Administrative court allows taxpayer to deduct investment costs from capital gain tax base under net profit principle.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 24-42152-08375 z dne 5. 8. 2021 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

[JEDRO]

V obravnavanem primeru iz prodajne pogodbe (3. člen) izhaja, da je v končnem rezultatu stroške investicij in vzdrževanja v smislu povečanja vrednosti nepremičnine ekonomsko gledano nosila tožnica in ne investitorka (kasnejša kupka). Objektivno neto načelo obdavčenja, zato terja, da se od dohodka, ki ga je davčni zavezanec prejel, odštejejo za njegovo pridobitev nastali stroški, saj je le (pozitivna) razlika tista, ki dejansko pomeni povečanje premoženja (ekonomske moči) davčnega zavezanca. V okoliščinah obravnavnega primera je zato treba izhajati iz dejstva, da je tožnica naknadno prevzela nase stroške adaptacije oziroma investicij v nepremičnino in da gre torej za stroške, ki jih je plačala davčna zavezanka v smislu 1. točka sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2.

[OBRAZLOŽITEV]

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožnici odmerila dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine od davčne osnove 101.952,92 EUR po stopnji 10 % v znesku 10.195,29 EUR.

2. Davčni organ je ugotovil, da je tožnica nepremičnino pridobila na podlagi sodne poravnave, sklenjene pred Okrajnim sodiščem v Ljubljani N 220/1995 z dne 1. 4. 2005. Vrednost nepremičnine ob pridobitvi je ugotovljena iz Poročila o oceni vrednosti z dne 10. 9. 2019 in znaša 125.000,00 EUR. Tožnica je nepremičnino odsvojila s prodajno pogodbo z dne 1. 4. 2019, v pogodbi določena kupnina 40.000,00 EUR pa ne odraža dejanske vrednosti nepremičnine, saj iz pogodbe izhaja, da znaša ocenjena vrednost 230.508,00 EUR, od česar je kupka A. A. od leta 2001 do trenutka sklenitve prodajne pogodbe v nepremičnino vložila znesek v višini 190.508,00 EUR. Tožnica je postopku predložila dokazila za stroške in investicije v znesku 133.910,72 EUR, ki se glasijo na kupko. Ker uveljavljanih stroškov investicij ni plačala tožnica kot davčna zavezanka, se ji ti ne priznajo, ampak se kot vrednost kapitala ob odsvojitvi upošteva znesek 230.508,00 EUR. Razlika med vrednostjo nepremičnine ob odsvojitvi in vrednostjo ob pridobitvi ob upoštevanju 1 % stroškov v zvezi s pridobitvijo in odsvojitvijo kapitala tako znaša 101.952,92 EUR.

3. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnilo in pritrdilo odločitvi davčnega organa, da stroški na nepremičnini opravljenih investicij in vzdrževanj niso nastali tožnici, zato jih v skladu s sedmim odstavkom 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ni mogoče priznati. Neutemeljeno je tudi tožničino sklicevanje na sodno poravnavo II P 102/2017 z dne 1. 4. 2019, do katere ne bi prišlo, če kupka ne bi imela restitucijskega zahtevka za povrnitev vlaganj v tožničino nepremičnino. Iz prodajne pogodbe, ki je bila sklenjena sočasno s sodno poravnavo, izhaja, da je kupka od leta 2001 dalje zaradi ohranjanja in vzdrževanja ter obnove stanovanjske hiše v nepremičnino vložila večji znesek. Po mnenju toženke se je s sodno poravnavo uredilo sporno razmerje med pravdnima strankama. Če do poravnave ne bi prišlo, bi bila tožnica dolžna kupki vrniti izdatke oziroma vlaganja, opravljena v njeno korist. Plačilo po sodbi bi pomenilo plačilo dolga do (kasnejše) kupke, ne pa plačilo izdatka, ki bi ga bilo mogoče šteti za zakonsko priznan strošek investicij po sedmem odstavku 98. člena ZDoh-2. Posledično je bila pravilno ugotovljena vrednost nepremičnine ob pridobitvi in ob odsvojitvi. Toženka je še dopolnila obrazložitev prvostopenjske odločbe z navedbo razlogov za zavrnitev dokaznih predlogov za zaslišanje tožnice in A. A. Njuno zaslišanje po mnenju toženke ni bilo potrebno, saj je bilo dejansko stanje v zadostni meri raziskano že z izvedbo drugih dokazov - branjem v postopku predloženih listin.

4. Tožnica v tožbi uveljavlja nepopolno ugotovitev dejanskega stanja, zmotno uporabo materialnega prava in kršitev pravil postopka ter vztraja pri predlaganih zaslišanjih. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži vračilo stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in se sklicuje na razloge, ki jih je podala v obeh upravnih odločbah. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

6. Tožnica je vložila tudi pripravljalno vlogo, v kateri vztraja pri stališču iz tožbe, da je pred prodajo predmetne nepremičnine nase prevzela plačilo investicijskih vlaganj, kar bi davčni organ moral upoštevati. Zato ni bistveno, kdo je bil dejanski plačnik računov.

K I. točki izreka

7. Tožba je utemeljena.

8. Med strankama je sporno, ali je davčni organ pravilno določil vrednost kapitala (nepremičnine) ob pridobitvi, upoštevajoč prvi odstavek 98. člena ZDoh-2 v povezavi s 1. točko sedmega odstavka 98. člena istega zakona.

9. Davčna osnova od dobička iz kapitala je razlika med vrednostjo kapitala (nepremičnine) ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (prvi odstavek 97. člena ZDoh-2). V vrednost kapitala ob pridobitvi se vštevajo nabavna vrednost kapitala in stroški (prvi odstavek 98. člena ZDoh-2). Za nabavno vrednost kapitala se praviloma šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni bil pridobljen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili (drugi odstavek 98. člena ZDoh-2). V 1. točki sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2, je določeno, da se v vrednost kapitala ob pridobitvi kot strošek všteva (in tako zmanjšuje davčno osnovo) vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec (to je fizična oseba, ki kapital odsvoji).

10. V zadevi ni sporno, da je račune, ki izkazujejo investicije v nepremičnino, ki jo je tožnica odsvojila v letu 2019, plačala A. A. in ne tožnica. A. A., ki z družino od leta 2001 živi v tej nepremičnini, je v obnovo stanovanjske hiše, ki je bila do 1. 4. 2019 v tožničini lasti, glede na prodajno pogodbo investirala znesek 190.508,00 EUR. Ta znesek (povračilo vlaganj v tujo nepremičnino) je zahtevala od tožnice, s katero sta že bili v sporu zaradi plačila uporabnine, zato sta sklenili sodno poravnavo II P 102/2017 z dne 1. 4. 2019, del katere je bila tudi prodajna pogodba, sklenjena istega dne, s katero sta se stranki med drugim dogovorili, da znaša kupnina za navedeno nepremičnino 40.000,00 EUR. Kupnina je bila sicer soglasno določena upoštevajoč ocenjeno vrednost nepremičnine v znesku 230.508,00 EUR, znižano za priznane stroške kupke, ki jih je ta imela z ohranjanjem in vzdrževanjem nepremičnine ter obnovo oziroma adaptacijo stanovnenske hiše, ki v skupnem znesku znašajo 190.508,00 EUR (3. člen prodajne pogodbe).

11. Glede na navedeno tožnica v tem sporu vztraja, da je s sklenitvijo sodne poravnave in prodajne pogodbe z A. A. prevzela stroške investicij nase na način, da je A. A. prodala navedeno nepremičnino in pri določitvi kupnine upoštevala že plačane zneske vzdrževanja in investicij. Preostanek kupnine je znašal 40.000,00 EUR. Toženka nasprotno vztraja, da je skladno s 1. točko sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 za priznanje stroškov investicij v vrednosti nepremičnine ob pridobitvi, kar zmanjša davčno osnovo za odmero davka, bistveno, da je davčni zavezanec stroške plačal sam. Ta pogoj v obravnavani zadevi po mnenju toženke na podlagi dogovora iz sodne poravnave ni izpolnjen.

12. Načeloma ima toženka prav, da se kot stroški investicij in vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, v skladu z zakonom upoštevajo le tisti stroški, ki jih plača davčni zavezanec, to je lastnik nepremičnine. Praviloma je namreč lastnik tisti, ki vlaga v svojo nepremičnino, kar mora v skladu s 76. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) tudi dokazati, če želi uspešno uveljavljati znižanje davčne osnove iz tega naslova. Ni pa izključeno, da v tujo nepremičnino vlaga nekdo tretji, pri čemer ima po pravilih civilnega prava takšna oseba primarno verzijski zahtevek (190. člen Obligacijskega zakonika, OZ) 1 zoper lastnika nepremičnine. Vprašanje pa je, kako in če sploh se navedeno upošteva na davčnem področju.

13. Jezikovna razlaga 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 potrjuje razlogovanje toženke, da davčno osnovo znižujejo zgolj stroški, ki so nastali davčnemu zavezancu. Vendar pa je treba v konkretnem primeru pri razlagi navedene zakonske določbe upoštevati tudi namensko razlago in izhajati iz temeljnih načel davčnega prava, vključno z načelom davčne pravičnosti. Zakon namreč ne postavlja zahteve, da bi moral davčni zavezanec (fizična oseba) imeti račun, izdan na svoje ime, 2 ampak mora dokazati, da gre za dejansko nastale stroške, ki jih je plačal sam. V obravnavanem primeru iz prodajne pogodbe (3. člen) izhaja, da je v končnem rezultatu stroške investicij in vzdrževanja v smislu povečanja vrednosti nepremičnine ekonomsko gledano nosila tožnica in ne investitorka (kasnejša kupka). Objektivno neto načelo obdavčenja, 3 iz katerega je treba izhajati v obravnavanem primeru, zato terja, da se od dohodka, ki ga je davčni zavezanec prejel, odštejejo za njegovo pridobitev nastali stroški, saj je le (pozitivna) razlika tista, ki dejansko pomeni povečanje premoženja (ekonomske moči) davčnega zavezanca. V okoliščinah obravnavnega primera je zato treba izhajati iz dejstva, da je tožnica naknadno prevzela nase stroške adaptacije oziroma investicij v nepremičnino in da gre torej za stroške, ki jih je plačala davčna zavezanka v smislu 1. točka sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2. Prav to je namen navedene določbe, torej da se stroški, ki povečujejo vrednost nepremičnine, vštevajo v njeno nabavno vrednost in s tem znižajo davčno osnovo na tisto vrednost, ki dejansko pomeni povečanje vrednosti kapitala.

14. V konkretnem primeru davčni organ ne more izhajati iz hipotetične situacije, če tožnica ne bi sklenila sodne poravnave z A. A. in bi ji izplačala vrednost opravljenih investicij (npr. na podlagi sodbe sodišča) ne da bi ji hkrati prodala nepremičnino. V tem primeru namreč sploh ne bi nastal obdavčljivi dogodek, to je odsvojitev nepremičnine. Nadalje pa je neutemeljeno tudi tožbeno sklicevanje na drugi odstavek 48. člena Stvarnopravnega zakonika (SPZ), po katerem se lastnik in graditelj lahko dogovorita, da na nepremičnini nastane solastnina. Graditelj lahko na podlagi dogovora zahteva izstavitev listine za vpis solastnine v zemljiško knjigo. Niti iz predložene sodne poravnave niti iz prodajne pogodbe namreč ne izhaja volja strank, da bi tožnica A. A. priznala lastninsko pravico na nepremičnini v sorazmernem delu. Prav nasprotno, kupka je pridobila lastninsko pravico na celotni (1/1 delež) nepremičnini na podlagi prodajne pogodbe (2. člen prodajne pogodbe), investicije pa so se upoštevale pri znižanju kupnine.

15. Po povedanem je torej utemeljen tožbeni ugovor zmotne uporabe materialnega prava. Sodišče je zato tožbi ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem bo moral organ ponovno odločiti v skladu s stališči iz te sodbe. Ker je bilo treba tožbi ugoditi že iz zgoraj navedenega razloga, se sodišče ni opredeljevalo do vseh ostalih tožbenih ugovorov.

16. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

K II. točki izreka

17. Glede na uspeh s tožbo je tožnica upravičena do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnico pa je v postopku zastopala odvetnica, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR, povečano za 22 % DDV, kar skupaj znese 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).

18. Plačano sodno takso bo sodišče tožnici vrnilo po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Glej tudi komentar k 48. členu Stvarnopravnega zakonika v: Stvarnopravni zakonik (SPZ) s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2004, str. 278.

2 Tako sodba Vrhovnega sodišča X Ips 20/2013 z dne 11. 12. 2014.

3 Prim. sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 28/2021 z dne 16. 11. 2022, X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022 in X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017.