2012 (E V 2200, 3. afsnit), SKATs indlæg af 14. maj 2013 til Landsskatteretten (E V 2229, 5. afsnit, stregmarkeringen, og E V 2230, 6. afsnit, stregmarkeringen) og SKATs indlæg af 5. oktober 2014 (E V 2248, afsnit 3.2).

Selv hvis sagsøgerne havde haft ret i, at SKATs afgørelse kun vedrørte redningsflåder og redningsdragter, hvilket ikke er rigtigt, er det imidlertid Landsskatterettens afgørelse, som er til prøvelse – ikke SKATs afgørelse. Skatteministeriet er heller ikke bundet af, hvad SKAT måtte have tilkendegivet under den administrative behandling af sagen, jf. hertil UfR 2018.3603 H (M II 247) og UfR 2017.3366 H (M II 229).

Og Landsskatterettens afgørelse tager udgangspunkt i en test af alle varegrupper samt serviceaktivteten. Landsskatteretten har helt eksplicit anført, at (E I 52, 4. afsnit):

”Det bemærkes hertil, at omsætningen i salgsselskaberne vedrørende salg og service vurderes samlet, da transaktionerne ma anses for at være integreret i en sådan grad, at der er tale om kombinerede transaktioner i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 3.9.”

(understreget her)

Testen i TNM-metoden går ud på at sammenligne den faktiske indkomst i datterselskaberne med, hvad den markedsmæssige indkomst ville være for datterselskaberne. Den markedsmæssige indtjening udledes ved hjælp af en benchmarkanalyse, hvor der tages udgangspunkt i indkomsten hos en række sammenlignelige uafhængige selskaber. På den måde kan man se, at datterselskaberne har tjent for meget. Denne difference svarer samtidig til den manglende vederlæggelse af Viking A/S forbundet med samtlige kontrollerede transaktioner mellem Viking A/S og datterselskaberne.

Endelig giver TNM-metoden som nævnt mulighed for en ansættelse af alle de kontrollerede transaktioner i Viking A/S, idet TNM-metoden tager udgangspunkt i, hvad et sammenligneligt serviceog salgsselskab ville have tjent. Det har skattemyndighederne ikke været i stand til at gøre med udgangspunkt i CPM-metoden på grund af utilstrækkelige oplysninger om de kontrollerede transaktioner. Derfor bestrides det også, at SKAT – som sagsøgerne gør gældende – skulle være enig i, at prissætningen mellem produktionsselskabet i Thailand og Viking A/S er udtryk for armslængdepriser (E I 139, 5. afsnit). Dette er i øvrigt en forudsætning for at anvende CPM-metoden, jf. Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.D.11.4.1.3 Cost plus-metoden, hvor det anført, at (M III 690, stregmarkeringen):

”Indgår der væsentlige kontrollerede transaktioner i kostbasen for den kontrollerede transaktion, så skal det dokumenteres, at disse er foretaget i overensstemmelse med armslængdeprincippet.”

TNM-metoden var altså den eneste mulige metode, som SKAT kunne anvende. Skattemyndighederne har således udøvet et skøn på det bedst mulige – og reelt eneste mulige – grundlag.

Sagsøgerne har i processkrift 1 fremsat en række yderligere indsigelser mod SKATs metodevalg. Ingen af indsigelserne er imidlertid rigtige og bestrides derfor.

F.eks. har sagsøgerne i processkrift 1, side 18, 4. afsnit (E I 244), anført, at Landsskatteretten ikke tillagde SKATs synspunkter om Cost Plus-metodens egnethed vægt. Dette bestrides. Det forhold, at Landsskatteretten ikke nævner de anførte synspunkter eksplicit, kan ikke tages til indtægt for, at Landsskatteretten ikke har taget stilling til SKATs indvendinger mod Cost Plus-metoden. Landsskatteretten har nemlig kun fremhævet de forhold, der er lagt ”særlig vægt” på (E I 51, 1. afsnit). Hertil kommer, at Landsskatterettens flertal fandt, at (E I 51, 4. afsnit):

”[…] SKATs metodevalg er i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines og at det i forhold til de fremlagte oplysninger i sagen er relevant at anvende TNM-metoden til fastsættelse af armslængde priser pa de kontrollerede transaktioner med salgsselskaberne som testede parter.”

Landsskatteretten gav således SKAT ret i, at TNM-metoden var den relevante metode, og at Cost Plus-metoden ikke var den relevante metode.

Sagsøgerne har i processkrift 1, side 19, 1-2. afsnit (E I 245), bestridt, at datterselskaberne og de eksterne servicestationer opererede på forskellige markeder, og at beliggenheden af de enkelte interne og eksterne servicestationer udgjorde en relevant forskel for prisfastsættelsen.

Heroverfor gøres det gældende, at det er sagsøgernes bevisbyrde, at markederne var ens, og at placeringen af de enkelte interne og eksterne servicestationer ikke udgjorde en for prisfastsættelsen relevant forskel. Denne bevisbyrde har sagsøgerne ikke løftet.

Dette understøttes også af sagsøgernes delvist manglende besvarelse af ministeriets opfordring 5. Her blev sagsøgerne, som anført ovenfor i afsnit 3, opfordret til at fremlægge alle dokumenter, hvor koncernstrategien vedrørende anvendelsen af datterselskaberne og koncerneksterne servicestationer samt prisfastsættelsesstrategier er omtalt.

Denne opfordring er kun delvis besvaret ved sagsøgernes fremlæggelse af bilag 33-52. Sagsøgerne har f.eks. ikke fremlagt deres prisfastsættelsespolitik (”pricing policy”), der er omtalt i bilag 34, side 65, 3. afsnit (E II 675). Dette stemmer overens med bestyrelsens drøftelser om, at BP11 (E II 611) ikke skal gå for ”dybt ned i formation”, jf. herved bilag 40, side 5, pkt. 8 (E I 485).

Retten kan derfor lægge til grund, at Viking A/S har anvendt de prisfastsættelsesstrategier, som ministeriet har redegjort for i bl.a. processkrift A og i øvrigt også fremgår af SKATs referat af telefonmødet med den daværende økonomidirektør P2 den 4. marts 2011 (E V 2097, pkt. 5), der er bekræftet i E V 2114, pkt. 5.1, 4. afsnit ff.

Skatteministeriet fastholder i den sammenhæng, at markederne for de koncerninterne transaktioner og de koncerneksterne transaktioner ikke kan anses for sammenlignelige ud fra den betragtning, at datterselskaberne blev strategisk placeret ud fra en forventning om tilstrækkelig indtjening, hvorimod Viking A/S anvendte eksterne distributører, agenter og servicestationer i de havne, hvor Viking-koncernen ikke kunne opnå tilstrækkelig omsætning (E V 2159, næstsidste afsnit, E III 1494, 3. afsnit, og E V 2092).

Når Viking-koncernen har en større efterspørgsel på datterselskabernes markeder i forhold til de koncerneksterne servicestationers markeder, påvirker det naturligvis mulighederne for højere priser og en højere indtjening, som parterne kan forhandle om via prisfastsættelsen. Sammenligningsgrundlaget tager imidlertid ikke højde for, hvilken forhandlingsstyrke Viking A/S’ ville have, når det handler med datterselskaberne, hvis disse var uafhængige. I den situation ville Viking A/S jo ikke forfølge en strategi om at sælge maritimt sikkerhedsudstyr med lav fortjeneste mod forventning om salgsselskabernes efterfølgende fortjeneste ved salg af service.

Hertil kommer, at det ikke er klart, hvilken betydning aftalegrundlaget med henholdsvis datterselskaberne og de eksterne servicestationer har haft, jf. bl.a. sagsøgernes helt eller delvist manglende besvarelse af Skatteministeriets opfordring 1, 2 og 5.

Sagsøgerne har til støtte for synspunktet om, at der er tale om ens markeder, anført (E I 245, 4-5. afsnit), at Viking A/S har en tendens til at tilbyde de gode kunder (servicestationer) i ”travle” havne lidt mere i rabat end kunder, som Viking A/S har en lavere omsætning med.

Der er imidlertid ikke noget nyt i, at datterselskaberne har fået ”considerable volume discount” (E III 1344, sidste afsnit, og E III 1509, 1. afsnit), jf. bl.a. TP-dokumentationen (E III 1253/dansk oversættelse i E III 1293). Nærværende sag udspringer jo netop af, at Viking A/S har solgt det maritime sikkerhedsudstyr for billigt til datterselskaberne. Det bestrides imidlertid som udokumenteret, at Viking A/S også har givet sådanne rabatter til de eksterne servicestationer, herunder de eksterne servicestationer, hvor sandsynligheden er lille for, at det maritime sikkerhedsudstyr på et senere tidspunkt bliver serviceret hos et af datterselskaberne.

Selv hvis sagsøgerne kan dokumentere påstanden, ændrer det ikke ved, at det på grund af prisfastsættelsesstrategien og de integrerede ydelser er nødvendigt at foretage en samlet armslængdetest af datterselskabernes indtjeningen for at udlede Viking A/S’ markedsmæssige indtjening.

4.5.2 SKATs sammenlignelighedsanalyse

SKAT har ud fra nettoavancemetoden (TNM-metoden) foretaget en undersøgelse af markedsindtjeningen for uafhængige serviceog salgsselskaber med sammenlignelige funktioner som datterselskaberne for derved at teste, om prisfastsættelsen i samhandlen med Viking A/S er sket på armslængdevilkår. Benchmarkanalysen viser, at de uafhængige salgsog distributionsselskabers indtjening ligger på mellem 1,83 % og 7,72 % (1. og 3. kvartil) af omkostningerne med en median på 3,1 %, når samtlige af de 14 udsøgte selskaber indgår i benchmarket, jf. SKATs afgørelse af 4. juni 2012 (E V 2143, stregmarkeringen) og underbilag 1 til afgørelsen (E V 2147).

Sagsøgerne fremkom under sagens behandling ved Landsskatteretten med en række indsigelser mod seks af de selskaber, som SKAT har sammenlignet datterselskaberne med i benchmarkanalysen, jf. den opdaterede klage af 24. februar 2016 (E V 2340 ff., afsnit 8.3.7 og underafsnit). SKAT har anerkendt indsigelserne mod de seks selskaber som er inddraget i benchmarket, jf. SKATs høringssvar til Landsskatteretten af 27. juni 2017 (E V 2383, næstsidste afsnit). Parterne var dog enige om, at de otte servicestationer kunne indgå i benchmarkanalysen, jf. E V 2343, afsnit 8.3.6.

Når disse selskaber udtages af benchmarket, resulterer det i en indtjening på mellem 3,39 % og 9,92 % (1. og 3. kvartil) af omkostningerne (ROTC) med en median på 7,19 %, jf. bl.a. replikken, side 81, tabel 14 (E I 143) samt underbilag 1 til SKATs afgørelse som justeret af Landsskatteretten (E V 2147), der også fremgår af Skatteministeriets støttebilag 1:

Sammenligningsselskaber W. av. EBIT % W. av. ROTC Fosnavang Notbøteri AS 5,78% 6,13% Masclyf SL 20,40% 25,63% Norrkust Marina Varvs AB 3,54% 3,67% Udenlandsk virksomhed 1 2,47% 2,53% Flåtens Elektro AS 2,16% 2,21% Servicios de Mantnimiento y Segui 10,02% 11,13% Dyk- & Flottservice AB 8,69% 9,51% Revimar S.R.L 7,62% 8,25%

Minimum 2,21%

1. kvartil 3,39%

3. kvartil 9,92% Maksimum 25,63% Median 7,19%

Datterselskabernes resultater (E V 2149-2151) i form af ROTC afviger dermed markant fra resultaterne hos de uafhængige salgsog distributionsselskaber (dvs. indtjeningen på mellem 3,39 % og 9,92 %) og viser klart, at

Viking A/S’ samhandelsvilkår med datterselskaberne ikke er på armslængde, jf. nærmere straks nedenfor.

Under sagen for Landsskatteretten erklærede SKAT sig enig med selskabet i, at ”det vil være mest korrekt at anvende den fulde kostbase hos datterselskaberne ved korrektionen, som fremført af selskabet, fremfor udvalgte dele af datterselskabernes kostbase, som oprindeligt gjort af SKAT.” (E I 49, sidste afsnit).

På den baggrund lagde Landsskatteretten datterselskabernes ROTC som opgjort i Viking A/S’ indlæg af 11. april 2018 til grund (bilag K, side 30 – ikke i ekstrakten):

Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

Disse tal fremgår også af bilag 13 (E II 839), hvor de relevante datterselskaber, hvis indtjening ligger uden for armslængdeintervallet, her er markeret med gult:

Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

Heraf kan det ses, at alle datterselskaberne markeret med gult havde en ROTC på (langt) over 9,92 %.

Viking A/S har således ikke handlet på markedsvilkår med datterselskaberne i Udeladt pga. erhvervshemmeligheder i et eller flere indkomstår. Dette indebærer altså, at Viking A/S ikke har handlet i overensstemmelse med ligningslovens § 2 (M I 57).

Når Viking A/S ikke har handlet på armslængdevilkår – og dermed ikke har opnået markedsresultater – kan SKAT (også af denne selvstændige grund) udøve et skøn over indkomsten hidrørende fra de kontrollerede transaktioner, jf. UfR 2023.471 H (Dubai-sagen) (M II 591).

Det * datterselskab havde også en ROTC på over 9,92 % i flere af indkomstårene. SKAT valgte dog ikke at forhøje Viking A/S’ indkomst på grund af den for høje indtjening i det * datterselskab med henvisning til, at ”dette selskab udover salgsog servicefunktionerne også er producent af eget specialdesignede redningssystemer til anvendelse pa off-shore-markeder.” (E V 2143, afsnit 5.5, 2. afsnit). Dette viser, at SKAT tog højde for, at det * datterselskab havde flere funktioner end de øvrige datterselskaber og benchmarkselskaberne. Derfor skulle det * datterselskab også have en højere vederlæggelse end benchmarkselskaberne og de andre datterselskaber.

Dette skøn baseret på Landsskatterettens velunderbyggede sammenlignelighedsanalyse førte til følgende reguleringer, jf. Viking A/S’ opgørelse i replikken, tabel 14 (E I 143):

Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

Som anført ovenfor under Skatteministeriets påstand har ministeriet på sagsøgernes opfordring anerkendt, at Landsskatterettens forhøjelse skal nedsættes med 5.669.000 kr. med henblik på, at ROTC-niveauet for de berørte datterselskaber efter forhøjelsen svarer til 7,19 % som forudsat af Landsskatteretten, jf. herved replikken, side 86, 1-5. afsnit (E I 148).

Retten kan herefter lægge til grund, at der foreligger en særdeles velunderbygget sammenlignelighedsanalyse, der påviser, at Viking A/S ikke har handlet på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2 (M I 57) og at SKAT derfor har været berettiget til at foretage et skøn over Viking A/S indkomst hidrørende fra de kontrollerede transaktioner med datterselskaberne for indkomstårene 2006, 2007, 2008 og 2009.

4.6 Manglende opfyldelse af dokumentationspligten i skattekontrol lovens § 3 B

Både det forhold, at selskabets TP-dokumentation for indkomstårene 2005-2007 er mangelfuld og det forhold, at dokumentationen for indkomstårene for indkomstårene 2008-2009 ikke forelå på ansættelsestidspunktet, fører til, at SKAT var berettiget til at udøve et skøn over indkomsten hos Viking A/S hidrørende fra de kontrollerede transaktioner, jf. den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 5 (M I 10, højre sp., midt for), jf. § 5, stk. 3 (M I 13, venstre sp., stregmarkeringen), jf. UfR 2019.1446 H (Microsoft-sagen) (M II 257) og UfR 2021.3179 H (Tetra Pak-sagen) (M II 423).

Dette er dermed den tredje – selvstændige – grund til, at SKAT har været nødsaget til at udøve et skøn.

4.6.1 Det retlige grundlag

Selskabets pligt til at udfærdige og opbevare dokumentation for sine kontrollerede transaktioner fremgår af den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 5 (tidligere stk. 4) (M I 10, højre sp., midt for).

Det følger af bestemmelsen, at:

”De selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner” (understreget her).

Ordlyden viser, at dokumentationen skal udfærdiges samtidig og senest med selvangivelsen. Dokumentationen for indkomstårene 2008-2009 skal således ikke som i sagen her udfærdiges i forbindelse med en sag for Landsskatteretten eller domstolene.

Det fremgår videre af skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 (M I 10, højre sp., midt for), at:

”Skriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser skal alene udarbejdes, såfremt toldog skatteforvaltningen anmoder herom, og med en frist på minimum 60 dage.”

