Inclusion of capital gains from company dividends in social security contribution base for shareholder-managers serving as liquidators

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts aufgehoben.

1Mit Bescheid vom 11. August 2022 stellte die Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen (SVS) der Mitbeteiligten gegenüber fest, dass diese „als AlleingesellschafterinGeschäftsführerin der nicht wirtschaftskammerzugehörigen [V.] GmbH ... jedenfalls auch im Zeitraum zwischen 1. Jänner 2019 und 31. Dezember 2019 der Pflichtversicherung in der Kranken und Pensionsversicherung nach § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG sowie der Unfallversicherung nach § 8 Abs. 1 Z 3 lit. a ASVG“ unterlegen sei (Spruchpunkt 1.) und dass die endgültige monatliche Beitragsgrundlage im Kalenderjahr 2019 in der Pensionsversicherung € 6.090, und in der Krankenversicherung € 4.025,33 (jeweils geltende Höchstbeitragsgrundlage) betrage (Spruchpunkt 2.). Zur Begründung der Beitragshöhe stützte sich dieser Bescheid (soweit hier von Bedeutung) darauf, dass die Mitbeteiligte nach den von den Abgabenbehörden im Wege des elektronischen Datenaustausches mitgeteilten Informationen über den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2019 bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit einen Verlust, jedoch positive Einkünfte aus Kapitalvermögen in der Höhe von € 324.457,35 erzielt habe.

2Der (ausschließlich) gegen Spruchpunkt 2. dieses Bescheids erhobenen Beschwerde der Mitbeteiligten gab das Bundesverwaltungsgericht mit dem angefochtenen Erkenntnis Folge und änderte diesen dahingehend ab, dass er zu lauten habe: „Die endgültige monatliche Beitragsgrundlage beträgt in der Pensions und Krankenversicherung im Kalenderjahr 2019 446,81 Euro (Mindestbeitragsgrundlage 2019)“. Die Revision im Sinne von Art. 133 Abs. 4 BVG erklärte das Bundesverwaltungsgericht für nicht zulässig.

3Das Bundesverwaltungsgericht begründete diese Entscheidung damit, dass aufgrund des Wortlauts des § 25 Abs. 1 letzter Satz GSVG feststehe, dass Einkünfte des zu einem Geschäftsführer bestellten Gesellschafters einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung als Einkünfte aus einer die Pflichtversicherung begründenden Erwerbstätigkeit anzusehen seien. Nach dieser bereits „in der Fassung aus dem Jahr 1978 enthaltenen“ Bestimmung zählten somit nicht nur Einkünfte aus der Geschäftsführertätigkeit, sondern „auch Einkünfte aufgrund der Gesellschafterstellung“, also auch die Gewinnausschüttungen aus der GmbH (steuerliche Einkünfte aus Kapitalvermögen) zur Beitragsgrundlage „von gemäß § 2 Abs. 1 pflichtversicherten GesellschafterGeschäftsführern“. Heranzuziehen seien die im jeweiligen Kalenderjahr tatsächlich zugeflossenen Gewinnausschüttungen einer GmbH, unabhängig von deren „Entstehungsjahr“. Bei einem gemäß § 2 Abs. 1 Z 3 GSVG versicherten GesellschafterGeschäftsführer würden zwar die Kapitaleinkünfte aus der Gesellschafterstellung zweifelsfrei der Beitragspflicht unterliegen, Rechtsprechung, ob dies auch bei GesellschafterGeschäftsführern gelte, deren GmbH nicht einer Wirtschaftskammer angehöre und welche daher (nicht gemäß § 2 Abs. 1 Z 3 GSVG, sondern) gemäß § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG pflichtversichert seien, liege noch nicht vor. Im Schrifttum werde dies teilweise verneint.

4Letztlich könne so das Bundesverwaltungsgericht diese Frage im vorliegenden Fall aber unbeantwortet bleiben, weil die Gewinnausschüttung zu einem Zeitpunkt erfolgt sei, in dem die Mitbeteiligte nicht mehr Geschäftsführerin gewesen sei. Die Mitbeteiligte sei nämlich seit 28. November 2019 Liquidatorin der V. GmbH gewesen und die Gewinnausschüttung habe erst nach diesem Zeitpunkt stattgefunden. Der Gesetzeswortlaut des § 25 Abs. 1 letzter Satz GSVG beziehe sich nur auf „Einkünfte als Geschäftsführer und die Einkünfte des zu einem Geschäftsführer bestellten Gesellschafters der Gesellschaft mit beschränkter Haftung“.

5Ein Liquidator könne der Pflichtversicherung nach § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG unterliegen, weil der Tatbestand lediglich darauf abstelle, dass auf Grund einer betrieblichen Tätigkeit Einkünfte im Sinne der §§ 22 Z 1 und 5 und (oder) 23 des Einkommensteuergesetzes 1988 erzielt werden. Dafür spreche auch die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zu Kommanditisten bzw. stillen Gesellschaftern, die der Sozialversicherungspflicht nach § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG unterliegen, wenn sie nicht bloß „ihr Kapital arbeiten lassen“, sondern sich „aktiv betätigen“ und damit eine selbständige Erwerbstätigkeit ausüben (Hinweis auf VwGH 6.7.2021, Ra 2020/08/0018).

6Einkünfte aus Kapitalvermögen kämen als beitragspflichtige Einkünfte eines nach § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG Versicherten grundsätzlich nicht in Betracht. Aus § 25 Abs. 1 erster Satz GSVG könne daher nicht abgeleitet werden, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen für Pflichtversicherte nach § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG „in die Beitragsgrundlage miteinzubeziehen“ seien. § 25 Abs. 1 letzter Satz GSVG normiere jedoch „explizit eine Ausnahme“ und ermögliche so „die Heranziehung von Einkünften aus Kapitalvermögen in die Beitragsgrundlage“. Liquidatoren seien in dieser Bestimmung nicht genannt. Zwar würden für Liquidatoren im Allgemeinen „die hinsichtlich der Geschäftsführer getroffenen Bestimmungen“ gelten und hätten diese „bei der Geschäftsführung den von den Gesellschaftern gefassten Beschlüssen Folge zu leisten“ (Hinweise auf §§ 92 Abs. 1, 90 Abs. 2 GmbHG). Diese Überlegung beziehe sich auf das GmbHG und gelte „nicht automatisch“ für das GSVG. Im Anwendungsbereich des GSVG sei vielmehr davon auszugehen, dass Liquidatoren aufgrund der expliziten Beschränkung des Gesetzeswortlautes auf „Geschäftsführer“ nicht von § 25 Abs. 1 letzter Satz GSVG erfasst seien (Hinweis auf Steiger, taxlex 2020, 168). „Gerade im Bereich der Sozialversicherung der selbständig Erwerbstätigen“ sei auf „formelle Gegebenheiten“ Bedacht zu nehmen; die Bestimmungen des GSVG würden „an die Tätigkeiten eines Liquidators nicht dieselben sozialversicherungsrechtlichen Rechtsfolgen wie an die eines Geschäftsführers“ knüpfen. Das „Miteinbeziehen“ der Einkünfte aus Kapitalvermögen, welche die Mitbeteiligte als Liquidatorin der V. GmbH erzielt habe, würde „dem Gesetzeswortlaut des § 25 Abs. 1 letzter Satz widersprechen“. Daher sei der im Einkommensteuerbescheid ausgewiesene Betrag an Einkünften aus Kapitalvermögen nicht in die Beitragsgrundlage einzubeziehen, was mangels sonstiger Einkünfte (nach den §§ 22 und 23 EStG 1988) für das strittige Jahr 2019 zur Feststellung der Beitragsgrundlage in Höhe der Mindestbeitragsgrundlage führen müsse.

7Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende Amtsrevision der SVS mit dem Antrag, das Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts aufzuheben, hilfsweise in der Sache selbst zu entscheiden.

8Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Revision nach Durchführung eines Vorverfahrens, in dem keine Revisionsbeantwortung erstattet wurde, in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:

9Das Vorliegen einer Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung begründet die revisionswerbende SVS unter anderem damit, dass zur Frage, „ob im Fall einer aufrechten Pflichtversicherung als Liquidatorin einer GmbH nach § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG die Kapitaleinkünfte aus dieser Gesellschaft bei der Bildung der Beitragsgrundlage herangezogen werden können“, keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorliege.

10Die Revision ist angesichts dieses Zulässigkeitsvorbringens sowie (nunmehr) deswegen zulässig (und begründet), weil das Bundesverwaltungsgericht von dem inzwischen dazu ergangenen Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 2. Juli 2024, Ro 2023/08/0006, abgewichen ist.

