Sodba I Up 1011/2003 · Vrhovno sodišče Republike Slovenije

Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 18.5.2000, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točkah II/1 - II/12 odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada M. z dne 8.12.1999, v katerem je bila zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada M. z dne 8.12.1999 in se zadeva v tem obsegu vrne Ministrstvu za finance v ponoven postopek.

V preostalem delu se pritožba zavrne in se potrdi izpodbijana sodba.

[JEDRO]

Zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe; amortizacija se obračuna od nabavne vrednosti nepremičnine; stroški dolgoročnih rezervacij se oblikujejo le, če je realna potreba zanje; neobdavčljivo solidarnostno pomoč ne predstavljajo izplačila, s katerimi se zagotavlja socialni mir.

[OBRAZLOŽITEV]

Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 18.5.2000, s katero je bilo delno ugodeno njeni pritožbi proti odločbi Davčnega urada M. z dne 8.12.1999. Z omenjeno odločbo je bil tožničin zahtevek za vračilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 zavrnjen (točka I. izreka) ter ji je bilo naloženo plačilo premalo plačanega davka od dobička pravnih oseb za omenjeno leto ter pripadajočih obresti, obračunanih do 26.10.1999 (točka II/1 izreka), razlike zapadlih akontacij omenjenega davka za leto 1999 in pripadajočih obresti, obračunanih do 26.10.1999 (točka II/2 izreka), davka od osebnih prejemkov - bonitete in pripadajočih zamudnih obresti, obračunanih do 26.10.1999 (točka II/3 izreka), prispevkov iz plač in prispevkov na plače s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi do 26.10.1999 (točka II/4 - II/12) ter naloženo, da mora obračunati in plačati zamudne obresti od 27.10.1999 do plačila omenjenih obveznosti (točka II/13 izreka). Z odločbo tožene stranke pa je bila omenjena odločba organa prve stopnje delno odpravljena v točkah II/1 do vključno II/12 ter v tem delu zadeva vrnjena v ponovni postopek in odločanje, v preostalem delu pa je bila pritožba kot neutemeljena zavrnjena.

Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Amortizacija gradbenih objektov, pridobljenih s kupoprodajno pogodbo z dne 1.9.1997, je bila glede na SRS 1.3 obračunana od nepravilne osnove (knjižne vrednosti, kot jo je izkazoval prejšnji lastnik v znesku 254.559.109,10 SIT namesto od nabavne vrednosti po omenjeni kupoprodajni pogodbi 1.340.559,00 SIT). Glede na SRS 10 ter ugotovitev inšpekcijskega organa, da so bili stroški dolgoročnih rezervacij v preteklih letih oblikovani previsoko (za več kot 50%), je pravilna odločitev, da so bili omenjeni stroški v letu 1998 previsoko oblikovani za znesek 44.496.742,00 SIT (cca 50%). Odhodki v višini 60.811.045,00 SIT temeljijo na računih družbe L.L. Ker iz omenjenih računov ne izhaja, za kakšne storitve naj bi se plačilo opravilo (terminska, vsebinska in vrednostna specifikacija storitev) so neverodostojne listine v smislu SRS 21.9, na njihovi podlagi opravljena izplačila pa davčno nepriznani odhodki. Prejemki, ki so bili delavcem izplačani kot solidarnostna pomoč v smislu 16. člena Zakona o dohodnini (ZDoh) so bili namenjeni preprečevanju socialnih nemirov; kljub kasnejši predložitvi kriterijev oziroma meril za njeno izplačilo, predstavljajo druge prejemke iz delovnega razmerja (17. člen ZDoh).

Tožeča stranka v pritožbi, ki jo vlaga iz vseh pritožbenih razlogov, navaja, da sodišče prve stopnje ni združilo obravnavanja tega postopka s postopkom v zadevi U 1834/2000 ter za svojo odločitev ni navedlo razlogov; odgovor na tožbo ji ni bil vročen, zato ji je bilo onemogočeno, da bi se izjavila o navedbah v njem. Amortizacija naj bi bila pravilno obračunana, saj je bila obračunana v skladu s strokovnim načelom, da se mora osnovno sredstvo amortizirati v njegovi življenjski dobi. Višina dolgoročnih rezervacij je bila oblikovana glede na strokovna mnenja ter izkušnje; nepravilno je stališče, da sporni računi niso verodostojna knjigovodska listina; nerazumljivo je, da inšpektorica ni hotela razumeti vsebine celotnega posla z nemškim poslovnim partnerjem; solidarnostna pomoč delavcem je bila izplačana v skladu z izdelanimi merili ter zaradi ugodnega vpliva na vzdušje v podjetju. Predlaga, da se pritožbi ugodi, izpodbijana sodba razveljavi ter zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

Odgovori na pritožbo niso bili vloženi.

Pritožba je utemeljena v delu, ki se nanaša na zamudne obresti.

