Administrative court sets aside tax decision for improper interest calculation in tax audit retrial.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-1781/2017-30-01314-11 z dne 1. 2. 2018 se odpravi in se zadeva vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve sodbe povrniti stroške tega postopka v znesku 15 EUR, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka tega roka dalje do plačila.

[JEDRO]

Z izpodbijano odločbo so bile tožniku od davčnih obveznosti, ugotovljenih v ponovnem postopku davčnega nadzora, ki so že bile plačane pred izdajo odločbe v ponovnem postopku, obračunane obresti po noveliranem 95. členu ZDavP-2, tj. po 7 % letni obrestni meri, ki so bile višje od obresti, ki so bile od istih davčnih obveznosti tožniku obračunane za čas od poteka roka za plačilo davka do plačila davka po pravilih, ki so veljala v navedenem obrestovalnem obdobju, tj. po 12-mesečnem EURIBORju po predhodno veljavnem 95. členu ZDavP-2. Tako je bilo pri odmeri po izpodbijani odločbi materialno pravo napačno uporabljeno. Pri tem pa ni relevantno, kar izpostavlja toženka, da USRS v cit. odločbi ni sprejelo stališča glede namena 7 % obrestne mere, saj v konkretnem primeru, ne glede na njen namen, le-ta sploh ne bi smela biti uporabljena. V ponovnem postopku bi tožniku lahko bile obresti obračunane po višji obrestni meri po noveliranem 95. členu ZDavP-2 le, če davčna obveznost, ki se obrestuje, še ne bi bila plačana in če še ne bi bila plačana ob izdaji odločbe v ponovnem postopku v nasprotnem primeru pa ni dopustno obračunati več obresti, ko bi jih bilo mogoče obračunati po dotedanji obrestni meri; v ponovnem postopku tudi obresti ne morejo biti obračunane za obdobje od plačila davka do izdaje odločbe.

[OBRAZLOŽITEV]

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril davek od dohodkov pravnih oseb (DDPO) za leta 2010-2012 in pripadajoče obresti od poteka roka za plačilo v letih 2011-2013 do dneva plačila 15. 2. 2016 ter obresti od preostanka davčne obveznosti ob plačilu 15. 2. 2016 do izdaje izpodbijane odločbe po tretjem odstavku 93. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2); prav tako mu je odmeril tudi obresti od razlike akontacije DDPO za leta 2011-2013 za čas od poteka roka za plačilo posamezne akontacije do 30. 3. 2012, 2. 4. 2013 oz. 31. 3. 2014 (tč. I). Tožnik je 15. 2. 2016 večino že plačal, zato se mu v plačilo nalaga le še razlika DDPO in pripadajočih obresti v skupnem znesku 115.486,99 EUR (tč. II). Nadalje pa je bil tožniku odmerjen davčni odtegljaj od dohodkov, podobnih dividendam, za obdobja 2010‑2012 s pripadajočimi obrestmi od poteka roka za plačilo posamezne obveznosti do dneva plačila 15. 2. 2016 ter obresti od preostanka davčne obveznosti ob plačilu 15. 2. 2016 do izdaje izpodbijane odločbe po tretjem odstavku 93. člena ZDavP-2 (tč. III). Tožnik je 15. 2. 2016 večino že plačal, zato se mu v plačilo nalaga le še razlika odtegljaja in pripadajočih obresti v skupnem znesku 56.830,85 EUR (tč. IV). Obveznosti iz tč. II in IV so bile tožniku naložene v plačilo v postavljenem roku (tč. V), pri čemer je bil zahtevek tožnika za povračilo stroškov predhodnega postopka zavrnjen, v ponovnem postopku pa povračila stroškov ni zahteval, stroški, ki so nastali organu, pa bremenijo slednjega (tč. VI) ter pritožba ne zadrži izvršitve (tč. VII).

2. Iz obrazložitve izhaja, da je bila izpodbijana odločba izdana v postopku ponovnega davčnega nadzora, saj je tožnik uspel v pritožbenem postopku, ki se je sprva vodil. Glede na to, da je tožnik svoje obveznosti po sprva izdani odločbi 15. 2. 2016 že plačal, sedaj pa se mu z izpodbijano odločbo odmerjajo pripadajoče obresti po 7 % obrestni meri na podlagi 95. člena ZDavP-2, sprva pobrani znesek ne zadostuje za poplačilo davkov in pripadkov, je treba upoštevati vrstni red plačil. V posledici navedenega pa se tožniku odmerjajo z izpodbijano odločbo ostanek davkov, pripadajoče obresti, obresti od preostanka davčne obveznosti in od razlike akontacije.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil s pojasnilom, da sta bila tožniku s prvotno odločbo odmerjena DDPO in davčni odtegljaj s pripadajočimi obrestmi v višini 12-mesečnega EURIBORja po tedaj veljavnem 95. členu ZDavP-2, kar je tožnik 15. 2. 2016 v celoti poravnal, zoper odločbo pa se je pritožil in uspel. V ponovnem postopku je bil tožniku davek odmerjen v enaki višini kot prvotno, pripadajoče obresti pa so bile odmerjene po noveliranem 95. členu ZDavP-2 po 7 % obrestni meri, poleg tega pa enako še obresti od preostanka do izdaje nove odločbe (ob upoštevanju plačil 15. 2. 2016 ter pravil o vračunavanju in vrstnem redu plačil). To je bilo po mnenju druge stopnje napravljeno pravilno in v skladu z zakonom po obrestni meri, ki je veljala in se uporabljala po prvem odstavku 95. člena ZDavP-2 v času ponovnega odločanja, ne pa popravilih, ki so veljala v času plačila obveznosti (za kar se je zavzemal tožnik). Pri tem ni prišlo do retroaktivne uporabe določb ZDavP-2, kajti, kljub morebitni drugačni jezikovni razlagi, ni sistemskega razloga, da se v zadevah, v katerih se ponovno odloča, ne bi uporabile določbe zakona enako kot v primerih, v katerih predhodno še ni bilo odločeno.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo v celoti odpravi s stroškovno posledico, češ da glede na plačilo vseh obveznosti februarja 2016 že po prvotno izdani odločbi iz januarja leta 2016 ob ustavnoskladni razlagi tožniku v ponovnem postopku ne bi v smele biti odmerjene več nobene obveznosti, temveč bi odmera morala biti kvečjemu takšna kot prvotno. Tožnik svoja stališča obširno argumentira, zlasti glede narave obrestnih obveznosti, glede namena 7 % obrestne mere, načela enakosti in prepovedi retroaktivnosti, slabšega položaja zavezancev, ki so izkoristili pravico do pritožbe, idr.

5. Toženka je predlagala, naj sodišče tožbo zavrne, in vztrajala pri svojih dotedanjih argumentih. Meni, da obrestna obveznost tožnika ni nastala že po zakonu, temveč šele z izdajo odmerne določbe, zato tožnikove trditve o retroaktivnosti ne vzdržijo. Zanika tudi, da se ne bi bila opredelila do zatrjevane neustavnosti, a upravni organ nima pristojnosti izrekanja o skladnosti zakonov z ustavo. Tožnik je v nadaljevanju s pripravljalno vlogo repliciral na ta stališča in jih zanikal.

6. Naknadno pa sta se stranki opredelili še v zvezi z odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju USRS), ki je v vmesnem času odločilo v zadevi U-I-150/21. Po mnenju toženke cit. odločba obravnava po vsebini enaka vprašanja kot v konkretni zadevi, vendar ne vseh (denimo vprašanja glede namena 7 % obrestne mere). Toženka je sporočila tudi, da izpodbijane odločbe ne more odpraviti po 237. členu Zakona o splošnem upravnem postopku. Tožnik je prav tako dejal, da se cit. odločba USRS nanaša točno na njegov primer, saj je svojo obveznost po prvotni odločbi v celoti poravnal, kar ni sporno, dodatna obveznost pa mu je bila odmerjena in naložena v plačilo le zaradi spremenjenega določila 95. člena ZDavP-2, zato je jasno, da je treba njegovi tožbi ugoditi. Toženka bi lahko po njegovem mnenju v izogib obremenjevanju sodišča to uredila z izrednimi pravnimi sredstvi.

7. Tožba je utemeljena.

8. Med strankama ni spora, da je bila tožniku 14. 1. 2016 izdana odločba št. DT 0610-440/2014-64-01314-11, v kateri so bile tožniku odmerjene davčne obveznosti v enaki višini, kot so mu bile odmerjene z izpodbijano odločbo. Prav tako ni sporno, da je tožnik te, s prvotno odmerno odločbo naložene obveznosti v celoti poravnal 15. 2. 2016. Z izpodbijano odločbo, izdano vsled tožnikovega uspeha s pritožbo zoper prvotno izdano odmerno odločbo, pa so bile tožniku odmerjene davčne obveznosti v enaki višini kot v prvotni odločbi, le obresti, ki so mu bile odmerjene, so bile odmerjene po drugačni (višji) obrestni meri skladno z novelirano določbo 95. člena ZDavP-2. V posledici tega pa se je tožnikovo plačilo iz leta 2016 po pravilih o vrstnem redu štelo kot le delno plačilo in so mu bili z izpodbijano odločbo v plačilo naloženi preostanki glavnic ter obresti po omenjeni višji obrestni meri.

9. USRS je s cit. odločbo U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024 (objavljena v: Uradni list Republike Slovenije, št. 55 z dne 5. 7. 2024) odločilo, da se razveljavi tretji odstavek 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku, kolikor določa, da se od davčnih obveznosti, ugotovljenih v ponovnem postopku davčnega nadzora, ki so že bile plačane pred izdajo odločbe v ponovnem postopku, obračunajo obresti po 95. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 - uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19 in 163/22), ki so višje od obresti, ki jih je bilo od istih davčnih obveznosti mogoče obračunati za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma roka za vložitev davčne napovedi do plačila davka po pravilih, ki so veljala v navedenem obrestovalnem obdobju.

10. Skladno s 44. členom Zakona o ustavnem sodišču se del zakona, ki ga je ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. V tej zadevi gre ravno za takšen primer, na kakršnega se nanaša cit. ustavna odločba. Namreč z izpodbijano odločbo so bile tožniku od davčnih obveznosti, ugotovljenih v ponovnem postopku davčnega nadzora, ki so že bile plačane pred izdajo odločbe v ponovnem postopku, obračunane obresti po noveliranem 95. členu ZDavP-2, tj. po 7 % letni obrestni meri, ki so bile višje od obresti, ki so bile od istih davčnih obveznosti tožniku obračunane za čas od poteka roka za plačilo davka do plačila davka po pravilih, ki so veljala v navedenem obrestovalnem obdobju, tj. po 12-mesečnem EURIBORju po predhodno veljavnem 95. členu ZDavP-2. Tako je bilo pri odmeri po izpodbijani odločbi materialno pravo napačno uporabljeno. Pri tem pa ni relevantno, kar izpostavlja toženka, da USRS v cit. odločbi ni sprejelo stališča glede namena 7 % obrestne mere, saj v konkretnem primeru, ne glede na njen namen, le-ta sploh ne bi smela biti uporabljena. V ponovnem postopku bi tožniku lahko bile obresti obračunane po višji obrestni meri po noveliranem 95. členu ZDavP-2 le, če davčna obveznost, ki se obrestuje, še ne bi bila plačana in če še ne bi bila plačana ob izdaji odločbe v ponovnem postopku v nasprotnem primeru pa ni dopustno obračunati več obresti, ko bi jih bilo mogoče obračunati po dotedanji obrestni meri; v ponovnem postopku tudi obresti ne morejo biti obračunane za obdobje od plačila davka do izdaje odločbe. 1

11. Glede na navedeno je bilo treba tožbi ugoditi, izpodbijano odločbo pa je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo, v skladu s tretjim in četrtim odstavkom istega člena ZUS-1, vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem naj, kot predhodno izpostavljeno, odloči skladno s stališči USRS. Tožnik je sicer predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije, vendar sodišče na to ni vezano 2 in je izdalo ugodilno sodbo kot bi bila vložena izpodbojna tožba. Posledično je bilo na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člen ZUS‑1 o zadevi moč odločiti brez glavne obravnave.

12. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka, vendar le v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Tožnik je sicer priglasil v svoji tožbi in nadaljnjih pripravljalnih vlogah višje stroške, vendar zanje ni pravne podlage, zato mu je sodišče skladno s cit. pravilnikom priznalo stroške v znesku 15,00 EUR, saj je bila zadeva rešena brez glavne obravnave in tožnika v postopku ni zastopal odvetnik oz. druga oseba, ki bi ji zakon priznaval pravico do nagrade, zato se tožniku priznajo stroški upravnega spora le v višini 15 EUR. Dosojene stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah). Kar tožnik zahteva več ali drugače ni utemeljeno, glede na to da sodišče, kot rečeno, ni odločalo v sporu polne jurisdikcije, pa tudi ni bilo osnove za odločanje sodišča o stroških upravnega postopka, povračilo katerih je tožnik prav tako zahteval.

1 Cit. ustavna odločba, tč. 28.

2 Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.