Tax court dismisses appeal; tax authority bound by GURS land registry data; taxpayer must request bonitet change under ZKN s. 87(4).

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

[JEDRO]

Prvostopenjski davčni organ pri izdaji izpodbijane odločbe vezan na podatke o katastrskem dohodku, ki jih je pridobil iz evidenc GURS, tožnica pa bi mogla, če se s podatki, ki vplivajo na izračun pripisanega katastrskega dohodka, ni strinjala, sprožiti postopek spremembe bonitet svojih zemljišč skladno s četrtim odstavkom 87. člena ZKN.

[OBRAZLOŽITEV]

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožnici določil davčno osnovo od dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti za leto 2022 v višini 442,67 EUR, saj je tožnica član kmečkega gospodinjstva s skupnim dohodkom iz te dejavnosti v višini 924,47 EUR, in sicer ena od dveh, v davčno osnovo pa se ji všteva 442,67 EUR katastrskega dohodka in pavšalne ocene dohodka na panj, namreč katastrski dohodek kmetijskih in gozdnih zemljišč v Republiki Sloveniji v znesku 446,63 EUR in oprostitev oziroma zmanjšanje katastrskega dohodka v znesku 3,96 EUR, ter odmeril pristojbino za vzdrževanje gozdnih cest za isto leto od osnove 144,63 EUR po stopnji 14,7 % v znesku 21,26 EUR in tožnici v plačilo naložil poračun pristojbine za leto 2022 v znesku 9,79 EUR in plačilo obroka pristojbine za vzdrževanje gozdnih cest za leto 2023 v znesku 14,88 EUR. V obrazložitvi je citiral relevantne zakonske določbe.

Drugostopenjski davčni organ je tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. V svoji odločbi našteva pravne podlage iz Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), Zakona o gozdovih (v nadaljevanju ZG), Uredbe o pristojbini za vzdrževanje gozdnih cest, Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), Zakona o ugotavljanju katastrskega dohodka (v nadaljevanju ZUKD-2) in Zakona o katastru nepremičnin (v nadaljevanju ZKN). Navaja, da davčni organ v davčnem postopku ne ugotavlja katastrskega dohodka kmetijskih in gozdnih zemljišč, temveč je davčni organ vezan na uradno pridobljene podatke, ki mu jih posreduje organ, pristojen za geodetske zadeve (GURS), in sicer po stanju na dan 30. junija posameznega leta.

V obravnavanem primeru se tožnici v davčno osnovo upošteva katastrski dohodek, ki ga davčnemu organu posreduje GURS, in sicer po stanju na dan 30. 6. 2022. Ugotovitve davčnega organa iz izpodbijane odločbe v zvezi s predpisanim katastrskim dohodkom za zemljišča, ki jih ima tožnica v lasti, temeljijo na podatkih zemljiškega katastra oziroma katastra nepremičnin, na podlagi prejetih podatkov pa davčni organ izvrši odmero po uradni dolžnosti. V katastru nepremičnin se boniteta določa v obliki bonitetnih točk, te pa so podatek uradne javne evidence, ki predstavlja verodostojno in zaupanja vredno informacijo, zato ni pravne podlage za njihovo neupoštevanje.

Zavezanec, če opisano stanje v boniteti zemljišča v katastru nepremičnin ne ustreza dejanskemu stanju v naravi, lahko kadarkoli predlaga spremembo te bonitete. Davčni organ je tožnico tudi pozval k določni opredelitvi zemljišč, ki so predmet njene pritožbe, na GURS pa je posredoval zaprosilo za opredelitev glede ponovne preveritve bonitetnih točk kmetijskih in gozdnih zemljišč ter spremembe stanja podatkov. GURS je odgovoril, da je sprememba katastrskega dohodka za leto 2022 posledice spremembe bonitetnih točk zemljišč, posredovani podatki pa so usklajeni s stanjem v katastru na dan 30. 6. 2022, gre za katastrski dohodek in bonitetne točke, ter so določene v skladu z veljavno zakonodajo.

Predhodni podatki niso bili odraz dejanskega stanja na terenu, zato sedaj prihaja do razlik v bonitetnih točkah. Drugostopenjski organ tožnici tudi pojasnjuje, da je obveščanje lastnikov o vpisanih podatkih po vzpostavitvi katastra nepremičnin urejeno, in sicer je bil pri vzpostavitvi katastra migriran in uporabljen obstoječi sloj bonitete zemljišč, izdelan na podlagi podatkov o tleh, klimi in reliefu ter podatkov postopkov spremembe bonitete, ki je od januarja 2021 javno dostopen v javnem vpogledu v podatke katastra na portalu prostor, pri čemer se o vzpostavitvi katastra lastnikov posebej ne obvešča.

Zato so pritožbeni očitki v tej zvezi neutemeljeni. Glede tožničinih ugovorov, da podatki niso bili javno objavljeni, drugostopenjski organ ugotavlja, da javni vpogled v podatke katastra na portalu prostor omogoča vpogled v opisne in grafične podatke GURS in nekaterih drugih upravljavcev, pri čemer ne gre za izključen način seznanitve s temi podatki, saj obstajajo še druge ustrezne in zadostne možnosti, ki to uporabniku omogočajo. Tožnica bi tako lahko pridobila podatke o višini katastrskega dohodka in novih bonitetnih točkah pri območnih geodetskih upravah, geodetskih pisarnah ali pri geodetskih podjetjih.

Tožnica tudi zaradi tega, ker je GURS sproti uporabnike informiral o spremembah in posebnostih, ni bila prizadeta v svojih pravicah, saj so bili podatki, na podlagi katerih je bila izdana izpodbijana odločba, ves čas dostopni.

Tožnica zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo in sodišču predlaga, naj jo v celoti odpravi ter ugotovi pravilno višino katastrskega dohodka za potrebe odmere dohodnine ter odmere pristojbine za vzdrževanje gozdnih cest, oboje za leto 2022, oziroma podredno naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno reševanje prvostopenjskemu upravnemu organu ter odloči o povrnitvi stroškov postopka, vključno s sodno takso. Navaja, da katastrski dohodek in bonitetne točke, ki so njegova osnova, izpodbija kot nepravilno določen podatek, ki ga je GURS posredoval davčnemu organu za pripravo izpodbijane odločbe, saj se je katastrski dohodek njenih zemljišč za leto 2022 nerazumno povišal glede na predhodno leto.

Sprememba bonitetnih točk je bila nepojasnjena in neustrezna, ker so njena zemljišča na kraškem svetu manj primerna za kmetijsko obdelavo manj primerna, saj gre za nepremičnine z veliko kamenitostjo in skalovitostjo ter zelo plitkimi tlemi, kar pri določanju bonitete ni bilo upoštevano, prav tako se je podrlo relativno razmerje med manj in bolj produktivnimi zemljišči ter razmerje med zemljišči kraškega sveta in drugod po Sloveniji. Zahteva, da GURS preveri bonitetne točke njenih zemljišč in jih popravi po uradni dolžnosti po 87.

členu ZKN ter pravilne podatke za tekoče davčno leto sporoči davčnemu organu, podatke pa naj popravi tudi za sporno davčno leto. Opozarja, da so se po prejemu izpodbijane odločbe tudi dogajale aktivnosti glede bonitetnih točk, in sicer jeseni 2023 do pomladi 2024, saj so stanovske organizacije na srečanjih z GURS izpostavile nepravilnosti in nezakonitosti novih bonitetnih točk, kar tožnica obširno pojasni. Vsled tega je prišlo tudi do določenih spremembe bonitet, vendar pa za njena kmetijska in gozdna zemljišča bonitetne točke še niso bile spremenjene, v zvezi s čimer tožnica našteva nekaj nepremičnin, ki so po površini največje, ter kakšne bonitetne točke so jim bile pripisane v letih 2020 ter 2022.

Iz tega izhaja, da je GURS priznal napake pri določanju bonitetnih točk za leto 2022, vendar kljub temu v času priprave tožničine tožbe v katastru nepremičnin še ni vidnih spremenjenih bonitetnih točk za Kras. Zato tožnica sodišču predlaga, naj nove bonitetne točke pogleda za čas po 30. 6. 2024 pri čemer bo tudi sama opravila ta vpogled in sodišču le-tega posredovala v nadaljevanju postopka. Tožnica izpostavlja tudi, da GURS lastnikov ni obveščal o spremenjenih bonitetnih točkah in je bila o novem katastrskem dohodku obveščena šele s sprejemom izpodbijane odločbe, prav tako podatki o novo izračunanih bonitetnih točkah na presečni datum niso bili objavljeni na javno dostopni spletni strani GURS.

Sklicuje se, da mora biti iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj in kdaj država zahteva od davčnih zavezancev, kar po njenem velja tudi za bonitetne točke. Te pa pred 30. 6. 2022 na spletnem portalu e‑prostor niso bile objavljene, zato se tožnica ni imela možnosti seznaniti z višino katastrskega dohodka ter predvideti davčne obveznosti, zato njeno davčno breme ni bilo predvidljivo.

Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožničine navedbe in vztraja pri razlogih, kot izhajajo iz obrazložitev odločb davčnih organov ter predlaga zavrnitev tožbe. Navaja, da je davčni organ v davčnem postopku pri odmeri obveznosti iz kmetijske in gozdarske dejavnosti ter pristojbine za vzdrževanje gozdnih cest vezan na uradno pridobljene podatke oziroma uradne evidence po presečnem datumu, ki mu jih mora posredovati GURS. V letu 2022 vzpostavljen kataster nepremičnin pa je temeljna uradna evidenca, ki izkazuje dejansko stanje in v katero se med drugim vpisuje tudi podatek o boniteti zemljišč. Sistem ugotavljanja katastrskega dohodka in pavšalne ocene dohodka na panj določa ZUKD-2, ki ureja izračun katastrskega dohodka na hektar zemljišča ter pripis le‑tega vsakemu zemljišču, za kar je pristojna GURS. V predmetni zadevi se pri izračunu katastrskega dohodka upošteva lestvica iz Uredbe o določitvi lestvic katastrskega dohodka, pavšalne ocene dohodka na čebelni panj in območij posebnih režimov za kmetovanje in gospodarjenje z gozdovi za obdobje 2020 do 2022. Bonitetne točke so tako podatek uradne javne evidence, ki na vsakokratni presečni datum predstavlja verodostojno in zaupanja vredno informacijo. Zato ni pravne podlage za njihovo neupoštevanje. Podatek o višini katastrskega dohodka, vpisanega v katastru na presečni datum, ki se po izpodbijani odločbi všteva v davčno osnovo za odmero dohodnine od dohodka iz osnovne kmetijske in gozdarske dejavnosti in ki predstavljajo osnovo za odmero pristojbine za vzdrževanje gozdnih cest, pa je ugotovljen na podlagi in skladno s podatki katastra nepremičnin, ki jih davčnemu organu posreduje GURS. Toženka poudarja, da je za določitev bonitetnih točk ter za izračun katastrskega dohodka pristojna GURS in ne davčni organ, kot to zmotno zatrjuje tožnica.

Tožba ni utemeljena.

Z izpodbijano odločbo je tožnici določena davčna osnova od osnovne kmetijske in gozdarske dejavnosti (v nadaljevanju OKGD) za leto 2022 ter odmerjena pristojbina za vzdrževanje gozdnih cest za leto 2022 in v plačilo naložena poračun pristojbine za leto 2022 in plačilo obroka pristojbine za leto 2023. Tožnica osporava višino katastrskega dohodka, na podlagi katerega sta bili z izpodbijano odločbo določeni davčna osnova ter pristojbina, češ da je katastrski dohodek previsok zaradi previsoko določene bonitete tožničinih zemljišč.

Skladno s 70. členom ZDoh-2 se za dohodek iz OKGD med drugim štejejo potencialni tržni dohodki od pridelave na zemljiščih oziroma v panjih. Gre torej za predpostavljeni davek, saj obdavčitev temelji na domnevi, da je zavezanec višino dohodka mogel doseči, 1 in sicer pavšalni davek, ki je uveden zaradi tega, ker bi bilo ugotavljanje dejanskih podatkov (denimo o dohodkih) težko uresničljivo oz. povezano z nesorazmernimi stroški. 2 Pri pavšalnih davkih ni običajno, da bi se s prikazom dejanskih podatkov lahko spremenil pavšalni način določitve davčne osnove. 3