Ustavno sodišče je med upravnim sporom sprejelo odločbo U-I-356/02 z dne 23.9.2004. Odločilo je, da je bil Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 - dalje ZDavP) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov obrazložitve navedene odločbe in da začnejo teči v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004 - ZDavP-1) zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve je pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. člena ZDavP). Ker so bile v obravnavanem primeru tožeči stranki zaračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo ustavnega sodišča, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in ob upoštevanju odločbe tožene stranke spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točkah II/1 - II/13 izreka prvostopne upravne odločbe. V tem delu bo o zadevi tožena stranka v novem postopku ponovno odločala na podlagi 2. odstavka 60. člena ZUS z upoštevanjem navedene odločbe ustavnega sodišča.

V preostalem delu je odločitev sodišča prve stopnje pravilna.

Glede kršitev določb postopka v upravnem sporu:

Sodišče lahko združi v skupno obravnavanje in odločanje več pri njem odprtih postopkov, vendar zoper njegovo odločitev o tem (sklep) po določbi 2. odstavka 41. člena ZUS ni dovoljena pritožba.

Tožena stranka je v odgovoru na tožbo zgolj predlagala zavrnitev tožbe. Zato opustitev vročitve takšnega odgovora na tožbo (kršitev 279. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s 1. odstavkom 16. člena ZUS) po presoji pritožbenega sodišča ni mogla vplivati na zakonitost in pravilnost izpodbijane sodbe.

Glede dejanskega stanja:

Pritožbenega razloga zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja v obravnavani zadevi ni dopustno uveljavljati iz razlogov 5. odstavka 72. člena ZUS, ker sodba sodišča prve stopnje ne temelji na dejanskem stanju, ki bi bilo ugotovljeno v sodnem postopku.

Glede zmotne uporabe materialnega prava:

Po določbi SRS 13.14 je amortizacija strošek, ki nastaja zaradi prenašanja nabavne vrednosti amortizirljivega sredstva na poslovne učinke in je obračunana kot zmnožek amortizacijske osnove in amortizacijske stopnje. Po SRS 1.3 so z dejansko nabavno vrednostjo posameznega opredmetenega osnovnega sredstva zajeti njegova nakupna cena in vsi stroški, ki jih je mogoče neposredno pripisovati usposobitvi osnovnega sredstva za nameravano uporabo. Zato je pravilna presoja sodišča prve stopnje oziroma tožene stranke, da bi morala biti kot nabavna vrednost kupljenih nepremičnin navedena nabavna vrednost po kupoprodajni pogodbi, ne pa nabavna vrednost, povečana za popravek vrednosti, ki je posledica obračunavanja amortizacije pri prodajalcu. Po določbi SRS 10.6, ki obravnava dolgoročne rezervacije, se le te oblikujejo na račun posameznih vrst stroškov le, dokler je realno mogoče utemeljevati verjetnost, da bodo v prihodnosti zares nastajali takšni stroški, pa tudi potrebo po takšnem dolgoročnem rezerviranju. Ob koncu poslovnega leta ne smejo biti prikazani z zneskom, ki bi bil neutemeljena, skrita rezerva. Iz upravnih spisov je razvidno, da je imel tožnik v predhodnih letih zaradi presežka dolgoročnih rezervacij, neporabljene rezervacije večje kot 50% oblikovanega zneska. Tožnik pa razlogov za povečanje dolgoročnih rezervacij v kontroliranem obdobju glede na njihovo višino v preteklih letih ni navajal.

Po določbi 1. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh se enkratne solidarnostne pomoči ne vštevajo v osnovo za davek največ do višine, ki je določena s predpisom Vlade Republike Slovenije. Z izplačili delavcem je tožeča stranka zagotavljala socialni mir, zato jih tudi po presoji pritožbenega sodišča ni mogoče opredeliti kot neobdavčljivo solidarnostno pomoč. Zato tudi pozneje sprejeti kriteriji za delitev ne morejo vplivati na drugačno opredelitev opravljenih izplačil. Zato so bila sporna izplačila pravilno opredeljena kot davčno nepriznana izplačila.

Med odhodke davčnega zavezanca se po izrecni določbi 1. odstavka 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb lahko vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Da bi bili omenjeni odhodki kot taki priznani, morajo tudi po presoji pritožbenega sodišča temeljiti na knjigovodskih listinah, ki jih je mogoče v smislu SRS 21 šteti za verodostojne knjigovodske listine. Po SRS 21.5 mora tako imenovana izvirna knjigovodska listina (ki jo sestavi oseba, ki sodeluje v poslovnem dogodku) vsebovati med drugim tudi opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine. Po SRS 21.9 pa je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Računi družbe L.L. L. v skupnem znesku 60.811.045,50 SIT sicer temeljijo na pogodbi o sodelovanju pri nabavi materiala in marketinških storitvah na drugih tržiščih. Omenjena pogodba ne vsebuje opisa konkretno opravljenega dela in zato ne izpolnjuje elementov zahtevanih knjigovodskih listin iz SRS. Pa tudi sicer za nobeno od zaračunanih storitev tožeča stranka nima dokumentacije, da bi bile storitve tudi dejansko opravljene. Zato računi kot materialna dokumentacija, ki je služila za izplačilo, niso verodostojna knjigovodska listina. Odločitev, da se za višino stroškov storitev L.L. London zviša davčna osnova, je zato pravilna.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 3. odstavka 73. člena ZUS pritožbo tožeče stranke zavrglo in potrdilo izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje.