Employee Stock Options Treated as Taxable Deferred Compensation

102 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2016

oder veräussert wird. Für diese Lösung sprechen im Übrigen neben

dem Wortlaut von § 27 Abs. 4 StG (bzw. Art. 18 Abs. 4 DBG) auch

Rechtsgleichheits- und Praktikabilitätsüberlegungen (vgl. so bereits

zur Frage der unterschiedlichen buchhalterischen Behandlung von

Grundstück und darauf befindlicher Baute WBE.2008.385

Erw. 5.3.4).

2.4.4.

Hinzu kommt hier, dass die Beschwerdeführer für die ins

Privatvermögen überführte Parzelle nur ein einziges Konto in der

Buchhaltung ihres Landwirtschaftsunternehmens eingestellt hatten.

Auch wenn offenbar für Wohnhaus und Scheune getrennte Abschrei-

bungstabellen geführt wurden, fällt daher von vornherein ausser Be-

tracht, für einen Teil der ins Privatvermögen überführten Parzelle

einen Verlust anzunehmen, welcher den bis zur Höhe der Anlage-

kosten des anderen Grundstückteils erzielten Gewinn schmälern

würde.

16 § 26a–26d StG

- Steuerliche Nichtanerkennung von Mitarbeiteraktien, welche keine

Beteiligung am Eigenkapital des Unternehmens, sondern lediglich

eine Gewinnbeteiligung bezwecken.

- Versagen des Vertrauensprinzips bei unlauterem Auskunftsbegehren.

Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 27. Januar

2016, i.S. A.H. gegen KStA (WBE.2015.274).

Aus den Erwägungen

3.

3.1.

3.1.1.

2016 Kantonale Steuern 103

Gemäss KS Nr. 5 sind Mitarbeiteraktien Aktien der Arbeitge-

berin, die Mitarbeitern zu einem Vorzugspreis übertragen werden.

Sie sind zum Zeitpunkt der Übertragung durch die Mitarbeitenden

als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit zu versteuern.

Als steuerbares Einkommen gilt der Differenzbetrag zwischen dem

reduzierten Erwerbspreis und dem Marktwert der Aktien zum Er-

werbszeitpunkt. Bei gebundenen Mitarbeiteraktien (d.h. bei

vereinbarter Sperrfrist) ist der Verkehrswert pro Jahr der Sperrfrist

mit 6% zu diskontieren. Der Diskont wird dabei mit dem (subjek-

tiven) Minderwert der gesperrten Aktien begründet, da der Mitarbei-

tende während der Sperrfrist nicht verkaufen und damit nicht auf

Marktschwankungen reagieren kann. Ein beim Verkauf der Aktien

erzielter Gewinn stellt einen steuerfreien Kapitalgewinn dar; ein

allfällig erzielter Verlust fällt steuerlich ausser Betracht.

3.1.2.

Die geschilderten Grundsätze, welchen unter altem Recht die

Verwaltungs- und Gerichtspraxis folgte, wurden mit den bereits er-

wähnten Gesetzesnovellen explizit in die Einkommenssteuergesetze

von Bund und Kantonen aufgenommen (vgl. Art. 7c–f StHG sowie

Art. 17a–d DBG; § 26a–d StG).

3.2.

3.2.1.

Abgesehen von der Verwendung der zivilrechtlichen Bezeich-

nung "Aktien" findet sich weder im KS Nr. 5 noch in den neuen Be-

stimmungen eine Legaldefinition des Begriffs der Mitarbeiteraktien.

Der Wortlaut der neuen Bestimmungen ist insoweit unergiebig.

Damit ist – wie gerade der vorliegende Fall zeigt, wo es um die

Besteuerung individuell nur einem einzigen leitenden Angestellten

zugeteilter Aktien geht – das Problem ungelöst, wie (echte) Kapital-

gewinne, die beim Verkauf am Markt von vom Arbeitgeber erwor-

benen Aktien erzielt werden von solchen Einkünften abzugrenzen

sind, die trotz der zivilrechtlichen Charakterisierung der zugrundelie-

genden Geschäfte zumindest wirtschaftlich als Entgelt für unselbst-

ständig erbrachte Arbeit zu charakterisieren sind.