Skladno s prvim odstavkom 71. člena ZDoh-2 je davčna osnova od teh potencialnih tržnih dohodkov katastrski dohodek, kot je ugotovljen po predpisih o ugotavljanju katastrskega dohodka na dan 30. junija leta, za katero se dohodek ugotavlja. Zakon torej katastrskega dohodka neposredno ne opredeljuje, temveč napotuje na druge predpise, ki urejajo ugotavljanje katastrskega dohodka. 4 ZUKD-2 tako opredeljuje, da je katastrski dohodek pavšalna ocena tržnega dohodka od dejavnosti kmetijstva in gozdarstva, ki bi ga bilo mogoče doseči s povprečno ravnijo pridelave kmetijskih in gozdarskih pridelkov na kmetijskih in gozdnih zemljiščih v Republiki Sloveniji glede na njihovo proizvodno sposobnost (1. alinea 2. člena), boniteta zemljišča pa je podatek o proizvodni sposobnosti zemljišča, ki se v obliki bonitetnih točk za vsako kmetijsko in gozdno zemljišče vodi v zemljiškem katastru po predpisih o evidentiranju nepremičnin (9. alinea). Nadalje ZUKD-2 določa, da se katastrski dohodek izračuna na hektar površine posamezne vrste dejanske rabe zemljišča tako, da se katastrski dohodek, ugotovljen v skladu s 6. členom ZUKD-2, deli s skupnim številom hektarjev posamezne vrste rabe zemljišč, evidentiranim v zemljiškem katastru na dan 15. marca leta, v katerem se katastrski dohodek ugotavlja, in znesek korigira glede na boniteto oziroma rastiščni koeficient zemljišča (prvi odstavek 7. člena), pri čemer se tako določen katastrski dohodek pripisuje vsakemu kmetijskemu in gozdnemu zemljišču glede na njegovo površino, vrsto dejanske rabe in boniteto zemljišča oziroma rastiščni koeficient, kot se vodi v zemljiškem katastru (prvi odstavek 10. člena), za pripisovanje katastrskega dohodka kmetijskim in gozdnim zemljiščem v zemljiškem katastru pa je pristojna GURS (2. alinea četrtega odstavka 3. člena).

Skladno s prvim in tretjim odstavkom 49. člena ZG lastniki gozdov plačujejo pristojbino za vzdrževanje gozdnih cest v odvisnosti od katastrskega dohodka gozdov in gostote gozdnih cest. Izvedbeni predpis te zakonske določbe je Uredba o pristojbini za vzdrževanje gozdnih cest, ki določa metodologijo za izračun pristojbine in tudi pogoje za oprostitev plačevanja pristojbine. 5 Ta pristojbina ni plačilo za opravljeno storitev vzdrževanja cest, čeprav so zbrana sredstva namenska, temveč je javna dajatev. 6

Skladno z ZKN se podatki o bonitetah zemljišč vodijo v katastru nepremičnin (12. točka a) alinee prvega odstavka 11. člena), pri čemer se boniteta določi v obliki bonitetnih točk v razponu od 1 do 100 (prvi odstavek 20. člena), ena od vrst katastrskih postopkov, ki se izvedejo kot inženirski in upravni postopek, pa je tudi sprememba bonitete zemljišč (prvi odstavek in 10. točka petega odstavka 38. člena), ki se lahko izvede tudi na predlog vsakogar, ki ima pravni interes za spremembo (četrti odstavek 87. člena).

Po presoji sodišča zgoraj nanizana zakonska pravila potrjujejo stališča, ki jih je zavzela toženka, namreč da se katastrski dohodek izračuna ob upoštevanju bonitete zemljišča in posameznemu zemljišču takšen dohodek pripiše GURS, ta dohodek pa nato predstavlja davčno osnovo za obdavčitev OKGD. Pri tem pa je boniteto zemljišč mogoče spremeniti tudi v postopku, ki se začne na predlog zainteresirane osebe. To pomeni, da je bil prvostopenjski davčni organ pri izdaji izpodbijane odločbe tudi po presoji sodišča vezan na podatke o katastrskem dohodku, ki jih je pridobil iz evidenc GURS, tožnica pa bi mogla, če se s podatki, ki vplivajo na izračun pripisanega katastrskega dohodka, ni strinjala, sprožiti postopek spremembe bonitet svojih zemljišč skladno s četrtim odstavkom 87. člena ZKN. 7 Tako je tudi neutemeljena tožničina zahteva, ki jo je podala v tožbi, naj GURS preveri in popravi bonitetne točke njenih zemljišč, saj s tožbo v upravnem sporu ni mogoče sprožiti postopka pred upravnimi organi. Prav tako tožnica ni sodišču sporočila, da bi naknadno prišlo do morebitne relevantne spremembe bonitete njenih zemljišč, kot je to sicer napovedala v tožbi; sodišče pa stanja bonitete njenih zemljišč za čas po vložitvi tožbe, kot je to predlagala tožnica, tudi ne rabi raziskovati, saj je relevantno stanje na presečni datum leta 2022.

