Administrative court dismisses tax appeal where plaintiff is deemed actual beneficiary of interest income from consumer loans.

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

[JEDRO]

Pprava, ekonomska vsebina poslovanja med tožnikom, A. in B. ter C. je bila takšna, da je bil dejansko tožnik tisti, ki je dajal vir sredstev za potrošniško kreditiranje, ki sta ga izvajala A. in B., prav tako pa je bil tožnik tisti, ki je obvladoval vrnjena sredstva iz naslova teh potrošniških kreditov, vključno z njihovimi pripadki, pri čemer je glavnice pobotal, obresti pa uporabil za financiranje nadaljnjega kreditiranja. Družba C. kot prevzemnik terjatev in upnik iz omenjenih kreditnih razmerij sredstev (obresti) ni prejemala, družbi A. in B. kot primarna kreditorja pa nista posojali svojih sredstev in tudi nista prejeli kupnine za odstopljene terjatve (v višini glavnic). Torej je bil tožnik dejanski beneficiar prihodkov iz naslova danih potrošniških kreditov, ti prihodki pa so obsegali obresti po omenjenih kreditih. Zato je bilo treba te obresti na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 te obdavčiti pri tožniku, ne pa pri prej omenjenih družbah.

[OBRAZLOŽITEV]

1. Z izpodbijano odločbo, ki je bila popravljena z izpodbijanim sklepom o popravi pomote, je prvostopenjski davčni organ tožniku dodatno odmeril: (I.) davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2010 v znesku 4.925,12 EUR in pripadajoče obresti do dneva plačila ter obresti od premalo plačanih akontacij DDPO za leto 2011, kar je tožnik že vse poravnal leta 2015; (II.) DDPO za leto 2011 v znesku 20.352,27 EUR s pripadajočimi obrestmi ter obresti od premalo plačanih akontacij DDPO za leto 2012, kar je tožnik že vse poravnal leta 2015; (III.) DDPO za leto 2012 v znesku 7.469,78 EUR s pripadajočimi obrestmi ter obresti od premalo plačanih akontacij DDPO za leto 2013, kar je tožnik že vse poravnal leta 2015 in 2016. Glede na ugotovljeno tožnikovo preplačilo je odločil tudi, da se tožniku vrne 4.465,32 EUR s pripadki (IV.), pri čemer bo o stroških postopka izdan poseben sklep (V.), pritožba pa ne zadrži izvršitve (VI.).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku opravljen ponovni davčni inšpekcijski nadzor, v katerem je davčni organ ugotovil, da je tožnik v letih 2010-2012 v obračunu DDPO izkazal prenizko davčno osnovo. Na istem poslovnem naslovu ter z istimi ustanovitelji in zastopniki kot v tožnikovem primeru je sprva delovala družba A. finančne storitve d.o.o. (v nadaljevanju A.), ki je na v nadaljevanju opisan način poslovala do začetka leta 2012, ko je večina njenih zaposlencev prešla na drugo povezano družbo B., d.o.o. (v nadaljevanju B.). A., oz. kasneje B., sta imela dovoljenje za potrošniško kreditiranje. Pri tem pa je A. s tujo družbo, C., Ltd. iz Londona (v nadaljevanju C.) leta 2009 sklenila pogodbo, po kateri je svoje (bodoče) terjatve iz naslova potrošniških kreditov proti plačilu (v višini glavnice) odstopila C., zanjo pa se je proti plačilu (v višini določenega odstotka glavnice) zavezala vršiti postopke v zvezi s poplačili in izterjavo teh kreditov; ta pogodba je bila leta 2011 nekoliko spremenjena (med drugim je šlo za spremembo višine plačila za storitve izterjave in povezane storitve). Prav tako pa je leta 2009 A. s tožnikom sklenil pogodbo, skladno s katero se je tožnik zavezal voditi med drugim izterjavo omenjenih kreditnih obveznosti proti plačilu (v višini določenega odstotka izterjanega); tudi ta pogodba je bila naknadno leta 2010 nekoliko spremenjena (sprememba višine plačila). Leta 2010 je C. podal t.i. "transfer order", po katerem je tožniku kot izterjevalcu sporočil, da lahko prevzemnik kupnino za odstopljene terjatve poravna tudi z nalogom svojemu dolžniku, da odstopniku v imenu prevzemnika poravna kupnino. Ko je A. v začetku leta 2012 prenehal s kreditiranjem in je s to dejavnostjo pričel B., je slednji prav tako svoje terjatve prodal C. in prav tako s tožnikom sklenil pogodbo o obračunu in izterjavi kreditov. Tožnik je v letih 2010-2012 realiziral svoje prihodke z opravljanjem storitev za družbi A. in B. (v višini 1 % od izterjanih sredstev v posameznem letu). Glavnice, ki jih je prejel plačane od kreditojemalcev, bi moral prenakazati omenjenima družbama (namesto tega pa jima je (del) sredstev le posodil in s sredstvi tako razpolagal kot s svojimi lastnimi sredstvi), medtem ko bi moral obresti, ki so jih plačali kreditojemalci, prenakazati C. kot prevzemniku terjatev, česar pa ni storil.