In der Literatur und Praxis wird die Problematik, soweit erkenn-

bar, nirgends eingehend abgehandelt. Im Zusammenhang mit Mitar-

104 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2016

beiteraktien findet sich regelmässig nur die Äusserung, bei echten

Mitarbeiterbeteiligungen beteilige sich der Mitarbeitende im Ergeb-

nis am Eigenkapital des Arbeitgebers, dessen Muttergesellschaft oder

einer anderen Konzerngesellschaft. Als unechte Mitarbeiterbetei-

ligungen werden dagegen eigenkapital- oder aktienkursbezogene

Bargeldanreize bezeichnet, die den Mitarbeitern keine Beteili-

gungsrechte des Arbeitgebers, dessen Muttergesellschaft oder einer

anderen Konzerngesellschaft einräumen (vgl. etwa MARTIN PLÜSS,

in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER

[Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage,

Muri/Bern 2015 [Kommentar StG], N 5 zu § 26a mit Hinweis auf

das Kreisschreiben Nr. 37 Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen

vom 22. Juli 2013 [zum neuen Recht]).

Immerhin finden sich im neuen Kreisschreiben Textpassagen,

die darauf hindeuten, dass sich die Praxis der Problematik bewusst

ist, wird doch im Zusammenhang mit der Abgrenzung zwischen ech-

ten und unechten Mitarbeiterbeteiligungen ausgeführt, in der Regel

werde durch unechte Mitarbeiterbeteiligungen nur eine Geldleistung

in Aussicht gestellt. Weil diese Instrumente dem Mitarbeitenden re-

gelmässig keine weiteren Rechte wie Stimm- und Dividendenrechte

einräumten, gälten sie bis zu ihrer Realisation als blosse Anwart-

schaften (vgl. KS Nr. 37 Ziff. 2.3.2.). Darüber hinaus hat auch das

Verwaltungsgericht Zürich in einem Entscheid, der Beteiligungen

betraf, die leitenden Mitarbeitenden an einer von der Mutter-

gesellschaft gegründeten Beteiligungsgesellschaft eingeräumt wor-

den waren, die entsprechenden Beteiligungsrechte nicht als Mitar-

beiteraktien anerkannt. Namentlich weil die Möglichkeit, sich an der

Beteiligungsgesellschaft zu beteiligen, nur einem äusserst begrenzten

Personenkreis von Konzernleitungsmitgliedern offenstand und diese

mittels ihnen eingeräumter Put-Optionen das Verlustrisiko minimie-

ren und die Beteiligungsrechte jederzeit wieder an ihren Arbeitgeber

zurückgeben konnten, gelangte das Verwaltungsgericht zum Schluss,

dass bei der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte erzielter

Gewinn steuerlich nicht etwa steuerfreien Kapitalgewinn, sondern

wegen des engen Zusammenhangs mit dem Arbeitsverhältnis

grundsätzlich Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit

2016 Kantonale Steuern 105

darstelle (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 27. Juni

2012 [SB.2010.00148]).

3.2.2.

Wortlaut und systematische Stellung der neuen Bestimmungen

geben für die Auslegung hinsichtlich der dargelegten Problematik

nur wenig her. Die neuen Bestimmungen erwähnen zwar Aktien, Ge-

nussscheine, Partizipationsscheine und Genossenschaftsanteile als

Beispiele von Mitarbeiterbeteiligungen. Allein daraus lässt sich

indessen kaum schliessen, dass damit alle zivilrechtlich in dieser

oder ähnlicher Weise ausgestalteten Konstrukte nach dem Willen des

Gesetzgebers als echte Mitarbeiterbeteiligungen qualifizieren sollen.

Das erhellt zum einen daraus, dass bereits das Gesetz zwar diese

zivilrechtlichen Begriffe enthält, als zentralen Anknüpfungspunkt je-

doch den im Zivilrecht nicht verwendeten Begriff der Mitarbeiter-

beteiligung benutzt (vgl. Marginale zu § 26a StG; ebenso Marginale

zu Art. 7c StHG und zu Art. 17a DBG; ebenso sprechen die Ge-

setzestexte von "Beteiligungen anderer Art, die die Arbeitgeberin,

deren Muttergesellschaft oder eine andere Konzerngesellschaft den

Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern abgibt"). Zentral ist somit für den