Glede tožničinih ugovorov, da ni vedela, kakšna je boniteta njenih zemljišč, se sodišče po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje na obrazložitev iz odločbe drugostopenjskega davčnega organa, namreč da je bil kataster nepremičnin skladno s 139. členom ZKN vzpostavljen med drugim s prevzemom podatkov iz evidenc zemljiškega katastra o območjih bonitete zemljišč, sloj območij bonitete zemljišč pa ni nov podatek. Ti podatki so bili po obrazložitvi toženke od januarja 2021 javno dostopni v javnem vpogledu v podatke katastra na portalu prostor, podatki o višini katastrskega dohodka in novih bonitetnih točkah posameznih zemljišč na presečni datum pa so bili na voljo tudi pri območnih geodetskih upravah, geodetskih pisarnah ter geodetskih podjetjih. Tožnica slednjega s tožbo niti ni prerekala.

Sodišče tudi ne sledi tožbenim ugovorom o neskladnosti zakonske ureditve s 147. členom Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju URS). Načelo zakonitosti na davčnem področju zapoveduje zakonski pridržek ter zahtevo po jasnosti in določnosti davčnih predpisov. Po presoji sodišča to v obravnavanem primeru z zakonsko ureditvijo, kot je predhodno predstavljena, ni bilo kršeno. ZDoh-2 kot davčni zakon sicer glede davčne osnove za davek na dohodek iz OKGD v prvem odstavku 71. člena sicer res odkazuje na drug predpis, tj. ZUKD‑2, ki pa skladno s 1. členom ureja sistem ugotavljanja katastrskega dohodka ravno za davčne namene; gre torej prav tako za zakon in ne za podzakonski predpis 8 , nadalje pa gre torej glede na cit. namen prav tako za davčni zakon. 9 Enako tudi ZG v tretjem odstavku 49. člena veže višino pristojbine za vzdrževanje gozdnih cest na katastrski dohodek gozdov, zato tudi glede tega po presoji sodišča velja enako. Drugih ugovorov v zvezi s samo pravno podlago, na podlagi katere je bila tožnici z izpodbijano odločbo odmerjena pristojbina za vzdrževanje gozdnih cest ter sta ji bila v plačilo naložena poračun in obrok pristojbine, pa tožnica s tožbo ne podaja.

Po povedanem argumenti tožnice niso utemeljeni, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo. Pri tem je sodišče odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj pravnorelevantno dejansko stanje ni sporno, sporna so bila vprašanja materialnopravne narave.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Jernej Podlipnik, Davčni sistem: vrste javnih dajatev in njihove značilnosti, v Splošno davčno pravo, Lexpera, GV založba, Ljubljana, 2023, str. 166.

2 Prav tam, str. 167.

3 Prav tam.

4 Branka Svilar, Andrej Šircelj, komentar k 25. členu, v Zakon o dohodnini (ZDoh) s komentarjem, GV, Ljubljana, 1998, str. 75, ki tako navajata pri smiselno enaki določbi prvega odstavka 25. člena ZDoh (ki je glasila: Osnova za davek iz kmetijstva je katastrski dohodek kmetijskih in gozdnih zemljišč, ugotovljen po predpisih o ugotavljanju katastrskega dohodka.).

5 Sodba VSRS X Ips 286/2013, tč. 7.

6 Povzeto po prav tam, tč. 8.

7 Smiselno enako v sodbi tega sodišča U 6/2001 z dne 27. 2. 2003, ko sodišče ob sklicevanju na prvi odstavek 25. člena ZDoh pojasni, da v postopku odmere obveznosti iz kmetijstva ni mogoče uspešno uveljavljati ugovora neusklajenosti podatkov zemljiškega katastra s stanjem zemljišč v naravi, saj je postopek ugotavljanja in usklajevanja podatkov o vrsti rabe zemljišč predpisan v Zakonu o zemljiškem katastru, tožena stranka pa je pri odmeri obveznosti iz kmetijstva vezana na uradne podatke zemljiškega katastra.

8 Kar sicer ne bi bilo ustavnoskladno, prim. denimo odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije U-I-181-01, tč. 7, U-I-296/95, tč. 9, U-I-313/13, tč. 42.

9 Ustavno sodišče Republike Slovenijo podobno pri presoji Zakona o množičnem vrednotenju nepremičnin v odločbi U-I-262/19, tč. 30 in 31.