3. Ob sklicevanju na četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) organ ugotavlja, da je v resnici tožnik tisti, ki je dejanski prevzemnik kreditnih terjatev, zato bi moral kot svoje prihodke upoštevati tudi zapadle obresti po kreditnih pogodbah. Sum prikrivanja dejanskega pravnega posla med povezanimi osebami namreč po presoji prvostopenjskega organa izhaja iz naslednjega: - v pogodbi o prodaji kreditnih terjatev se kot razlog za njeno sklenitev navaja zmanjšanje rizikov odstopnika, kar ni smiselno, glede na to, da se je odstopnik odločil podeljevati potrošniške kredite le, če bodo zagotovljena zavarovanja; - prevzemnik se je zavezal kupnino za prevzete terjatve plačevati v rokih, ki pa niso določeni; - alternativa plačilu kupnine za odstopljene terjatve z nalogom dolžniku je sicer realizirana z danim "transfer order", a tudi v tem naročilu roki plačil niso definirani, prav tako pa kljub temu naročilu tožnik plačil ni vršil družbi C.; - prevzemnik C. ni imel dovoljenja za potrošniško kreditiranje, kar pomeni ničnost pogodb o odstopu terjatev po zakonu, ki urejal to področje; - tožnik kljub prejetim sredstvom ni nakazal B. ničesar, A. pa le del, ampak je s sredstvi ravnal kot z lastnimi in jih tema dvema družbama posojal (posojila pa se niso vračala); - kljub pozivom tožnik gotovinsko kreditiranje izkazuje s pomanjkljivo in nepopolno dokumentacijo, na podlagi katere ni mogoče zanesljivo ugotoviti gibanja gotovinskih sredstev; - A. in B. ter tožnik so registrirani na istem naslovu, z istima ustanoviteljema in direktorjema, ki imata tako neomejen vpliv na sprejemanje odločitev v vseh družbah.

4. Glede na ugotovljene neevidentirane prihodke iz naslova zapadlih obresti, v zvezi s katerimi tožnik v postopku nadzora ni zagotovil podatkov, pa je organ izvršil oceno davčne osnove v skladu s prvim odstavkom 68. člena ZDavP-2. Ob upoštevanju podatkov o skupnem znesku prejetih nakazil kreditojemalcev v zvezi z vračili kreditov za posamezno leto ter ob upoštevanju vračunane obrestne mere je davčni organ izračunal znesek obresti za posamezno leto (2010: 165.908,15 EUR; 2011: 263.146,47 EUR in 2012 263.781,13 EUR). Po upoštevanju 1 % provizije, kolikor znaša tožnikovo dogovorjeno pogodbeno nadomestilo za njegove storitve, se omenjeni prihodki znižajo (2010: 15.636,18 EUR, 2011: 24.060,33 EUR, 2012: 23.310,31 EUR). Prav tako se odšteje nadomestilo družb A. in B. v zvezi z odstopljenimi terjatvami, ki v danem primeru predstavljajo stroške tožnika (2010: 102.306,32 EUR, 2011: 33.027,30 EUR, 2012: 88.881,00 EUR), ter 5 % pavšalni odbitek za neizterljive terjatve (2010: 23.340,00 EUR, 2011: 104.297,50 EUR, 2012: 110.091,00 EUR). Davčni organ je obravnaval tudi pripombe, ki jih je tožnik podal zoper zapisnik, vendar je ugotovil, da tožnik ni navedel novih dejstev oz. dokazov, ki bi narekovali drugačno odločitev, in jih je obrazloženo zavrnil.

5. Drugostopenjski davčni organ je zavrnil tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Strinja se s tožnikom, da dogovori o cesijah načeloma niso sporni, saj stranke zaradi avtonomije volje lahko sklepajo vse dovoljene posle, pri čemer so lahko razlogi za sklenitev tudi neobičajni. Prav tako meni, da odstop terjatev družbi C. ni ničen, četudi gre za kršitev pravil iz 20. člena Zakona o potrošniških kreditih, vendar je v takšnem primeru treba identificirati oškodovanje potrošnika, česar pa prvostopenjski organ ni naredil. A vse navedeno ne vpliva na sklep, da je bil namen vseh obravnavanih poslov, ki so jih sklepale povezane osebe, v nedovoljenem davčnem izogibanju v smislu četrtega odstavka 74.

člena ZDavP-2. Gre za sklenjene in tudi izvedene posle, namenjene davčni koristi. Glede na medsebojno povezanost omenjenih družb bi tožnik nedvomno lahko prevzel storitve evidentiranja in izterjave neposredno od C., ne pa posredno prek A. in B., zlasti ker je bila C. tuja pravna oseba, v breme katere so se te storitve izvajale. Prav tako bi omenjeni družbi lahko bolj enostavno in transparentno pridobivali vire za financiranje svoje dejavnosti kreditiranja, denimo neposredno od C. iz naslova dogovorjene kupnine, ne pa prek posojilnih poslov s tožnikom, ki pa v pogodbah o evidentiranju in izterjavi kreditov ni imel pravne podlage za obvladovanje posojenih denarnih sredstev.

Vse navedene posle je torej treba presojati kot celoto, ob tem pa je mogoče spoznati, da je z njihovo sklenitvijo prišlo do davčnih ugodnosti, posledica katerih so nižanje davčne osnove tožnika iz naslova neizkazanih prihodkov od obresti kreditiranja končnih potrošnikov. Sklepanje obravnavanih pogodb ni imelo nobenega drugega smisla (objektivni kriterij), razen doseganja ugotovljene ugodnosti (subjektivni kriterij), ki je v nasprotju z davčnimi predpisi. Kot je okoliščine glede tega podrobno opisal prvostopenjski organ, je jasno tudi, da so se sredstva iz vrnjenih kreditov z obrestmi kopičila pri tožniku, ki pa kljub pozivu davčnega organa o tem ni predložil podatkov in evidenc, čeprav se je zavezal za evidentiranje nakazil kreditojemalcev, vodenje evidence neplačnikov, pošiljanje opominov, izterjavo neplačanih obveznosti in prenakazilo prejetih sredstev, zato bi moral razpolagati z natančno evidenco in dokumentacijo.

Da teh dokumentov in podatkov nima, po mnenju druge stopnje kaže, da se storitve v resnici niso opravljale za tretjo osebo in terjatve tožniku niso bile odstopljene le v izterjavo, ampak je bil tožnik tisti, ki je imel gospodarsko korist od teh poslov; na to nakazuje tudi njegovo izdatno financiranje družb A. in B., ki sta nato potrošnike kreditirali, sredstva pa so kreditojemalci z obrestmi vračali tožniku, ki jima je od odstopljenih terjatev (deloma) pobotal le glavnico, obresti pa jima je redno zagotavljal kot nova posojila. Temu, da je tožnik denarna sredstva obvladoval kot lastna, nista ugovarjali ne A. ne B. (kot odstopnika terjatev in kot naročnika storitev evidentiranja izterjave) niti C. (kot upnik).

Vse to kaže, da so vpletene družbe namenoma sklepale neobičajne in prepletene transakcije predvsem z namenom prikriti pravega nosilca gospodarskih koristi in se tako izogniti plačilu davka v Sloveniji. Zato je pravilno, da se te posle šteje kot zlorabo obligacijskih pravil z namenom nedovoljenega izogibanja uporabi predpisov o obdavčenju, ki je rezultirala v tožnikovih nižjih davčnih osnovah. Na to ne vpliva tožnikovo mnenje, da sam ni bil sklenitelj pogodb, saj je šlo za usklajeno ravnanje več družb, za tožnikov subjektivni element pa zadostuje prevzemanje odgovornosti in brezpogojno sodelovanje pri poslih s sporno ekonomsko vsebino.

Navedbe, da so družbe roke plačila sproti dogovarjale ustno, niso resnične in jih tožnik ne dokaže, prav tako pa jih šele prvič navede v tem postopku. Dokazni predlog za zaslišanje zakonitih zastopnikov tožnika drugostopenjski organ zavrne, ker bi se z njimi dokazovalo nesporna dejstva (s čimer spremeni razloge za zavrnitev teh dokaznih predlogov, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe). Za uporabo pristopa s cenitvijo osnove pa so razlogi pojasnjeni na str. 17 izpodbijane odločbe, ki jih drugostopenjski organ potrdi.

6. Tožnik zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi, razen v IV. točki, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka. Navaja, da so ugotovitve davčnega organa o povezanosti pravnih oseb nerelevantne, ker povezanost pomeni le, da se uporabljajo določena pravila npr. glede višine obrestne mere, ne pomeni pa to, da te osebe med seboj ne bi smele poslovati. C. tudi ni povezana pravna oseba. Tudi ugotovitev, da so bili potrošniški krediti zavarovani, ni relevantna, kajti tožnik ni bil sklenitelj pogodb o odstopu terjatev iz teh pogodb (pogodbe so sklenili tretji, tj.

A. in C.); prav tako je ugotovitev o zavarovanih terjatvah nepomembna glede na to, da je bilo vsaj 5 % terjatev neizterljivih in jih je bilo treba odpisati, kar pomeni, da je vseeno šlo za rizične posle. Glede tega, da niso bili dogovorjeni natančnejši roki plačil po odstopni pogodbi, tožnik pojasnjuje, da ob sklepanju pogodb ni bil znan celoten obseg in dinamika odstopov terjatev, posledično pa tudi ni bila natančno določena dinamika plačil, hkrati pa je to bilo povezano z visokimi bančnimi stroški, zato si je prevzemnik pustil manevrski prostor.

Tudi v zvezi s "transfer order" tožnik pojasnjuje, da odstopne pogodbe ni sklepal on, temveč A. in C., zato tožnik za njeno vsebino ne more odgovarjati. V vsakem primeru pa je A. sklepala kreditne pogodbe na programski opremi C., ki ji je odstopila terjatve; zato bi lahko nadomestilo, ki ga je A. evidentirala med prihodke, predstavljalo tudi provizijo za opravljanje kreditiranja v svojem imenu in za račun družbe. To še posebej dokazuje, da so bili posli, ki jih davčni organ osporava, izvajani točno tako, kot je bilo pogodbeno dogovorjeno.

Posredovanje nakazil A. še pred danim "transfer order" pa je bilo izvršeno, ker je ta družba posredovala sredstva, ki ji jih je tožnik posodil, ko pa je kasneje nastopila tožnikova obveznost posredovanja teh sredstev A., pa se je tožnikova obveznost pobotala; o tem bi lahko izpovedala tožnikova zakonita zastopnika A. A. in B. B., a temu dokaznemu predlogu ni bilo ugodeno. Tožnik je njuno zaslišanje predlagal tudi glede tega, da je pravilno evidentiral med prihodke le provizijo za evidentiranje in izterjevanje kreditov, ne pa tudi obresti od teh kreditov.

A davčna organa sta ravnala nepravilno, ko teh dokazov nista izvedla. Tožnik vztraja, da je kot izvajalec z A. sklenil pogodbo o obračunu in izterjavi kreditov, in sicer da bo namesto A. za C. izvajal omenjene storitve proti plačilu 1,9 oz. 1 % provizije, ki bremeni C. na način, da se za te zneske zmanjša obveznosti tožnika do C. Tako je tožnik od prihodkov, ustvarjenih na podlagi pogodbe o obračunu in izterjavi, plačal DDPO. Tožnik je izpolnil vse svoje obveznosti in je bodisi dogovorjena sredstva nakazal bodisi so njegove obveznosti prenehale na podlagi pobota ali drugega posla.

V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na pogodbi o odstopu in prodaji kreditnih terjatev z dne 8. 4. 2009 in 1. 1. 2022, pogodbo o obračunu in izterjavi kreditov z dne 30. 9. 2009 in aneks k njej z dne 26. 5. 2010, transfer order z dne 18. 5. 2010, predloži pa tudi svoje pripombe na zapisnik in pritožbo zoper izpodbijano odločbo ter predlaga zaslišanje svojih zakonitih zastopnikov. Tožnik še zavrne očitke, češ da bi udeležene pravne osebe lahko poslovale bolj transparentno, saj je odločitev o tem, kako bodo družbe sklepale posle, izključno v domeni gospodarskih subjektov in njihovih uprav, zato je obrazložitev davčnih organov glede tega nepopolna in nejasna ter je tožnik ne more opisno preizkusiti.

Tudi glede očitka o davčnem izogibanju po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 odločbe ni mogoče opisno preizkusiti; gre za blanketno normo, glede katere ni objavljenih strokovnih stališč, organ pa tega očitka ne obrazloži na predpisan način. Neobrazloženo je, katerim predpisom naj bi se tožnik izognil oz. naj bi jih zlorabil. Prav tako ne drži, da bi bil tožnik prvič šele v tem postopku navajal, da so se družbe glede rokov plačila kupnine za odstopljene terjatve dogovarjale sproti, ustno. Tožnik je namreč glede tega pravočasno predlagal zaslišanje svojih zakonitih zastopnikov.

Sklepno tožnik izpostavi tudi, da davčni organ ni opredelil, kateri dejanski stan iz prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 (od več njih) naj bi bil izpolnjen, kot tudi ne dejanske podlage za cenitev.

7. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Meni, da tožnik v tožbi ponavlja enake navedbe, kot jih je navedel že v svojih pripombah in pritožbi, zato so razlogi o tem že pojasnjeni v obrazložitvi izpodbijane in drugostopenjske odločbe. Pojasnjuje, da tožnik v dveh predhodno vodenih postopkih ni navedel, da bi se o plačilu kupnine stranke dogovarjale sproti, temveč je to navedel šele v tem postopku, zato se po mnenju toženke poraja dvom v verodostojnost te trditve. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

8. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi 5. alineje drugega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), saj sta se ji stranki odpovedali, kar pomeni, da je lahko sodišče odločilo le na podlagi listin, pri tem pa ni bilo vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v postopku izdaje upravnega akta.

9. Toženka je v naknadno vloženi vlogi še izpostavila, da iz javno dostopnih podatkov na spletu izhaja, da je A. A. od leta 2018 direktor pri C.; čeprav je to dejstvo izven obdobja, ki je predmet obravnave v tej zadevi, pa po mnenju toženke vseeno kaže, da so bile vpletene družbe že od začetka med seboj povezane na način, ki je omogočal usklajeno ravnanje in sklepanje opisanih poslov. Da C. ne more biti povsem nepovezana oseba, dokazuje že način, kako so se med vpletenimi sklepali pravni posli in kako so se izvajala pogodbena določila; opisano direktorovanje v C. od 2018 dalje pa to dodatno potrjuje. Toženka se sklicuje tudi na sodbo I U 25/2021, češ da je v njej sodišče obravnavalo enako shemo poslov, v kateri je družba D., d.o.o. nastopala v enaki vlogi kot tožnik.

10. Tožnik je na to odgovoril, da zadeva I U 25/2021 ni upoštevna, ker se sodba nanaša na drugo osebo, prav tako pa je bilo tam popolnoma drugačno dejansko stanje, toženka pa ne pojasni, v čem naj bi bilo le-to enako oz. podobno tej zadevi. Povezanost z družbo C. zanika in izpostavlja, da se ta zadeva nanaša na obdobje 2010 - 2012, tedaj pa je bil leta 2009 edini zakoniti zastopnik C. C. C., naknadno v 2010 in 2011 pa D. D., A. A. pa tedaj ni imel pri C. nobene vloge in zanjo ni sprejemal nobenih odločitev.

11. Tožba ni utemeljena.

12. Sodišče uvodoma zavrača sklicevanje toženke na sodbo tega sodišča I U 25/2021-21 z dne 10. 11. 2023. Iz obrazložitve cit. sodbe namreč ne izhaja konkreten opis enakovrstne sheme, kot se očita v tem upravnem sporu, četudi so omenjeni njeni posamezni elementi. Ni pa kljub temu mogoče samo na osnovi te sodbe, brez morebitnega vpogledovanja v izpodbijani in druge upravne akte napraviti vzporednic s tožnikovim primerom. Iz cit. sodbe pa tudi izhaja drugačen namen pridobivanja davčnih ugodnosti, kot se očita tožniku v tem upravnem sporu, namreč tam je šlo za očitek zagotavlja sredstev direktorju družbe (tč. 17 cit. sodbe), v tej zadevi pa gre za očitek zmanjševanja davčne osnove za DDPO pri tožniku.

13. Po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju in, če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča RS gre pri tem za posle, posledice katerih so stranke hotele in so posli tudi dejansko nastali, je pa njihov namen pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti dosego cilja davčnega predpisa. Za obstoj takšne zlorabe na davčnem področju morata biti podana tako objektivni kot subjektivni element: za obstoj objektivnega mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki ga pri sklepanju pravnih poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni bil dosežen; za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost. 1 Takšno ravnanje je pogosto razvidno iz značilnosti, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti oz. shemi, za katero ni - razen izogibanja določeni obdavčitvi - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja 2 oz. je neupravičena pridobitev davčne ugodnosti glavni (bistven) cilj strank pravnega posla oz. več njih 3 . Za ugotovitev, da gre za nedovoljeno davčno izogibanje, ne zadošča, da je bil določen pravni posel (ali več povezanih pravnih poslov) sklenjen z izključnim ali glavnim namenom pridobitve davčne ugodnosti, ker je navedeni namen enak tudi pri dopustni davčni optimizaciji. 4

14. Kot izhaja iz obrazložitev odločb prvostopenjskega in zlasti drugostopenjskega davčnega organa, je bila prava, ekonomska vsebina poslovanja med tožnikom, A. in B. ter C. takšna, da je bil dejansko tožnik tisti, ki je dajal vir sredstev za potrošniško kreditiranje, ki sta ga izvajala A. in B., prav tako pa je bil tožnik tisti, ki je obvladoval vrnjena sredstva iz naslova teh potrošniških kreditov, vključno z njihovimi pripadki, pri čemer je glavnice pobotal, obresti pa uporabil za financiranje nadaljnjega kreditiranja. Družba C. kot prevzemnik terjatev in upnik iz omenjenih kreditnih razmerij sredstev (obresti) ni prejemala, družbi A. in B. kot primarna kreditorja pa nista posojali svojih sredstev in tudi nista prejeli kupnine za odstopljene terjatve (v višini glavnic). Torej je bil tožnik dejanski beneficiar prihodkov iz naslova danih potrošniških kreditov, ti prihodki pa so obsegali obresti po omenjenih kreditih. Zato je bilo po presoji obeh davčnih organov na podlagi cit. četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 te obresti treba obdavčiti pri tožniku, ne pa pri prej omenjenih družbah.

15. Pri tem je drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi tudi dodatno opredelil, da so bili za dosego nedovoljenega izogibanja uporabi predpisov o obdavčenju (ki je bila torej v tem, da tožnik med svoje prihodke ni evidentiral obresti iz naslova potrošniškega kreditiranja in je zato imel nižjo davčno osnovo) zlorabljeni obligacijskopravni posli, tj. dogovori o storitvah evidentiranja in izterjave kreditnih obveznosti, posojanje denarja družbama A. in B., prodaja terjatev C. ter nalogi podani na podlagi dokumenta "transfer order". Prav tako pa je drugostopenjski davčni organ tudi opredelil, da sta v zadevi podana objektivni in subjektivni pogoj: objektivni kriterij izogibanja je podan, ker čeprav prodaja in cesija terjatev v načelu nista sporni oz. prepovedani, cilj takšnega odstopa terjatev ni bil dosežen, saj C. v vseh treh letih, ki so bila predmet nadzora, iz naslova obresti od kreditov, ki jih je kupila, ni prejela nobenih sredstev, prav tako pa odstopnika teh terjatev nista prejela kupnine za odstopljene terjatve v višini njihove glavnice, ampak le posojila s strani tožnika; subjektivno pa za opisano kompleksno medsebojno poslovanje povezanih pravnih oseb ni drugega razumnega razloga, razen doseganja davčne ugodnosti, saj bi kreditodajalca A. in B. sredstva za svojo dejavnost lahko pridobivala neposredno od C. kot prevzemnika terjatev, ne pa na podlagi posojil tožnika, ki je pri tem njima posojal denar, ki ni bil njegov, prav tako pa bi se tožnik za opravljanje storitev lahko dogovoril neposredno s prevzemnikom terjatev C., ne pa, da je do tega prišlo šele v drugem koraku, tj. po tem, ko sta bila kot prvotna izvajalca teh storitev določena A. in B. Vso to obrazložitev davčnih organov tožnik v tožbi le pavšalno zavrne, češ da je v domeni poslovodstev gospodarskih družb, s kom in kako bodo poslovale. S takšnim zgolj pavšalnim stališčem pa tožnik po presoji sodišča ne more izpodbiti ugotovitve, da ni podal nobenega razumnega poslovnega razloga, zakaj je poslovanje med njim ter družbami A., B. in C. potekalo na prej opisan, zapleten način.

16. Tožnikove navedbe o nerelevantnosti ugotovljene povezanosti med njim ter A. in B. so po presoji sodišča neutemeljene, saj ugotovljena istovetnosti fizičnih oseb, udeleženih v kapitalu oz. opravljanju vseh omenjenih gospodarskih družb v obravnavanem primeru s strani prvostopenjskega organa ni bila ugotavljana v smislu izpolnjevanja kakršnihkoli materialnopravnih pogojev, temveč je davčni organ na ta način dodatno podkrepil ugotovitve o tem, da je prišlo do zapletenega medsebojnega poslovanja omenjenih gospodarskih družb, ki je bilo mogoče ravno zaradi omenjene personalne povezanosti. Na tem mestu sodišče le pripominja, da toženkini v naknadni vlogi podani novi argumenti, da je tudi družba C. osebno, prek A. A. vključena v ta kontekst, v tem upravnem sporu ne morejo biti upoštevni, saj odgovor na tožbo, enako pa tudi naknadne vloge tožene stranke nisi namenjeni dopolnjevanju obrazložitve, kakršno vsebuje presojani akt (temveč kvečjemu podrobnejši obrazložitvi lastnih stališč in opredelitvi do stališč nasprotne stranke v sporu).

17. Prav tako po presoji sodišča ni važno, kot se omenja v pogodbah o odstopu in prodaji kreditnih terjatev z dne 8. 4. 2009 (A9) in z dne 1. 1. 2022 (B1), da naj bi do cesije terjatev na družbo C. prišlo zaradi zmanjševanja rizikov, saj je nosilna ugotovitev obeh davčnih organov, da je bil dejanski prevzemnik terjatev tožnik in ne družba C.; to je podlaga za obdavčitev tožnika, ne pa njegova morebitna odgovornost za dejanja tretjih, kot zapiše tožnik v tožbi.

18. Tožbene navedbe, da so bili posli izvedeni točno tako, kot je bilo dogovorjeno, ter da je tožnik izpolnil vse svoje pogodbene obveznosti, po presoji sodišča niso relevantne, saj se tožniku ne očita sklepanje oz. sodelovanje pri fiktivnih poslih, temveč gre za očitek zlorabe po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, za katero je, kot rečeno, značilno, da gre za posle, posledice katerih so stranke hotele in so posli tudi dejansko nastali.

