Administrative court dismisses tax authority's appeal, ordering refund of overpaid income tax and VAT based on flawed evidence.

I. Tožbi se ugodi tako, da se odločba Finančne uprave republike Slovenije DT 0610-4430/2019-25 (04-510-11) z dne 15. 12. 2020 odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

[JEDRO]

Dejstvo, da je v prodajni pogodbi naveden napačen TRR ne dokazuje, da gre za navidezno pogodbo. Za pravilno kvalifikacijo predmetne Prodajne pogodbe kot navidezne bi bila potrebna dejanska ugotovitev, da prodajalka (v času sklepanja te pogodbe) ni imela namena odsvojiti predmetne nepremičnine oziroma prenesti lastninske pravice na kupca. Poleg navedenega bi bila potrebna tudi ugotovitev, da v času sklenitve predmetne Prodajne pogodbe tudi kupec ni imel namena pridobiti lastninske pravice na obravnavani nepremičnini. V konkretnem primeru pa iz dejanskega stanja izhaja, je bila predmetna Prodajna pogodba izvršena in prenos lastninske pravice na obravnavani nepremičnini iz prodajalke na kupca vpisan v zemljiško knjigo. Nadaljnje razpolaganje s predmetno nepremičnino ne predstavlja objektivne okoliščine oziroma indica, ki bi kazal na navideznost posla.

Zapisnik je procesni akt, izdan v davčnem postopku, v katerem se dejansko stanje šele ugotavlja in s katerim se davčnega zavezanca seznani z dotedanjimi ugotovitvami davčnega organa. Davčni zavezanec je v dokazni zamudi z navajanjem dejstev in predlaganjem dokazov po izdanem zapisniku le v primeru posebnih okoliščin in sicer, če podani razlogi kažejo na zlorabo pravice, ki bi lahko privedla do izgube davčnih prihodkov. Davčni organ pa ne presoja podrobne vsebinske (ne)opravičljivosti podanih razlogov za zamudo, temveč zgolj to, ali so očitno neopravičljivi. Takšni pa so tisti razlogi, pri katerih je mogoče zaključiti, da jih je davčni zavezanec podal z namenom zavlačevanja postopka in gre za zlorabo pravice do predlaganja novih dokazov. Upoštevanje naknadno predloženih dokazov je tako mogoče zavrniti le, če davčni zavezanec zamude ne pojasni, ali če gre za nedopustno zavlačevanje postopka, ki bi privedla do izgube davčnih prihodkov in če je imel davčni zavezanec v postopku možnost opredelitve do ugotovljenega dejanskega stanja davčnega organa pred izdajo zapisnika (načelo zaslišanja strank).

[OBRAZLOŽITEV]

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 in od 1. 1. 2019 do 31. 12 2019, davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobja od 1. 3. 2017 do 30. 4. 2017, od 1. 4. 2019 do 30. 4. 2019, 1. 5. 2019 do 31. 5. 2019 in od 1. 6. 2019 do 30. 6. 2019 dodatno odmerila akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017, v znesku 12.818,92 EUR, obračunano od osnove 47.783,81 EUR, po stopnji iz 122.

člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in pripadajoče obresti v znesku 2.346,28 EUR, obračunane po obrestni meri 7 % letno, za čas od poteka roka za plačilo 3. 5. 2018 do dneva izdaje te odločbe (1. alineja točke I.1 izreka), obresti od zapadlih obrokov predhodne akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od januarja do decembra 2018, od prvega dne zamude posamezne akontacije do dneva predložitve davčnega obračuna za leto 2018, to je do 31. 3. 2019, obračunane po 7 % obrestni meri, v skupnem znesku 593,30 EUR (2. alineja točke I.1 izreka), akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2019 do 31. 12 2019 v znesku 22.139,13 EUR, obračunano od osnove 68.844,83 EUR po stopnji iz 122.

člena ZDoh-2 in pripadajoče obresti v znesku 717,18 EUR, obračunane po obrestni meri 7 % letno, za čas od poteka roka za plačilo 29. 6. 2020 oziroma neupravičenega vračila 26. 6. 2020 do dneva izdaje te odločbe (3. alineja točke 1.1 izreka), zapadle mesečne obroke predhodne akontacije od dohodka iz dejavnosti za obdobje od januarja 2020 do marca 2020 in od junija 2020 do septembra 2020 v znesku 12.914,51 EUR in pripadajoče obresti v znesku 356,74 EUR, obračunane po obrestni men 7 % letno, za čas od poteka roka za plačilo posameznega zapadlega mesečnega obroka do dneva izdaje te odločbe (4. alineja točke I.1 izreka), mesečni obrok predhodne akontacije od dohodka iz dejavnosti za obdobje od oktobra 2020 do decembra 2020 znaša 1.844,93 EUR (točka I.2 izreka), dodatno odmerila DDV za obračunsko obdobje od 1. 4. 2017 do 30. 4. 2017 v znesku 4.256,19 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1.053,35 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo obveznosti 31. 5. 2017 do dneva izdaje te odločbe (1. alineja točke I.3 izreka), DDV za obračunsko obdobje od 1. 5. 2019 do 31. 5. 2019 v znesku 4.256,19 EUR in pripadajoče obresti v znesku 436,32 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo obveznosti dne 28. 6. 2019 do dneva izdaje te odločbe (2 alineja točke I.3 izreka), DDV za obračunsko obdobje od 1. 6. 2019 do 30. 6. 2019 v znesku 2.954.82 EUR in pripadajoče obresti v znesku 284.26 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo obveznosti 31. 7. 2019 do dneva izdaje te odločbe (3. alineja točke I.3 izreka), ter odločila, da mora tožnik dodatno naloženo davčno obveznost iz točke 1.1 izreka te odločbe v skupnem znesku 51.886.06 EUR plačati v 30 dneh od prejema odločbe (1 alineja točke II izreka), da mora dodatno naloženo davčno obveznost iz točke I.3 izreka te odločbe v skupnem znesku 13.241,13 EUR plačati v 30 dneh od prejema odločbe (2. alineja točke II izreka), da bodo po preteku tega roka zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (drugi odstavek točke II izreka), da tožnika bremenijo stroški davčnega postopka, davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali (točka III izreka), pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ o ugotovitvah 20. 8. 2020 sestavil zapisnik in 12. 10. 2020 dodatni zapisnik, na katera je tožnik podal pripombe. V postopku je davčni organ ugotovil, da je Upravna enota Šmarje pri Jelšah dne 23. 1. 2014 A. A. izdala gradbeno dovoljenje 351-546/2013-13 za izgradnjo niza dvojčkov enostanovanjskih hiš 1, 2, 3, 4, na naslednjih zemljiščih: dvojček št. 1, na zemljišču parc. št. ... k.o. Negonje, dvojček št. 2, na zemljišču parc. št. ..., ..., ... k.o. Negonje, dvojček št. 3, na zemljišču parc. št. ... k.o. Negonje, dvojček št. 4, na zemljišču s parc. št. ..., ... k.o. Negonje. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik prodal nepremičnino parc. št. ... k.o. 1167 Negonje (ID ...), ki v naravi predstavlja pozidano zemljišče v izmeri 365 m2, na kateri stoji nedokončana stanovanjska stavba št. 485, za kupnino 85.000,00 EUR na podlagi Pogodbe o prodaji nepremičnine z dne 14. 3. 2017, sklenjene med kupcema B. B. in C. C. (v nadaljevanju prodajna pogodba z dne 14. 3. 2017). Prodal je tudi nepremičnino s parc. št. ... k.o. 1167 Negonje (ID znak ...), ki predstavlja zemljišče v izmeri 247 m2, na katerem stoji nedokončana stanovanjska stavba, zgrajena do četrte gradbene faze z ID znakom ... v skupni izmeri 186,70 m2, ki nima naslova, za kupnino 85.000,00 EUR na podlagi prodajne pogodbe in pogodbe o ustanovitvi služnostne pravice, sklenjene dne 21. 3. 2019 s kupcema D. D. in E. E. (prodajna in služnostna pogodba z dne 21. 3. 2019).