Når databaseundersøgelser alene skal udarbejdes, når skattemyndighederne anmoder om det, betyder omvendt, at TP-dokumentation skal udarbejdes, uanset om skattemyndighederne beder om det.

Dette fremgår også af forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B, jf. lovforslag nr. 84 af 14. november 1997 (M I 24, venstre sp., 2. stregmarkering, og M I 26, 1. stregmarkering):

”Det foreslåede krav om et dokumentationsgrundlag i virksomheden betyder, at virksomhederne ikke efterfølgende skal etablere den fornødne dokumentation, hvilket ville blive sværere og sværere jo længere tid, der forløb efter transaktionen.

[…]

Det er væsentlig lettere at sikre det nødvendige dokumentationsgrundlag samtidig med at de interne transaktioner foretages, i stedet for efterfølgende at skulle fremskaffe dokumentationen.”

I forarbejderne er det således udtrykkeligt forudsat, at der skal udarbejdes en (grund)dokumentation på selvangivelsestidspunktet.

Efter den dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, kan skatteansættelsen imidlertid først foretages skønsmæssigt, hvis dokumentationen ikke foreligger i sin helhed på ansættelsestidspunktet, jf. UfR 2019.1466 H (M II 257).

Bestemmelsen indebærer, at SKAT kan foretage et skøn over indkomsten hidrørende fra de kontrollerede transaktioner, hvis TP-dokumentationen ikke foreligger på ansættelsestidspunktet, eller hvis dokumentationen ikke sætter SKAT i stand til at vurdere, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og dermed ikke er fyldestgørende. I sidstnævnte tilfælde er der heller ikke udarbejdet en dokumentation efter stk. 5, jf. ordlyden af stk. 8.

Dokumentationen efter § 3 B skal udarbejdes løbende i nær tidsmæssig sammenhæng med de kontrollerede transaktioner og skal senest foreligge på ansættelsestidspunktet. Det er således ikke meningen med bestemmelsen, at den grundlæggende dokumentation for priser og vilkår først tilvejebringes flere år efter, at transaktionerne har fundet sted, når en prøvelse eventuelt måtte komme på tale. I så fald er der ikke tale om dokumentation.

På samme måde medfører det forhold, at der indleveres noget materiale (uanset kvaliteten af dette), naturligvis heller ikke, at skatteyderen alene herved kan undgå en skønsmæssig forhøjelse.

4.6.2 TP-dokumentationen foreligger ikke på ansættelsestidspunktet for indkomstårene 2008 og 2009 og er mangelfuld for 2006 og 2007

Den fremlagte TP-dokumentation for indkomstårene 2008-2009 (E III 1135/dansk oversættelse i E 1439 og E III 1485/dansk oversættelse i E 1591) er først udarbejdet i forbindelse med sagen for domstolene, selv om det var klart for Viking A/S, at SKATs regulering også omfattede indkomstårene 2008 og 2009, jf. nærmere nedenfor afsnit 4.6.4 og Landsskatterettens afgørelse af 27. september 2018 (E I 50, næstsidste afsnit).

Da dokumentationen er udarbejdet efterfølgende, har materialet ikke længere karakter af et middel til at udfinde de korrekte priser og vilkår for de enkelte transaktioner, men derimod efterrationaliseringer.

Den manglende TP-dokumentation for indkomstårene 2008-2009 medfører, at SKAT allerede af denne grund kan udøve et skøn over indkomsten fra de kontrollerede transaktioner de pågældende år, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 8 (tidligere stk. 5) (M I 10, højre sp., midt for), jf. § 5, stk. 3 (M I 13, højre sp., stregmarkeringen), jf. UfR 2019.1466 H (M II 257).

Dette er uddybet nærmere nedenfor i afsnit 4.6.4 om TP-dokumentationen for indkomstårene 2008 og 2009.

Bilag 17 (E III 1135/dansk oversættelse i E 1439) og bilag 18 (E III 1485/dansk oversættelse i E 1591) er således bemærkninger/indlæg uden nogen bevisværdi.

SKAT var herudover berettiget til at fastsætte indkomsten i Viking A/S skønsmæssigt for indkomstårene 2006-2007, idet den udarbejdede TP-dokumentation for indkomstårene 2005-2007 er mangelfuld.

Viking A/S’ TP-dokumentation for indkomstårene 2005-2007 (E III 1253/dansk oversættelse i E III 1293) er behæftet med så afgørende mangler, at den ikke satte SKAT i stand til at vurdere, hvorvidt den interne samhandel var sket på armslængdevilkår. Heller ikke de supplerende oplysninger i forbindelse med skatterevisionen gav SKAT mulighed for at vurdere, om armslængdeprincippet var iagttaget, jf. også Landsskatterettens afgørelse af 27. september 2018 (E I 51, første afsnit).

SKATs afgørelse (E V 2123), SKATs tidligere indlæg til Landsskatteretten (E V 2185, E V 2225 og E V 2243) og Landsskatterettens afgørelse indeholder en udførlig gennemgang af manglerne ved Viking A/S’ TP- dokumentation, jf. nærmere E V 2137 ff., afsnit 5.1, E V 2185--2192, E V 2225-2231, E V 2243-2246, og E I 51, første afsnit.

Der er navnlig fire helt afgørende mangler ved TP-dokumentationen (E III 1253/dansk oversættelse i E 1293):

For det første har SKAT på grundlag af den revisionsmæssige gennemgang konstateret, at de faktiske forhold ikke var i overensstemmelse med den oprindelige metode, som Viking A/S har anvendt i TP-dokumentationen (E III 1292/dansk oversættelse i E 1333) (CUP-metoden), eller Viking A/S’ nye metode, dvs. kostpris plus avance-metoden (CPM-metoden), som fremgår af klagen af 1. oktober 2012 (E V 2155).

Allerede derfor var Viking A/S’ analyser ikke anvendelige til at fastsætte armslængdeprisen, jf. herved ligningslovens § 2 (M I 57).

Hertil kommer, at SKAT med hensyn til den oprindelige metode i sagsfremstillingen (E V 2137 ff.) har gennemgået, hvorfor selskabets TP-dokumentation (E III 1253/dansk oversættelse i E III 1293) ikke er tilstrækkelig, og har derefter beskrevet, hvordan SKAT har forsøgt at supplere TP-dokumentationen med henblik på at kunne undersøge, om selskabets priser og vilkår var i overensstemmelse med, hvad to uafhængige parter ville have fastsat. Dette var imidlertid ikke muligt for SKAT.

SKAT var derfor nødsaget til at vurdere de fastsatte priser og vilkår efter en anden og reelt eneste mulige transfer pricing-metode, nemlig TNM-metoden jf. nærmere ovenfor afsnit 4.5.1. I den forbindelse skal det igen fremhæves, at selskabet ikke ønskede yderligere dialog om fastsættelse af armslængdepriser (EV 2192, 4. afsnit). Derfor havde SKAT ikke andre muligheder end at foretage et skøn.

For det andet vedrører de oplyste avancer hidrørende fra Viking A/S’ koncerneksterne salg desuden ikke kun salg til slutbrugere, men også salg til forhandlere, agenter mv., der sælger til slutbrugere (E I 34, 7. afsnit). TP- dokumentationen er dermed forbundet med betydelig usikkerhed for så vidt angår det koncerneksterne sammenligningsgrundlag. Der er således ikke en sammenligning mellem Viking A/S’ avancer ved salg til datterselskaberne og Viking A/S’ isolerede avancer ved salg til enten slutbrugere eller koncerneksterne forhandlere. Dermed indeholder TP-dokumentationen ingen sammenlignelighedsanalyse af, hvilken avance Viking A/S kan opnå ved lignende transaktioner mellem uafhængige parter, jf. Højesterets dom i Tetra Pak-sagen (UfR 2021.3149 H) (M II 423). Højesterets præmisser bygger på OECD’s TPG 2010, pkt. 1.6 (M I 93, 3. afsnit, sidste pkt.), hvor sammenlignelighedsanalysen beskrives som ”the heart of the application of the arm’s length principle”. OECD’s ordvalg understreger, at sammenlignelighedsanalysen er sine qua non i en TP-dokumentation.

For det tredje forelå der ikke en sammenlignelighedsanalyse for de kontrollerede transaktioner vedrørende kategorien ”Trade”, som dækker over en lang række produkter, herunder redningsbåde, Davits (kraner), åndedrætsudstyr og brandbekæmpelsesudstyr (slanger, koblinger osv.) (E III 1287/dansk oversættelse i E III 1328). Der forelå heller ikke sammenlignelighedsanalyse af priserne for de koncerninterne services m.v., der er omfattet af omkostningsfordelingsaftalen (E IV 1811/dansk oversættelse i E 1827) jf. E III 1289-1290 /dansk oversættelse i E III 1330-1331.

For det fjerde indeholder TP-dokumentationen (E III 1253/dansk oversættelse i E III 1293) ikke en sammenlignelighedsanalyse for bl.a. produktionsselskabet i Thailand, jf. også Landsskatterettens præmisser (E I 51). Dette er helt centralt ved anvendelse af CPM-metoden, jf. Den Juridiske Vejledning 2022-2 C.D.11.4.1.3 Cost plus-metoden, hvor det er anført, at (M III 690, stregmarkeringen):

”Indgår der væsentlige kontrollerede transaktioner i kostbasen for den kontrollerede transaktion, så skal det dokumenteres, at disse er foretaget i overensstemmelse med armslængdeprincippet.”

4.6.3 Den af Viking A/S fremlagte analyse (bilag 24) ændrer ikke på muligheden for at skønne.

Viking A/S har først fremlagt en ”sammenlignelighedsanalyse” (bilag 24) (E IV 1645/dansk oversættelse i E IV 1663) i forbindelse med retssagen, der egentlig blot er et mangelfuldt benchmark, jf. nærmere nedenfor. Allerede derfor er det forkert, når sagsøgerne anfører (E I 109, næstsidste afsnit), at sammenlignelighedsanalysen blev fremlagt i forbindelse med sagen ved Landsskatteretten.

Selv hvis det var tilfældet, ville SKAT stadig have været berettiget til at skønne, da analysen ubestridt ikke forelå på ansættelsestidspunktet, jf. Højesterets dom i Microsoft-sagen (UfR 2019.1446 H) (M II 247).

Det bestrides derfor, at Viking A/S med henvisning til Højesterets dom i Adecco-sagen (UfR 2020.3156 H) (M II 371) kan reparere på TP-dokumentationen under sagen ved Landsskatteretten eller domstolene, som anført i processkrift 1, side 16, sidste afsnit (E I 242). Højesteret har i dommen anført, at (M II 420, venstre sp., 3. sidste afsnit):

”Den sene fremlæggelse af licensaftaler med tredjeparter kan heller ikke i sig selv begrunde en adgang for Skattestyrelsen til at foretage en skønsmæssig ansættelse.”

Dette skal bl.a. ses i sammenhæng med, at TP-dokumentationen allerede indeholdt en række referenceaftaler. Derfor gjorde det ingen forskel, at der blev fremlagt yderligere aftaler. Af Højesterets dom under sagsfremstillingen i Østre Landsrets dom, pkt. 2.2, fremgår bl.a. følgende om de oprindelige franchiseaftaler og de supplerende licensaftaler, som selskabet ikke fandt og fremlagde før sagen ved Landsskatteretten (M 373,venstre sp., sidste afsnit):

” Det fremgår endvidere af transfer pricing-dokumentationen, at selskabet ikke havde fundet sammenlignelige licensaftaler. Til erstatning anvendtes franchiseaftaler indgået mellem Adecco Inc og eksterne parter i USA samt franchiseaftaler mellem eksterne parter i USA. Angående franchiseaftalerne mellem Adecco Inc og eksterne parter i USA var der i dokumentationen korrigeret for den del af det samlede franchise fee, der vedrørte serviceydelser, der også blev leveret af Adecco Inc til franchisetagerne. På denne baggrund blev værdien af varemærker for franchisetagerne i perioden 2006-2009 beregnet. Angående franchiseaftalerne mellem eksterne parter i USA havde selskabet ligeledes korrigeret for yderligere services i franchiseaftalerne. Herefter var resultatet angivet opdelt i forskellige royaltysatser på baggrund af personalekategori virksomhedstype. På baggrund af analysen konkluderede Adecco, at den betalte royaltysats på 2 % vedrørende industrisegmentet og

4 % vedrørende det professionelle segment lå inden for intervallet, og at prisfastsættelsen af royaltysatsen dermed var foregået på armslængde.”

Når der i forvejen forelå referenceaftaler, som ikke konkret blev påvist at være uegnede, er det jo klart, at manglende fremlæggelse af yderligere referenceaftaler ikke i sig selv begrunder en adgang for Skattestyrelsen til at foretage en skønsmæssig ansættelse, jf. Højesterets dom i Adecco-sagen.

Men i nærværende sag er der ikke tale om fremlæggelse af yderligere referenceaftaler eller lign. Der er tale om et efterfølgende fremlagt benchmark, og dermed ikke blot et supplement eller lign. til materiale fremlagt før ansættelsestidspunktet, jf. også UfR 2021.3179 H (Tetra Pak-sagen), hvor selskabet forgæves påberåbte sig en sammenlignelighedsanalyse (databaseundersøgelse) udarbejdet af KPMG, der først blev fremlagt efter SKATs afgørelse.

Bilaget (E IV 1645/dansk oversættelse i E IV 1663) kan dermed højst indgå som en ensidig indhentet erklæring til belysning af, om SKATs skøn kan tilsidesættes, jf. også UfR 2021.3179 H (Tetra Pak-sagen). Det efterfølgende fremlagte benchmark (E IV 1645/dansk oversættelse i E IV 1663) siger imidlertid intet om grundlaget for SKATs eller Landsskatterettens skøn eller dets rimelighed. Tværtimod er benchmarket behæftet med flere fejl og uoverensstemmelser, der gør, at det ikke kan tillægges værdi, jf. nærmere nedenfor. Disse fejl og uoverensstemmelser har sagsøgerne ikke forholdt sig til i processkrift 1. Herudover indeholder sagsøgernes processkrift 2 ikke relevante indsigelser mod de påberåbte fejl og uoverensstemmelser.

Det kan således lægges til grund, at benchmarket er uden bevisværdi.

Det bestrides derfor tillige, at benchmarket (E IV 1645/dansk oversættelse i E IV 1663) dokumenterer, at Landsskatterettens afgørelse hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller at skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. også nedenfor afsnit 5. Selv om Landsskatteretten ikke eksplicit i afgørelsen har forholdt sig til indholdet af benchmarket, kan dette – i modsætning til det anførte i processkrift 1, side 16, 3. sidste afsnit (E I 242) – ikke tages til indtægt for, at Landsskatteretten ikke har taget stilling til dette. Landsskatterettens afgørelse er derimod helt i overensstemmelse med Højesterets dom i Microsoft-sagen med hensyn til SKATs adgang til at foretage en skønsmæssig ansættelse af Viking A/S’ indkomst.

Herudover bemærker ministeriet, at et benchmark ikke kan sidestilles med en sammenlignelighedsanalyse. Benchmarket er kun et af elementerne i sammenlignelighedsanalysen, jf. bl.a. 2006-dokumentationsbekendtgørelsens § 6, stk. 1-

3 (M I 71), TPG 1995, pkt. 1.19-1.35 (M I 98-103) og Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.D.11.5 (M III 693).

Hertil kommer, at det efterfølgende fremlagte benchmark (bilag 24) er behæftet med en række mangler og uoverensstemmelser, der gør, at det ikke kan tillægges værdi:

• For det første svinger antal ansatte hos sammenligningsselskaberne fra 76 til 7.000 (E IV 1907), hvilket indikerer, at sammenligningsselskaberne ikke nødvendigvis er sammenlignelige. Der er imidlertid ikke redegjort nærmere herfor i bilag 24 (E IV 1645/dansk oversættelse i E IV 1663).

• For det andet er der stor forskel i den relative arbejdskapital hos sammenligningsselskaberne, hvilket heller ikke er beskrevet nærmere i bilag 24.

• For det tredje producerer sammenligningsselskaberne tøj og sko.

Benchmarket redegør imidlertid ikke for, hvordan sammenligningsselskabernes produktion er sammenlignelige med det thailandske produktionsselskab for så vidt angår udførte funktioner, påtagede risici og anvendte aktiver, hvilket afdækkes gennem en funktionsog risikoanalyse, jf. TPG 1995, pkt. 1.20-1.27 (M I 98- 101). Benchmarket har heller ikke foretaget en vurdering af sammenligneligheden med hensyn til kontraktvilkår, jf. TPG 1995, pkt. 1.28-1.29 (M I 101), eller forretningsstrategier, jf. TPG 1995, pkt. 1.31-1.35 (M I 102-103).

• For det fjerde er nøgletallene for sammenligningsselskaberne rodet sammen, hvorfor ministeriet ikke kan forholde sig nærmere hertil, jf. det på minretssag.dk uploadede bilag 24, side 13-14. Fejlene er først rettet i forbindelse med ekstrakten, jf. E 1657-1658, som ministeriet derfor ikke har haft anledning til at forholde sig til.

• For det femte findes der en del virksomheder med samme navn, og Deloitte har ikke oplyst entydigt id, hvorfor det ikke er muligt for ministeriet at identificere sammenligningsselskaberne.

• For det sjette er selskabets benchmark for årene 2013 og frem baseret på delvist andre kvantitative kriterier, og når frem til et andet sæt af sammenligningsselskaber og væsentligt andre resultater.

De seks udvalgte sammenligningsselskaber i benchmarket for perioden 2004-2006 (indkomstårene 2006-2009) indgår ikke i benchmark vedlagt TP-dokumentationen for 2013 og de efterfølgende år (E IV E 1934 og E IV 1938-1941/danske oversættelser i E IV 1961 og E IV 1965-1971, E IV 1986 og E IV 1989-1990/ danske oversættelser i E IV 2004 og E IV 2007-2008, E IV 2021, E IV 2025- 2028/danske oversættelser E IV 2043 og E IV 2048-2051, og E IV 2057/dansk oversættelse i E IV 2067-2076). De seks selskaber er imidlertid fortsat aktive, hvorfor de må være fravalgt af andre årsager og altså ikke længere anses for sammenlignelige.

Range og median er væsentligt anderledes i nyere benchmark og som nævnt baseret på andre sammenligningsselskaber. Median er beregnet til 2,15 % for perioden 2013-2015 og 3,62 % for perioden 2011-2013. For perioden 2004-2006 er median beregnet til 4,49 %.

• For det syvende tager det udgangspunkt i den samlede indtjening og ikke betydningen af, at der er to forskellige transaktioner i form af de to varegrupper, PPE og Standard rafts (E V 2130, afsnit 3.3.3, 1. afsnit). Skatteministeriet ved derfor ikke, om store dele af fortjenesten ligger i den ene eller den anden varegruppe.

• For det ottende er der heller ikke dokumentation for oplysningerne i det efterfølgende fremlagte benchmark (bilag 24), herunder regnskaber fra benchmarkselskaberne.

• For det niende mangler det efterfølgende fremlagte benchmark en gennemgang af de fravalgte selskaber. Benchmarket henviser i den forbindelse til Appendix I (E IV 1652, første afsnit under første tabel/dansk oversættelse i E IV 1672), men Appendix I (E IV 1655/dansk oversættelse i E IV 1676) henviser til en ”Search matrix”, som ikke er der.

• For det tiende indeholder det efterfølgende fremlagte benchmark heller ikke en sammenligning med produktionsselskabet i Thailand og dets resultater, men er som anført alene et benchmark. Faktisk indeholder benchmarket slet ikke oplysninger om produktionsselskabets resultater, herunder dokumentation for sådanne resultater i form af eksempelvis regnskaber. Benchmarket indeholder heller ikke en konklusion om, at priserne er på armslængde.

• For det ellevte kan oplysningerne i bilag 24 ikke afstemmes med oplysningerne i TP-dokumentationen (bilag 16), som også er udokumenterede. Det er også tilfældet for andre tal, som selskabet har oplyst. Selskabet har f.eks. oplyst, at Viking Thailand i indkomståret 2007 havde en NCP-indtjeningsgrad på 2,41 % (E V 2411, 4. afsnit). Den oplyste NCP-indtjeningsgrad er ikke dokumenteret og kan heller ikke afstemmes med TP-dokumentationen (E III 1280/dansk oversættelse i E 1321), hvoraf fremgår en udokumenteret NCP % på 1,82 % for 2007. Talgrundlaget forekommer således usikkert og kan derfor ikke lægges til grund.

På den baggrund bestrides det, at bilag 24 dokumenterer, at Viking A/S har indkøbt varer fra Viking Thailand på armslængdevilkår, som anført i processkrift 1, side 16, næstsidste afsnit (E I 242).

Bilag 24 har derfor ingen bevismæssig værdi i nærværende sag. Viking A/S har jo ikke benyttet sig af syn og skønsinstituttet, hvorved der kunne være tilvejebragt et uafhængigt sagkyndigt bevis til brug for sagen.

Når der – som i nærværende sag – ikke sker en sammenligning med uafhængige transaktioner, er der ingen afstemning mellem koncernens interne priser og de priser, der ellers (sædvanligvis) anvendes på markedet. Der er således hverken foretaget en anvendelig sammenlignelighedsanalyse på transaktionseller avanceniveau.

Hele omdrejningspunktet i såvel fastsættelsen som prøvelsen af de interne priser (armslængdetesten) mangler således, og skattemyndighederne er derved ikke i stand til at vurdere markedsmæssigheden i de kontrollerede transaktioner. Også af denne grund er dokumentationskravet i § 3 B, stk. 5, ikke opfyldt, og SKAT har derfor en lovhjemlet adgang til at skønne over indkomsten.

Sagsøgerne gør gældende (E I 151, 4. afsnit, sidste led, og E I 159, nederst), at det er en grundbetingelse for, at skattemyndighederne kan tilsidesætte en virksomheds TP-dokumentation, at skattemyndighedernes prisfastsættelse er bedre i overensstemmelse med armslængdeprincippet end virksomhedens.

Dette er ikke korrekt.

Hvis der ikke er udarbejdet tilfredsstillende (og rettidig) TP-dokumentation, kan skattemyndighederne jo ikke vurdere, om priser og vilkår ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. I den situation er skattemyndighederne berettiget til at skønne. Det er kun, hvis virksomheden herefter godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller at skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat, at skønnet kan tilsidesættes.

Ikke desto mindre opfylder skattemyndighedernes prisfastsættelse efter TNM-metoden også sagsøgernes ”betingelse”, jf. nærmere ovenfor afsnit 4.1, 4.4 og 4.5.

Faktisk er sagsøgernes prisfastsættelse efter CPM-metoden konkret uegnet til at illustrere noget som helst om, hvorvidt SKAT og Landsskatterettens skøn har ført til et åbenbart urimeligt resultat, idet den kun fokuserer på to produkter, selv om både SKATs og Landsskatterettens skøn vedrørte alle Viking A/S’ kontrollerede transaktioner med salgog serviceselskaberne.

4.6.4 TP-dokumentationen for indkomstårene 2008-2009

Viking A/S’ TP-dokumentation for indkomstårene 2008 og 2009 (bilag 17 bilag 18) blev hverken fremlagt under SKATs revisionsproces eller under forberedelsen af sagen ved Landsskatteretten, selv om selskabet blev opfordret hertil, jf. bl.a. SKAT indlæg af 5. oktober 2014 (E V 2245, 2. afsnit ff.) og SKATs sammenfattende indlæg til Landsskatteretten af 13. september 2018 (E V 2424, 3. afsnit). Den manglende selvangivelse har i sig selv den konsekvens, at skattemyndighederne kan fastsætte den skattepligtige indkomst hidrørende fra de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt, jf. den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (tidligere stk. 5) (M I 10), jf. § 5, stk. 3 (M I 13).

Viking A/S mener imidlertid ikke, at det har været klart for selskabet, at SKATs regulering også omfattede indkomstårene 2008 og 2009, jf. bl.a. sagsfremstillingen i Landsskatterettens afgørelse (E I 25, sidste afsnit).

Det fremgår imidlertid entydigt af sagens oplysninger, at det under sagens forløb har været klart for selskabet, at skattemyndighedernes gennemgang også omfattede indkomstårene 2008 og 2009, jf. SKATs indlæg af 27. juni 2017 (E V 2388, fjerde afsnit og frem):

For det første har selskabet oplyst, at den udleverede TP-dokumentation var dækkende for hele perioden 2006-2009. Det fremgår af side 2 i SKATs udtalelse af 5. oktober 2014 til Skatteankestyrelsen (E V 2243).

Dette er også i overensstemmelse med, at Viking A/S’ transfer pricing-rådgiver, Person 3 fra Deloitte, på et møde med SKAT den 3. oktober 2016, oplyste, at faktum i perioden 2006-2009 svarer til 2010, jf. SKATs mødereferat (E V 2153).

Mødet drejede sig om SKATs forslag til afgørelse vedrørende 2010. For dette indkomstår var der udarbejdet en TP-dokumentation. Udtalelsen viser dermed, at perioden 2006-2009 var dækket af den tidligere TP-dokumentation vedrørende 2005-2007. Det er også i overensstemmelse med, at selskabet så vidt ses ikke noget sted gør gældende, at der faktisk var udarbejdet en TP-dokumentation, men derimod anfører, at alle de relevante informationer, som selskabet var i besiddelse af, var udleveret til SKAT.

For det andet viser hændelsesforløbet under revisionsprocessen, som blev indledt den 21. maj 2010, at det stod selskabet og dets rådgiver klart, at revisionen også omfattede 2008 og 2009. Som et eksempel kan nævnes, at der den 7. september 2010 blev afholdt et møde mellem selskabet og SKAT. Efter mødet fremsendte selskabet oplysninger om koncernselskabernes omsætning, dækningsbidrag og EBIT for 2008 og 2009. Som et andet eksempel kan nævnes, at der den 4. marts 2011 blev afholdt et telefonmøde, hvor den generelle prisfastsættelse af bl.a. varesalg for 2007-2010 blev drøftet, jf. SKATs referat af mødet af 7. marts 2011 (E V 2091).

Som et tredje eksempel kan nævnes, at der den 13. december 2011 blev afholdt et møde, hvori SKAT bl.a. fremkom med et oplæg til regulering af selskabets skattepligtige indkomst for perioden 2006-2009, jf. SKATs mødereferat af 13. december·2011 (E V 2117).

Af mødereferatet fremgår bl.a. nedenstående (E V 2117, 5. afsnit):

"Mødet havde til formål at præsentere selskabet for SKATs standpunkt i forhold til selskabets Transfer Pricing dokumentation og den metode, som SKAT mener, skal lægges til grund for en regulering af selskabets skattepligtige indkomst for årene 2006 - 2009. Ved mødets afslutning aftaltes det, at SKAT udarbejder et mødereferat med SKAT’s ræsonnementer, som sendes til selskabet og revisor." (understreget her)

Som et fjerde eksempel kan nævnes, at SKAT den 2. marts 2012 anmodede om en række oplysninger vedrørende 2006, 2008 og 2009, jf. materialeanmodning nr. 4 (E V 2121).

Som et femte eksempel kan nævnes, at SKAT i agterskrivelse af 30. april 2012 (E V 2145, øverst) meddelte selskabet, at ansættelsen for indkomstårene 2006-2009 ville blive foretaget skønsmæssigt. Selskabet kunne også på dette tidspunkt komme med indsigelser til SKATs forhøjelse. Selskabet meddelte imidlertid alene, at de var ”uenige i SKATs fremsatte forslag til ændring af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-2009. Selskabet har ikke konkretiseret uenigheden, men har oplyst at de har til hensigt at anke kendelsen til Landsskatteretten.”

Ovenstående fem eksempler, som ikke udgør en udtømmende liste, viser med al tydelighed, at Viking A/S og transfer pricing-rådgiveren utvivlsomt var klar over, at gennemgangen også omhandlede 2008 og 2009.

Viking A/S har således haft rig lejlighed til at fremlægge alle de oplysninger, som selskabet måtte finde relevante for sagen, herunder naturligvis også TP-dokumentationen for 2008 og 2009.

Også henset til, at selskabet var bistået af en professionel rådgiver, som er ekspert i transfer pricing, og som kender til den bevismæssige betydning af en TP-dokumentation, ville det have været naturligt, at selskabet havde valgt at fremlægge dokumentationen.

Det er dog naturligvis en forudsætning for at kunne fremlægge dokumentationen, at en sådan rent faktisk forelå. Som nævnt ses selskabet imidlertid ikke noget sted at gøre gældende, at der rent faktisk var udarbejdet en særskilt TP-dokumentation for 2008 og 2009. Selskabets processuelle betragtninger i klagen af 24. februar 2016 (E V 2257) drejer sig derimod kun om, hvorvidt selskabet har modtaget en formel anmodning om at udlevere en sådan TP-dokumentation.

Hvis selskabet rent faktisk var i besiddelse af yderligere relevante oplysninger, som det på en eller anden måde var blevet forhindret i at fremlægge, ville det være naturligt at gøre dette gældende i stedet. I forlængelse heraf ville det også være naturligt at fremlægge TP-dokumentationen under klagesagen.

Selskabet har imidlertid netop anført, at det allerede har udleveret alle de økonomiske oplysninger, som findes, til SKAT, jf. klagen af 24. februar 2016 (E V 2329, 2. afsnit, stregmarkeringen). Der var som bekendt ikke udleveret en særskilt TP-dokumentation under revisionsprocessen eller under sagen for Landsskatteretten.

Der er således ikke noget, der tyder på, at selskabet på daværende tidspunkt havde udarbejdet en særskilt transfer pricing dokumentation for 2008 og 2009. Derfor var en anmodning om TP-dokumentationen under alle omstændigheder uden betydning.

Selskabet har dermed haft rig mulighed for, og også anledning til, at fremlægge TP-dokumentationen under revisionsprocessen og ved sagen for Landsskatteretten, men dette er ikke sket, uanset at selskabet har oplyst, at alle relevante oplysninger er udleveret til skattemyndighederne, jf. f.eks. selskabets indlæg af 3. oktober 2017 (E V 2411, sidste afsnit).

Skattemyndighederne har da også gentagne gange under sagen for Landsskatteretten opfordret selskabet til at fremlægge dokumentationen. Alligevel fremlagde selskabet ikke TP-dokumentation for 2008 og 2009, jf. bl.a. Landsskatterettens afgørelse (E I 50, næstsidste afsnit) og SKATs indlæg til Landsskatteren af 28. maj 2018 (E V 2415, sidste afsnit), selv om selskabet var klar over, at indkomstårene 2008-2009 var omfattet af den ligningsmæssige gennemgang, jf. Viking A/S’ indlæg af 3. april 2014 (E V 2234, øverst). Det ligger derfor fast, at selskabet ikke havde udarbejdet den lovpligtige TP-dokumentation for indkomstårene 2008 og 2009 på daværende tidspunkt.

Det er først i forbindelse med replikken i nærværende sag for domstolene, at Viking A/S har fremlagt TP-dokumentationen for indkomstårene 2008 og 2009 (bilag 17 og bilag 18).

Selv hvis skattemyndighederne havde begået en sagsbehandlingsfejl ved ikke at anmode om en særskilt TP-dokumentation for 2008 og 2009, kan dette således ikke føre til ugyldighed. Når selskabet ikke løbende har udarbejdet den påkrævede TP-dokumentation for 2008 og 2009, er det klart, at det er uden konkret betydning for afgørelsens materielle rigtighed vedrørende disse indkomstår, om skattemyndighederne har anmodet selskabet om at fremlægge denne inden for en given frist. En eventuel manglende anmodning fra skattemyndighederne kan jo i sagens natur ikke være konkret væsentlig, når selskabet ikke har udarbejdet dokumentationen, jf. f.eks. UfR 2007.225/2 H (M II 213).

At en eventuel sagsbehandlingsfejl ikke er konkret væsentlig, understøttes yderligere af, at selskabet selv har oplyst at have udleveret alle de oplysninger, som selskabet mener, er relevante. Når en sagsbehandlingsfejl ikke er konkret væsentlig, kan den ikke føre til ugyldighed.

Landsskatteretten har også anført (E I 51, andet afsnit), at:

”Det forhold at SKAT ikke formelt har indkaldt TP-dokumentation for indkomstårene 2008-2009 kan ikke ændre herved, da selskabet har været vidende om SKATs revision af selskabets kontrollerede transaktioner for disse indkomstår og har i forbindelse med denne revision udleveret en række yderligere oplysninger til SKAT.” (understreget her)

Hertil kommer, at indholdet af den dagældende skattekontrollovs § 3 B ikke er, at selskabet har en lovbestemt mulighed for at fremlægge TP-dokumentation. Højesteret har derimod udtalt, at skatteansættelsen kan foretages skønsmæssigt, hvis TP-dokumentationen ikke foreligger på ansættelsestidspunktet, jf. UfR 2019.1466 H (M II 247).