11Der Verwaltungsgerichtshof hat in diesem Erkenntnis zur Auslegung des § 25 Abs. 1 letzter Satz GSVG auf die parlamentarischen Materialien zu dem der geltenden Fassung dieser Vorschrift zugrunde liegenden ASRÄG 1997, BGBl. I Nr. 139, hingewiesen (ErlRV 642 BlgNR 14. GP, 7f), in denen im Zusammenhang mit der Einbeziehung der gemäß § 2 Abs. 1 Z 3 GSVG Pflichtversicherten ausgeführt ist, dass diese „Einkünfte in ihrer Eigenschaft als Geschäftsführer und als Gesellschafter auf Grund ihrer Kapitaleinlage beziehen“. Da jede Pflichtversicherung „erst bei Erfüllung der Tatbestandsmerkmale Geschäftsführertätigkeit und Gesellschaftsverhältnis eintritt, ergibt sich daraus, daß zur Ermittlung der Beitragsgrundlage sowohl die Einkünfte aus der Geschäftsführertätigkeit als auch aus dem Gesellschaftsverhältnis (auf Grund der Kapitaleinlage) heranzuziehen sind“. Der Verwaltungsgerichtshof hat im zitierten Erkenntnis daran anknüpfend festgehalten, dieser Regelung liege insbesondere auch der Gedanke zugrunde, „dass Gesellschaftergeschäftsführerinnen und geschäftsführer darüber disponieren können, inwieweit ihre Tätigkeit (auch) durch Gewinnausschüttungen abgegolten wird“. Er wies auf sein zu einem nach dem Tatbestand des § 2 Abs. 1 Z 3 GSVG pflichtversicherten GesellschafterGeschäftsführer ergangenes Erkenntnis vom 4. September 2013, 2011/08/0077, hin, wonach auch bei nach dem GSVG pflichtversicherten Einzelunternehmern und Geschäftsführern von Personengesellschaften eine fiktive Zerlegung der Einkünfte in Arbeitseinkommen und Unternehmergewinn (Erwerbseinkommen im engeren Sinn) einerseits und Nichterwerbseinkommen (Kapitalverzinsung) andererseits nicht erfolge und vor diesem Hintergrund eine Einbeziehung auch der aus der Beteiligung an der Gesellschaft herrührenden Kapitaleinkünfte als sachlich geboten erscheint.

12Wie der Verwaltungsgerichtshof dazu im Erkenntnis vom 2. Juli 2024 weiter ausgeführt hat, gelten diese Überlegungen unabhängig davon, auf welchen Tatbestand sich die Pflichtversicherung eines GesellschafterGeschäftsführers gründet. Er hat daraus und aus der Entstehungsgeschichte der Regelung zum Fall von GesellschafterGeschäftsführern, deren Pflichtversicherung auf dem Tatbestand § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG beruht, abgeleitet, dass § 25 Abs. 1 letzter Satz GSVG „alle nach dem GSVG egal, auf Grund welchen Tatbestandes pflichtversicherten Gesellschaftergeschäftsführerinnen und geschäftsführer“ erfasst. Für diese sind sowohl bei der Einbeziehung in die Beitragsgrundlage als auch bei der Beurteilung der Überschreitung der Versicherungsgrenze nach § 4 Abs. 1 Z 5 GSVG neben den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit die (aus der Gesellschafterstellung resultierenden) Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.

13Diese Ausführungen sind auf den Fall der Mitbeteiligten, die als Alleingesellschafterin der V. GmbH zunächst ebenfalls als Geschäftsführerin und sodann als Liquidatorin dieser GmbH tätig war, übertragbar.

14Der Gerichtshof hat im zitierten Erkenntnis darüber hinaus klargestellt, dass es dabei keine Rolle spielt, ob die Betreffende zum Zeitpunkt des Zuflusses der Ausschüttungen noch Geschäftsführerin oder bereits Liquidatorin der GmbH war, weil der Eintritt als Liquidatorin gemäß § 89 Abs. 2 GmbHG Ausfluss der Geschäftsführerfunktion ist. Mit den ausgeschütteten Gewinnen wurde (entsprechend der grundsätzlichen Annahme des § 25 Abs. 1 letzter Satz GSVG) weiterhin die Tätigkeit als Vertreterin der GmbH abgegolten.

15Dass die Mitbeteiligte „im Zeitraum zwischen 1. Jänner 2019 und 31. Dezember 2019 der Pflichtversicherung in der Kranken und Pensionsversicherung nach § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG sowie der Unfallversicherung nach § 8 Abs. 1 Z 3 lit. a ASVG“ unterlag, ergibt sich im Übrigen bereits aus dem von der Mitbeteiligten unangefochten gebliebenen und damit rechtskräftig gewordenen Spruchpunkt 1. des Bescheides der SVS vom 11. August 2022.

16Da das Bundesverwaltungsgericht, gestützt auf seine vom inzwischen ergangenen hg. Erkenntnis vom 2. Juli 2024, Ro 2023/08/0006, abweichende Rechtsansicht, den angefochtenen Bescheid der SVS, mit welchem die an die Mitbeteiligte zugeflossene Ausschüttung in die Beitragsgrundlage einbezogen worden war, abgeändert hat, belastete es sein Erkenntnis mit Rechtswidrigkeit des Inhalts. Dieses war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.

Wien, am 25. August 2024