Gesetzgeber der Begriff der Beteiligung und nicht etwa die einfache

Anknüpfung an bestimmte zivilrechtliche Ausgestaltungen. Dies

erhellt auch aus dem Anliegen der Revision, das darin bestand,

Rechtssicherheit für Mitarbeiterbeteiligungen zu schaffen (vgl. BBl

2005 587). Durch die Revision sollte der Bedeutung, die Mitarbeiter-

beteiligungen in den letzten Jahren gewonnen haben, Rechnung

getragen werden. Es sollten die gesetzlichen Grundlagen dafür

geschaffen werden, dass Unternehmen die Voraussetzungen für ein

leistungsorientiertes, unternehmerisches Verhalten ihrer Mitarbei-

terinnen und Mitarbeiter schaffen. Insbesondere jungen Unterneh-

men sollte ermöglicht werden, "zu günstigen Kosten hochquali-

fizierte Mitarbeitende einzustellen, die erst Steuern bezahlen müssen,

wenn sich der Erfolg auch einstellt" (BBl 2005 587). Auch diese

Passage in der bundesrätlichen Botschaft verdeutlicht, dass es in

erster Linie darum ging, sichere steuerliche Randbedingungen für

bestimmte Arten von Lohnanreizen zu schaffen und nicht darum, Ve-

hikel zur Verfügung zu stellen, welche eine möglichst steuerbefreite

106 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2016

Erzielung von Lohn oder wirtschaftlich lohnähnlichen Einkünften er-

lauben.

3.2.3.

Sinn einer echten Mitarbeiterbeteiligung ist es, den Mitarbeiten-

den am Eigenkapital der Gesellschaft zu beteiligen. Dabei ist es

möglich, den Mitarbeitenden von wesentlichen Aktionärsrechten aus-

zuschliessen, so etwa dem Stimmrecht. Sowohl das alte Recht wie

nunmehr auch § 26a Abs. 1 lit. a StG (ebenso Art. 7c Abs. 1 lit. a

StHG und Art. 17a Abs. 1 lit. a DBG) bestimmen ausdrücklich, dass

auch Genuss- und Partizipationsscheine als echte Mitarbeiterbetei-

ligungen anzusehen sind. Auch bei diesen Beteiligungsformen be-

steht indessen immerhin ein Anspruch auf Gewinnausschüttungen

bzw. Beteiligung am Liquidationsergebnis (vgl. Art. 656f Abs. 1 so-

wie Art. 657 OR); dass dieser durch die Gewinnausschüttungspolitik

der Gesellschaft faktisch erheblich beschränkt werden kann, ändert

nichts. Auch der Umstand, dass gewisse Aktien als Vorzugsaktien

ausgestaltet sind (vgl. Art. 654 f. OR) und allfällige Mitarbeiteraktien

nicht, lässt deren steuerliche Qualifikation unberührt. Auch Ver-

äusserungsbeschränkungen oder die Pflicht, eine Mitarbeiteraktie im

Falle des Verkaufs zunächst dem Arbeitgeberunternehmen anbieten

zu müssen, lassen den Charakter der einem Mitarbeitenden zugeteil-

ten Aktie als Mitarbeiteraktie im steuerrechtlichen Sinn unverändert.

Der Umstand, dass eine Mitarbeiterbeteiligung in verschie-

denster Hinsicht wie dargelegt gegenüber einer "normalen" Aktie Be-

schränkungen unterliegen kann (Beschränkung des Gewinnrechts,

der Veräusserbarkeit, des Stimmrechts etc.) ändert indessen nichts

daran, dass in wirtschaftlicher Hinsicht von einer echten Mitarbeiter-

beteiligung nur dann gesprochen werden kann, wenn als wesentlicher

Inhalt der Begebung von Mitarbeiterbeteiligungsrechten eine Beteili-

gung am Eigenkapital der Gesellschaft gewollt ist und – der bei einer

Veräusserung einer allfälligen Beteiligung erzielte Gewinn qualifi-

ziert in steuerlicher Hinsicht als steuerfreier Kapitalgewinn – nach

Ablauf einer allfälligen Sperrfrist eine realistische Möglichkeit zur

(echten) Veräusserung der Mitarbeiterbeteiligung besteht. Als essen-

tialia des steuerrechtlichen Begriffs der Mitarbeiterbeteiligung

müssen damit zum einen die echte Beteiligung am Kapital einer

2016 Kantonale Steuern 107

Gesellschaft (d.h. eben nicht wie bei der unechten Beteiligung eine

blosse Koppelung gewisser Lohnbestandteile an die Gewinnent-

wicklung der Gesellschaft) und damit einhergehend die dieser

Beteiligung innewohnende Möglichkeit der echten Realisierung

eines Kapitalgewinns am Markt angesehen werden (oder eben auch

eines Verlusts; ein erheblicher Reiz des Instruments liegt eben auch

in der Volatilität des Instruments; der praktische Ausschluss einer

Verlustmöglichkeit dürfte wie der bereits angeführte Entscheid des

Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich zeigt, ebenfalls die Qualität

eines Instruments als Mitarbeiterbeteiligung im steuerrechtlichen

Sinn ausschliessen).

3.2.4.

Die hier zu beurteilende Mitarbeiterbeteiligung stellt sich bei

einer genaueren Analyse ihres wirtschaftlichen Gehalts gesamthaft

betrachtet nicht als echte Mitarbeiterbeteiligung im steuerrechtlichen

Sinn, sondern als Schema zur steuerbegünstigten aufgeschobenen

Auszahlung eines quantitativ direkt mit dem Erfolg des Unterneh-

mens gekoppelten Bonus dar: Der Beschwerdeführer hat (selbst

wenn offenbar auch andere leitende Mitarbeitende von

Gruppengesellschaften der X. Gruppe an Gruppengesellschaften

beteiligt werden können) als einziger Arbeitnehmer der Y. Aktien

dieser Gesellschaft erworben; die restlichen Aktien verblieben als

Vorzugsaktien im Eigentum der Z. AG. Die erworbenen Aktien be-

rechtigten nicht zum Dividendenbezug, obwohl Dividenden – an die

Muttergesellschaft – ausgeschüttet wurden. Statt einer Dividenden-

ausschüttung wurde der auf den Beschwerdeführer entfallende

Gewinnanteil einer allein für ihn reservierten Spezialreserve gut-

geschrieben. Infolge der bestehenden Sperrfrist durfte er nicht über

die Aktien verfügen. Eine Verfügung über die Aktien war auch tat-

sächlich ausgeschlossen, da diese gemäss Ziff. 6. des Aktionär-

bindungsvertrags zu hinterlegen waren. Schliesslich hatte der Be-

schwerdeführer die Aktien der Muttergesellschaft nach Ablauf der

Sperrfrist anzubieten und konnte sie nicht freihändig verkaufen (vgl.

Art. 10 Aktienplan, Ziff. 7.–9. des Aktionärbindungsvertrags). Ein

freihändiger Verkauf der Aktien wäre im Übrigen aus verschiedenen

Gründen kein realistisches Szenario gewesen. Zum einen hätten, da

108 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2016

einem Kaufinteressenten nur die Zahlen der ordentlichen Abschlüsse

hätten vorgelegt werden können, verlässliche Angaben über den Ver-

kehrswert gefehlt. Zum andern handelte es sich bei den Aktien um

solche einer im Wesentlichen personenbezogenen Gesellschaft, die

überdies Teil der X. Gruppe und damit in ihrem Schicksal weithin

von dieser abhängig war; die Aktien waren daher in jedem Fall, wenn

überhaupt, im Fall eines freihändigen Verkaufs nur in einem sehr be-

schränkten Umfang überhaupt verkehrsfähig (wobei selbst für einen

Rückkauf realistische Bewertungskriterien gänzlich fehlten, sondern

im Ergebnis einfach eine nachträgliche Ausschüttung der sog.

Spezialreserve als Verkaufserlös erfolgen sollte). Insgesamt ist damit

davon auszugehen, dass realistisch für den Beschwerdeführer als

Erwerber der Aktien nur die Möglichkeit bestand, die Aktien an die

X. Gruppe zurück zu verkaufen, welche ihm dann einen Preis unter

Berücksichtigung der seit dem Erwerb geäufneten Spezialreserve ga-

rantierte.

Im Ergebnis liegt damit entgegen der Auffassung des Beschwer-

deführers nicht etwa eine Mitarbeiterbeteiligung, sondern die Abrede

einer zeitlich aufgeschobenen Gewinn- und Verlustbeteiligung vor.

Entgegen der Auffassung des Spezialverwaltungsgerichts war dabei

zwar auch möglich, dass der Beschwerdeführer an Verlusten der Y.