19. Razloge izpodbijane odločbe, kot so bili še dodatno konkretizirani na drugi stopnji, je po presoji sodišča tudi mogoče preizkusiti in izpodbijana odločba tako ni neobrazložena, kot to v tožbi trdi tožnik. Najprej četrti odstavek 74. člena ZDavP‑2, kot opisano že zgoraj, v sodni praksi ima ustaljeno vsebino, ki ji je bilo v obravnavanem primeru zadoščeno (zgoraj tč. 13-15 obrazložitve te sodbe). Prav tako je drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi konkretiziral, kateri predpisi so bili pri opisanih transakcijah zlorabljeni. Nenazadnje pa je drugostopenjski davčni organ tudi konkretiziral pravno podlago za cenitev davčne osnove na podlagi prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 v obravnavanem primeru, namreč konkretno se je skliceval na 3. in 5. alinejo prvega odstavka cit. člena, ob hkratnem odkazovanju na razloge prvostopenjskega organa na str. 17. izpodbijane odločbe, kjer je pojasnjeno, da je v cenitev vodila ugotovitev, da tožnik v postopku nadzora ni zagotovil podatkov v zvezi s prihodki iz naslova zapadlih obresti, ki jih ni evidentiral. Tožnik pa je v tožbi le pavšalno osporaval, da ni bilo opredeljeno, kateri primer iz prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 naj bi bil v njegovem primeru merodajen. To pa, kot opisano, ne drži.

20. Te sodne presoje vpogled v pogodbo o odstopu in prodaji kreditnih terjatev z dne 8. 4. 2009 (A9), pogodbo o odstopu in prodaji kreditnih terjatev z dne 1. 1. 2022 (B1), pogodbo o obračunu in izterjavi kreditov z dne 30. 9. 2009 in aneks k njej z dne 26. 5. 2010 (A10) ter poziv za prenos sredstev z dne 18. 5. 2010 (A11), na katere se je tožnik skliceval v tožbi, ne spreminja. Iz teh dokumentov tudi po presoji sodišča izhaja, kar je izpostavljala toženka, namreč da je s to shemo pravnih poslov, sklenjenih med prvotnim kreditorjem A. in prevzemnikom terjatev C. (pogodbi A9 in B1), nato pa med A. in tožnikom (pogodba A10), dejansko na koncu tožnik bil tisti, h kateremu so se stekale koristi iz vračil kreditov, danih končnim potrošnikom. Pri tem pa vrnjenih glavnic ni nakazoval družbama A. (kot bi izhajalo iz poziva za prenos sredstev A11) oz. B., temveč jima je sredstva le posojal, niti obresti, ki so pripadale k tem vrnjenim glavnicam, ni nakazoval družbi C., ki je prevzela terjatve iz potrošniškega kreditiranja; vsega tega tožnik niti ne prereka. V zvezi s poslovanjem z družbo B., ki je leta 2012 sklenila prek 1000 kreditnih pogodb (prim. str. 19 izpodbijane odločbe) in ki je svoje terjatve prav tako prodala družbi C. s tožnikom pa sklenila pogodbo o obračunu in izterjavi kreditov, pa tožnik tudi ni podal nobenih konkretnih tožbenih navedb niti dokaznih predlogov. Dokazna predloga za zaslišanje zakonitih zastopnikov tožnika A. A. in B. B., pa je tožnik v upravnem sporu umaknil.

21. Tudi pripadajočih obresti ter obresti od premalo plačanih akontacij DDPO, ki so bile tožniku odmerjene z izpodbijano odločbo, tožnik v upravnem sporu ni osporaval.

22. Sklepno sodišče zavrača še tožbeno sklicevanje na pripombe, ki jih je tožnik podal v davčnem postopku zoper zapisnik, ter na v davčnem postopku vloženo pritožbo. V sodni praksi je namreč že bilo sprejeto stališče, da ni mogoče upoštevati sklicevanja na navedbe v vlogah v upravnem postopku, saj je tožba v upravnem sporu samostojno pravno sredstvo, njeno utemeljenost pa sodišče presoja le na podlagi v njej konkretiziranih kršitev oziroma tožbenih navedb, in zato ne zadostuje sklicevanje na druge vloge. 5

23. Glede na navedeno je treba tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrniti, sodišče pa tudi ne ugotavlja morebitne ničnosti izpodbijane odločbe.

24. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

1 VSRS sodba X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, tč. 14.

2 VSRS sklep X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2018, tč. 28.

3 VSRS sodba X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020, tč. 16.

4 VSRS sodba X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 18.

5 Prim. sodba in sklep VSRS I Up 476/2013 z dne 5. 2., 2015, tč. 32.