At selskabet ikke har udarbejdet TP-dokumentation for 2008 og 2009 før ansættelsestidspunktet har således også i sig selv den konsekvens, at skattemyndighederne kan fastsætte den skattepligtige indkomst hidrørende fra de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt, jf. den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (M I 10), jf. § 5, stk. 3 (M I 13). Det er således ikke korrekt, når Viking A/S kæder adgangen til at skønne over indkomsten sammen med den frist på 60 dage, som er nævnt i den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 5, og § 2, stk. 4 i 2006-dokumentationsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006) (M I 71).

Dertil kommer, at der i nærværende sag også er grundlag for at skønne i medfør af ligningslovens § 2 (M I 57), jf. ovenfor i afsnit 4.1, 4.4 og 4.5. Det skyldes, at Viking A/S priser til datterselskaberne er for lave. Det har Landsskatteretten også anerkendt, når det fremgår af afgørelsen, at selskabets skattepligtige indkomst forhøjes. Spørgsmålet om dokumentationsudarbejdelse – og i endnu højere grad spørgsmålet om skattemyndighedernes anmodning – er således også af denne grund uden betydning for skønsadgangen i denne sag, idet der består et alternativt, selvstændigt skønsgrundlag, jf. også UfR 2023.471 H (Dubai-sagen) (M II 591).

4.6.5 Sagsøgernes udlægning af retspraksis vedrørende skønsadgangen på grund af mangelfuld TP-dokumentation er forkert og uden sammenhæng med de faktiske omstændigheder i sagerne

Skatteministeriet kan ikke tiltræde sagsøgernes udlægning af retspraksis siden den 29. maj 2020, som gengivet i processkrift 1 og 2 (E I 227 og E I 269).

I processkrift 1 gør sagsøgerne bl.a. gældende (E I 232, 6. afsnit), at Højesterets dom i Adecco-sagen (UfR 2020.3156 H) viser, at en TP-dokumentation ikke er mangelfuld i så væsentligt et omfang, at det skal sidestilles med manglende indgivelse af TP-dokumentation, uanset at TP-dokumentationen ikke indeholder en fyldestgørende funktionsog risikoanalyse.

Det er imidlertid forkert.

Højesteret fandt derimod, at:

”Skatteministeriet ikke nærmere har påvist betydningen af eventuelt manglende eller utilstrækkelige funktionsanalyser for den konkrete bedømmelse af, om armslængdeprincippet er overholdt.” (understreget her)

Det savner dermed grundlag, når sagsøgerne beskriver retsstillingen som en generel stillingtagen fra Højesteret, når Højesteret alene foretog en konkret bevisvurdering.

Tilsvarende gør sig gældende for sagsøgernes bemærkning om, at det forhold, at SKAT er uenig eller rejser berettiget tvivl om en sammenlignelighedsanalyse, ikke i sig selv indebærer, at dokumentationen i væsentligt omfang er mangelfuld (E I 230, 4. afsnit). I Adecco-sagen var der konkret uenighed om, hvorvidt en række referenceaftaler var egnede til at danne grundlag for en CUP-analyse, da Adeccos koncerninterne licensaftale og de amerikanske referenceaftaler bl.a. vedrørte forskellige markeder. Efter en konkret bevisvurdering fandt Højesterets flertal (tre ud af fem dommere), at Skatteministeriet ikke havde (M II 420, højre sp., 3. afsnit:

”anført, hvilke relevante forskelle der måtte være mellem markederne i de lande, som licensaftalerne angår, og det danske marked, og har således ikke påvist, at eventuelle forskelle skulle have betydning for, hvad uafhængige parter vil være villige til at betale i royalty til Adecco Group i de pågældende lande.” (understreget her)

Højesterets mindretal (to ud af fem dommere) fandt derimod, at (M II 421,

3. afsnit):

”der ikke er taget hensyn til de særlige forhold på det danske vikarmarked, hvor værdien af et brand må anses for at være beskeden, og at royaltysatsen

– der efter det oplyste er den samme for alle geografiske markeder – er ensidigt fastsat af Adecco Group.”

Såfremt sagsøgerne havde ret, ville det betyde, at Højesteret ikke kunne tilsidesætte TP-dokumentationen i Tetra Pak-sagen med henvisning til, at der faktisk var en sammenlignelighedsanalyse, og at berettiget tvivl om sammenlignelighedsanalysen, ikke i sig selv indebærer, at dokumentationen i væsentligt omfang er mangelfuld. Men Højesteret tilsidesatte jo netop Tetra Paks TP-dokumentation. Når Højesteret i Tetra Pak-sagen fandt, at der ikke var en sammenlignelighedsanalyse skyldes det, at Tetra Paks analyse og sammenligning ikke levede op til kravet om faktisk at være en sammenlignelighedsanalyse i transfer pricing-mæssig forstand. Også selv om der i sagen forelå et benchmark baseret på en databaseundersøgelse.

Videre gør sagsøgerne bl.a. gældende (E I 228, 3. sidste afsnit, og E I 233, 7. afsnit), at Skatteministeriet skal løfte bevisbyrden for, at Viking A/S’ koncerninterne samhandel ikke er foregået på armslængdevilkår, og at Landsskatterettens afgørelse er udtryk for armslængdevilkår, jf. ligningslovens §

2 (M I 57).

Dette er heller ikke korrekt.

Når skattemyndighederne har været berettiget til at skønne, er det kun, hvis virksomheden herefter godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller at skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat, at skønnet kan tilsidesættes, jf. Højesterets dom i Tetra Pak-sagen (UfR 2021.3179 H) (M II 423).

Sagsøgerne fremkommer i processkrift 2, afsnit 1, side 2-4 (E I 270-272), med en række supplerende bemærkninger til den foreliggende danske retspraksis om transfer pricing.

Overordnet argumenterer sagsøgerne for, at der i dansk retspraksis kan udledes et generelt princip om, at skatteydernes TP-dokumentation kun kan tilsidesættes på grund af alvorlige mangler, hvis dokumentationen slet ikke indeholder en sammenlignelighedsanalyse.

Dette bestrides som åbenbart forkert, jf. bl.a. UfR 2021.3179 H (Tetra Paksagen) (M II 423), jf. bl.a. det anførte ovenfor.

I Tetra Pak-sagen (UfR 2021.3179 H) blev TP-dokumentationen da heller ikke tilsidesat alene med henvisning til den manglende sammenlignelighedsanalyse. Som det fremgår af Højesterets afgørelse blev TP-dokumentationen tilsidesat både med hensyn til den manglende sammenlignelighedsanalyse, og at der var tale om en TP-dokumentation, som ikke levede op til kravet om, at selskabet skulle oplyse, hvorledes priser mellem selskabet og dets salgsselskab rent faktisk er fastsat, således som det krævedes efter den dagældende § 3 B, stk. 5, i skattekontrolloven (M I 10) og § 6 i TP-bekendtgørelsen (M I 71).

Selskabet argumenterede i øvrigt for, at der var udarbejdet en sammenlignelighedsanalyse. Selskabet henviste i den forbindelse til deres ”benchmark” i form af deres ”commercial judgement” på baggrund af forretningsmæssig erfaring og kendskab til markedet. Videre henviste selskabet til, at SKAT ikke havde anmodet om en databaseundersøgelse, og at der faktisk blev udarbejdet og fremlagt en databaseundersøgelse under sagen ved Landsskatteretten. Ingen af disse synspunkter blev tiltrådt af Højesteret.

Videre bestrides det, at Østre Landsret, som anført i processkrift 2, side 4,

2. afsnit (E I 272), med sin dom i Codan-sagen generelt har bekræftet, at en mangelfuld TP-dokumentation ikke kan tilsidesættes, så længe den ikke er ”fuldkommen uanvendelig”, og at dette også gælder, selv om manglerne knytter sig til sammenlignelighedsanalysen, som er kernen i armslængdeprincippet.

Tværtimod må landsrettens udsagn om en ”fuldkommen uanvendelig” TP- dokumentation læses i sammenhæng med sagens konkrete omstændigheder, herunder eftersætningen om, at SKAT i den konkrete sag rent faktisk havde testet sit skøn ud fra benchmarket. Dette står i modsætning til nærværende sag, hvor SKAT ikke var i stand til at teste sit skøn ud fra et benchmark fra Viking A/S. Faktisk indeholder TP-dokumentationen for indkomstårene 2005-2007 (E III 1253/dansk oversættelse i E III 1293) slet ikke et benchmark baseret på transaktioner mellem uafhængige parter. Dette indebærer i sig selv, at TP-dokumentationen kan tilsidesættes, jf. UfR 2021.3179 H (Tetra Pak-sagen) (M II 423).

Det bestrides endvidere, at Skatteministeriet har en særlig eller streng bevisbyrde for, at virksomheden konkret har handlet i strid med armslængdeprincippet, hvis TP-dokumentationen ikke tilsidesættes, jf. herved UfR 2023.47 H (Dubai-sagen) (M II 591). Det skal blot vises, at de kontrollerede transaktioner ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf.

landsrettens præmisser, der blev tiltrådt af Højesteret. Af Højesterets egne præmisser fremgår det også (M II 617, højre sp., 2. afsnit), at ”Højesteret finder ligesom landsretten, at det er godtgjort, at C ikke ville have indgået en aftale på de nævnte vilkår med en indbyrdes uafhængig virksomhed.” (understreget her)

5. NÆRMERE OM SKATS SKØN OG SAGSØGERNES INDSIGELSER MOD SKØNNET

Som følge af de ovennævnte konstaterede forhold har SKAT været berettiget til at foretage en skønsmæssig forhøjelse af Viking A/S’ skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006, 2007, 2008 og 2009.

Når skattemyndighederne er berettigede til at udøve et skøn, påhviler det sagsøgerne at løfte bevisbyrden for, at dette skøn kan tilsidesættes.

SKATs skøn, som korrigeret af Landsskatteretten, kan kun tilsidesættes, hvis sagsøgerne beviser, at skønnet er udøvet på et fejlagtigt grundlag eller har medført et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. UfR 2021.3179 H (Tetra Pak-sagen) (M II 472, højre sp., sidste afsnit til M II 473, venstre sp., 1.

afsnit). Denne bevisbyrde har Viking A/S ikke løftet.

Tværtimod er skønnet særdeles velunderbygget i form af en sammenlignelighedsanalyse, der har taget hensyn til selskabets berettigede indsigelser, ligesom parterne er enige om, hvilke selskaber der kan indgå i benchmarkanalysen, jf. nærmere ovenfor afsnit 4.5.2. Som beskrevet ovenfor har SKAT foretaget en særdeles grundig analyse af, hvilken metode der er mest anvendelig til brug for sammenlignelighedsanalysen. Herefter har SKAT foretaget en databaseundersøgelse med henblik på at finde selskaber, der er sammenlignelige med datterselskaberne. Under skriftvekslingen i forbindelse med sagen ved Landsskatteretten blev der endvidere opnået enighed om både de otte sammenligningsselskaber, hvilket regnskabsmæssige nøgletal, der er bedst at tage udgangspunkt i, og hvordan nøgletallet skal beregnes. Landsskatteretten kunne på den baggrund beregne, hvilket interval den markedsmæssig indtjening ligger i, og hvilke af datterselskaberne der lå uden for dette interval og derfor måtte forhøjes.

Landsskatterettens afgørelse hviler derfor på et meget solidt grundlag.

Sagsøgernes indsigelser mod det af skattemyndighederne udøvede skøn synes i det væsentligste at kunne begrænses til syv indsigelser:

5.1 Det var korrekt at foretage en samlet test af indkomsten i datterselskaberne

For det første gør sagsøgerne gældende, at der ikke kan foretages en samlet test af indkomsten i datterselskaberne, fordi flere af datterselskabernes transaktioner kun er mellem uafhængige parter. Sagsøgerne mener derfor, at Landsskatteretten har foretaget en uhjemlet korrektion af vilkårene i transaktioner mellem uafhængige parter (E I 247, 4-8. afsnit).

Dette er imidlertid forkert. Landsskatterettens afgørelse er tværtimod helt i overensstemmelse med de faktiske forhold og TPG.

Overordnet kan de kontrollerede transaktioner (E V 2130, afsnit 3.3.2) og de efterfølgende uafhængige transaktioner vedrørende maritimt sikkerhedsudstyr (”varer”), certifikater og serviceydelser skitseres som følger:

Som anført i afsnit 4.4 var det Viking A/S, som varetog langt hovedparten af de væsentligste funktioner og havde de væsentligste risici i koncernen, jf. selskabets egen funktionsog risikoanalyse i TP-dokumentationen for 2007-2009, side 29 (E III 1641/dansk oversættelse i E 1643).

Det var imidlertid datterselskaberne og ikke Viking A/S, som opnåede langt hovedparten af det samlede økonomiske overskud i koncernen, jf. den fremlagte oversigt over koncernens regnskabsmæssige resultater (E I 447).

Herudover havde datterselskaberne generelt lave eller negative EBIT-resultater ved salg af de koncerninterne produktkategorier i form af maritimt sikkerhedsudstyr, jf. E II 843 under ”P/L Segmented”. Datterselskabernes fortjeneste lå derimod i salg på eftermarkedet, jf. E II 843 under ”Service”, ”Trades” og ”Tradeables”.

Viking-koncernen har således anvendt en prisfastsættelsesstrategi, hvor Viking A/S har haft en lav eller ligefrem negativ indkomst på en række af produkterne, mens datterselskaberne bl.a. tjente pengene på service af det maritime sikkerhedsudstyr (E V 2097, pkt. 5, stregmarkeringerne).

I økonomisk litteratur omtales den anvendte prisfastsættelsesstrategi som bl.a. ”razor and blades”-modellen (i duplikken omtalt som Viking A/S’ krydssalgsstrategi), jf. bl.a. Investopedia (M III 829):

”The razor-razorblade model is a pricing tactic in which a dependent good is sold at a loss (or at cost) and a paired consumable good generates the profits.

Also known as a razor and blades business model, the pricing and marketing strategy is designed to generate reliable, recurring income by locking a consumer onto a platform or proprietary tool for a long period. It is often employed with consumable goods, such as razors and their proprietary blades.”

Der kan også henvises til f.eks. Randal C. Picker: The Razors-and- Blades Myth(s), The Law School, The University of Chicago (M III 751).

Professorer i skatteret, Jens Wittendorf, omtaler også modellen i bogen Transfer Pricing, 3. udgave, 2020, Karnov Group Denmark A/S, kapitel 8 om en samlet armlængdetest, at (E III 820, stregmarkeringen):

”Der skal normalt foretages en samlet armslængdetest af forbundne varer og tjenesteydelser. Dette gælder for komplementære varer og tjenesteydelser som printere/printpatroner, biler/reservedele, kamera/film, software/service osv.”

Modellen er endvidere beskrevet i TPG 2022, pkt. 3.10 (M I 183), hvor de kombinerede transaktioner i pkt. 3.9 uddybes:

1. ”3.10. Another example where a taxpayer’s transactions may be combined is related to portfolio approaches. A portfolio approach is a business strategy consisting of a taxpayer bundling certain transactions for the purpose of earning an appropriate return across the portfolio rather than necessarily on any single product within the portfolio. For instance, some products may be marketed by a taxpayer with a low profit or even at a loss, because they create a demand for other products and/or related services of the same taxpayer that are then sold or provided with high profits (e.g. equipment and captive aftermarket consumables, such as vending coffee machines and coffee capsules, or printers and cartridges). Similar approaches can be observed in various industries. Portfolio approaches are an example of a business strategy that may need to be taken into account in the comparability analysis and when examining the reliability of comparables. […].” (understreget her)

OECD fremhæver her, at en skatteyders transaktioner kan kombineres, og at dette er en forretningsstrategi, der består af, at en skatteyder samler visse transaktioner med det formål at opnå et passende afkast på tværs af porteføljen snarere end nødvendigvis på et enkelt produkt i porteføljen. Ifølge OECD kan nogle produkter f.eks. markedsføres af en skatteyder med lav fortjeneste eller endda med tab, fordi de skaber en efterspørgsel efter andre produkter og/eller relaterede tjenester fra samme skatteyder, som derefter sælges eller forsynes med høj fortjeneste. OECD nævner bl.a. komplementære varer, dvs. udstyr og bundne eftermarkedsforbrugsvarer, såsom salgskaffemaskiner og kaffekapsler eller printere og patroner. Lignende tilgange kan ifølge OCED også observeres i forskellige industrier og er et eksempel på en forretningsstrategi, som det kan være nødvendigt at tage højde for i sammenlignelighedsanalysen og ved undersøgelse af pålideligheden af sammenlignelige selskaber.

Af lovforslag nr. 84 af 14. november 1997, side 5, højre sp., 3. afsnit (M I 27), fremgår det også, at:

”enkelte transaktioner kan imidlertid være så tæt forbundne, at de må vurderes sammen.”

Datterselskabernes salg af maritimt sikkerhedsudstyr og efterfølgende service heraf er netop udtryk for transaktioner, der er så tæt forbundne, at de må vurderes samlet.

Viking-koncernens prisfastsættelsesmodel gør det nemlig problematisk (og forkert) at prisfastsætte den koncerninterne transaktion alene baseret på det koncerneksterne salg af maritimt sikkerhedsudstyr og certifikater, da fortjenesten hovedsageligt ligger i (er flyttet til) salget på det komplementære eftermarked. Når koncernen primært har placeret det profitable element hos datterselskaberne, selv om de væsentligste funktioner (bl.a. udtrykt ved personaleomkostningerne) og risici ligger hos Viking A/S, er det nødvendigt at vurdere datterselskabernes transaktioner samlet for at udlede den reelle markedsfortjeneste forbundet med de kontrollerede transaktioner.

Hertil kommer, at sagsøgernes synspunkt om, at salg af maritimt sikkerhedsudstyr og service heraf kan adskilles, hviler på den forkerte præmis, at priserne på salg af maritimt sikkerhedsudstyr og service heraf er uafhængige af hinanden. At dette er en forkert præmis synes der også at være enighed om, jf. f.eks. Viking A/S’ svar på materialeanmodning TP-nr. 3, pkt. 5.1, 8. afsnit (E V 2114), hvor Viking A/S anfører, at:

”Det er korrekt, at et væsentligt element ved afklaringen af, hvor lav en pris, VIKING er villig til at tilbyde en kunde, bla. er sandsynligheden for at flåderne efterfølgende kommer til service på en VIKING (ejet) service station.

Der er derfor ikke den samme vilje til at reducere priserne i en konkurrencesituation, hvor en kundes skibe primært besejler havne, hvor VIKING ikke er repræsenteret med egne servicestationer.”

Hertil kommer, at det fremgår direkte af TP-dokumentationen (E III 1254, midt for/dansk oversættelse i E 1295), at opgørelse af omsætningen af koncernens servicevirksomhed udover tjenesteydelserne også omfatter reservedele og certifikater fra Viking A/S.

Det fremgår også af et telefonmøde mellem SKAT og Viking A/S, at ”Viking DK salg indeholder også serviceydelser.” (E V 2091).

Viking A/S’ forretningsstrategi indeholder altså en så naturlig forretningsmæssig forbindelse mellem salg af maritimt sikkerhedsudstyr og salg af service (komplementære varer og tjenesteydelser), at der nødvendigvis må foretages en samlet armslængdetest på salg og service, hvilket TNM-metoden – i modsætning til Cost Plus-metoden – giver mulighed for, jf. nærmere duplikkens afsnit 3.2.3.1, siderne 16-21 (E I 192-197).

En opdeling af salg af maritimt sikkerhedsudstyr og service heraf svarer til, at Gillette fortsatte med at sælge barberskrabere med lav fortjeneste eller tab og samtidig overlod det profitable salg af barberblade til konkurrenterne. Ved en sådan (kunstig) opdeling er ”razor and blades”-modellen ikke holdbar. Den forudsætter, at det er en og samme virksomhed, der sælger ”razor and blades”. Dette har også fundet vej til TPG 2022, pkt. 3.10 (M I 210), der afslutningsvis indeholder følgende bemærkning:

”Finally, the above comments should not be misread as implying that it would be acceptable for one entity within an MNE group to have a below arm’s length return in order to provide benefits to another entity of the MNE group, see in particular paragraph 1.150.”

OECD understreger altså, at det ville være uacceptabelt for én enhed i en multinational koncern at have et afkast under armslængde for at give fordele til en anden enhed i multinational koncern.

Det er derfor korrekt, når Landsskatteretten har vurderet omsætningen vedrørende salg og service i datterselskaberne samlet efter TNM-metoden med henvisning til, at (E I 51, 4. afsnit):

”transaktionerne må anses for at være integreret i en sådan grad, at der er tale om kombinerede transaktioner i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 3.9.”

Datterselskabernes indtjening blev derfor rettelig fastsat som en markedsmæssig markup på de totale omkostninger (ROTC) baseret på en sammenligning med uafhængige selskaber med tilsvarende funktioner og risici (E I 36, 3-9. afsnit, og E V 2141, 1-6. afsnit). TNM-metoden tester således, hvad datterselskaberne ville tjene uden koncernens prisfastsættelsesstrategi. Prisfastsættelsesstrategien udgør nemlig et økonomisk element i de kontrollerede transaktioner, der kan korrigeres for, jf. ligningslovens § 2 (M I 57). Ved herefter at regne ”baglæns” fra datterselskabernes markedsmæssige indtjening kunne SKAT og Landsskatteretten udlede Viking A/S’ markedsmæssige fortjeneste ved salg af maritimt sikkerhedsudstyr og certifikater til datterselskaberne.

Dette kan illustreres som følger:

5.2 Viking A/S’ efterfølgende analyser er mangelfulde

For det andet gør sagsøgerne gældende (E I 160, afsnit 17.1.1), at den efterfølgende udarbejdede transfer pricing-analyse efter CPM-metoden viser, at Viking A/S ikke har tjent mindre på samhandlen med datterselskaberne end med eksterne aftagere, og at SKAT derfor ikke har adgang til at skønne over indkomsten hos Viking A/S hidrørende fra de kontrollerede transaktioner.

Viking A/S’ transfer pricing-analyse efter CPM-metoden hviler imidlertid på både mangelfulde oplysninger og grundlæggende forkerte forudsætninger.

Sagsøgerne forholder sig kun sporadisk til disse grundlæggende mangler, som er udførligt gennemgået i E V 2185-2206, E V 2225-2232, E V 2243- 2246, og E I 51, første afsnit, jf. også overfor 4.5.1.

Helt centralt tager transfer pricing-analysen kun afsæt i produkterne redningsflåder og redningsdragter, (E I 102, afsnit 8.3, nederst) og holder dermed servicedelen, hvor pengene tjenes, udenfor.

Dette sker på trods af, at der, som anført overfor, skal foretages en samlet test af indkomsten i datterselskaberne.

Viking A/S’ transfer pricing-analyse tager således udgangspunkt i produkter, som datterselskaberne ifølge selskabet, ikke tjente penge på (E I 158, afsnit 16.1, midtfor). Dermed er det ikke rigtigt, når sagsøgerne videre anfører (E I 158, afsnit 16.1, midtfor), at det derfor forekommer åbenbart, at et salgsselskab, der køber og videresælger varer uden at tjene penge, i hvert fald ikke har ”tjent for meget”. Der er tværtimod tale om en cirkelslutning, der alene kan lade sig gøre, fordi Viking A/S ikke har foretaget en samlet armslængdetest.

Analysen er også mangelfuld, når der ses isoleret på produkterne redningsflåder og redningsdragter. Viking A/S har allerede i klagen af 1. oktober 2012 til Landsskatteretten (E V 2175-2176) anerkendt, at der med udgangspunkt i CPM-metoden faktisk var forskel på priserne til datterselskaberne og de koncerneksterne forhandlere med hensyn til disse produkter. Selskabet opgjorde på daværende tidspunkt forskellen i sagsperioden til samlet ca. 8,6 mio. kr. (E V 2175-2176). Denne beregning blev korrigeret af SKAT i udtalelsen af 30. november 2012 (E V 2196) med udgangspunkt i de oplysninger, der fremgik af klagen. Viking A/S anførte på den baggrund i sit indlæg af 15. marts 2013 (E V 2211, øverst), at selskabet var enig i SKATs korrektion, hvorefter reguleringen vedrørende de to produkter isoleret og med de forudsætninger, som selskabet har oplyst, ifølge Viking A/S kunne opgøres til ca. 15,9 mio. kr.

Viking A/S gav imidlertid ikke SKAT eller for den sags skyld Landsskatteretten mulighed til at vurdere nærmere, om de forudsætninger, som selskabet lægger til grund i beregningen, reelt svarer til de faktiske omstændigheder, jf. nærmere herom i SKATs udtalelse af 30. november 2012 (E V 2197, nederst ff.) og ovenfor afsnit 4.5.1.

Det er den samme forskel i indtjeningen på 15,9 mio. kr., som sagsøgerne henviser til i replikken på side 98, nederst (E I 160). Der er imidlertid intet nyt i sagsøgernes beregninger, der fremgår af replikken (E I 107-108, afsnit 8.3.4). Både SKAT og Landsskatteretten har allerede taget stilling til beregningerne, idet de fremgik af klagen af 1. oktober 2012 (E V 2175-2176) og den opdaterede klage af 24. februar 2016 (E V 2315-2318, afsnit 6.8).

Sagsøgerne anfører imidlertid (E I 160, afsnit 17.1.1), at SKAT havde ubegrænset adgang til de faktiske transaktionsdata. Helt konkret har Viking A/S givet SKAT et udtræk af selskabets ERP-system. Det er imidlertid selskabet og ikke SKAT eller Landsskatteretten, der skal samle og beskrive de nødvendige oplysninger til en TP-dokumentation eller for den sags skyld de oplysninger, som SKAT anmoder om. Det var på ingen måde tilstrækkeligt af selskabet at give adgang. Det skal i den forbindelse fremhæves, at SKAT faktisk har forsøgt at spørge ind til de forhold, som SKAT ikke kunne få til at stemme overens. Udtrækket fra EPR-systemet kan derfor ikke reparere på det forhold, at SKAT ikke har kunnet få oplysningerne i TP-dokumentationen (bilag 16) til at stemme overens med de faktiske omstændigheder, jf. nærmere ovenfor afsnit 4.5.1.

Derudover tager prisfastsættelsen ikke taget højde for, at det er Viking A/S, som besidder de immaterielle aktiver, der er afgørende for koncernens indtjening, jf. nærmere ovenfor afsnit 4.4.

Sagsøgerne har ikke under retssagen fremkommet med yderligere oplysninger eller fremlagt bilag, der viser, at forskellen på 15,9 mio. kr. stemmer overens med de faktiske forhold. Sagsøgerne har således på ingen måde godtgjort, at SKATs skøn er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag.

Hvis Viking A/S’ prisanalyse var korrekt, burde sagsøgerne have nedjusteret påstanden med de 15,9 mio. kr. Det er imidlertid ikke sket. Også af denne grund er Viking A/S’ indsigelse ikke troværdig.

5.3 Landsskatterettens skøn er velunderbygget og rimeligt

For det tredje gør sagsøgerne gældende (E I 151, 6. afsnit, og E I 169 ff.., afsnit 17.2.4, hvor anbringendet uddybes), at Landsskatterettens skøn fører til et åbenbart urimeligt resultat. Med henvisning til illustrationen i replikken på side 107 anfører sagsøgerne, at (E I 170, øverst):

”Landsskatterettens skøn [indebærer], at halvdelen af de berørte datterselskaber får en negativ bruttoindtjening på varekøbene fra Viking A/S.”

Sagsøgernes beregninger er imidlertid ikke korrekte.

Tværtimod tjener datterselskaberne fortsat mange penge på samhandlen med Viking A/S.

Af sagsøgernes egne beregninger vedrørende konsekvenserne af Landsskatterettens afgørelse fremgår følgende (E V 2454, øverste udtræk):

Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

Heraf fremgår det, at ”P/L Segmented” (fremhævet med sort baggrund og hvid tekst i anden kolonne fra højre side), som er en sammentælling af de med sort markerede produktkategorier, giver en negativ EBIT på 83.021.000 kr. efter korrektionen, og at ”P/L Total” giver en EBIT på 0 kr. efter korrektionen.

Dette er åbenlyst forkert. En samlet omsætning på 1.632.057.000 kr. gav oprindeligt en dækningsgrad (CM) på * altså en dækningsgrad (CM %) på * Når forhøjelsen på 84.523.000 kr. trækkes fra den oprindelige dækningsgrad (CM) på * ., giver dette en justeret dækningsgrad på * svarende til * % af omsætningen. Derefter fratrækkes de faste omkostninger (”Fixed cost”) på 282.715.000 kr., hvilket giver en justeret indtjening på 99.346.000 kr. (EBIT), dvs. en indtjening af omsætningen på 6,1 % (EBIT %). De totale omkostninger (TC) i udtrækket kan beregnes som 1.165.474.000 kr. (COGS) + 84.523.000 kr. (Landsskatterettens forhøjelse) + 282.715.000 kr. (Fixed Cost), dvs. i alt 1.532.712.000 kr. (TC). Dette giver en ROTC (EBIT/TC) på 6,48 %.

Sagsøgernes egne tal viser dermed, at deres egne beregninger er forkerte. Datterselskaberne havde en EBIT på 6,1 % af omsætningen og tjente hele 99.346.000 kr. (EBIT). Det er således forkert, når sagsøgerne i bilag 27 (E

V2437) sætter datterselskabernes samlede indtjening til 0 kr. Bilag 27 (E V 2437) skulle, ifølge sagsøgerne, være et udtræk af Viking-koncernens økonomisystem (E I 144, 1. afsnit). Dette sætter et alvorligt spørgsmålstegn ved samtlige af de opgjorte udtræk, når der er så åbenbare og helt grundlæggende fejl i bilag 27 (E V 2437). Dertil kommer, at skattemyndighederne ikke har været i stand til at kontrollere det thailandske produktionsselskabs priser, jf. Landsskatterettens begrundelse.

Beregningen vedrørende ”P/L Segmented”, som fører til en negativ EBIT på 83.021.000 kr. for de med sort markerede produktkategorier, er også forkert, og hviler på grundlæggende forkerte forudsætninger. Helt konkret tager sagsøgernes beregning udgangspunkt, at Landsskattens forhøjelse ikke skal ses som en samlet test af datterselskabernes indtjening. Dette er stik imod Landsskatterettens afgørelse, hvor det er anført (E I 52, 4. afsnit), at:

”…omsætningen i salgsselskaberne vedrørende salg og service vurderes samlet, da transaktionerne ma anses for at være integreret i en sådan grad, at der er tale om kombinerede transaktioner i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 3.9.” (understreget her)

Denne grundlæggende fejl i sagsøgernes beregninger gør sig videre gældende gennem hele replikken, herunder det anførte i replikkens afsnit 13.4 (E I 143-150). Det betyder bl.a., at opdelingen mellem ”De Interne Produktkategorier” og mellem ”De Uafhængige Produktkategorier” i tabel 15 (E I 146) og 16 (E I 147) er forkert.

5.4 Landsskatterettens sammenligningsselskaber viser, at datterselskabernes indtjening ikke var på markedsvilkår

For det fjerde gør sagsøgerne gældende (E I 158-159, afsnit 16.2), at indtjeningen hos Landsskatterettens sammenligningsselskaber støtter, at datterselskabernes samhandel med Viking A/S er gennemført på armslængdevilkår.

Dette er også forkert.

Landsskatteretten har foretaget et skøn bl.a. med udgangspunkt i otte koncerneksterne servicestationer (sammenligningsselskaberne), som sagsøgerne er enige i kan benyttes ved anvendelse af TNM-metoden (E V 2343, afsnit 8.3.6). Ved fastsættelse af armslængdeintervallet anvendte Landsskatteretten det interkvartile interval (på engelsk interquartile rang eller IQR) for sammenligningsselskabernes resultater, jf. TPG 2010 pkt. 3.57 (M I 197), da sammenligningsselskaberne ikke kan anses for fuldstændig sammenlignelige, hvad angår produktsammensætning og udførte funktioner (E I 52, første afsnit), jf. nærmere nedenfor i afsnit 5.7.1. Der henvises til en udskrift af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.D.11.5.9 for en forklaring af de statistiske begreber (M III 699).

Det forhold, at datterselskabernes har ROTC-niveauer på -75,4 % til 29 % (E I 159, andet afsnit), og Landsskatterettens sammenligningsselskaber har ROTC-niveauer på det fulde interval på 2,21 % til 25,63 % (E I 159, første afsnit) viser derfor ikke, at datterselskabernes indtjening er på armslængdeniveau. Tværtimod viser Landsskatterettens skøn med ROTC-niveauer i det interkvartile interval på 3,39 % til 9,92 %, at datterselskabernes indtjening på helt op til 29 % ikke var på armslængde.

5.5 TNM-metoden er konkret den eneste anvendelige metode

For det femte gør sagsøgerne gældende, at TNM-metoden konkret var uegnet, idet der ikke er data tilgængelig til at anvende metoden på transaktionsniveau, og idet metoden konkret ikke kan tage højde for, at både datterselskaberne og de eksterne aftagere har væsentlige aktiviteter - i form af service og salg af eksternt producerede varer - der ikke involverer samhandel med Viking A/S (E I 153, andet afsnit under punktopstillingen).

Begge dele er forkerte, idet Landsskatterettens afgørelse, som anført ovenfor, tager udgangspunkt i en samlet test af datterselskabernes samlede indtjening ved salg af produkter og services (E I 52, side 35, 4. afsnit). Sagsøgernes anbringende, der forudsætter, at man kun ser på en delmængde af produktsalget og holder serviceaktivteten ude af billedet i forbindelse med armslængdetesten, er således løsrevet fra virkeligheden, da der er tale om integrerede ydelser.

Det betyder, at datterselskaberne og sammenligningsselskabernes indtjening skal vurderes i sin helhed, da Landsskatterettens test vedrører alle aktiviteterne, hvilket der også er tilstrækkelige data til. Det er derfor ikke nødvendigt med oplysninger på transaktionsniveau for enkelte produktkategorier. Herefter reduceres evt. usikkerheder på sædvanlig vis ved hjælp af statistisk metode, jf. nærmere herom nedenfor under imødegåelse af den syvende indsigelse.

5.6 Landsskatterettens skøn tester Viking A/S’ vederlæggelse ved salg af maritimt sikkerhedsudstyr til datterselskaberne

For det sjette gør sagsøgerne gældende, at Landsskatterettens skøn hviler på et urigtigt grundlag (E I 168-169, afsnit 17.2.3) med henvisning til, at de berørte datterselskabers omsætning på salg af varer købt fra Viking A/S udgjorde mindre end 50 % af den samlede omsætning, mindre end 25 % af dækningsbidraget og mindre end 1 % af nettoindtjeningen i sagsperioden, og at Landsskatterettens skøn således i forhold til de berørte datterselskaber for 99 %’s vedkommende var baseret på datterselskabernes indtjening fra aktiviteter, der ikke hviler på varekøbene fra Viking A/S.

Dette er grundlæggende forkert, idet sagsøgerne kun fokuserer på det, som de fejlagtig kalder for ”De Interne Produktkategorier”, hvor Viking-koncernen næsten ikke tjener penge. Som det fremgår af tabel 9 i replikken på side 33 (E I 95), omfatter ”De Interne Produktkategorier” bl.a. ikke kategorien ”Service”, selv om denne ifølge tabel 9 udgør over * % af den samlede omsætning for det * selskab, * % af dækningsbidraget og * % af den samlede indtjening (EBIT). Tværtimod tabte de fleste datterselskaber penge på produkterne redningsflåder og redningsdragter (E II 843/dansk oversættelse i E 863), som Viking A/S’ transfer pricing-analyse efter CPM-metoden tager udgangspunkt i. Bilag 14 viser imidlertid med al tydelighed, at størstedelen af Viking-koncernens egentlige indtjening ligger i kategorien ”Service”, som baserer sig på Viking A/S’ immaterielle rettigheder og helt afgørende funktioner, der er afgørende for koncernens indtjening, jf. nærmere ovenfor afsnit 4.4. Derfor var det også nødvendigt at foretage en samlet test af datterselskabernes indkomst med henblik på at udlede markedsprisen for Viking A/S’ salg af maritimt sikkerhedsudstyr til datterselskaberne, jf. ovenfor i afsnit 5.1. Dette understøtter således i allerhøjeste grad, at Viking A/S’ ikke har handlet på armslængdevilkår.

5.7 Det er relevant at bruge det interkvartile interval

For det syvende gør sagsøgerne gældende (E I 165 ff., afsnit 17.2.2), at der ikke er grundlag for at anvende det interkvartile interval.

Dette er heller ikke rigtigt.

Landsskatteretten gav da også SKAT medhold i, at det var det interkvartile interval, som skulle anvendes, jf. E I 52, 1. afsnit:

”Ved fastsættelse af armslængdeintervallet anvendes det interkvartile interval for servicestationerne, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines 2010 pkt.

3.57, da de koncerneksterne servicestationer ikke kan anses for fuldstændig sammenlignelige hvad angår produktsammensætning og udførte funktioner.”

Dette vil ikke være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Blandt andet af denne grund er det nødvendigt at indsnævre intervallet ved hjælp af statistisk metode, så kun det interkvartile interval anvendes.

Ved den benchmarkanalyse, som Viking A/S har udarbejdet vedrørende varekøb hos Viking Thailand, har selskabet da også selv indsnævret resultatet til det interkvartile interval, jf. E IV 1648, næstsidste afsnit dansk oversættelse i E IV 1668. Viking A/S har i den forbindelse anført, at (E IV 1653, afsnit 5.1/dansk oversættelse i E IV1674):

”The weighted average is calculated to remove the potential impact of single year trading distortions. It provides results that are more a statistically reliable result than a simple average of annual profitability.

The interquartile range represents the middle 50% of returns observed among the accepted companies (i.e. the range spanning from the lower quartile to the upper quartile). The application of the interquartile range increases the reliability of the results of the comparability analysis where there is insufficient company-specific information to identify, and to make adjustments to eliminate the effects of, material differences between the Tested Party and the accepted companies.” (understreget her)

Viking A/S har altså selv været af den opfattelse, at det er relevant at anvende det interkvartile interval for at opnå et pålideligt resultat. Der påhviler derfor sagsøgerne en meget streng bevisbyrde for, at det rettelig forholder sig anderledes. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Spredningen mellem resultaterne i intervallet viser også, at der er markante uafdækkede forskelle mellem de selskaber, der sammenlignes med, og Viking A/S’ datterselskaber (sammenlignelighedsdefekter). Det er derfor nødvendigt at indsnævre intervallet således, at de mest afvigende resultater ikke påvirker prisfastsættelsen.

Hertil kommer, at anvendelse af det fulde interval ikke giver en indtjening i Viking A/S, som modsvarer selskabets bidrag til værdiskabelsen. Det overordnede billede - og et sanity check - viser også nødvendigheden af at indsnævre intervallet. Brug af det fulde interval fører til et alt for vidtgående resultat, jf. nærmere nedenfor i afsnit 5.7.1.

Dette er i overensstemmelse med OECD TPG og almindelig praksis i EU og på verdensbasis.

Af TPG 2010, pkt. 3.55-3.57 (M I 196-197), fremgår det således:

”3.55 In some cases it will be possible to apply the arm’s length principle to arrive at a single figure (e.g. price or margin) that is the most reliable to establish whether the conditions of a transaction are arm's length. However, because transfer pricing is not an exact science, there will also be many occasions when the application of the most appropriate method or methods produces a range of figures all of which are relatively equally reliable. In these cases, differences in the figures that comprise the range may be caused by the fact that in general the application of the arm’s length principle only produces an approximation of conditions that would have been established between independent enterprises. It is also possible that the different points in a range represent the fact that independent enterprises engaged in comparable transactions under comparable circumstances may not establish exactly the same price for the transaction.

3.56 In some cases, not all comparable transactions examined will have a relatively equal degree of comparability. Where it is possible to determine that some uncontrolled transactions have a lesser degree of comparability than others, they should be eliminated.

3.57 It may also be the case that, while every effort has been made to exclude points that have a lesser degree of comparability, what is arrived at is a range of figures for which it is considered, given the process used for selecting comparables and limitations in information available on comparables, that some comparability defects remain that cannot be identified and/or quantified, and are therefore not adjusted. In such cases, if the range includes a sizeable number of observations, statistical tools that take account of central tendency to narrow the range (e.g. the interquartile range or other percentiles) might help to enhance the reliability of the analysis.” (understreget her)

TPG 2010, pkt. 3.55 (videreføring af TPG 1995, pkt. 1.45) fastslår indledningsvist, at det i nogle tilfælde vil være muligt at nå frem til en enkeltstående pris, som vil være den mest pålidelige at anvende som sammenligningsgrundlag, når de koncerninterne priser skal fastsættes, jf. TPG 2010, pkt. 3.55.

Dette kan f.eks. være tilfældet i de situationer, hvor prisen fastlægges på grundlag af CUP-metoden, jf. EU JTPF, Report on the use of camparables in the EU, oktober 2016, side 11, recommendation 6, lit. a. (M III 721).

I andre tilfælde vil brugen af den relevante prisfastsættelsesmetode imidlertid ikke føre til en enkeltstående pris, men derimod til et interval af markedspriser, jf. TPG 2010, pkt. 3.55 (M I 196). Det fremgår af artiklen, at dette kan skyldes, at transfer pricing ikke er en eksakt videnskab. Det er altså ikke altid, at prisen er nøjagtigt den samme, selv om transaktionerne i øvrigt er sammenlignelige.

Hvis undersøgelsen identificerer et interval, kan det imidlertid også skyldes, at det ikke er alle priserne, der er lige sammenlignelige. Derfor er der naturligvis kun tale om et interval af markedspriser, hvis de alle er lige sammenlignelige, jf. TPG 2010, pkt. 3.55, 2. pkt.. I modsat fald er der ikke tale om et interval af markedspriser - men derimod om et interval, hvor prisforskellene skyldes, at nogle af priserne er mindre sammenlignelige end andre.

OECD har altså i TPG 2010 pkt. 3.55 og 3.56 defineret armslængdeintervallet som et spænd af priser, der hver især er udtryk for det bedst mulige sammenligningsgrundlag. For hvis en pris er mindre sammenlignelig end de øvrige, så skal denne pris elimineres.

Det armslængdeinterval, som er indeholdt i TPG 2010, pkt. 3.55, består altså udelukkende af priser, som er perfekt sammenlignelige. Der er med andre ord tale om perfekte comparables.

Det er erfaringen, at det i praksis er umuligt at finde så gode comparables. Det skyldes, at der som hovedregel ikke er rådighed over alle de oplysninger, som er nødvendige for at bekræfte, at der er perfekt sammenlignelighed. Dette er OECD også enig i.

I OECD TPG er det således beskrevet, at selv om processen med udsøgning af de sammenlignelige priser er udført så godt som muligt, så vil det stadig forekomme, at sammenligningsgrundlaget ikke er perfekt, jf. TPG 2010, pkt. 3.57 (M I 197). Det anføres netop, at bl.a. begrænsninger i de informationer, som er tilgængelige ved udsøgningen af datagrundlaget, kan medføre, at sammenligningsgrundlaget indeholder uperfektheder (”comparability defects”), der ikke kan identificeres, jf. TPG 2010, pkt. 3.57 (M I 197).

At sammenligningsgrundlaget i praksis altid vil indeholde forskelle, skyldes den metode, som anvendes ved udsøgningen af de selskaber, der indgår i en databaseundersøgelse. Det er ved udsøgningsprocessen ikke muligt ved gennemgang af regnskabsdatabaser, hjemmesider m.v. at identificere alle de nødvendige oplysninger om selskaberne til at sikre, at selskaberne er perfekt sammenlignelige mht. de fem sammenlignelighedsfaktorer (M III 694): 1) Kontraktvilkår, 2) funktioner, aktiver og risici 3) produktets eller ydelsens egenskaber, 4) økonomiske omstændigheder og markedsmæssige betingelser samt 5) forretningsstrategier. De relevante oplysninger er ganske enkelt ikke tilgængelige.

Det er derfor ikke muligt at konkludere, om prisintervallet blot er et udslag af, at transfer pricing ikke er en eksakt videnskab, eller om intervallet derimod er udtryk for, at ikke alle priserne er lige sammenlignelige. Derfor er det relevant at indsnævre intervallet ved hjælp af statistisk metode, herunder f.eks. ved kun at anvende de midterste 50 % af intervallet, jf. TPG 2010, pkt. 3.57.

I praksis er det også det interkvartile interval, som anvendes af såvel selskaberne, rådgiverne som skattemyndighederne, jf. f.eks. JTPF-rapporten (M III 721):

“5.3 Processing and interpreting external comparables

19. Beside issues dealing with comparability adjustments (see section 6), contributions from the JTPF Member States and from Business and Academia Members laid the emphasis on (i) the use and interpretation of the range through statistical tools and (ii) the treatment of multiple year data, as areas for which converging guidance would be useful. The contributions also confirmed that the interquartile range is a statistical tool which is commonly used in the EU for narrowing a range.” (understreget her)

Dette fremgår også af rapporten, “The Platform for Collaboration on Tax A Toolkit for Addressing Difficulties in Accessing Comparables Data for Transfer Pricing Analyses” fra 22. juni 2017 (M III 746), som er tilgængelig på Verdensbankens hjemmeside4:

[1 The platform for collaboration on tax : a toolkit for addressing difficulties in accessing comparables data for transfer pricing analyses (worldbank.org)]

“6.2 Statistical approaches The application of the most appropriate method may result in a number of financial indicators for which the degree of comparability of each to the controlled transactions, and to each other, is uncertain. This may be the case where, for example, a commercial database is used. Such a database is unlikely to provide sufficient information to allow a comparison between the underlying transactions to be carried out with a high degree of accuracy. In such cases, the transfer pricing rules may specify that a statistical technique must be used. An interquartile range is perhaps the most common statistical technique used, but many others exist.” (understreget her)

Heraf fremgår det, at anvendelsen af selv den mest hensigtsmæssige metode kan resultere i en række finansielle indikatorer, hvor der er usikkerhed om sammenligneligheden. Dette kan ifølge rapporten være tilfældet, hvor der laves en databaseundersøgelse for at finde sammenlignelige selskaber til en benchmarkanalyse. Her fastslår rapporten, at det er usandsynligt, at en sådan database giver tilstrækkelig information til, at en sammenligning mellem de underliggende transaktioner kan udføres med en høj grad af nøjagtighed. Derfor kan det ifølge rapporten være nødvendigt at anvende statistisk metode til at indsnævre intervallet af resultater fra benchmarkanalysen.

Rapporten fremhæver i den forbindelse, at anvendelse af det interkvartile interval formentlig er den mest almindelige statistiske metode, der bliver anvendt.

I overensstemmelse hermed fremgår det af Den juridiske vejledning 2022- 2, afsnit C.D.11.5.9 (M III 700):

”Ved anvendelse af databaseundersøgelser er sammenlignelighedsfaktorerne for de uafhængige transaktioner og forretningsmæssige aktiviteter sjældent fuldt ud belyst. Ved tolkningen af det resultatet, der er fremkommet ved databaseundersøgelsen, anvendes derfor statistisk metode til minimering af betydningen af uidentificerede forskelle mellem transaktionerne og de forretningsmæssige aktiviteter.

Ved databaseundersøgelser i forhold til de avancebaserede metoder er det således kun de observationer, som ligger i det midterste interval (interquartile range - IQR), der anvendes ved fastsættelsen af armslængdeindtjeningen hos den testede part.

[…]

Ved anvendelse af interquartile range ses der således bort fra de 25 pct. laveste og 25 pct. højeste observationer, hvorved intervallet udgøres af de midterste 50 pct. af observationerne.

Medianen er den midterste observation i intervallet. Medianen er identisk med anden kvartil. Kvartiler kan beregnes efter forskellige statistiske metoder.

Det bemærkes at statistiske metoder ikke kan erstatte den kvalitative sammenlignelighedsanalyse.

Hvornår reguleres en kontrolleret transaktion eller aktivitet

Ligger indtjeningen eller prisen på den kontrollerede transaktion uden for det midterste interval (interquartile range) foretages en regulering.

Generelt foretages reguleringen således, at indtjeningen eller prisen på den kontrollerede transaktion fastsættes til det punkt i det midterste interval, der er mest sammenlignelig med den kontrollerede transaktion.

Foreligger der ikke tilstrækkelige oplysninger til at vurdere, om ét punkt i intervallet er mere sammenligneligt end et andet, reguleres til medianen.”

Ved benchmarkundersøgelser vil der – nærmest pr. definition – foreligge sammenlignelighedsdefekter, og når Viking A/S vil anvende det fulde interval, må selskabet føre et meget sikkert bevis for, at benchmarkselskaberne er fuldstændig sammenlignelige, altså at der ikke foreligger sammenlignelighedsdefekter (overhovedet). Et sådant bevis har selskabet end ikke forsøgt at føre. Tværtimod viser en gennemgang af det konkrete sammenligningsgrundlag, at der ikke grundlag for at bruge det fulde interval, jf. herom i afsnit 5.7.1 nedenfor.

Derfor er det helt i overensstemmelse med teori og praksis, herunder Viking A/S’ egen praksis, når Landsskatteretten gav SKAT medhold i, at det var det interkvartile interval, som skulle anvendes.

I praksis foretages der altid en indsnævring af intervallet ved hjælp af statistisk metode, jf. også Europa Kommissionens Joint Transfer Pricing Forum anbefaling i deres rapport ’’Report on the use of comparables in the EU” fra 2016, omtalt ovenfor. Dette gøres i de fleste tilfælde ved kun at anvende de midterste 50 % af intervallet, dvs. det interkvartile interval. Derved bortsorteres de mere ekstreme resultater. Disse ekstreme resultater kan nemlig være udslag af manglende sammenlignelighed, f.eks. som følge af en ændret strategi, store rabatter eller specielle tilbud, store engangsindtægter fra salg af aktiver eller blot uidentificerede generelle forskelle i en eller flere af de fem sammenlignelighedsfaktorer. Ved at se bort fra disse resultater og i stedet kun anvende de resultater, der ligger tættest på midten, bliver intervallet mere pålideligt.

Det interkvartile interval giver altså et mere præcist og fair billede af markedsprisspændet på en vare eller tjenesteydelse.

Sagsøgerens argumentation om at lægge hele intervallet til grund er dermed udtryk for en tilgang, der grundlæggende er i strid den anerkendte fremgangsmåde på området – såvel nationalt som internationalt. Sagsøgerens forslag vil ikke være udtryk for den påpasselighed og omhu ved prisfastsættelsen, som der skal udøves, jf. TPG 2010, pkt. 1.47 (M I 108). Det fremgår tydeligt ved en nærmere gennemgang af sammenligningsgrundlaget, jf. nærmere nedenfor i afsnit 5.7.1. Hertil kommer, at det vil være i strid med såvel Vestre Landsrets som Højesterets afgørelser i Tetra Paksagen, hvor selskabet også forsøgte sig med et argument om, at det fulde interval skulle anvendes. I begge instanser blev SKATs skøn opretholdt, herunder SKATs anvendelse af det interkvartile interval.

5.7.1 Der er konkret ikke grundlag for at anvende hele intervallet

En konkret gennemgang af sammenligningsgrundlaget viser, at der ikke er grundlag for at anvende hele intervallet.

SKAT har i indlæg af 27. juni 2017 (E V 2383 og frem, pkt. 2.3) foretaget en overordnet gennemgang af de fem sammenlignelighedsfaktorer i relation til de otte selskaber, som Skatteankestyrelsen har anvendt som sammenligningsgrundlag. Gennemgangen – hvortil der henvises – viser, at de otte koncerneksterne selskaber, som Skatteankestyrelsen har indstillet anvendt som sammenligningsgrundlag, har så vidt forskellige aktiviteter, at de ikke alle kan være perfekt sammenlignelige med Viking A/S’ datterselskaber.

Skatteministeriet fremhæver særligt, at den forretningsmæssige aktivitet i de otte koncerneksterne selskaber er vidt forskellig. Nogle selskaber leverer sikkerhed til boreplatforme, mens andres aktivitet nærmest minder om tøjbutikker. Herudover minder andres aktivitet om skibsprovianteringsbutikker i lystbådehavne, jf. oversigten over resultaterne og aktiviteten i de otte comparables (E IV 1909/dansk oversættelse i E IV 1913). Der er ikke informationer om, hvordan aktiviteten er fordelt mellem hhv. salg og service.

Når sagsøgerne hævder, at de eksterne selskaber er perfekt sammenlignelige, svarer det til, at overskudsgraden i dagligvareforretningen, Irma, skulle være et perfekt sammenligningsgrundlag, hvis man skulle finde overskudsgraden hos Bagerforretning på Frederiksberg. Irma sælger nemlig også bagerens brød. Det giver sig selv, at uanset dette delvise produktsammenfald kan man ikke konkludere, at en dagligvareforretning og en bager skulle være perfekt sammenlignelige. Dette skulle man vel at mærke kunne konkludere uden at have nærmere oplysninger om, hvad Irma i øvrigt sælger, hvor meget bagerbrød Irma sælger, eller hvor meget Irma tjener på salget af lige netop bagerbrød.

De samme betragtninger gælder for Viking A/S’ datterselskaber og de koncerneksterne selskaber (sammenligningsgrundlaget), hvor der også er iagttagelse, har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af indkomsterne i Viking Life-Saving Equipment A/S og som følge af sambeskatning tillige af indkomsterne i LL COLD ApS.

Transfer pricing-dokumentation

Der må i første række tages stilling til, om Viking Life-Saving Equipment A/S har udarbejdet (fyldestgørende) transfer pricing-dokumentation i sagsperioden (2006 – 2009). Der foretages som følge af sagens omstændigheder opdeling mellem indkomstårene 2006 og 2007 samt 2008 og 2009.

Det fremgår af de dagældende bestemmelser i skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3, at hvis den skattepligtige ikke har udarbejdet den lovpligtige dokumentation for prisfastsættelse af transaktioner mellem interesseforbundne parter (transfer pricing-dokumentation), kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt. I retspraksis er det fastslået, at en transfer pricing-dokumentation, der i så væsentligt omfang er mangelfuld, at den ikke giver skattemyndighederne et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet er overholdt, må sidestilles med manglende dokumentation.

Transfer pricing-dokumentation for indkomstårene 2006 og 2007

Viking Life-Saving Equipment A/S har ubestridt fremlagt en transfer pricing-dokumentation for indkomstårene 2006 og 2007 under behandlingen af sagen ved skattemyndighederne.

Retten finder, at Viking Life-Saving Equipment A/S’ transfer pricing-dokumentation for indkomstårene 2006 og 2007 ikke var mangelfuld i så væsentligt omfang, at det kunne sidestilles med manglende dokumentation.

Retten har herved lagt vægt på, at dokumentationen indeholdt de i den dagældende bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner §§ 4 – 8, jf. § 2 og § 3, anførte beskrivelser og analyser mv., herunder sammenlignelighedsanalyser vedrørende standardprodukter (flåder, dragter osv.), evakueringssystemer til skibe, reservedele, inspektionscertifikater og handel. Det forhold, at Skatteministeriet er uenig i eller rejser berettiget tvivl om sammenlignelighedsanalyserne, herunder om metodevalget, at tallene for salget til de eksterne kunder også indeholder udenlandske slutkunder og om en manglende eller mangelfuld analyse vedrørende handelsvarer, indebærer ikke i sig selv, at dokumentationen i væsentligt omfang er mangelfuld. Hertil kommer, at Skatteministeriet ikke nærmere har påvist betydningen af en manglende/mangelfuld sammenlignelighedsanalyse for produktionsselskabet i Thailand for den konkrete bedømmelse af, om armslængdeprincippet er overholdt i forhold til de salgsog servicedatterselskaber, som nærværende sag vedrører. Det bemærkes herved, at der ikke er grundlag for at antage, at Viking Life-Saving Equipment A/S har benyttet forskellige indkøbspriser fra produktionsselskabet i Thailand ved prisfastsættelsen overfor henholdsvis salgsog servicedatterselskaberne og de koncerneksterne selskaber. Det bemærkes også, at Viking Life-Saving Equipment A/S efterfølgende inden skatteansættelsen har givet skattemyndighederne adgang til selskabets økonomiske database.

Efter det anførte om transfer pricing-dokumentationen for 2006 og 2007 finder retten, at Viking Life-Saving Equipment A/S’ indkomst hverken i 2006 eller 2007 kunne ansættes skønsmæssigt i medfør af den dagældende skattekontrollovs §

3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

Transfer pricing-dokumentation for indkomstårene 2008 og 2009

Viking Life-Saving Equipment A/S har i forbindelse med replikken fremlagt transfer pricing-dokumentation for indkomstårene 2008 og 2009.

Det fremgår af den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 5, 2. pkt., at transfer pricing-dokumentationen - den skriftlige dokumentation - på toldog skatteforvaltningens begæring skal forelægges denne. Af den dagældende bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner § 2, stk. 4, fremgår, at transfer pricing-dokumentationen på begæring skal fremsendes til told og skatteforvaltningen inden 60 dage. Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven, de specielle bemærkninger til skattekontrolloven § 3 B, stk. 5, at skattemyndigheden i alle tilfælde – forinden en eventuel korrektion af den skattepligtige indkomst foretages – skal rette henvendelse til de skattepligtige med henblik på at søge at fremskaffe den nødvendige dokumentation.

Efter det anførte finder retten, at adgangen til at foretage en skønsmæssig skatteansættelse efter den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3, forudsætter, at skattemyndighederne har udnyttet sin adgang efter den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 5, og den dagældende bekendtgørelses § 2, stk. 4, til at begære transfer pricing-dokumentationen forelagt.

Efter bevisførelsen har Skatteministeriet ikke bevist, at skattemyndighederne under ligningsprocessen i materialeanmodninger, på møder eller i øvrigt har begæret transfer pricing-dokumentationen for 2008 og 2009 forelagt inden ansættelsestidspunktet.

Retten finder, at det forhold, at det må have været klart for Viking Life-Saving Equipment A/S, at skattemyndighedernes gennemgang også omfattede indkomstårene 2008 og 2009, ikke medfører, at skattemyndighederne kunne undlade at begære dokumentationen forelagt.

Da skattemyndighederne således ikke har udnyttet sin mulighed for at begære transfer pricing-dokumentationen for 2008 og 2009 forelagt, kunne Viking Life- Saving Equipment A/S’ indkomst hverken i 2008 eller 2009 ansættes skønsmæssigt i medfør af den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

Hertil kommer, at der efter den stedfundne bevisførelse ikke er grundlag for at antage, at Viking Life-Saving Equipment A/S først efterfølgende har udarbejdet transfer pricing-dokumentation for 2008 og 2009, og at den således ikke var udfærdiget og opbevaret på ansættelsestidspunktet i henhold til reglerne i den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 5, 1. pkt.

Retten har herved lagt vægt på oplysningerne i referatet fra bestyrelsesmødet den 12. marts 2009, og at det må komme Skatteministeriet bevismæssigt til skade, at skattemyndighederne ikke, som lovgivningen foreskriver, har anmodet om dokumentationen. Det bemærkes, at det anførte i SKATs indlæg af 30. november 2012 på side 2, 6. afsnit, for Landsskatteretten – som Viking Life- Saving Equipment A/S har bestridt at have oplyst – ikke kan føre til en anden vurdering af spørgsmålet. Der er i øvrigt ikke stillet spørgsmål til administrerende direktør V1 om forholdet.

Skatteministeriets anbringende om, at skattemyndighedernes eventuelle manglende anmodning ikke er konkret væsentlig, kan derfor ikke føre til andet resultat.

Vurdering af armslængdevilkår

Spørgsmålet er herefter, om Skatteministeriet har godtgjort, at Viking Life- Saving Equipment A/S’ samhandel i indkomstårene 2006 – 2009 med de datterselskaber, som nærværende sag vedrører, ikke var i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet), jf. ligningslovens § 2, stk. 1.

Forskellige priser til koncerninterne kunder og koncerneksterne kunder

Efter navnlig Viking Life-Saving Equipment A/S’ transfer pricing-dokumentation for 2006 – 2009 og oplysningerne fra selskabets økonomiske system lægges det til grund, at selskabet havde følgende dækningsgrader på redningsflåder og redningsdragter ved salg til henholdsvis salgsog servicedatterselskaberne og til eksterne selskaber, der videresolgte Viking-produkter:

Eksterne selskaber – justeret for Datterselskaber transaktionsomkostninger År 2006 2007 2008 2009 2006 2007 2008 2009

Redningsflåder Omsætning i Udeladt pga. erhvervshemmeligheder mio. kr. Dækningsgrad ved CPM-metode Forskel i dækningsgrader i procentpoint *

Redningsdragter Omsætning i Udeladt pga. erhvervshemmeligheder mio. kr. Dækningsgrad ved CPM-metode Forskel i dækningsgrader i procentpoint *

Efter transfer pricing-dokumentationen for 2006 – 2009 lægges det til grund, at selskabet havde følgende dækningsgrader på reservedele og gennemsnitlige salgspriser for certifikater ved salg til henholdsvis salgsog servicedatterselskaberne og til eksterne selskaber:

Eksterne selskaber Datterselskaber År 2006 2007 2008 2009 2006 2007 2008 2009 Reservedele Udeladt pga. erhvervshemmeligheder

CM-forhold Forskel i dækningsgrader i procentpoint *

Certifikater Salgsværdi Udeladt pga. erhvervshemmeligheder Gennemsnitligsalgsværdi Rabat for salgsog servicedatterselskaber *

Retten finder efter en samlet vurdering af samhandlen og af salgsog servicedatterselskabernes forpligtelser over for Viking Life-Saving Equipment A/S, at de nævnte forskelle i dækningsgrader og rabatter er tilstrækkeligt begrundet i Viking Life-Saving Equipment A/S’ forhold.

Retten har herved lagt vægt på, at Viking Life-Saving Equipment A/S havde en langt større omsætning med salgsog servicedatterselskaberne end med de eksterne selskaber, der videresolgte Viking-produkter, hvorfor det efter almindelige samhandelsvilkår må antages, at salgsog servicedatterselskaberne kunne opnå en betydelig mængderabat, hvis samhandlen var sket med en uafhængig part. Retten har herved navnlig lagt vægt på, at Viking Life-Saving Equipment A/S i perioden 2006 – 2009 solgte flåder og redningsdragter til salgsog servicedatterselskaber for 783.481.000 kr., mens salget til de eksterne selskaber, der videresolgte Viking-produkter, i denne periode kun beløb sig til 70.327.000 kr. Retten har endvidere lagt vægt på, at salget på 783.481.000 kr. udgjorde cirka 58 % af Viking Life-Saving Equipment A/S’ samlede interne omsætning med salgsog servicedatterselskaberne i perioden, og at datterselskabernes besparelse - mængderabatten - ved den nedsatte pris inden for disse kategorier for hele perioden kan beregnes til blot 15,9 mio. kr.

Efter bevisførelsen, herunder V1´s forklaring, lægges det til grund, at salgsog servicedatterselskaberne – og Viking Life-Saving Equipment A/S’ distributører og agenter, der alle havde konkurrenceklausuler

– reelt var afskåret fra at sælge og servicere livredningsudstyr produceret af konkurrenter til selskabet, men at de koncerneksterne servicestationer – i praksis – ikke var undergivet konkurrencebegrænsninger bortset fra områdebegrænsninger. Det må antages, at en uafhængig part, der blev pålagt en sådan konkurrencebegrænsning, ville kræve en kompensation herfor. Retten finder, at de anførte konkurrencebegrænsninger også kan begrunde de ovenfor anførte prisforskelle.

Retten har også lagt vægt på, at det navnlig efter transfer pricing-dokumentationen, herunder det heri anførte om lagerfunktion, markedsføringsomkostninger og kontrolorgan vedrørende reservedele og inspektionscertifikater, og V1's forklaring kan lægges til grund, at salgsog servicedatterselskaberne på vegne af Viking Life-Saving Equipment A/S udførte forskellige funktioner i deres lokale markeder i forhold til koncerneksterne servicestationer, herunder en lagerfunktion i 2006 og 2007 samt en kontrolfunktion, og at selskaberne derfor havde krav på honorering herfor.

På den anførte baggrund og efter bevisførelsen i øvrigt finder retten, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at Viking Life-Saving Equipment A/S’ samhandel med de salgsog servicedatterselskaber, som nærværende sag vedrører, med de nævnte dækningsgrader og rabatter har ligget uden for rammerne af, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet). Den omstændighed, at Viking Life- Saving Equipment A/S ikke har kunnet opgøre værdien af de anførte forhold, kan ikke føre til en anden vurdering.

Det bemærkes i øvrigt hertil, at Viking Life-Saving Equipment A/S som nævnt har givet skattemyndighederne adgang til selskabets økonomiske database.

Skattemyndighedernes sammenlignelighedsanalyse

Skattemyndighederne har under ligningsprocessen udarbejdet en sammenlignelighedsanalyse mellem Viking Life-Saving Equipment A/S’ salgsog servicedatterselskaber og 8 eksternt ejede servicestationer samt yderligere 6 virksomheder efter den transaktionsbaserede nettoavancemetode (TNMM). Landsskatterettens flertal har udeladt de 6 yderligere virksomheder. Flertallet har herudover anerkendt sammenlignelighedsanalysen.

Retten finder, at metodevalget er sket i henhold til OECD Transfer Pricing Guidelines og efter en metode, der er accepteret i retspraksis. Det bemærkes, at der ikke er et formelt hierarki mellem OECDs metoder, men at OECDs regler dog hviler på en klar præference for de traditionelle metoder til forskel fra den valgte profitmetode.

Skatteministeriet har anført, at analysen dokumenterer, at selskaber, der kan sammenlignes med salgsog servicedatterselskaberne, tjente meget mindre end disse, og at Viking Life-Saving Equipment A/S’ priser derfor ikke var på armslængdevilkår i forhold til de salgsog servicedatterselskaber, som sagen vedrører.

Skatteministeriet har ikke søgt at løfte deres bevisbyrde ved denne brug af analysen for eksempel ved afholdelse af syn og skøn eller indhentelse af en sagkyndig udtalelse.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT har udsøgt 58 af Viking Life-Saving Equipment A/S’ eksternt ejede servicestationer. Herefter fremgår: ”Opfylder de udvalgte selskaber uafhængighedskravet efter ligningslovens § 2 og opfyldelse af sammenlignelighedskrav ud fra beskrivelse af selskabernes forretningsområder (oplysninger indhentet på selskabernes hjemmesider) Resultat: 8 eksternejede servicestationer”.

Landsskatterettens flertal har anvendt det interkvartile interval for de 8 servicestationer og har fastsat armslængdeintervallet til at udgøre 3,40 % - 9,92 % med en median på 7,19 %. Flertallet har herefter fastsat forhøjelserne for de enkelte indkomstår ved justering til medianen for de salgsselskaber, der har en Return on Total Costs på mere end 9,92 %.

Skatteministeriet har ikke fremlagt nærmere oplysninger om processen, hvorved

58 selskaber blev reduceret til 8.

På denne baggrund og efter bevisførelsen i øvrigt har Skatteministeriet ikke konkret godtgjort, at skattemyndighederne har været berettiget til at reducere datasættet fra 58 til 8 uafhængige selskaber. Retten finder det endvidere ikke godtgjort, at det har været berettiget at basere sammenlignelighedsanalysen alene på 8 selskaber og ej heller, at det har været berettiget at frasortere 4 af selskaberne ved anvendelse af det interkvartile interval. Skatteministeriet har herved ikke godtgjort, hvorfor de 4 uafhængige selskaber, der ligger uden for det interkvartile interval, ikke var sammenlignelige. Det forhold, at Viking Life-Saving Equipment A/S i transfer pricing benchmarkingrapporten vedrørende produktionsselskabet i Thailand har benyttet det interkvartile interval ændrer ikke herved.

Hertil kommer, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at den beskrivelse og de beregninger, som Viking Life-Saving Equipment A/S har foretaget af konsekvenser af sammenlignelighedsanalysen for de pågældende salgsog servicedatterselskaber, er behæftet med fejl. Ministeriets egen beregning af det samlede resultat for datterselskaberne efter korrektion med indregning af Landsskatterettens ansættelsesændring korrigeret for regnefejlen på 5.669.000 kr. ændrer ikke herved, hvorved bemærkes, at ministeriets beregninger er baseret på salgsog servicedatterselskabernes indtægter fra salg af både interne og eksterne produkter samt service.

Allerede på denne baggrund finder retten ikke, at Skatteministeriet ved sammenlignelighedsanalysen har godtgjort, at Viking Life-Saving Equipment A/S’ samhandel med de salgsog servicedatterselskaber, som nærværende sag vedrører, har ligget uden for rammerne af, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet).

Fordelingen af det samlede overskud i koncernen mv.

Efter bevisførelsen kan følgende nøgletal vedrørende koncernens driftsresultat og personaleomkostninger lægges til grund:

2006 2007 2008 2009 Koncernens driftsresultat i mio. kr. (afrundet) 69,3 78,6 91,6 92,1 Viking Life-Saving Equipment A/S’ andel 14 % 23 % 17 % 2% heraf Datterselskabers – alle – andel heraf 86 % 77 % 83 % 98 %

2006 2007 2008 2009 Personaleomkostninger i koncernen i mio. kr. 243,4 279,8 295,7 298,0 (afrundet) Viking Life-Saving Equipment A/S’ andel 52 % 50 % 48 % 47 % heraf Datterselskabers – alle – andel heraf 48 % 50 % 52 % 53 %

Det kan efter skemaet over funktioner og risici fordelt på moderselskab og datterselskaber i transfer pricing-dokumentationen for 2006 – 2007 og beskrivelserne herom i transfer pricing-dokumentationerne for 2008 og 2009 lægges til grund, at Viking Life-Saving Equipment A/S havde de fleste funktioner og risici i koncernen.

Det lægges endvidere navnlig efter V1´s forklaring til grund, at selskabet varetog produktudviklingen, udarbejdede servicemanualer samt ejede navnet Viking og et begrænset antal patenter og rettigheder.

I sagen er der ikke oplysninger om, hvor stor en del af overskuddet et moderselskab i en sammenlignelig koncern normalt oppebærer, herunder i forhold til fordelingen af personaleomkostninger. Skatteministeriet har ikke for eksempel ved afholdelse af syn og skøn eller indhentelse af en sagkyndig udtalelse søgt at løfte bevisbyrden for, at fordelingen af overskuddet mellem Viking Life-Saving Equipment A/S og salgs-og servicedatterselskaberne er usædvanlig i forhold til fordelingen af funktioner, risici, aktiver og personaleomkostninger mv.

Efter ledelsesberetningerne i koncernårsrapporterne for 2006 - 2009 kan det lægges til grund, at ledelsen vurderede, at koncernen samlet set havde et meget tilfredsstillende resultat i 2006, 2008 og 2009 og et tilfredsstillende resultat i 2007. Det kan dog også, herunder efter V1´s forklaring, business-planerne og bestyrelsesmødereferaterne, lægges til grund, at den maritime branche fra 2000 til 2010 var volatil med store forandringer, at der i perioden skete store prisfald på flere af Viking Life-Saving Equipment A/S’ produkter, at der skete fald i dollarkursen, og at der i 2009 var en finanskrise, der medførte en væsentlig nedgang i nybyggeri og annullering af ordrer. Det kan endvidere lægges til grund, at de nævnte forhold navnlig ramte Viking Life-Saving Equipment A/S, og ikke salgsog servicedatterselskaberne, der ofte handlede i lokale valutaer, og som havde en stabil indtjening på serviceaktiviteterne. Retten finder, at de nævnte forhold har været medvirkende til den stedfundne fordeling af overskuddet mellem moderselskabet og datterselskaberne, herunder navnlig finanskrisen for så vidt angår 2009.

Efter V1´s forklaring om, at Vikings samlede skatteprocent i 15 år har været højere end den danske skatteprocent, og oversigtsbilaget om Viking-koncernens effektive skattesatser for 2006 til 2009, der bygger på tal fra koncernens årsregnskaber, er der ikke grundlag for at antage, at koncernen af skattemæssige årsager har søgt at placere sit overskud i lavt beskattede lande, hvor koncernen havde datterselskaber. Retten finder, at dette forhold underbygger, at der ikke er sket en skævvridning af priser og overførsel af indkomst fra Danmark til udlandet. Det anførte om skatteprocenter i mødereferatet af 3. oktober 2016 udarbejdet af SKAT kan ikke føre til andet resultat.

Efter SKATs referat af 7. marts 2011 af telefonmødet den 4. marts 2011 med økonomidirektør i Viking Life-Saving Equipment A/S P2 , materialeanmodning TP-nr. 3 af 21. juli 2011 fra SKAT og Viking Life-Saving Equipment A/S’ svar herpå lægger retten til grund, at et væsentligt element i afklaringen af, hvor lav en pris Viking Life-Saving Equipment A/S var villig til at tilbyde en kunde, blandt andet var sandsynligheden for, at flåderne efterfølgende blev serviceret af et salgsog servicedatterselskab. Størrelsen af rabatterne, som er givet i forventning om servicering hos salgs-og servicedatterselskaberne i perioden 2006 – 2009, er uvis, og det er ligeledes uvist, hvem den er givet til, bortset fra at P2 ifølge mødereferatet har oplyst, at det største marked for strategisk salg var Singapore/Malaysia. Det bemærkes herved, at salgsog servicedatterselskabet i Singapore alene er inddraget i nærværende sag for indkomståret 2008. Det lægges endvidere efter V1´s forklaring sammenholdt med Business Plan 2011 til grund, at Viking Life- Saving Equipment A/S’ kunder var globale, at mange skibe sejlede på globale ruter, og at skibene selv valgte, hvor de lod servicen udføre, samt at salgsog datterselskaberne stod for omkring 45 % af serviceaktiviteterne, mens de koncerneksterne servicestationer stod for den resterende del. Det bemærkes herved, at der efter bevisførelsen ikke er grundlag for at antage, at Viking Life- Saving Equipment A/S’ kunder var kontraktretligt forpligtet til at lade et produkt servicere af et salgsog servicedatterselskab. Retten finder herefter, at Skatteministeriet ikke har bevist, at Viking Life-Saving Equipment A/S havde en prisfastsættelsesstrategi, der medførte, at en betydelig del af overskuddet blev flyttet fra Viking Life-Saving Equipment A/S til salgsog servicedatterselskaberne omfattet af nærværende sag. Der er derfor ikke tilstrækkeligt grundlag for – som anført af Skatteministeriet – at antage, at salget af flåder og redningsdragter mv. er så tæt forbundet med den efterfølgende service på disse produkter, at de må vurderes sammen.

På denne baggrund og efter bevisførelsen i øvrigt finder retten efter en samlet vurdering ikke, at Skatteministeriet under henvisning til fordelingen af det samlede overskud i koncernen mv. har godtgjort, at Viking Life-Saving Equipment A/S’ samhandel med de salgsog servicedatterselskaber, som nærværende sag vedrører, har ligget uden for rammerne af, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet).

---

Efter det ovenfor anførte finder retten, at Skatteministeriet heller ikke ved en samlet vurdering af de tre beskrevne forhold har godtgjort, at Viking Saving Equipment A/S’ samhandel med de pågældende datterselskaber har ligget uden for rammerne af, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet).

Samlet konklusion

Skatteministeriet har derfor ikke godtgjort, at det har været berettiget, hverken efter den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3, eller efter ligningslovens § 2, stk. 1, at foretage en skønsmæssig ansættelse af Viking Life- Saving Equipment A/S’ indkomst for indkomstårene 2006 – 2009.

Retten tager derfor Viking Life-Saving Equipment A/S’ påstand til følge.

Parterne er enige om, at LL COLD ApS’ påstand herefter skal tages til følge. Retten tager derfor LL COLD ApS’ påstand til følge.

Sagsomkostninger.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til Viking Life-Saving Equipment A/S med 4.000 kr. til dækning af retsafgift og 300.000 kr. til dækning af udgift til advokatbistand.

Beløbet til dækning af advokatbistand er fastsat eksklusive moms, da Viking Life-Saving Equipment A/S er momsregistreret. Retten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens karakter, økonomiske værdi og omfang.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til LL COLD ApS med 4.000 kr. til dækning af retsafgift og 300.000 kr. til dækning af udgift til advokatbistand.

Beløbet til dækning af advokatbistand er fastsat eksklusive moms, da LL COLD ApS er momsregistreret. Retten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens karakter, økonomiske værdi og omfang.

Retten har ved fastsættelsen af sagsomkostningerne lagt vægt på, at Viking Life-Saving Equipment A/S og LL COLD ApS har været repræsenteret af de samme advokater.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet skal anerkende, at Viking Life-Saving Equipment A/S’ skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006 - 2009 nedsættes med de forhøjelser på 14.706.000 kr. for 2006, 17.215.000 kr. for 2007, 24.316.000 kr. for 2008 og 28.286.000 kr. for 2009, der er foretaget i Landsskatterettens afgørelse af 27. september 2018.

Skatteministeriet skal anerkende, at LL COLD ApS’ sambeskatningsindkomst for indkomstårene 2006 - 2009 nedsættes med de forhøjelser på 14.706.000 kr.

for 2006, 17.215.000 kr. for 2007, 24.316.000 kr. for 2008 og 28.286.000 kr. for 2009, der er foretaget i Landsskatterettens afgørelse af 27. september 2018.

Skatteministeriet skal til Viking Life-Saving Equipment A/S betale sagsomkostninger med 304.000 kr.

Skatteministeriet skal til LL COLD ApS betale sagsomkostninger med 304.000 kr.

Sagsomkostningerne skal betales inden 14 dage. Publiceret til portalen d. 19-04-2023 kl. 09:00 Modtagere: Advokat (H) Sune Riisgaard, Advokat (H) Lasse Esbjerg Christensen, Advokat (L) Jef Nymand Hounsgaard, Sagsøgte Skatteministeriet Departementet, Sagsøger Viking Life-Saving Equipment A/S

[DOKUMENT] Retsbog med kendelse (3 sider) RETTEN I ESBJERG RETSBOG

Den 24. august 2020 holdt Retten i Esbjerg møde i retsbygningen.

Dommer behandlede sagen.

Sag BS-50961/2018-ESB

VIKING LIFE-SAVING EQUIPMENT A/S (advokat Hans Severin Hansen) (advokat Lasse Esbjerg Christensen)

mod

Skatteministeriet Departementet (advokat Steffen Sværke)

og

Sag BS-50970/2018-ESB

Sagsøger A/S 1 (advokat Hans Severin Hansen) (advokat Lasse Esbjerg Christensen)

mod

Skatteministeriet Departementet (advokat Steffen Sværke)

Sagerne handler om, hvorvidt skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af Viking A/S’ og Sagsøger A/S 1s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-2009 kan tilsidesættes. Forhøjelsen er baseret på en transfer pricingkorrektion, der udspringer af, at Viking A/S’ samhandel med Viking-koncer-nens datterselskaber ifølge skattemyndighederne ikke er sket på armslængde-vilkår.

VIKING LIFE-SAVING EQUIPMENT A/S og Sagsøger A/S 1 har anmodet om, at sagerne behandles af 3 dommere da spørgsmålet i sagerne har principiel karakter.

Skatteministeriet har anmodet om, at sagerne henvises til behandling ved landsret som første instans, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1, og i anden række, at der medvirker 3 dommere ved behandlingen, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3.

Sagerne har efter Skatteministeriets opfattelse principiel karakter, idet sagernes afgørelse forudsætter stillingtagen til principperne i OECD Transfer Pricing Guidelines, som finder anvendelse i transfer pricing-sager, jf. forarbejderne til ligningslovens § 2. Nærmere bestemt er det principielle spørgsmål om, hvornår det interkvartile interval kan anvendes, ikke tidligere behandlet i retspraksis.

Derudover får afgørelsen betydning for samtlige transfer pricing-sager, hvor den anvendte metode fører til et interval af mulige sammenligningsgrundlag (hvilket gør sig gældende i langt de fleste sager), og det samtidig ikke er muligt at fastslå, om alle de mulige sammenligningsgrundlag er sammenlignelige med virksomhederne i de kontrollerede transaktioner.

Viking Life-Saving Equipment A/S og Sagsøger A/S 1 afviser, at sagerne kan henvises til landsretten og har til støtte herfor anført, at sagernes primære spørgsmål beror på en sædvanlig bevisbedømmelse af om Viking Life-Saving Equipment A/S' prisfastsættelse i sagsperioden var på armslængdevilkår. Det af Skatteministeriet fremhævede spørgsmål om, hvornår det interkvartile interval kan anvendes, er alene relevant, for det tilfælde, at rettens bevisbedømmelse vedrørende det primære spørgsmål måtte falde ud til Skatteministeriets fordel.

Skatteministeriet har oplyst, at de er enig i, at spørgsmålet om, hvornår det interkvartile interval kan anvendes, hovedsageligt bliver relevant ved domsto-lene, når Skatteministeriet får ret i, at skatteydernes prisfastsættelse ikke er på armslængde, og skattemyndighederne derfor skal foretage et skøn over indkomsten.

Retten afsagde

KENDELSE

Sagerne angår spørgsmålet om, hvorvidt skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af Viking A/S’ og Sagsøger A/S 1s skattepligtige indkomst 2009 kan tilsidesættes. Forhøjelsen er baseret på en transfer pricing-korrektion og hovedspørgsmålet er, hvornår det interkvartile interval kan anvendes ved vurderingen.

Parterne er enige om, at sagerne er af principiel karakter.

Uanset at der i sagerne vil skulle foretages en konkret bevismæssig vurdering af en række momenter, har denne afvejning vidererækkende betydning, da det ud fra oplysninger lægges til grund, at afgørelsen vil kunne få betydning for andre lignende sager. Afgørelsen vil således få betydning for samtlige transfer pri-cingsager, hvor den anvendte metode fører til et interval af mulige sammenligningsgrundlag, og det samtidig ikke er muligt at fastslå, om alle de mulige sammenligningsgrundlag er sammenlignelige med virksomhederne i de kontrollerede transaktioner.

Retten finder på denne baggrund efter en samlet vurdering, at sagerne også har generel betydning for retsanvendelsen og retsudviklingen.

Betingelserne for at henvise sagerne til behandling ved landsret som første instans er derfor opfyldt, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.

THI BESTEMMES:

Sagerne henvises til behandling ved Vestre landsret.