3. Tožnik je na svoj TRR od F. F. 17. 6. 2019 prejel nakazilo 69.451,42 EUR, ter 18. 6. 2019 nakazilo 548,58 EUR, skupaj 70.000,00 EUR, ki predstavlja kupnino po Pogodbi o prodaji nepremičnine z dne 20. 5. 2019, sklenjene med prodajalko G. G. (tožnikova hči) in kupcem F. F., za nepremičnino s parc. št. ... k.o. Nagodje 1167 (ID znak ...), ki v naravi predstavlja pozidano zemljišče v izmeri 239 m2, na katerem stoji nedokončana stanovanjska stavba št. 488 (v nadaljevanju Prodajna pogodba z dne 20. 5. 2019). Iz 6. člena te pogodbe izhaja, da se kupnina v znesku 70.000,00 EUR nakaže na TRR IBAN: SI56 ... ... ..., odprtem pri ..., ..., Ljubljana, katerega imetnik je bil tožnik. Navedena Prodajna pogodba vsebuje podpis obeh pogodbenih strank, kar dokazuje, da je bilo doseženo soglasje volje med pogodbenima strankama glede vsebine Prodajne pogodbe. Kupec in prodajalka sta bila tako seznanjena s številko TRR, na katerega je bilo potrebno plačati kupnino.

4. Davčni organ je tudi ugotovil, da je bila predhodno sklenjena Darilna pogodba z dne 4. 2. 2019 med G. G. kot obdarjenko in tožnikom, A. A. kot darovalcem, za nepremičnine: s pare. št. ... k.o. 1167 Negonje (ID znak ...), ki v naravi predstavlja pozidano stavbno zemljišče v izmeri 241 m2, na katerem stoji polovica dvojčka, zgrajenega do četrte gradbene faze, ter parc. št. ... k.o. 1167 Negonje (ID znak ...), ki v naravi predstavlja pozidano stavbno zemljišče v izmeri 239 m2, na katerem stoji polovica dvojčka, zgrajenega do četrte gradbene faze (v nadaljevanju Darilna pogodba z dne 4. 2. 2019). Vrednost darila je znašala 195.000,00 EUR.

5. V zvezi s prejemom kupnine po Prodajni pogodbi z dne 20. 5. 2019 je tožnik 23. 6. 2020 podal izjavo iz katere izhaja, da tudi če denarja iz naslova kupnine za predmetno nepremičnino ne bi prejel na svoj račun, bi mu denar G. G. posodila. Tožnik je kupnino, ki jo je prejel na svoj TRR, porabil za potrebe svoje dejavnosti in ni dokazal, da je neupravičeno prejeto kupnino na svoj TRR vrnil prodajalki, G. G. Iz izjave kupca F. F. pa izhaja, da je sam pripravljal besedilo Prodajne pogodbe po eni izmed prejšnjih prodajnih pogodb, s katero je tožnik prodal nepremičnino, pri čemer je spremenil podatke glede kupca in prodajalca, ni pa spremenil podatka o TRR. Pripombam na zapisnik je tožnik priložil tudi izjavo G. G. z dne 4. 9. 2020, v kateri navaja, da ni bila pozorna na naveden TRR na pogodbi. Če bi takrat za napačen TRR vedela, bi ga sigurno popravila, saj je pričakovala denar od prodaje nepremičnine. Ko bi morala biti kupnina po prodajni pogodbi plačana, nakazila ni bilo. Tožnik ji je takrat vrnil 4.000,00 EUR, preostanek pa ji bo tožnik vrnil do konca leta. Prvostopenjski organ meni, da sta Darilna pogodba z dne 4. 2. 2019 med tožnikom in G. G. in Prodajna pogodbo z dne 20. 5. 2019 med G. G. in kupcem navidezna pravna posla, ki prikrivata drug pravni posel, t.j. prodajo nepremičnin s strani tožnika kupcu nepremičnine F. F.

6. Davčni organ je na podlagi dokumentacije in izjav strank v postopku ugotovil, da je Darilna pogodba z dne 4. 2. 2019 navidezna, na kar kaže dejstva, ki jih navaja na straneh 6 in 7 obrazložitve izpodbijane odločbe. Na podlagi tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Davčni organ je kot merodajni za obdavčitev uporabil prikrit pravni posel, to je pravni posel med tožnikom in F. F. Obračun akontacije dohodnine in dohodkov iz dejavnosti za leto 2017 je razviden na straneh 7 do 18 obrazložitve izpodbijane odločbe, za leto 2019 pa na straneh 19 do 24, odmera DDV je razvidna na straneh 24 do 28. Pripombe na zapisnik ter na dodatni zapisnik in odgovori davčnega organa nanje so razvidni na straneh 28 do 40 obrazložitve izpodbijane odločbe.

7. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ tožnikovo pritožbo zavrnilo.

8. Tožnik v tožbi ugovarja, da Prodajna pogodba z dne 20. 5. 2019 ni prikrivala drugega posla, kot sta zmotno ugotovila prvostopenjski in pritožbeni organ. Darilna pogodba z dne 4. 2. 2019 in Prodajna pogodba z dne 20. 5. 2019 sta bili veljavno sklenjeni in v celoti realizirani. Ker navidezna pogodba med pogodbenima strankama na podlagi 50. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) nima učinka, potem tudi lastninska pravica na zadevnih nepremičninah ni mogla preiti iz darovalca na obdarjenko, posledično pa tudi obdarjenka ne bi mogla lastninske pravice uspešno prenesti na kupca z Prodajno pogodbo z dne 20. 5. 2019.

Glede na to, da je F. F. v zemljiški knjigi vknjižen kot lastnik sporne nepremičnine in glede na to, da je lastninsko pravica nanj prešla s G. G., ni mogoče trditi, da je lastninska pravica na F. F. prešla s tožnika. Toženka ne pojasni, zakaj naj bi bila Prodajna pogodba z dne 20. 5. 2019 navidezna, pač pa oceno navideznosti nameni le Darilni pogodbi z dne 4. 2.2019. Zmotno navedena številka TRR se ne nanaša na Darilno pogodbo z dne 20. 5. 2019, pač pa na Prodajno pogodbo z dne 20. 5. 2019. Tožnik je že v postopku obrazložil, da je prodajalka (G.

G.) tožniku posodila znesek 70.000,00 EUR, ki ga je prejela od prodaje zadevnih nepremičnin. Tako prejeto posojilo je tožnik v celoti vrnil in sicer: 4.000,00 EUR naslednji dan po prejemu kupnine; 1.500,00 EUR dne 30. 6. 2019; 2.000,00 EUR dne 3. 8. 2019; 4.000,00 EUR dne 14. 11. 2019 in 3.000,00 EUR dne 12. 12. 2019. Preostanek dolga v višini 55.500,00 EUR je tožnik vrnil z nakazali na TRR: 29. 9. 2020 znesek 15.500,00 EUR; 20. 10. 2020 znesek 10.000,00 EUR; 20. 11. 2020 znesek 10.000,00 EUR; 31. 12. 2020 znesek 10.000,00 EUR in 19. 1. 2021 znesek 10.000,00 EUR.

Tožnik je tako posojilodajalki G. G. v celoti vrnil prejeto posojilo. Iz obrazložitve drugostopenjske odločbe izhaja, da posojilno razmerje med G. G. kot posojilodajalko in tožnikom kot posojilojemalcem ni izkazano, ker o tem ne obstoji nobena listina. Navaja prvi odstavek 51. člena OZ. Posojilno pogodbo ureja VIII. poglavje OZ (členi od 569 do 578). Tudi ustno dogovorjena posojilna pogodba stranki zavezuje. Odsotnost posebne listine, iz katere bi izhajal zapis posojilne pogodbe, ni pogoj za njeno veljavnost. Tožnik je predložil tudi pisno izjavo G.

G. z dne 4. 9. 2020. Življenjsko nelogično je, da bi bila posojilna razmerja sklenjena med očetom in hčerko dokumentirana enako skrbno s tretjimi osebami. Avtonomna poslovna volja lastnika nepremičnine je, kdaj, komu in na kakšen način bo prenesel svojo lastninsko pravico. Okoliščina, da je lastnica nepremičnino prodala takoj, ko je našla kupca, ne more kazati na navideznost prodajne pogodbe, še posebej glede na to, da je bila v celoti realizirana. Tožnik predlaga, naj sodišče zasliši G. G. in F. F., saj je zaslišanje pogodbenih strank glede navideznosti pogodbe, edini primeren dokaz.

Le stranki pogodbe bosta vedeli izpovedati o dejanskem namenu Prodajne pogodbe z dne 20. 5. 2019. Da je bil tožnikov namen pri sklenitvi Darilne pogodbe s G. G. darovati G. G. sporno nepremičnino, pa bodo vedeli izpovedati H. H., I. I. in J. J. Gre za tožnikove družinske člane, s katerimi se je tožnik dogovoril o načinu delitve premoženja za časa življenja in o obdaritvi svojih otroke za časa življenja.

9. Tožnik že v postopku pojasnil, da je TRR, naveden v Prodajni pogodbi z dne 20. 5. 2019, napačen in da gre za napako kupca (F. F.), ki je sestavljal besedilo pogodbe, kar bo slednji vedel izpovedati. Tožnik predlaga tudi zaslišanje notarja K. K., ki bo lahko izpovedal, da vsebine pogodbe kot zasebne listine ni preverjal. Ker izpodbijana odločba ne navaja razlogov za navideznost Prodajne pogodbe z dne 20. 5. 2019, v tem delu preizkus ni možen, kar predstavlja absolutno bistvene kršitev določb postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2. Tako Darilna pogodba z dne 4. 2. 2019, kot tudi Prodajna pogodba z dne 20. 5. 2019, sta bili veljavno sklenjeni in v celoti realizirani, zaradi česar stališče davčnega organa, da naj bi Prodajna pogodba prikrivala drug pravni posel, ni utemeljeno.

10. Zaradi napačnega zaključka glede navideznosti Darilne pogodbe z dne 4. 2. 2019 višina davčno priznanih prihodkov v letu 2019 ni pravilno ugotovljena. Posledično je zmotno ugotovljena davčna osnova ter napačno odmerjena višina dohodnine za leto 2019. Glede na to, da je med davčno priznane prihodke v letu 2019 davčni organ zmotno štel tudi kupnino po Prodajni pogodbi z dne 20. 5. 2019 v višini 70.000,00 EUR, pravilna odmera davčno priznanih prihodkov za leto 2019 znaša 517.133,42 EUR.

11. Davčni organ tožniku očita, da se računa izdajatelja L. L., s.p. 1-15 z dne 15. 2. 2015 in 13-14 z dne 1. 12. 2014 ne nanašata na izvedbo del za gradnjo objektov na nepremičninah s pare. št. ..., ..., ... in ..., vse k.o. Negonje. Tožnik je že v postopku pojasnil, da se računa nanašata na izvedbo zemeljskih del (izkop) za gradnjo stanovanjskih hiš na navedenih nepremičninah in da je bilo z njima obračunano delo strojnega izkopa v količini 35 in 67 ur, po ceni 50,00 EUR na uro. Iz predmetnih računov nesporno izhaja, da so obračunana buldožerska dela oz. izkop na ... cesti v Rogaški Slatini in da je tožnik naročnik in plačnik opravljenih storitev. Davčni organ je v obrazložitvi, navedel, da se navedbe tožnika in zaračunane storitve naj ne bi ujemale, vendar tega ne pojasni. Tožnik je pojasnil, da se obračunana buldožerska dela nanašajo na izkop na navedenih nepremičninah, kar izhaja iz računov samih. Ne drži, da iz računov ne bi bilo mogoče razbrati, kje naj bi bila dela opravljana. Iz zadevnih računov jasno izhaja, da so bila dela opravljena na ... ulici v Rogaški Slatini. Splošno znano je, da se dela strojnega izkopa oziroma dela, ki zahtevajo prisotnost naprave za izkop (bager, buldožer) obračunavajo po času trajanja del. Ponudniki tovrstnih storitev ponujajo najem stroja s strojnikom. Ura najema bagra s strojnikom se giblje med 40,00 in 70,00 EUR, odvisno od kategorije stroja, zahtevnosti terena ipd. Kolikor bi ostalo odprto vprašanje, kakšen del je L. L. obračunala tožniku s predmetnima računoma, pa tožnik predlaga zaslišanje tedanjega prokurista M. M., ki bo vedel izpovedati o okoliščinah predmetnega posla. Ker davčni organ svoje odločitve ni obrazložil s stopnjo, ki se zahteva za dosego standarda obrazloženosti odločbe, se odločitve v tem delu ne da preizkusiti. S tem je bila storjena absolutno bistvena kršitev določb postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2.

12. Davčni organ je štel računa družbe A., d.o.o. 2013-021 z dne 29. 9. 2013 in 2014-005 z dne 13. 6. 2014 za navidezna in ju ni davčno upošteval. Navedel je, da davčna številka tega podjetja v evidencah ne obstaja, da računom ni priložena specifikacija in da naj bi bila dela izvedena pred izdajo gradbenega dovoljenja. Tožnik je davčnemu organu med drugim posredoval tudi Pogodbo o poslovnem sodelovanju 12/2007 z dne 18. 12. 2007, s katero sta se stranki dogovorili o trajnem poslovnem sodelovanju. Med podatki izvajalca del po navedeni pogodbi, je tudi davčna številka družbe in sicer: ...

Pri pripravi spornih računov je prišlo do očitne pomote na strani izdajatelja računov, saj je pomotoma izostala prva števka (1) in je zato namesto pravilne davčne številke ..., navedena davčna številka ... Davčni organ je razpolagal s Pogodbo o poslovnem sodelovanju 12/2007, na katero se je tožnik skliceval, saj imata oba sporna računa podlago v navedeni pogodbi. Oba računa sta odražala dejansko opravljeno delo, za oba računa obstoji veljavna pravna podlaga (Pogodba o sodelovanju), zato ju je tožnik v celoti plačal. Opravljena dela se nanašajo na objekt na ... ulici v Rogaški Slatini.

Ker objeti v času gradnje še nimajo hišne številke, ni bilo mogoče določiti podrobnejšega opisa lokacije gradnje. Tudi ne drži, da iz računa ni mogoče razbrati opravljenih storitev. Sporna računa sta natančno specificirana z navedbo vrste dela, količine, cene na enoto in skupne cene. Obračunana dela je na podlagi podatkov računa mogoče časovno in prostorsko opredeliti. Pritožbeni organ se ni opredelil do pritožbenih navedb, da so bila dela po računu 2013-021 z dne 29. 9. 2013 izvedena pred izdajo gradbenega dovoljenja, kar še ne pomeni, da dela niso bila izvedene.

Iz Lokacijske informacije Občine Rogaška Slatina 3501-0/2013-500 z dne 27. 6. 2013 izhaja, da je na predmetnih nepremičninah (takrat še pod skupno parc. št. ..., k.o. Negonje) dopustno nasipavanje za gradnjo objektov oz. izvajanje drugih del na zemljiščih. Iz priložene fotografije nepremičnin s parc. št. ..., ..., ... in ..., vse k.o. Negonje izhaja, da so bila pripravljalna (zemeljska) dela izvajana v mesecu avgustu 2013. Na fotografiji je viden delovni stroj (bager). Iz računa 2013-021 z dne 29. 9. 2013 izhaja, da so bila s predmetnim računom obračunana dela izvedena od julija - septembra 2013.

Priložena fotografija slednje potrjuje. Ker se pritožbeni organ do teh pritožbenih navedb in predlaganih dokazov ni opredelil, je podana bistvena kršitev določb postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2 (odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti). Tožnik je v pritožbi podal tudi navedbe v zvezi z višino postavke na računu 2013-021 z dne 29. 9. 2013 Rušitev gospodarskega poslopja, škarpe in kleti z odvozom, izravnava ter utrditev zemljišča. Tožnik pojasnjuje, da cenitev, na katero se sklicuje izpodbijana odločba, tožniku ni poznana.

Posledično je v tem delu podana bistvena kršitev določb postopka po 3. točki drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2, saj tožniku ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Pritožbeni organ se do tega pritožbenega ugovora ni opredelil, tako tožniku ni bila dana možnost, da se izjavi o okoliščinah, na katerih temelji izpodbijana odločba. Tožnik v pritožbi ugovarjal, da predmetna cenitev določa hipotetično vrednost del, ne pa dejansko izvedenih.

Tožnik je v dokaz priložil Oceno vlaganj v pripravljalna dela ureditve zemljišč za izgradnjo kompleksa stanovanjskih hiš dvojčkov ob ... ulici v Rogaški Slatini, do česar se pritoženi organ ni opredelil, zato je podana bistvena kršitev določb postopka po 3. točki drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2. Storitve po računu izdajatelja A., d.o.o. se nanašajo na dela, opravljena na objektu 1 (dvojček A in B) ter delno na objekt 2 (dvojček C in D), medtem ko se storitve po računu 2016-00573 nanašajo izključno na opravljena dela na objektu 2 (dvojček B in C).

Prvostopenjski organ neutemeljeno ni priznal odhodkov po računih družbe A., d.o.o. 2013-21 z dne 29. 9. 2013 in 2014-005 z dne 13. 6. 2014 v skupnem znesku 132.347,00 EUR. Navedeni računi podjetja A., d.o.o. pa so bili davčno upoštevani v postopku odmere dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnin na ... ulici 7C in 7D v Rogaški Slatini. Glede na to, da je isti davčni organ glede presoje računov v postopku DT 42152-7/2020 in tem postopku zavzel nasprotni stališči, je odločitev arbitrarna.

13. Davčni organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe zaključil, da tožnik ni evidentiral in obračunal DDV od obdavčljivega prometa, ki ga je dosegel s prodajo nepremičnine po Prodajni pogodbi z dne 20. 5. 2019. Zato je tožniku dodatno odmeril DDV. Davčni organ je zmotno ugotovil dejansko stanje in napačno uporabil materialno pravo. Tožnik nepremičnine ni prodal pač pa jo je podaril G. G. z Darilno pogodbo z dne 4. 2. 2019. Ker tožnik ni opravil obdavčljivega prometa, je davčni organ neutemeljeno obračunal DDV v višini 2.954,82 EUR s pripadajočimi obrestmi. Sodišču predlaga, naj v tem delu izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi, opomba sodišča) in postopek ustavi. Sodišču tudi predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo spremeni tako, da pravilno določi akontacijo dohodnine iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 in za obdobje od 1. 1.2019 do 31.12. 2019; pravilno določi mesečni obrok predhodne akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od oktobra 2020 do decembra 2020; pravilno odmeri DDV za obdobje od 1. 4. 2017 do 30. 4. 2017, od 1. 5. 2019 do 31. 5. 2019 in od 1. 6. 2019 do 30. 6. 2019; oz. podrejeno, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, še podrejeno pa, naj tožbi ugodi, izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi, opomba sodišča) in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Toženi stranki pa naj tudi naloži, da je dolžna tožniku v roku 15 dni povrniti stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka izpolnitvenega roka do plačila.

14. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa. Ni mogoče slediti tožnikovim navedbam, da v primeru odsvojitve nepremičnine parc. št. ... k.o. Negonje (ID znak ...), ki v naravi predstavlja pozidano zemljišče v izmeri 239 m2, na katerem stoji nedokončana stanovanjska stavba 488, ni šlo za prikrivanje dejanskega posla. Nenavadno je, da naj bi pogodbo o prodaji nepremičnine pripravljal kupec po vzoru ene izmed prejšnjih pogodb in da naj bi G. G. in tožnik, ki je bil sopodpisnik pogodbe kot podeljevalec služnostne pravice hoje in vožnje z vsemi vrstami motornih vozil po v pogodbi naštetih služečih nepremičnin v korist gospodujoče nepremičnine, ki jo je kupil F. F., spregledala, da je v pogodbi naveden tožnikov TRR kot TRR, na katerega mora kupec nakazati kupnino. Nenavadno je, da prodajalec (v pogodbi navedena G. G.) ne preveri številke TRR, na katerega se nakaže kupnina v znesku 70.000,00 EUR, ki ni zanemarljiv znesek. V 5. členu Prodajne pogodbe so opredeljene služnosti. Navedeno je, da prodajalec s to pogodbo v breme služečih do celote lastnih nepremičnin dovoljuje služnostno pravico hoje in vožnje z vsemi vrstami motornih vozil po obstoječi trasi v korist vsakokratnega lastnika gospodujoče nepremičnine. Tudi iz navedenega gre sklepati, da je dejanski prodajalec tožnik, ki je lastnik služečih nepremičnin, ne pa njegova hčerka. Nasprotujoče so si izjave tožnika in njegove hčere o posojilu denarja. Tožnik tudi ni predložil nobenega dokaza, da je imel sklenjeno posojilno pogodbo s G. G., niti za posojilno razmerje med njim kot fizično osebo in kot s.p.-jem. Tožnik in G. G. sta želela davčnemu organu prikriti dejanski pravni posel, to je prodajo nepremičnine kupcu F. F. s strani tožnika in davčni organ spraviti v zmoto.

15. Računov izdajateljev L. L., s.p. in A., d.o.o. ni mogoče šteti za verodostojne listine v smislu SRS. Glede navedbe, da bi morala toženka preveriti davčno številko družbe A., d.o.o. v bolgarskem davčnem registru, je že v prvostopenjski odločbi navedeno, da davčna številka ... v evidencah ne obstaja. Tožnik zaslišanja prič v upravnem postopku ni predlagal in tudi ni navedel razlogov, zaradi katerih tega dokaza ni predlagal v upravnem postopku. Zato je dokazni predlog zaslišanja prič tožbena novota in mu ni slediti.

16. V pripravljalni vlogi tožnik navaja vsebino odločbe o prekršku DT 71011-460/2021 z dne 1. 4. 2021. Okrajno sodišče v Celju je s sodbo ZSV 366/2021 z dne 22. 5. 2023 postopek o prekršku ustavilo. V dokaznem postopku je ugotovilo, da je tožnik s svojo hčerko G. G. sklenil Darilno pogodbo za predmetno nepremičnino. Tožnikova hči pa je to nepremičnino s Prodajno pogodbo z dne 20. 5. 2019 prodala kupcu F. F. Pri navedbi TRR v tej Prodajni pogodbi je prišlo do napake. Po oceni sodišča ni dokazano, da naj bi bila Prodajna pogodba z dne 20. 5. 2019 navidezna. Tožnik je posojilodajalki G. G. tudi v celoti vrnil posojilo, kar izhaja iz navedb strank. Prav tako tudi Darilna pogodba z dne 4. 2. 2019 ni navidezna. Glede na izveden dokazni postopek navedeno sodišče ugotavlja, da tožnik ni bil prodajalec predmetne nepremičnine, zaradi česar ne gre za poslovni dogodek, ki bi vplival v tožnikovi davčni sferi. Tudi tožnikovi prihodki se ob prodaji predmetne nepremičnine niso povečali, saj je bila prodajalka G. G. Navedeno sodišče je odločalo na podlagi istih listinskih in drugih dokazov kot davčni organ v predmetni zadevi glede vsebinsko identičnega vprašanja. Tožnik meni, da odločitev iz predložene sodbe Okrajnega sodišča v Celju veže tudi sodišče. Sklicuje se na 22. člen Ustave RS.

17. Tožba je utemeljena.

18. V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali je davčni organ pravilno in zakonito z izpodbijano odločbo tožniku dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leti 2017 in 2019 ter pripadajoče obresti, določil višino mesečnega obroka akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2020, tožniku naložil plačilo DDV za obdobja od 1. 4. 2017 do 30. 4. 2017, od 1. 5. 2019 do 31. 5. 2019 in 1. 6. 2019 do 30. 6. 2019 s pripadajočimi obrestmi. Sporno je davčno nepriznavanje računov izdajatelja L. L., s.p. 1-15 z dne 15. 2. 2015 in 13-14 z dne 1. 12. 2014 ter računov izdajatelja A., d.o.o. 2013-021 z dne 29. 9. 2013 in 2014-006 z dne 13. 6. 2014. Med strankama je sporna tudi pravna kvalifikacija Darilne pogodbe z dne 4. 2. 2019, sklenjene med tožnikom kot darovalcem in njegovo hčerko (G. G.) kot obdarjenko ter Prodajne pogodbe z dne 20. 5. 2019, sklenjene med tožnikovo hčerko (G. G.) kot prodajalke in kupcem nepremičnine (F. F.) za kupnino 70.000,00 EUR kot navideznih poslov, ki v skladu s tretjim odstavkom 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje. Po mnenju davčnega organa predstavlja prikrit pravni posel, ki se obdavči, prodajni posel med tožnikom in kupcem nepremičnine (F. F.), s čimer se tožnik ne strinja. Posledično je tudi sporna ugotovljena višina tožnikovih prihodkov in odmera DDV od prodaje predmetne nepremičnine.

19. Iz davčnih predpisov ne izhaja opredelitev navideznega pravnega posla. Gre za institut obligacijskega prava, zaradi česar je za določitev njegove vsebine treba uporabiti razlago, ki se je oblikovala na civilnem področju (50. člen OZ). Iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča RS 1 v davčnih zadevah izhaja, da je navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s takšno vsebino.

Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu (davčnemu organu pogodbeni stranki želita prikazati neresnična dejstva kot resnična in ga spraviti v zmoto). Stranki hočeta, da posel nastane le navidez, na zunaj, za stranki pa posel ne velja. Pogodbeni stranki se strinjata glede navideznosti posla, kar pomeni, da obstaja zavestno razhajanje med voljo in izjavo pri obeh pogodbenih strankah.

Pogodba je lahko absolutno navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga ‒ taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezna (simulirana). V takšnem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost (drugi odstavek 50. člena OZ), za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP‑2). Namen sklenitve absolutno ali relativno navidezne pogodbe za presojo ni bistven, čeprav je praviloma povezan s tem, da se želi tretji osebi (na davčnem področju torej davčnemu organu) prikazati neresnična dejstva kot resnična in jo s tem spraviti v zmoto pri izvajanju njenih pristojnosti. 2 Zato se ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne.

Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravilni sklep o tem, da navidezen posel (tudi) na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma da ima take posledice morebitni prikriti pravni posel. 3 Na davčnem področju to pomeni, da je navideznost pogodb po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 civilnopravno vprašanje, ki ga je treba ugotoviti na podlagi presoje dejanskega stanja glede volje pogodbenih strank, da skleneta določeno pogodbo, kot (absolutno) navidezno oziroma, da prikrijeta z izjavljeno voljo svojo resnično pogodbeno voljo, ki utemeljuje nastanek prikrite pogodbe.

Ključna je torej ugotovitev prave pogodbene volje strank, ki pa se na davčnem področju ne ugotavlja kot sporno vprašanje med strankama te pogodbe, temveč se presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravni sklep o tem, da navidezni posel (tudi) na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma, da ima take posledice morebitni prikriti pravni posel. 4

20. Navideznost pravnega posla je pravno vprašanje, ki ga je treba ugotoviti v vsakem konkretnem primeru glede na okoliščine. 5 Iz objektivno razvidnih okoliščin je namreč mogoče ugotavljati navideznost posla in pravo voljo strank. V primerih ko gre za davčno izogibanje z navideznim pravnim poslom, pogodbeni stranki davčnemu organu svojo pravo voljo namenoma prikrivata, zato jo je mogoče ugotavljati izključno iz drugih okoliščin, torej iz posrednih dokazov in indicev. Pri kompleksnem ugotavljanju dejanskega stanja prek posrednih dokazov je velikega pomena, da se davčna organa opredelita do ugovorov in dokaznih predlogov davčnih zavezancev. 6 Ugotavljanje okoliščin sklenitve pogodbe in namena pogodbenih strank predstavlja dejansko vprašanje. V primerih, ko gre za davčno izogibanje z navideznimi posli, pogodbeni stranki davčnemu organu svojo pravo voljo namenoma prikrivata, zato jo je mogoče ugotoviti izključno na podlagi drugih okoliščin, torej posrednih dokazov in indicev. Kadar upravni organ svoj sklep o ugotovitvi dejanskega stanja opre na presojo posrednih dokazov in indicev pa mora obrazložitev upravnega akta temeljiti na jasni, popolni in konsistentni ugotovitvi za odločitev relevantnih dejstev, kar je bistveni sestavni del poštenega postopka.

21. Davčni organ je v zvezi s pravno kvalifikacijo Darilne pogodbe z dne 4. 2. 2019 in Prodajne pogodbe z dne 20. 5. 2019 kot navideznih poslov na straneh 6 in 7 obrazložitve izpodbijane odločbe navedel naslednje objektivne okoliščine oziroma indice: da je v prodajni pogodbi z dne 20. 5. 2019 naveden napačen TRR za plačilo kupnine in sicer tožnikov TRR namesto TRR tožnikove hčerke, da tožnik ni predložil davčnemu organu verodostojnih listin oziroma ni dokazal, da je prejeti znesek kupnine na svoj TRR svoji hčerki v celoti vrnil marveč je s prejetim zneskom kupnine na svoj TRR tožnik tudi razpolagal in ga porabil za svojo dejavnost, ter da je nepremičnino, ki jo je tožnikova hčerka prejela z darilno pogodbo 4. 2. 2019, takoj nato prodala in sicer 20. 5. 2020.

Vendar pa je po presoji sodišča dejansko stanje glede navideznosti sporne Darilne in Prodajne pogodbe ostalo neraziskano. Vprašanje pravne narave pogodbe v obravnavani zadevi pomeni dokazno oceno navedene pogodbe ali gre za navidezen posel, ne pa za pravno pravilnost oziroma brezhibnost predmetne prodajne pogodbe (npr. navedba napačnega TRR prodajalca, na katerega je potrebno plačati kupnino). Za navidezno pogodbo gre le tedaj, če se pogodbeni stranki strinjata o njeni navideznosti. 7 Takšnemu pravnemu poslu manjka poslovna podlaga (causa), s tem pa odpade tudi izpolnitveni interes pogodbenih strank.

Dejstvo, da je v prodajni pogodbi naveden napačen TRR ne dokazuje, da gre za navidezno pogodbo. Iz skladne izjav tožnika z dne 23. 6. 20 2020, katere vsebina je navedena na strani 5 obrazložitve izpodbijane odločbe in kupca nepremičnine F. F., katere vsebina je navedena na strani 6 obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da predstavlja napačna navedba TRR v Prodajni pogodbi napako, ker je bila predmetna Prodajna pogodba sestavljena po vzorcu prodajnih pogodb. Za pravilno kvalifikacijo predmetne Prodajne pogodbe kot navidezne bi bila potrebna dejanska ugotovitev, da prodajalka (v času sklepanja te pogodbe) ni imela namena odsvojiti predmetne nepremičnine oziroma prenesti lastninske pravice na kupca.

Poleg navedenega bi bila potrebna tudi ugotovitev, da v času sklenitve predmetne Prodajne pogodbe tudi kupec ni imel namena pridobiti lastninske pravice na obravnavani nepremičnini. V konkretnem primeru pa iz dejanskega stanja izhaja, je bila predmetna Prodajna pogodba izvršena in prenos lastninske pravice na obravnavani nepremičnini iz prodajalke na kupca vpisan v zemljiško knjigo. Nadaljnja objektivna okoliščina, ki po mnenju davčnega organa kaže na navideznost pogodbe je, da je predmetno nepremičnino, ki jo je prodajalka (tožnikova hčerka) prejela z Darilno pogodbo 4. 2. 2019 nato že 20. 5. 2020 prodala kupcu F.

F.. Iz okoliščine, če obdarjenka že ob sklenitvi darilne pogodbe ve, da bo podarjeno nepremičnino takoj prodala, pa ni mogoče sklepati, da takšne pogodbe noče. To pa je edino pomembno pri odločitvi, ali je posel navidezen. Pogodba je navidezna šele, če obe pogodbeni stranki želita, da je pravni posel navidezen in morata glede tega soglašati. Po presoji sodišča nadaljnje razpolaganje s predmetno nepremičnino ne predstavlja objektivne okoliščine oziroma indica, ki bi kazal na navideznost posla. 8

22. Kot objektivno okoliščino oziroma indic, ki kaže na navideznost Darilne pogodbe davčni organ navaja, da tožnik ni predložil davčnemu organu verodostojnih listin oziroma ni dokazal, da je prejeti znesek kupnine na svoj TRR (ki je bil napačno naveden v sporni Prodajni pogodbi) svoji hčerki (prodajalki iz sporne Prodajne pogodbe) v celoti vrnil, marveč je s prejetim zneskom kupnine na svoj TRR razpolagal in ga porabil za svojo dejavnost. Tožnik je s tem v zvezi v izjavi z dne 23. 6. 2020 navedel (stran 5 obrazložitve izpodbijane odločbe), da je nakazano kupnino na napačen (tožnikov) TRR v višini 70.000,00 EUR, ki predstavlja ustno dogovorjeno posojilo, hčerki G.

G. vrnil po delih v različnih zneskih, na račun in tudi na roko. Iz izjave G. G. z dne 4. 9. 2020, katere vsebina je navedena na strani 9 obrazložitve izpodbijane odločbe pa izhaja, da ji je tožnik že vrnil znesek 4.000,00 EUR, za vračilo preostanka pa sta se dogovorila. Kot razlog, da navedeni izjavi ne gre slediti pritožbeni organ navaja, da gre za izjavo osebe v sorodstvenem razmerju s tožnikom, ki ima interes dati takšno izjavo. Sodišče sodi, da takšna presoja predstavlja nedovoljeno vnaprejšnjo dokazno oceno. Po presoji sodišča sorodstvena povezanost sama po sebi tudi ni okoliščina, ki bi kazala na resnično voljo G.

G. kot obdarjenke oz. kot prodajalke nepremičnine. S tem v zvezi pritožbeni organ še navaja, da izjava G. G. predstavlja novoto, saj je bila priložena šele k pripombam na zapisnik brez navedbe razlogov. Glede pravočasnosti predložitve izjave G. G. z dne 4. 9. 2019, dane h pripombam na zapisnik, sodišče pojasnjuje, da je potrebno drugi odstavek 140. člena ZDavP-2 glede dokazne prekluzije dokazov, podanih v pripombah na zapisnik, ki opredeljuje pojem zamude pri predložitvi novih dokazov, restriktivno razlagati. Zapisnik je namreč procesni akt, izdan v davčnem postopku, v katerem se dejansko stanje šele ugotavlja in s katerim se davčnega zavezanca seznani z dotedanjimi ugotovitvami davčnega organa.

Davčni zavezanec je v dokazni zamudi z navajanjem dejstev in predlaganjem dokazov po izdanem zapisniku le v primeru posebnih okoliščin in sicer, če podani razlogi kažejo na zlorabo pravice, ki bi lahko privedla do izgube davčnih prihodkov. Davčni organ pa ne presoja podrobne vsebinske (ne)opravičljivosti podanih razlogov za zamudo, temveč zgolj to, ali so očitno neopravičljivi. Takšni pa so tisti razlogi, pri katerih je mogoče zaključiti, da jih je davčni zavezanec podal z namenom zavlačevanja postopka in gre za zlorabo pravice do predlaganja novih dokazov.

Upoštevanje naknadno predloženih dokazov je tako mogoče zavrniti le, če davčni zavezanec zamude ne pojasni, ali če gre za nedopustno zavlačevanje postopka, ki bi privedla do izgube davčnih prihodkov in če je imel davčni zavezanec v postopku možnost opredelitve do ugotovljenega dejanskega stanja davčnega organa pred izdajo zapisnika (načelo zaslišanja strank). 9 Poleg navedenega pa zgolj dejstvo, da tožnik prejetega zneska kupnine v celoti ni vrnil svoji hčeri G. G., tudi sicer ne more predstavljati izključne objektivne okoliščine, ki bi utemeljevala ugotovitev davčnega organa, da gre za navidezno pogodbo.

23. Navedene okoliščine, na katere se sklicujeta davčna organa, na podlagi katerih zaključujeta, da sta Darilna pogodba z dne 4. 2. 2019 in Prodajna pogodba z dne 20. 5. 2019 navidezna posla po presoji sodišča niso bistvene. V predmetni zadevi glede relevantnih okoliščin, to je namen oziroma prava volja prodajalke in kupca pri sklenitvi sporne Prodajne pogodbe in darovalca ter obdarjenke pri sklenitvi sporne Darilne pogodbe oziroma dejansko stanje ni bilo popolno ugotovljeno. Davčna organa institutu navideznega posla, kot ga določa tretji odstavek 74. člena ZDavP-2, nista dala prave vsebine in je bilo tako materialno pravo v obravnavani zadevi napačno uporabljeno. Posledično je tudi dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno. Izpodbijane odločbe zato ni mogoče preizkusiti. Obrazložitev upravne odločbe mora vsebovati materialnopravna stališča, razloge zaradi katerih so bila ta sprejeta ter način uporabe navedenih stališč v konkretnem primeru. Davčni organ se mora v obrazložitvi upravnega akta jasno opredeliti in pojasniti, katere so tiste objektivne okoliščine oziroma indici, na podlagi katerih ocenjuje, da gre za navidezne posle, pri čemer mora konkretno pojasniti, katera dejstva so za to pravno podlago odločilna in zakaj ugotovljeno dejansko stanje utemeljuje presojo, da je šlo v zadevi za navidezne posle. V zvezi z uporabo materialnega prava pa sodišče zgolj pripominja, da nedovoljeno davčno izogibanje, s katerim se ni mogoče izogniti predpisom o obdavčenju, predstavljajo tudi pravni posli, ki sicer niso navidezni v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj sta stranki njihove posledice hoteli in so posli tudi dejansko nastali, vendar je njihov izključni ali pa pretežni namen pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti doseg cilja davčnega predpisa (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). Posledično je napačna s tem v zvezi tudi ugotovljena višina tožnikovih prihodkov in odmera DDV od prodaje predmetne nepremičnine.

24. Glede davčnega nepriznavanja odhodkov na podlagi računov L. L., s.p. za izvedbo zemeljskih del za gradnjo stanovanjskih hiš in računov podjetja A., d.o.o. iz Bolgarije, ki jim je bila predložena Pogodba o poslovnem sodelovanju 12/2007 z dne 18. 12. 2007, je davčni organ pri svoji presoji izhajal iz dejstva, da tožnik ni predložil verodostojnih listin, iz katerih bi bili razvidni zatrjevani poslovni dogodki. Glede pravočasnosti predložitve listin v zvezi z računi izdajatelja M. M., s.p. šele s pripombami na zapisnik se je sodišče že opredelilo v točki 22 obrazložitve te sodbe. Utemeljen pa je tudi tožnikov ugovor, da davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni navedel razlogov za svoje ugotovitve v davčnem postopku, da se tožnikove navedbe in zaračunane storitve ne ujemajo. Na strani 31 obrazložitve izpodbijane odločbe davčni organ ugotavlja, da iz predložene dokumentacije ni možno razbrati na kateri objekt se računi nanašajo, zato je posledično ocenil, da listine niso verodostojne in je vrednost ugotovil s cenitvijo. S tem v zvezi tožnik utemeljeno ugovarja, da s cenitvijo ni bil seznanjen in da se s tem v zvezi ni mogel izjaviti, kar predstavlja kršitev določb postopka. Glede računov podjetja A., d.o.o. prvostopenjski organ navaja, da je ID številka za DDV na računih napačna in da obstaja sum, da gre za fiktivno sestavljene račune z namenom pridobitve davčne ugodnosti, kar pa v obrazložitvi izpodbijane odločbe ne utemelji. Ne opredeli se tudi do relevantnih tožnikovih navedb, da gre za napako pri navajanju ID številke za DDV na obravnavanih računih in da pravilna številka izhaja iz predložene predhodno navedene Pogodbe. Glede navedenih računov je dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, izpodbijana odločba je v tem delu pomanjkljivo obrazložena in ni v skladu z določbo 214. člena ZUP.

25. Sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu za meritorno odločanje oziroma za upravni spor polne jurisdikcije v skladu z določbo prvega odstavka 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-2), saj za tovrstno odločanje v konkretnem primeru ni bilo podlage.

26. Po povedanem je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo napačno uporabljeno oziroma o odločilnih dejstvih pomanjkljivo obrazloženo, posledično je ostalo nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje, podane pa so tudi kršitve določb postopka. Ker na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku za izdajo izpodbijane odločbe, sodišče ne more samo rešiti spora, saj so relevantna dejstva nepopolno ugotovljena in so bili zmotno presojeni dokazi in ker je potrebno dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v skladu z določbo 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo istemu organu v ponovni postopek. Davčni organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča glede postopka (četrti odstavek 64. člena ZUS-1).

27. Davčni organ naj v ponovnem postopku dopolni ugotovitveni postopek in popolno ugotovi dejansko stanje v predmetni zadevi. Ugotovi naj, ali obstojajo objektivni in subjektivni elementi oziroma okoliščine (indici), ki opredeljujejo navidezne posle (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Jasno in celovito naj oceni ter analizira ugotovljena objektivna dejstva, jih poveže v smiselno celoto in navede, katere so tiste relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da gre za navidezne posle (absolutno ali relativno navidezne posle). Davčni organ bo moral pravilno uporabi materialno pravo glede na razlago pojma navideznih poslov (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), kot jo je podalo sodišče v tej sodbi. Ob pravilni uporabi materialnega prava ima namreč davčni organ šele podlago za ugotavljanje pravno odločilnih dejstev. Šele po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem naj davčni organ ugotovi relevantno dejansko stanje (ob upoštevanju vseh možnih dokaznih sredstev in vseh okoliščin predmetne zadeve) in ob pravilni uporabi materialnega prava, bo davčni organ lahko v zadevi ponovno odločil. V ponovljenem postopku se bo moral opredeliti oz. dokazno oceniti vse predlagane dokaze glede relevantnih dejstev in jih, bodisi izvesti, bodisi argumentirano zavrniti iz zakonsko dopustnih formalnih ali vsebinskih razlogov. Opredeliti se bo moral do vseh relevantnih ugovorov. Tožniku naj v postopku tudi omogoči, da se o relevantnih dejstvih izjavi. Po tako izvedenem ugotovitvenem postopku bo moral v zadevi ponovno odločiti po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Po tako izvedenem postopku naj davčni organ izda upravni akt, ki bo vseboval vse elemente iz 214. člena ZUP.

28. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

29. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem je tožnica, ki s tožbo uspe, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena brez glavne obravnave, tožnico pa je v upravnem sporu zastopala odvetniška družba, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika) povečano za znesek davka na dodano vrednost. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Glej sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 352/2016 z dne 13. 9. 2017, X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017, X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016, X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013, X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2015, X Ips 271/2015 z dne 29. 11. 2017.

2 Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016 in X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017.

3 Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 in sklepe X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, X Ips 352/2016 z dne 13. 8. 2017 ter X Ips 13/2016 z dne 18. 10. 2017 .

4 Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017.

5 Glej sodbo in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 1329/2005 z dne 26. 11. 2009.

6 Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 347/2015 z dne 5. 10. 2015.

7 Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 218/2010 z dne 3. 3. 2011.

8 Glej sodbo in sklep Višjega sodišča v Ljubljani I Cpg 269/2015 z dne 8. 7. 2015.

9 Glej sodbo SEU C-664/2021 z dne 2. 3. 2023 in sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 51/2021 z dne 12. 4. 2023.