partizipiert hätte, indem Verluste im Umfang von 17% der Spezial-

reserve belastet worden wären und damit den Gewinnanteilsanspruch

des Beschwerdeführers hätten verringern können. Ein solcher Effekt

wurde indessen, worauf das KStA in seiner Stellungnahme zur Be-

schwerde zutreffend hinweist, durch die Diskontierung hier (nur ge-

ringe Verluste der Y. während der Haltedauer) jedenfalls voll

kompensiert, so dass der Beschwerdeführer insoweit nur einem

geringen Risiko unterlag. Entscheidend ist allerdings, dass zwar ein

geringes Verlustrisiko bestand, es jedoch von vornherein klar war,

dass es sich bei den an den Beschwerdeführern abgegebenen Titeln

um keine (auch nach Ablauf der Sperrfrist) tatsächlich handelbaren

Aktien handeln würde – und auch realistische Grundlagen für die

Preisbemessung im Fall eines Rückkaufs der Aktien durch die Ge-

sellschaft definitionsgemäss (Rückkauf zum Substanzwert zuzüglich

Betrag der Spezialreserve) fehlen würden –, der Beschwerdeführer

2016 Kantonale Steuern 109

und die X. Gruppe aber dennoch davon ausgingen, dass der

Beschwerdeführer nach Ablauf der Sperrfrist (oder in gegenseitigem

Einvernehmen auch früher) von seiner Arbeitgeberin zusätzlich zu

seinem Lohn den seiner Beteiligung entsprechenden während der

Sperrfrist entstandenen und in der Spezialreserve thesaurierten Ge-

winn würde beziehen können. Der Beschwerdeführer hat somit mit

dem "Verkauf" seiner Aktien an die X. Gruppe nicht etwa einen

Kapitalgewinn erzielt, sondern eine Einkunft bezogen, die nach dem

wirklichen Willen der Parteien während der Sperrfrist zu thesaurieren

war. Das entsprechende Einkommen ist daher als Einkommen aus

Erwerbstätigkeit zu erfassen.

Diese Qualifikation des hier zu behandelnden "Mitarbeiter-

beteiligungsschemas" fusst, wie bereits dargelegt, nicht etwa auf

einer kurzschlüssigen, nicht weiter begründeten Annahme einer

wirtschaftlichen Anknüpfung bei der Auslegung (vgl. zum Begriff

und zur Kritik, die Praxis nehme bisweilen ohne weiteres eine

wirtschaftliche Anknüpfung einer Steuernorm an: SILVIO BAUM-

BERGER, Die Grenzen des Legalitätsprinzips im Steuerrecht,

AJP 2012, S. 911). § 26a Abs. 1 lit. a StG, der im Wesentlichen die

bis dahin unter Herrschaft des KS Nr. 5 geltenden Grundsätze

übernimmt, zählt wie das KS Nr. 5 (vgl. KS Nr. 5 Ziff. 2.1.) Aktien,

Genussscheine etc., wie bereits erwähnt, nämlich nur als Beispiele

für die Beteiligung eines Arbeitnehmers am Unternehmen des Arbeit-

gebers auf. Daneben definiert § 26a Abs. 2 StG unechte Mitar-

beiterbeteiligungen als Anwartschaften auf blosse Bargeldabfin-

dungen (im KS Nr. 5 fehlen entsprechende Kriterien ganz). Diese

Abgrenzung (hier Beteiligung, dort Bargeldabfindung) bleibt zu-

mindest teilweise begriffsunscharf, da es letztlich – bei echter wie

unechter Beteiligung – immer um einen geldwerten Vorteil geht,

durch den Mitarbeitende enger ans Unternehmen gebunden werden

sollen. Selbst aus der neuen gesetzlichen Formulierung ergibt sich

indessen klar, dass der Gesetzgeber nur wirkliche Beteiligungen am

Eigenkapital des Unternehmens des Arbeitgebers steuerlich als

Mitarbeiterbeteiligungen behandelt sehen wollte und nicht etwa

Schemen, die in erster Linie direkt auf Geldflüsse an den Arbeitneh-

mer (wenn auch solche, die vom Erfolg des Unternehmens abhängig

110 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2016

sind) zielen. Deshalb kann eben, wie dargelegt, nicht einfach an die

zivilrechtlichen Begriffe von Aktie, Genussschein etc. angeknüpft

werden. Vielmehr ist die wirtschaftliche Funktion eines Beteiligungs-

plans in jedem Fall konkret zu untersuchen und sind nur solche

Mitarbeiterbeteiligungen in steuerlicher Hinsicht als echte Mitarbei-

terbeteiligungen zu qualifizieren, die wirklich auf eine Unter-

nehmensbeteiligung ausgerichtet sind. Im Fall der "Beteiligung" des

Beschwerdeführers an der Y. steht klar eine zwar aufgeschobene,

aber direkte, unmittelbar geldmässige Partizipation an den Jahres-

ergebnissen der Y. im Vordergrund, so dass die zivilrechtlich als

Stammaktien ausgestaltete Beteiligung in steuerlicher Hinsicht nicht

als echte Mitarbeiterbeteiligung qualifiziert werden kann.

4. Das von der X. Gruppe und dem Beschwerdeführer von der

Überlassung der Aktien der Y. bis zu deren Rücknahme durch die X.

Gruppe acht Jahre später gewählte Vorgehen erscheint im Übrigen,

worauf das KStA zutreffend hinweist, als ungewöhnlich. Die von den

Parteien gewählte Geschäftsgestaltung mittels Aktienvereinbarung,

Aktienplan, Aktionärsbindungsvertrag und Rücknahmevertrag zielte

wie dargelegt, in Wirklichkeit nicht auf eine mittel- oder langfristige

Beteiligung des Beschwerdeführers an der Y. als einer der Tochterge-

sellschaften der X. Gruppe, sondern darauf, dass dieser nach Rück-

nahme der Aktien die bis dahin seit Begebung der Aktien aufgelaufe-

nen, seiner Beteiligungsquote entsprechenden Gewinne vereinnah-

men kann. Um dieses Ergebnis zu bewerkstelligen, hätte es keiner

aktienmässigen Beteiligung des Beschwerdeführers an der Y. bedurft.

Diese wurde nur deshalb gewählt, um auf diese Weise eine erhebli-

che Steuerersparnis zu erzielen, indem das bei der Rücknahme der

Aktien erzielte Einkommen als Kapitalgewinn einkommenssteuerfrei

hätte bleiben sollen. Diese Steuerfreiheit hätte die Vermögenssteuer,

die für die Aktien während deren Haltedauer zu entrichten war, bei

weitem aufgewogen, d.h. die Versteuerung der Gewinnbeteiligung

als Einkommen hätte in ganz beträchtlichem Ausmass eine höhere

Einkommenssteuerlast ausgelöst als die kumulierte Vermögens-

steuerlast während der Haltedauer der Aktien. Damit sind hier

entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers auch sämtliche

2016 Kantonale Steuern 111

Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung (Unge-

wöhnlichkeit der gewählten Rechtsgestaltung, Ausrichtung der ge-

wählten Rechtsgestaltung auf eine erhebliche Steuerersparnis sowie

tatsächliche Steuerersparnis, sofern die Rechtsgestaltung steuerlich

hingenommen würde; vgl. zum Ganzen BGE 138 II 239, Erw. 4 mit

zahlreichen Hinweisen) erfüllt, so dass auch aus diesem Grund nicht

die vom Beschwerdeführer und der X. Gruppe gewählte Rechts-

gestaltung hinzunehmen, sondern das Gesamtgeschäft in steuerlicher

Hinsicht wie das Rechtsgeschäft, das eigentlich gewollt war, nämlich

eine – aufgeschobene – Gewinnbeteiligung, deren Auszahlungs-

zeitpunkt auf den Willen des Beschwerdeführers gestellt war, zu

behandeln ist.

5.

5.1.

In masslicher Hinsicht ist entgegen den Vorinstanzen davon

auszugehen, dass dem Beschwerdeführer im Umfang der Differenz

zwischen dem 2002 bezahlten Kaufpreis, der wirtschaftlich nichts

anderes als ein Entgelt für die vereinbarte Gewinnbeteiligung ("Ein-

trittspreis": Fr. 71'514.75) darstellt, und dem im Jahr 2009 erhaltenen

"Preis" für die Rücknahme der Aktien (Fr. 388'240.00) Einkommen

zugeflossen ist (Fr. 388'240.00 abzüglich Fr. 71'514.75 =

Fr. 316'725.25). Dabei stellt sich indessen die Frage, ob, da das Ver-

waltungsgericht den angefochtenen Entscheid nicht zu Ungunsten

der beschwerdeführenden Partei abändern darf (§ 199 Abs. 2 StG),

die bisher noch nicht in die Besteuerung einbezogene Diskontierung

der Einkommenssteuer unterworfen werden darf.

5.2.

Im Hinblick auf die Beantwortung dieser Frage, ist zu beachten,

dass zu besteuerndes Einkommen die in den letzten acht Jahren

aufgelaufene Beteiligung am Gewinn der Y. bildet. Es wäre daher zu-

mindest denkbar, die kumulierte Gewinnauszahlung im Jahr 2009 als

Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen im Sinne von § 44

StG zu betrachten und dementsprechend die Einkommensteuer unter

Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz zu

berechnen, der sich ergäbe, wenn an Stelle der einmaligen Leistung

eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet wurde. Nur wenn

112 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2016

die gemäss dieser Regel ermittelte Steuerlast die Steuerlast unter Zu-

grundelegung der vom Spezialverwaltungsgericht gewählten

Besteuerung überschritte, läge überhaupt eine von § 199 Abs. 2 StG

verpönte reformatio in peius vor. Gegen dieses Vorgehen spricht,

dass das Bundesgericht es abgelehnt hat, eine Steuersatzermässigung

dann Platz greifen zu lassen, wenn die Ausrichtung einer Kapital-

abfindung anstelle periodischer Teilleistungen und der Aus-

zahlungszeitpunkt von der Wahl des Beteiligten abhängen, was hier

zweifellos der Fall war (Entscheid vom 5. Oktober 2000

[2A.68/2000]). Dieser Rechtsprechung folgt auch das Spezialverwal-

tungsgericht und es sind keine zwingenden Gründe erkennbar, wa-

rum das Verwaltungsgericht ihr seinerseits nicht folgen sollte (vgl.

dazu HANS-JÖRG MÜLLHAUPT, Kommentar StG, § 44 N 2 mit Hin-

weis). Dementsprechend muss es mit der vom Spezialverwaltungs-

gericht gewählten Besteuerung (Erfassung der Spezialreserve im

Umfang des diskontierten "Marktwerts" der Aktien bei Rücknahme

[89%]) sein Bewenden haben.

6.

6.1.

Der Beschwerdeführer beruft sich auf den Vertrauensschutz, ge-

nauer auf die vom Bundesgericht für das Vertrauen in behördliche

Auskünfte und insbesondere in Auskünfte von Steuerbehörden (sog.

Rulings) entwickelten Regeln. Mit schriftlicher Anfrage habe die X.

Gruppe, nachdem sie schon 2001 ein Ruling vom Kantonalen Steuer-

amt Zürich eingeholt habe, am 22. Dezember 2008 eine entspre-

chende Anfrage beim KStA gestellt. Dieses habe der Rechtsauffas-

sung der X. Gruppe, wonach es sich bei den an den Beschwerde-

führer zugeteilten Aktien der Y. in steuerlicher Hinsicht um eine

echte Mitarbeiterbeteiligung und dementsprechend beim aus einer

allfälligen Rücknahme durch die Arbeitgeberin resultierenden Ge-

winn um einen steuerfreien Gewinn handle, am 27. Februar 2009,

d.h. noch weit vor der Rücknahme der Aktien durch die X. Gruppe

am 17. November 2009, zugestimmt. Damit seien die Voraussetzun-

gen für die Gewährung des Vertrauensschutzes, d.h. konkret den

Nichteinbezug des bei der Rücknahme der Aktien erzielten Gewinns

in die Bemessungsgrundlage der Einkommenssteuer 2009, erfüllt.

2016 Kantonale Steuern 113

Diese Rechtsauffassung des Beschwerdeführers ist in verschie-

dener Hinsicht fehlerhaft, so dass ihm die Steuerkommission und in

der Folge das Spezialverwaltungsgericht zu Recht die Gewährung

des von ihm verlangten Vertrauensschutzes versagt haben.

6.2.

6.2.1

Rulings bilden einen Anwendungsfall des allgemeinen

Vertrauensschutzes. Es handelt sich um vorgängige Auskünfte der

Steuerverwaltung, die zwar nicht Verfügungscharakter haben, aber

nach den allgemein anerkannten Grundsätzen von Treu und Glauben

(Art. 9 BV) Rechtsfolgen gegenüber den Behörden auslösen können.

Voraussetzung für die Bindungswirkung des "Rulings" ist, dass sich

(a) die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den Rechtsuchenden

berührende Angelegenheit bezieht; (b) dass die Behörde, welche die

Auskunft gegeben hat, hierfür zuständig war oder der Rechtsuchende

sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte; (c)

dass der Rechtsuchende die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne

weiteres hat erkennen können; (d) dass er im Vertrauen hierauf nicht

ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat;

(e) und dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die

gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung (BGE 141 I 161,

Erw. 3.1 mit zahlreichen weiteren Nachweisen der bundesgericht-

lichen Rechtsprechung).

6.2.2.

Aus dem Umstand, dass Rulings einen Anwendungsfall des all-

gemeinen Vertrauensschutzes darstellen, folgt, dass auch bei Rulings

sämtliche allgemein geltenden Bedingungen für die Gewährung des

Vertrauensschutzes erfüllt sein müssen, die – auch wenn nicht aus-

drücklich genannt – implizit in den oben genannten Bedingungen

enthalten sind. Dabei ist vor allem zu beachten, dass die Voraus-

setzung, wonach der Rechtsuchende die Unrichtigkeit der Auskunft

nicht ohne weiteres erkennen können darf, nichts anderes als den all-

gemeinen Vorbehalt des guten Glaubens des Rechtssuchenden zum

Ausdruck bringt. Das Fehlen des guten Glaubens des Rechtssuchen-

den ist aber nicht nur dann zu verneinen, wenn er von der Fehlerhaf-

tigkeit einer Auskunft weiss oder wissen muss, sondern auch dann,

114 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2016

wenn er diese durch unlautere Mittel, wie bewusst falsche oder

unvollständige Angaben, selbst (mit)verursacht hat (vgl. statt vieler

BEATRICE WEBER-DÜRLER, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht,

Basel 1983, S. 92 und dort die Nachweise bei FN 20).

6.2.3.

6.2.3.1.

Hier ergibt sich aus den Akten zunächst, dass die infrage

stehenden Aktien und deren Besteuerung schon im Jahr 2008 Gegen-

stand von Gesprächen zwischen dem Steueramt W. und dem Vertre-

ter des Beschwerdeführers waren. Dabei war das Steueramt schon

damals nicht dazu bereit, der Betrachtungsweise des Beschwerdefüh-

rers zu folgen, wonach ein aus der Rücknahme der Aktien durch die

Arbeitgeberin resultierender Gewinn als steuerfreier Kapitalgewinn

und nicht als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit zu

betrachten sei. In der Folge entspann sich eine Diskussion zwischen

Steueramt und Vertreter darüber, welche Einkommenssteuerfolgen

der Beschwerdeführer allenfalls im Zusammenhang mit einer Rück-

nahme der Aktien zu akzeptieren bereit sein würde. Auch wenn we-

der der Beschwerdeführer selbst noch dessen Vertreter in der Folge

bei Einreichung der Rulinganfrage ans KStA am 22. Dezember 2008

in Erscheinung traten, sondern allein die als Organ der X. Gruppe

handelnden Verwaltungsräte A.B. und C.D., erhellt doch schon aus

dem zeitlichen Ablauf, dass die Rulinganfrage offensichtlich dazu

dienen sollte, die Schwierigkeiten, welchen die vom Beschwerde-

führer bzw. seiner Arbeitgeberin gewünschte Besteuerung beim

Steueramt am Wohnsitz begegnete, zu beheben.

6.2.3.2.

Unvollständig war die Anfrage im Übrigen auch, worauf bereits

die Vorinstanz zutreffend hingewiesen hat, hinsichtlich des Um-

stands, dass die Zuteilung der Aktien der Y. nicht etwa bevorstand,

sondern bereits mehrere Jahre zuvor erfolgt war. Auch dieser

Umstand hätte das KStA mit Sicherheit zu einer eingehenderen

Prüfung der Angelegenheit veranlasst, wäre doch dann erkennbar

gewesen, was mit der Anfrage sicher gestellt werden sollte, nämlich

allein die Steuerfreiheit eines aus der Rücknahme der Aktien des

2016 Kantonale Steuern 115

Beschwerdeführers durch seine Arbeitgeberin resultierenden

Gewinns.

6.2.3.3.

Wiederum zutreffend macht die Vorinstanz im Übrigen auf eine

weitere Unvollständigkeit in der Rulinganfrage aufmerksam, nämlich

den Umstand, dass die konkreten Randbedingungen mit Bezug auf

den Beschwerdeführer – einziger Mitarbeiter der Y., der Aktien be-

ziehen konnte und auch bezog, namentliche Bezeichnung des Be-

schwerdeführers – nicht umschrieben wurden.

6.2.3.4.

Insgesamt erscheint die Rulinganfrage damit als der gezielte

Versuch, mittels einer möglichst unkonkret gehaltenen Anfrage durch

Verschieben vom Steueramt W. auf eine höhere Hierarchiestufe die

Schwierigkeiten, die im Hinblick auf die steuerliche Behandlung des

Gewinns aus einer Rücknahme der Aktien durch die Arbeitgeberin

des Beschwerdeführers, aufgetaucht waren, zu "umschiffen". Es

kann offen bleiben, ob dieses Verhalten des Beschwerdeführers bzw.

von dessen Arbeitgeberin nicht sogar als treuwidrig zu bezeichnen

wäre. Entscheidend ist allein, dass die in verschiedener Hinsicht un-

vollständige Präsentation des zu beurteilenden Sachverhalts in der

Ruling-Anfrage keinen Vertrauensschutz zu begründen vermag. In-

dem der Beschwerdeführer bzw. dessen Arbeitgeberin es nämlich un-

terliessen, einen vollständigen Sachverhalt zu präsentieren, verhin-

derten sie eine in jeder Hinsicht umfassende Prüfung der sich

stellenden Rechtsfragen durch das KStA. Damit kann der Beschwer-

deführer nicht als gutgläubig betrachtet werden, weshalb die Gewäh-

rung von Vertrauensschutz ausser Betracht fällt.

7. Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegrün-

det und ist abzuweisen.

17 Grundstückgewinnsteuer

Pauschalierung der Anlagekosten auch bei Baurechtsgrundstücken